　ローライブラリー ◆ 2015 年 2 月 13 日掲載　新・判例解説 Watch ◆ 租税法 No.114 文献番号 z18817009-00-131141180 教育機関等に派遣する講師及び家庭教師に対する報酬が給与所得に該当するとされた事例【文献種別】　判決／東京高等裁判所【裁判年月日】　平成 25 年 10 月 23 日【事件番号】　平成 25 年（行コ）第 224 号【事　件　名】　源泉所得納税告知処分取消等請求控訴事件【裁判結果】　棄却【参照法令】　所得税法 28 条、消費税法 2 条、日本国憲法 49 条、国税通則法 65 条・67 条【掲　載　誌】　裁判所ウェブサイト LEX/DB 文献番号 25502630 …………………………………… …………………………………… １　「当裁判所も、控訴人の請求はいずれも理事実の概要由がないものと判断する。その理由は、後記 2 の株式会社Ｘ（原告・控訴人）は、教育機関又はとおり当審における控訴人の主張に対する判断を一般家庭から講師による講義又は家庭教師による個人指導の業務をそれぞれ受託する一方で、講師付加するほかは、原判決の『事実及び理由』中『第 3　当裁判所の判断』に記載のとおりであるから、等との間で業務委託契約を締結し、契約書に所定これを引用する。」の金員を支払っていた。Ｘは、(1) 講師等に対して支払った本件各金員が所得税法 28 条 1 項に規定する「給与等」に該２　(1)　最高裁昭和 56 年判決（最二小判昭当しないものとして、平成 15 年 10 月分から同 19 年 10 月までの各月分の源泉所得税を徴収せ 21073190））、最高裁平成 13 年判決（最二小判平 56・4・24 民集 35 巻 3 号 672 頁（LEX/DB 文献番号 13・7・13 裁判集民 202 号 673 頁（LEX/DB 文献番ず、また、(2) 本件各金員が消費税法上の仕入税号 28061441））及び最高裁平成 17 年判決（最三小額控除の対象となることを前提として、平成 17 年 8 月課税期間、同 18 年 8 月課税期間及び同 19 判平 17・1・25 民集 59 巻 1 号 64 頁（LEX/DB 文献番号 28100276））は、「当該所得が給与所得に該当年 8 月課税期間の消費税の申告をしていた。するかどうかに関し、これを一般的抽象的に分類これに対し、所轄税務署長は、(1) 本件各金員すべきものではなく、その支払（収入）の原因とは給与所得に該当するとして、源泉所得税の納税なった法律関係についての当事者の意思ないし認告知処分等をし、(2) 本件金員を対価とする役務識、当該労務の提供や支払の具体的態様等を考察の提供を受けたことは課税仕入れに該当しないとして客観的、実質的に判断すべきことを前提としして、消費税の更正処分等をした。そこで、Ｘがて、それぞれの事案に鑑み、いわゆる従属性ある国Ｙ（被告、被控訴人）に対してこれらの処分のいは非独立性などについての検討を加えているも取消しを求めたものが本件である。原審である東京地判平 25・4・26 裁判所ウェブサイト（LEX/ のにすぎず、従属性が認められる場合の労務提供 DB 文献番号 25512269。以下、「本件地裁判決」）では、しても（したがって、そのような観点から従属性Ｘの請求はいずれも棄却されている。を示すものとされる点の有無及び内容について検の対価については給与所得該当性を肯定し得ると討するのは何ら不適切なものではない。）、従属性判決の要旨をもって当該対価が給与所得に当たるための必要棄却。 (2)　「給与所得に該当することが明らかな国会 vol.17（2015.10）要件であるとするものではない」。 1 1 新・判例解説 Watch ◆ 租税法 No.114 議員の歳費や会社の代表取締役の役員報酬・役員は、とりわけ、給与支給者との関係において何ら賞与などは、それらの者の労務の提供が従属的なかの空間的、時間的な拘束を受け、継続的ないしものとはいい難く、従属性を必要要件とする解釈断続的に労務又は役務の提供があり、その対価とは、歳費及び賞与を給与所得として例示列挙する所得税法 28 条 1 項の解釈として採り得ない（控して支給されるものであるかどうかが重視されな訴人が挙げる職務専念義務などによって従属性に属性ないし非独立性を給与所得該当性の判断基準おける指揮命令関係を直ちに肯定することはできとしたものと理解され、その後の判決においてもない。）。」繰り返し引用されている。ければならない。」と判示している。これは、従本件地裁判決は、最高裁昭和 56 年判決を引用判例の解説したうえで、下記の 3 点を説明して、従属性は給一　本判決の背景１　給与所得該当性の判断基準れた判断基準は、「飽くまでも『判断の一応の基本判決は、給与所得と事業所得の限界領域にあ準』にとどまるものであって、業務の遂行ないしる金員の給与所得該当性が問題となった事例であ労務の提供から生ずる所得が給与所得に該当するための必要要件を示したものではない」。第 2 に、与所得に該当するための必要要件とはいえないと判断した。第 1 に、最高裁昭和 56 年判決に示さる。給与所得とは、「俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与に係る所給与所得の概念は、所得税法 28 条 1 項に例示さ得」をいう（所得税法 28 条 1 項）。これに対して、れているものの性質から帰納的に把握するほかな事業所得とは、「農業、漁業、製造業、卸売業、いところ、国会議員が受ける歳費や法人の役員が小売業、サービス業その他の事業で政令で定める受ける報酬及び賞与が給与所得に含まれることはものから生ずる所得（山林所得又は譲渡所得に該明らかであるが、「これらの者の労務の提供等は、「政当するものを除く。）」をいい（同法 27 条 1 項）、令で定めるもの」とは、同法施行令 63 条 1 号な自己の危険と計算によらない非独立的なものとはいし 12 号に列挙される事業をいう。のであるとはいい難い」ことから、従属性が給与給与所得と事業所得とでは、当該金員の受領者側において、必要経費の実額控除が認められるか所得に該当するための必要要件であると解することはできない。第 3 に、最高裁平成 17 年判決が、どうかという点について差異が生じるほか、支払法人の代表取締役が親会社から付与されたストッ者側においても、所得税法上源泉徴収義務が生じクオプションを行使して得た利益について、給与るかどうかという点（所得税法 6 条、所得税法 183 所得に当たると判示しているのも、「以上に述べ条 1 項）及び消費税法上その支払いが課税仕入れたような考え方を前提としたものである」。本件に該当するかどうかという点（消費税法 2 条 1 項高裁判決は、こうした地裁判決の見解を支持する 12 号、30 条）において差異が生じる。本件では、ものである（判決の要旨１、2）。いい得ても、使用者の指揮命令に服してされたも支払者側に対する課税が問題となっている。給与所得と事業所得の区別については、先例である最高裁昭和 56 年判決（判決の要旨２(1)）が、２　事実のあてはめその「判断の一応の基準」として、「事業所得とは、て、本件地裁判決は、①本件講師等が原告のため自己の計算と危険において独立して営まれ、営利に労務の提供等をしたことの対価としての性質を性、有償性を有し、かつ反覆継続して遂行する意有すること、②本件講師等が費用負担の義務を思と社会的地位とが客観的に認められる業務から負っていないことに鑑みれば、当該労務の提供等生ずる所得をいい、これに対し、給与所得とは雇は、自己の計算と危険によるものとはいい難いも傭契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指のであって、非独立的なものであること、③本件揮命令に服して提供した労務の対価として使用者講師等は、直接的又は少なくとも間接的に原告のから受ける給付をいう。なお、給与所得について監督下におかれていること、④本件講師等は、原 2 本件各金員が給与所得に該当するか否かについ 2 新・判例解説 Watch 新・判例解説 Watch ◆ 租税法 No.114 告から空間的、時間的な拘束を受けているという三　従属性と非独立性の関係点を認定したうえで、「これまで述べた事情を総本件地裁判決は、非独立性の有無を自己の計算合すれば、本件各金員は、雇用契約に類する原因と危険によるか否か（＝費用と収益の負担）といに基づき提供された非独立的な労務の対価としてう観点から判断している（事実のあてはめ②）。従給付されたもの」として、給与所得に当たると判属性は労務の態様についての基準であるのに対し断した。この点についても、本件高裁判決は本件て、非独立性は所得の態様についての基準であるといえる。したがって、これらが別個の 2 つの要地裁判決の判断を支持している（判決の要旨１）。件であることを前提としていると考えられる１）。従二　従属性の内容属性と非独立性が別個の基準であるとした場合、これまで、具体的にどのような事実をもって従両者の関係をどのように理解すべきであろうか？　属性や非独立性といった基準を判断するのかといまた、両者の関係で、従属性要件が必要要件となう点や、両者がどのような関係にあるのかというるか否かはどのように理解できるだろうか？点は、必ずしも明らかでなかった。Ｘは、給与所得の本質的な性質として従属性が本件地裁判決は、「労務の従属性」という言葉必要であると主張する。これに対して、Ｙは、従を「労務の提供等が使用者の指揮命令を受けこれ属性要件は、従属性が強く認められる場合にそのに服してされるものであること」という意味で用労務の非独立性が推認されるという性格を有していているが、どのようなどの程度の指揮命令関係が求められるのであろうか？東京地判平 24・9・おり、その意味で、従属性が希薄であることをもっ 21 公刊物未登載（LEX/DB 文献番号 25497045）は、立性が明らかであれば給与所得と判断するのが相て、給与所得該当性を否定すべきではない、非独「使用者の指揮命令に服して労務を提供するもの当であると主張する。であるか否かは、労務提供の形態、すなわちその本件地裁判決（及び本件高裁判決）が従属性は業務を行う対象、場所、時間などを他者が決定し、給与所得該当性の必要要件ではないと判断したこそれに従って労務や役務の提供が行われているかとについては上述したとおりである。これに対し否かという問題であって、業務遂行に必要な様々な判断が自分自身でできるからといって、他者のてはすでに批判があり２）、議論すべき点がある。第 1 の点については、最高裁昭和 56 年判決が「判指揮命令に服していないということにはならない断の一応の基準」と述べているのは、例外が認めと解すべきである」と述べている。ここでは、従られる余地がありうることを意味するものであ属性は「空間的、時間的拘束」を含めて判断するものと理解されている。これに対して、本件地裁り、原則として従属性が必要であると解すべきであるとの反論がありうる。第 2 の点については、判決は、講師等に原告が研修や指導を行う必要性本件地裁判決は、その報酬が給与所得に該当するが高かったこと、契約において講師等は原告に対ことが明らかである国会議員や役員について、こして業務の遂行状況を報告することが義務づけられらの者については労務の従属性が認め難いたれ、委託条件の漏洩などについての義務が課されめ、従属性は給与所得の必要要件ではないと解するが、これに対して、たとえば国会議員でいえば、ていること等といった事実に基づいて従属性の有無を判断しており、「空間的、時間的拘束」につ「出席すべき委員会やそこでの議事の対象、委員いてはこれとは別に検討を行っている（事実のあ会や本会議が行われる日時や場所など……についてはめ④）。また、従属性が認め難い場合であって、他者に規律されて職務を遂行し」ているといても、空間的、時間的な拘束を受けているか等のう点において、指揮命令関係に服していると考え諸要素を総合的に考慮した結果として、給与所得れば、その労務には従属性が認められるというこに該当しうる旨を述べており、あくまでも場所やとになる３）。つまり、「空間的、時間的拘束」を時間についての指揮命令関係は従属性の要素とし従属性の要素とする見解のもとでは、国会議員やていないと考えられる。役員の例から従属性が給与所得の必要要件ではないという結論を導くことはできない。第 3 の点に vol.17（2015.10） 3 3 新・判例解説 Watch ◆ 租税法 No.114 ついては、最高裁平成 13 年判決と最高裁平成 17 服して役務を提供すること＝従属性が求められる年判決は、使用者以外の者から受けた利益というような事実関係を前提としたものであり、この 2 と考えることができる７）。このように考えれば、従属性の要素が強く認められる場合には非独立性つの判決こそが例外的な事例である（したがって、が推認されるというＹの見解も理解ができないわここから、一般的に従属性が給与所得該当性の必要けではない。しかし、給与所得者であっても、費要件でないとまでいうことはできない）との批判が用を負担したり成果に連動した報酬が支払われるある４）。ことはあるだろう。他方で、事業所得者であってなお、本件地裁判決は、従属性が給与所得該当も、業務の内容や時間や場所について相手方の指性の必要要件ではないとしながらも、本件各金員示に従うことはあるだろう。したがって、結局、の給与所得該当性を判断するにあたって従属性の給与所得者と事業所得者との区別にあたっては、有無を検討している（事実のあてはめ③）。また、従属性と独立性の程度を詳細に認定したうえで、本件高裁判決は、従属性について検討することが総合的に勘案するしかないと考えられる。不適切なものではない旨を補足している（判決の終身雇用と年功序列給制度を前提とする制度か要旨２(1)）。これは、事案ごとに各基準を用いるら雇用形態や就業形態の多様化が進み、業務の内べきことを前提としたものであり（判決の要旨２容、時間、場所についての拘束が緩まるにつれ、 (1)）、非独立性こそが給与所得の必要要件であり、今後、従属性の有無についての判断が難しい事例従属性は非独立性を推認させるものであるというが増えると考えられる。本判決は、従属性を給与Ｙの主張を支持したためではないと考えられる。所得の必要要件ではないとした点については説得力が弱いが、従属性と非独立性の具体的な内容や四　残された課題両者の関係について議論を深める機会を提供したところで、所得税法が所得を 10 種類に分類しという点においては意義がある。ているのは、所得の発生原因により担税力に差が ●――注あるので、所得の性質に即した課税を行うためである５）。最高裁昭和 56 年判決は、事業所得と給１）前掲東京地判平 24・9・21 も同様の考え方をとっている。２）末崎衛「給与所得の要件として指揮命令関係（労務の与所得のいずれに該当するかを判断するにあたっ提供等の従属性）は必要か」税務 QA2014 年 1 月号（142 ては、「租税負担の公平を図るため、所得を事業巻）（2014 年）50 ～ 53 頁、酒井克彦「所得税法の給与所得と『従属性』（上）」税務事例 46 巻 1 号（2014 年）所得、給与所得等に分類し、その種類に応じた課 1 ～ 9 頁、同「所得税法の給与所得と『従属性』（下）」税を定めている所得税法の趣旨、目的に照らし、税務事例 46 巻 2 号（2014 年）21 ～ 28 頁、品川芳宣当該業務ないし労務及び所得の態様等を考察しな「塾講師等に支払う報酬の『給与所得』該当性」T&A ければならない」としている。従属性や非独立性 master563 号（2014 年）16～25 頁参照。といった基準は、所得税法の趣旨や目的に照らし３）前掲東京地判平 24・9・21 参照。てどのように理解できようか。本件判決はこの点４）前掲注２）酒井（下）20 頁参照。５）水野忠恒『租税法』（有斐閣、2011 年）159 頁。について言及していない。給与所得控除という概６）最大判昭 60・3・27 民集 39 巻 2 号 247 頁（LEX/DB 算控除制度が許容されるのは、給与所得者の受け文献番号 22000380）。る報酬額が「あらかじめ定めるところによりおお７）佐藤英明「給与所得の意義――事業所得との区別」税むね一定額に確定しており、職場における勤務上事 56 号（2000 年）25～49 頁参照。必要な施設、器具、備品等に係る費用のたぐいは使用者において負担するのが通例であ（る）」こ京都産業大学准教授　宮崎綾望６）とを前提にしてこそである。したがって、収益や費用を負担しない＝自己の計算と危険によらない＝非独立的であることは、給与所得の前提であるといえる。そして、給与所得者は、自己の計算と危険によらない代わりに、使用者の指揮命令に 4 4 新・判例解説 Watch