Ｃ．Ｔ．ホーングレンほか、渡邊俊輔監訳 『マネジメント・アカウンティング』 ～ Introduction to Management Accounting 明治大学経営学部 鈴木研一ゼミナール 担当 山口一郎 目次 第1章 第2章 第3章 第4章 第5章 第6章 第7章 第8章 第9章 第10章 第11章 管理会計と企業組織 コストビヘイビアとＣＶ関係の基礎 コストビヘイビアの測定 コスト管理システムとＡＢＣ 関連情報と意思決定：販売の意思決定 関連情報と意思決定：生産の意思決定 総合予算 変動予算と差異分析 マネジメントコントロールシステムと責任会計 分権的組織のマネジメントコントロール 資本予算 2 第8章 変動予算と差異分析 内容 予算差異分析 戦略計画を基にした初年度の定量的な活動計画である予算を、 実績（実際の結果）と比較し、その差異を分析すること 手順 予算と実績を比較する 差異額の算定 原因分析 責任分析 目的 業績の評価 組織で働く人々を動機付ける 改善策の検討 フィードバック 4 はじめに McDonald’sの例 300億㌦を超える収益、21,000を超える店舗を擁する巨大企業 1997年だけで、全世界へ2,400を超える新規出店 どうやって、ハンバーガーの味を均一にしているのか？ どうやって、コストと品質を維持しているのか？ 予算を編成し、実績と比較し、フィードバックを行う 予算差異分析を利用 １時間ごとの売上高予算 全世界共通のレシピ 5 例示～ハンバーガーの材料費 ハンバーガーの材料費のコントロール ハンバーガー1個当り消費量 小型ロールパン1個 ハンバーガーパテ1個 ピクルススライス1切れ 乾燥玉ねぎ小さじ1/8 マスタード小さじ1/4 ケチャップ1/2オンス ハンバーガーの販売量が判明すれば、実際の消費量を計算し、 「消費されるべき量」と比較することによって、各材料費の差異を 分析できる（→原因分析、責任分析へ） 6 マネジメントプロセスと会計 ＜マネジメントプロセス＞ 計画 計画と実行 に対する 訂正・修正 （図表1-2） ＜会計システム＞ 予 算 実 行 活動の記録・測定・分類 コントロール 評 価 業績報告書 （フィードバック） ※業績報告書は予算と比較される 7 解説 マネジメントプロセス 計画とコントロールのサイクルにおける一連の活動のことであり、 組織運営には欠かせないもの 予算 活動計画の定量的な表現であり、（必要があれば）計画を調整 し、経営計画を実行させるための主要な仕組み 業績報告書 実績と予算との比較を意味する包括的な用語 計画と結果を比較し、計画からの逸脱である差異を示す ことによって、フィードバックを提供する 8 差異の扱い（１）～例外管理 業績報告書は、例外事項（実際額が予算額と大きく異なる項目）の調 査を促す それによって、業務が計画通りに実行されるようになるか、または 計画自体が修正される これを例外管理という 例外管理においては、計画から逸脱した部分に注目し、滞りなく実行 されていると思われる部分は無視する そうすることによってマネージャーは、計画通りに進んでいる業務 には、関わらなくて済むようになる ※第1章「マネジメントプロセス」より再掲 9 差異の扱い（２）～十分な裁量と柔軟性 計画からの逸脱が、マネージャーの予期せぬ機会であった場合には、 それを追求することができるように、計画は十分な裁量と柔軟性を備 えていなければならない 事態が進展したため、予定外の行動をとる必要が生じた場合には、 マネージャーは適切な行動をとれるようでなければならない つまりコントロールは、自由を妨げるものであってはならない 10 例示～予算差異分析 Dominion Companyの例 製品Ｓを製造・販売するメーカー 全社単一部門 製造する製品はＳのみで、販売価格は＠31㌦ コストドライバーは生産・販売量のみ 予算操業度（予算販売量）は9,000台 在庫、仕掛品は無視 すべての予算数値は、予算販売量に基づく 総合予算を編成し、実績に基づく差異分析を行う 11 製造業における総合予算編成の流れ 売上高予算 販売費予算 一般管理費 予算 製造高予算 業務予算 直接材料費 予算 直接労務費 予算 製造間接費 予算 売上原価 予算 財務予算 見積キャッシュ フロー計算書 見積 損益計算書 見積 貸借対照表 現金予算 資本支出 予算 出所：鈴木研一先生（2002年）http://oh-o.meiji/ac.jp 12 総合予算の編成 D om inon C om pany 総合予算 販売量 売上高 変動費 変動製造原価 変動販売費 変動一般管理費 計 貢献利益 固定費 固定製造原価 固定販売費・一般管理費 計 営業利益 19x8年6月 （単位：㌦） 9,000 279,000 189,000 5,400 1,800 196,200 82,800 37,000 33,000 70,000 12,800 13 業績報告書の作成 （図表8-1） D om inon C om pany 業績報告書 19x8年6月30日 （単位：㌦） 実績 販売量 売上高 変動費 変動製造原価 変動販売費 変動一般管理費 計 貢献利益 固定費 固定製造原価 固定販売費・一般管理費 計 営業利益 総合予算 差異 7,000 9,000 -2,000 217,000 279,000 -62,000 不利差異 151,270 5,000 2,000 158,270 58,730 189,000 5,400 1,800 196,200 82,800 -37,730 -400 200 -37,930 -24,070 有利差異 有利差異 不利差異 有利差異 不利差異 37,300 33,000 70,300 -11,570 37,000 33,000 70,000 12,800 300 0 300 -24,370 不利差異 － 不利差異 不利差異 14 業績報告書の作成（再掲） D om inon C om pany 業績報告書 19x8年6月30日 （単位：㌦） 実績 販売量 売上高 変動費 変動製造原価 変動販売費 変動一般管理費 計 貢献利益 固定費 固定製造原価 固定販売費・一般管理費 計 営業利益 （図表8-1） 総合予算 差異 7,000 9,000 -2,000 217,000 279,000 -62,000 不利差異 151,270 5,000 2,000 158,270 58,730 189,000 5,400 1,800 196,200 82,800 -37,730 -400 200 -37,930 -24,070 有利差異 有利差異 不利差異 有利差異 不利差異 37,300 33,000 70,300 -11,570 37,000 33,000 70,000 12,800 300 0 300 -24,370 不利差異 － 不利差異 不利差異 15 予算差異分析の実施 差異額の算定 営業利益 予算：12,800㌦、実績：△11,570㌦ 24,730㌦の不利差異 原因分析 販売量が予算の9,000台に対して、7,000台にとどまり、そ の結果売上高に62,000㌦の不利差異が発生したこと 費用関係 固定費は、ほぼ予定通り 変動費は、大幅なマイナス 37,930㌦の有利差異 ？？？？ 16 予算差異分析の実施（つづき） 業績評価と改善策の検討 あなたは経営者 予算では12,800㌦の利益が上がるはずだったのに、実際には 11,570㌦の営業損失が発生した理由は何だろうか？ 売上高が予測を下回ったことが原因であることは明らか しかしながら、変動費に大幅な有利差異が生じていることは、 誤解を招きやすい！ 販売量が予測を下回ったことを考慮しても、コスト管理は 妥当なものであったと、本当に言えるのだろうか？ 17 総合予算による差異分析の限界 実績と総合予算の比較では、この問への有効な答えは示されない 総合予算差異は、例外管理にとって、あまり有用でないといえる ではどうすればよいのか？ 18 変動予算による差異分析 変動予算 販売量（＆その他のコストドライバー）の変化を調整できる予算 つまり販売量が、計画の9,000台ではなく、7,000台であったと しても、変動予算を利用すれば、マネージャーは新しいコストド ライバー水準に基づく予算を得ることができる これに対して総合予算は固定予算とも呼ばれる 差異分析の基準としてより有用なのは、総合予算と変動予算のどちら であろうか？ 変動予算である 特に変動費は、コストドライバーを調整しなければ、その比較 に意味はなくなる 変動費は、7,000台という販売量に基づいて、予算と実績を比較する べきなのである 19 前提事項 （図表8-3改） 7,000～9,000台は正常操業圏内 この範囲において、固定費の総額は70,000㌦で一定 同様に、単位あたりの変動費も21.8㌦で一定 コストドライバーは、生産販売量のみ コスト 正常操業圏 変動費 ＠２１．８㌦ ７0,000 固定費 ７,000 ９,000 販売個数／月 20 変動予算の調整 （図表8-2） D om inon C om pany 変動予算 販売量 売上高 変動費 変動製造原価 変動販売費 変動一般管理費 計 貢献利益 固定費 固定製造原価 固定販売費・一般管理費 計 営業利益 19x8年6月 単位あたり （単位：㌦） 7,000 8,000 9,000 31 217,000 248,000 279000 21 0.6 0.2 21.8 9.2 147,000 4,200 1,400 152,600 64,400 168,000 4,800 1,600 174,400 73,600 189,000 5,400 1,800 196,200 82,800 37,000 33,000 70,000 -5,600 37,000 33,000 70,000 3,600 37,000 33,000 70,000 12,800 21 業績報告書の作成 （図表8-5・6編集） D om inon C om pany 業績報告書 販売量 売上高 変動費 変動製造原価 変動販売費 変動一般管理費 計 貢献利益 固定費 固定製造原価 固定販管費 計 営業利益 19x8年6月30日 （単位：㌦） 実績 変動予算差異 変動予算 （１） （２）＝（１）－（３） （３） 販売活動差異 （４）＝（３）－（５） 総合予算 （５） 7,000 0 7,000 -2,000 不利差異 9,000 217,000 0 217,000 -62,000 不利差異 279,000 151,270 5,000 2,000 158,270 58,730 4,270 800 600 5,670 -5,670 不利差異 不利差異 不利差異 不利差異 不利差異 147,000 4,200 1,400 152,600 64,400 -42,000 -1,200 -400 -43,600 -18,400 有利差異 有利差異 有利差異 有利差異 不利差異 189,000 5,400 1,800 196,200 82,800 37,300 33,000 70,300 -11,570 300 不利差異 0 300 不利差異 -5,970 不利差異 37,000 33,000 70,000 -5,600 0 0 0 -18,400 不利差異 37,000 33,000 70,000 12,800 22 業績報告書の作成（再掲） D om inon C om pany 業績報告書 販売量 売上高 変動費 変動製造原価 変動販売費 変動一般管理費 計 貢献利益 固定費 固定製造原価 固定販管費 計 営業利益 （図表8-5・6編集） 19x8年6月30日 （単位：㌦） 実績 変動予算差異 変動予算 （１） （２）＝（１）－（３） （３） 販売活動差異 （４）＝（３）－（５） 総合予算 （５） 7,000 0 7,000 -2,000 不利差異 9,000 217,000 0 217,000 -62,000 不利差異 279,000 151,270 5,000 2,000 158,270 58,730 4,270 800 600 5,670 -5,670 不利差異 不利差異 不利差異 不利差異 不利差異 147,000 4,200 1,400 152,600 64,400 -42,000 -1,200 -400 -43,600 -18,400 有利差異 有利差異 有利差異 有利差異 不利差異 189,000 5,400 1,800 196,200 82,800 37,300 33,000 70,300 -11,570 300 不利差異 0 300 不利差異 -5,970 不利差異 37,000 33,000 70,000 -5,600 0 0 0 -18,400 不利差異 37,000 33,000 70,000 12,800 23 変動予算による差異分析の２つの視点 ２つの視点 変動予算差異‥△5,970㌦：不利差異 実績と変動予算との差異 販売単価の差異、変動費・固定費の差異を原因とする 活動量差異（販売活動差異）‥△18,400㌦：不利差異 変動予算と総合予算との差異 活動量（販売量）の差異を原因とする ここでは、変動予算のコストドライバーを生産販売量のみとしているた め、活動量差異を特に販売活動差異とする 24 変動予算による差異分析 差異分析（１） 変動予算差異 変動予算額と実績との差額 実際操業度における「業務の能率」を評価する 営業利益の変動予算差異総額 ＝－11,570－（－5,600）＝－5,970㌦‥不利差異 変動予算差異総額は、販売価格、変動費、固定費から生じる 実際販売価格と予算販売価格に差はなかった（らしい） 固定費はとくに大きな差異はない 変動製造原価に比較的大きな差異が認められる 製造担当マネージャーに改善命令？ 変動販売費・一般管理費の不利差異合計1,400㌦にも注意が 必要である 25 変動予算による差異分析（つづき） 差異分析（２） 活動量差異（販売活動差異） 変動予算額と総合予算額との差額 販売活動差異は「マネージャーが計画売上高をどれだけ 達成したか」を評価する 販売活動は計画よりも2,000台落ち込んだ 営業利益の販売活動差異 ＝－5,600－12,800＝－18,400㌦‥不利差異 販売価格は一定、単位あたりの変動費も一定である ので、単位あたりの貢献利益9.2㌦にマイナス2,000 台をかけた数値となる 販売活動差異は誰の責任か？ 販売担当マネージャーに改善命令？ ただし、製品の陳腐化やマーケティング不足、顧客需要や 市場環境、さらには経済状況の変化も考慮に入れること 26 変動予算の本質 総合予算の差異総額（△24,370㌦）が、変動予算差異（△5,970㌦）と 販売活動差異（△18,400㌦）の合計に等しいことに注目する つまり、当初の総合予算と実績との差異は、変動予算差異と販売 活動差異の２つの要素からなるといえる 総合予算差異＝変動予算差異＋販売活動差異 変動予算は、総合予算と実績との差異を説明するものであるといえる 27 まとめ～総合予算と変動予算の比較 総合予算（固定予算）の特徴 当初に計画された操業度に基づく収益と原価に基づく 固定的、静的に維持され、当初の業績評価基準として役立つ 変動予算の特徴 業績評価のために、実際の操業度に基づいて作成される 多くの企業では、直近の財務業績の役立てるために、常に予 算を「変動」させている 例えば、Ritz-Carltonでは、実際操業度に基づく変動予算 と実績とを評価することによって、自社の全ホテルの月次 財務業績を評価している 28 留意事項 差異を責任追及に用いる際の注意点 業務マネージャーによる不正行為やシステム自体の破壊行為 システムが業務マネージャーに与える影響について、様々な 角度から十分配慮することが大切である 有利差異は良く、不利差異が悪いと単純に考えないこと あらゆる差異は、実際の業務が計画した通りに行かなかったこと のシグナルであると解釈しなければならない 29 留意事項（つづき） また、企業のそれぞれの活動には強い相互依存性があり、有利差異、 不利差異にもトレードオフが存在することがある たとえば‥ 低賃金労働者による有利差異 →サービス低下による顧客満足の低下 →将来の販売活動における不利差異の危険性 高品質な材料による不利差異 →品質向上 →検査・補修活動における有利差異を生み出す可能性 30 参考～変動予算差異の詳細 変動予算差異の詳細 販売単価、変動費、固定費の予算差異により発生する 直接材料費、直接労務費、変動製造間接費の変動予算差異 については、各自、原価計算テキスト「標準原価計算」を参照 標準直接原価計算 直接材料費と直接労務費 価格差異 消費量差異 変動製造間接費 変動製造間接費能率差異 変動製造間接費支出予算 31 例示 直接労務費の差異を価格差異と消費量差異に分解せよ 標準 １時間あたり賃率 16㌦ 製品１個あたり作業時間 0.5時間 実際 7,000個生産 3,500時間 １時間あたり賃率 16.4㌦ 総作業時間 3,750時間 実際価格 価格差異1,500㌦（不利差異） 標準価格 変動予算（標準原価） 56,000㌦ 数量差異 2,400㌦ （不利差異） 標準 消費量 実際 消費量 32 発展～活動基準変動予算 活動基準変動予算 コストドライバーが複数の変動予算 前述の例では、コストドライバーは生産・販売量の１つのみで あった 各活動と関連するコストドライバーによる見積原価に基づく予算 33 活動基準変動予算の例 D om inon C om pany 活動基準変動予算 19x8年6月 販売量 売上高 31 活動 加工活動 コストドライバー水準 （ 機械稼働時間） 変動費 固定費 計 10.5 13,000 段取活動 コストドライバー水準 （ 段取回数） 変動費 固定費 計 500 12,000 マーケティング活動 コストドライバー水準 （ 注文回数） 変動費 固定費 計 12 15,000 管理活動 コストドライバー水準 （ 生産･販売数量） 変動費 固定費 計 合計 営業利益 （図表8-4） 0.2 18,000 （ 単位： ㌦） 7,000 8,000 9,000 217,000 248,000 279,000 14,000 16,000 18,000 147,000 13,000 160,000 168,000 13,000 181,000 189,000 13,000 202,000 21 24 27 10,500 12,000 22,500 12,000 12,000 24,000 13,500 12,000 25,500 350 400 450 4,200 15,000 19,200 4,800 15,000 19,800 5,400 15,000 20,400 7,000 8,000 9,000 1,400 18,000 19,400 1,600 18,000 19,600 1,800 18,000 19,800 221,100 244,400 267,700 -4,100 3,600 11,300 34 Ｒｅｖｉｅｗ 予算差異分析 戦略計画を基にした初年度の定量的な活動計画である予算を、 実績（実際の結果）と比較し、その差異を分析すること 手順 予算と実績を比較する 差異額の算定 原因分析 責任分析 目的 業績の評価 組織で働く人々を動機付ける 改善策の検討 フィードバック 35 参考・引用文献 Horngren,C.T., G.L.Sundem, and W.O.Stratton, Introduction To Management Accounting, Eleven Edition, Prentice Hall, 1999（渡 邊俊輔監訳『マネジメント・アカウンティング』ＴＡＣ出版、2000年） 鈴木研一先生（2002年） http://oh-o.meiji.ac.jp 36
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