Boletín Tributario y Legal N°3

BOLETÍN
TRIBUTARIO
Y LEGAL N° 3
MARZO 2015
Amézquita & Cía S.A.
Calle 37 No. 24-28
PBX: 2087500
www.amezquita.com.co/
Amanda Torres Rivera
Gerente de Impuestos
[email protected]
Jaime Rafael Cubillos Peña
Gerente Jurídico
[email protected]
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Contenido
DEDUCIBILIDAD EN IMPUEST DE RENTA Y CREE DE
PAGOS POR BONIFICACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
DEDUCCION DEL AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO EN
INVERSION EXTRANJERA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
PRINCIPIO DE LA FUENTE PRODUCTORA DE RENTA
AMPARADO POR EL TRIBUNAL ANDINO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
LEY DE NUEVA PEQUEÑA EMPRESA – NO HAY LUGAR A
SOLICITUD ANUAL DEL BENEFICIO.
(Concepto 1998 de 27 de enero de 2015) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
IMPUTACION DEL IMPUESTO A LA RIQUEZA
A LA RESERVA LEGAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
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Boletín tributario y legal No 3
DEDUCIBILIDAD EN IMPUESTO DE RENTA Y CREE DE PAGOS
POR BONIFICACIONES:
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), mediante el concepto 2334 del 30 de
Enero de 2015, se pronunció indicando que los pagos laborales relativos a bonificaciones o auxilios son deducibles del Impuesto de Renta, siempre y cuando éstos se efectúen a empleados que
participen en las actividades vinculadas a la producción de renta de la compañía, de acuerdo a
criterios generales y objetivos para su reconocimiento, y siempre y cuando se les haya practicado
la respectiva retención en la fuente por concepto de ingresos laborales en cabeza del beneficiario.
Sobre el particular la DIAN, se fundamentó en lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, determinando que el legislador estableció unos requisitos esenciales para la deducibilidad del
gasto, como son: la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad; tales condiciones deben
medirse de forma objetiva y comercial, siendo ésta última la que define los límites de necesidad y
proporcionalidad de los gastos asociados a la actividad generadora de renta para que ellos sean
deducibles fiscalmente, es decir, no son deducibles aquellos gastos que aun teniendo relación de
causalidad con el ingreso sean desproporcionados o innecesarios, de acuerdo con lo que normalmente es acostumbrado en la práctica comercial.
En tal sentido, la necesidad es entendida como aquel gasto que debe requerirse para el desarrollo de la actividad y la proporcionalidad hace referencia a que el gasto debe guardar una relación
razonable frente al ingreso generado, de manera que se reconozca la obtención de una utilidad.
DEDUCCION DEL AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO
EN INVERSION EXTRANJERA
La DIAN mediante concepto 7151 del 6 de marzo de 2015, reitera que el ajuste negativo obtenido por la diferencia en cambio sobre una inversión extranjera, sí constituye un gasto financiero
deducible en el periodo.
Tal afirmación, es sustentada en lo dispuesto en el artículo 102 del Decreto 2649 de 1993, así como
el artículo 32-1 del Estatuto Tributario, así las cosas si aquel debe contabilizarse como un ingreso
cuando la diferencia es positiva, a su vez, deberá contabilizarse como un gasto financiero deducible
cuando su diferencia es negativa, y por tal razón se podrá deducir del Impuesto sobre la Renta y del
Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE hasta el año 2014.
De igual forma también debe tenerse en cuenta la modificación introducida por la ley 1739 de 2014
en su artículo 66, el cual adiciona un parágrafo al artículo 32-1 del E.T., en el cual se manifiesta
que el ajuste por diferencia en cambio de las inversiones en moneda extranjera, solo constituirán
ingreso o gasto solamente en el momento de la enajenación a cualquier título o de la liquidación de
la inversión, es decir, la diferencia en cambio realizada. Tratamiento aplicable a partir del año 2015.
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PRINCIPIO DE LA FUENTE PRODUCTORA DE RENTA AMPARADO
POR EL TRIBUNAL ANDINO.
El Consejo de Estado (expediente 18745 Febrero 2015) decide el recurso de apelación interpuesto
por la parte actora contra la sentencia del 19 de agosto de 2011, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada contra
los actos administrativos que liquidaron el impuesto de renta a cargo de dicha parte por el año 2004.
Se discute la exclusión de aportes y acciones en sociedades ubicadas en Venezuela, de la base
del cálculo de la renta presuntiva declarada por la sociedad actora en el año 2004. Para esa vigencia fiscal Venezuela pertenecía a la Comunidad Andina, al igual que Colombia, de manera que la
regulación de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena cobijaba la tributación de
impuesto sobre la renta para la demandante, como persona jurídica domiciliada en Bogotá D. C. Dicha decisión adopta el criterio de la fuente como regla general para gravar las rentas percibidas por
los contribuyentes de cada país miembro (art. 4°), de modo que sólo concibe la sujeción activa de
dicho impuesto respecto del país miembro en el que las mismas se generan. Tal premisa demarca
la discusión tratada en la presente contienda judicial, pues mientras el demandante considera que
las inversiones poseídas en Venezuela no pueden tributar en Colombia y deben exceptuarse de la
base de cálculo de la renta presuntiva declarada en el año 2004, dado que su fuente productora se
ubica en territorio venezolano; la DIAN estima que esa jurisdicción restrictiva en materia impositiva
se refiere a rentas ordinarias y no a la renta presuntiva que establece el artículo 188 del ET.
En concordancia, el artículo 123 de la Decisión 500 del 22 de junio del 2001, por la cual se aprobó
el Estatuto del Tribunal de Justicia mencionado, se consultó al Tribunal, entre otros, sobre la exclusión el valor patrimonial de las acciones poseídas en Venezuela de la base de cálculo de la renta
presuntiva, a lo cual señaló el Tribunal:
….“CUARTO: Por el “principio de la fuente”, origen o territorialidad de la renta, en cada país sólo
tributan quienes obtienen la renta en dicho país independientemente de su lugar de residencia. Por
lo tanto, tributarán en dicho país de la fuente del ingreso, sus residentes y los residentes de otros
países pero con rentas en dicho país.
QUINTO: En el caso de la Comunidad Andina, la Decisión 40, aplicable en el caso concreto, no
concede un tratamiento específico a la renta presuntiva, más bien el artículo 4 se refiere a “(…)
las rentas de cualquier naturaleza (…)”, por lo que el Tribunal advierte que la renta presuntiva se
encuentra dentro de la renta general y debe ser cobijada dentro de los efectos generales de la
Decisión 40…
LEY DE NUEVA PEQUEÑA EMPRESA – NO HAY LUGAR A SOLICITUD
ANUAL DEL BENEFICIO. (Concepto 1998 de 27 de enero de 2015)
Partiendo de la base de la decisión tomada por parte del Consejo de Estado el pasado 28 de agosto
de 2014 al admitir demanda de Nulidad contra el Decreto 4910 de 2011, se decretó como medida
cautelar la suspensión provisional de los efectos del artículo 7 del Decreto 4910 de 2011, dicho artículo establece los requisitos para cada año gravable en que se solicite el beneficio de progresividad
en el pago del impuesto Sobre la Renta y Complementarios, quedando el mismo sin efecto legal
alguno hasta que el Consejo de Estado defina de fondo la respectiva demanda de Nulidad.
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Al efecto, de conformidad con lo señalado en el concepto 1998 de 27 de enero de 2015 emitido
por la DIAN, a la fecha no hay lugar a que se exija y/o presente solicitud alguna ante la DIAN, por
cada año gravable para disfrutar del beneficio de progresividad en el pago del Impuesto Sobre la
Renta y Complementarios por parte de las Nuevas Pequeñas Empresas, sin perjuicio de que hayan
cumplido cabalmente con los requisitos generales previstos en el artículo 6 del Decreto 4910 de
2011; esto es, haber presentado antes del 31 de diciembre del correspondiente año de inicio del
beneficio de progresividad ante la División de Gestión de Fiscalización, o la dependencia que haga
sus veces, de la Dirección Seccional o Local de Impuestos Nacionales o de Impuestos y Aduanas
Nacionales a la que corresponda de acuerdo con el domicilio fiscal, la solicitud y documentos allí
referidos. Finalmente, es importante precisar que todas las Nuevas Pequeñas Empresas que se
constituyan y quieran beneficiarse de la progresividad en el pago del impuesto sobre Renta y complementarios, de que trata el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, deben cumplir con los requisitos
generales del artículo 6 del Decreto 4910 de 2011.
IMPUTACION DEL IMPUESTO A LA RIQUEZA A LA RESERVA LEGAL
El pasado 23 de diciembre de 2014 se expidió la Ley 1739, “Por medio de la cual se modifica el
Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión, y se
dictan otras disposiciones”, mejor conocida como reforma tributaria, ley que entró en vigencia con
su publicación en el Diario Oficial No 49374 de esa fecha.
La Ley 1739, entre otros asuntos tratados, para los años 2015, 2016, 2017 y 2018 creó un impuesto extraordinario denominado “impuesto a la Riqueza” desarrollado en el Capítulo I, en los artículos 1º al 10º.
Para los efectos de esta controversia, nos detendremos especialmente en el contenido del Artículo
10º que señala:
“Los contribuyentes del impuesto a la riqueza podrán imputar este impuesto contra reservas
patrimoniales sin afectar las utilidades del ejercicio, tanto en los balances separados o
individuales, así como en los consolidados.”
De la primera lectura de la disposición trascrita, se evidencia que los contribuyentes del “impuesto a
la riqueza” a los que se refiere la norma, son aquellos contribuyentes del “impuesto sobre la renta y
complementarios” que, obligados a llevar contabilidad, registran en sus estados financieros, reservas patrimoniales; la anterior afirmación nos lleva a hacer referencia en forma general a las personas jurídicas, y particularmente, aquellos entes económicos organizadas bajo la forma “societaria”.
Bajo la anterior perspectiva, nace la controversia que presentamos a su consideración, a la cual
invitamos a nuestros amables lectores a participar con sus opiniones, discusión que planteamos
en los siguientes términos:
¿Puede la Ley 1739, de carácter tributario, modificar el alcance y contenido de unas disposiciones
consagradas en Decreto Extraordinario 410 del 27 de marzo de 1971 (por medio del cual se expidió
el Código de Comercio), específicamente lo relacionado con el régimen de las reservas (patrimoniales) consagradas en el artículo 154 en concordancia con los artículo 451 a 455 del Código de
Comercio? Y muy particularmente con la denominada reserva “legal”?.
Algunos intérpretes advierten que no es jurídicamente viable que una disposición de contenido tributario (Art.10 Ley 1739), que permite que el contribuyente pueda imputar el “impuesto a la riqueza”
con la “reserva legal”, pueda modificar de este modo el régimen legal establecido en el Código de
Comercio para dicha la reserva cuya finalidad principal es la de enjugar pérdidas del ejercicio.
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Concluyendo en consecuencia que las reservas a las que hace referencia el artículo 10 de Ley
1739, para imputar el impuesto a la riqueza corresponden única y exclusivamente a las reservas
“estatutarias” y a las “ocasionales”.
Con el fin de enriquecer la discusión se hace necesario repasar los siguientes conceptos:
Sobre reservas
Art. 154 del Código de Comercio: “Además de las reservas establecidas por la ley o los estatutos,
los asociados podrán hacer las que consideren necesarias o convenientes, siempre que tengan una
destinación especial, que se aprueben en la forma prevista en los estatutos o en la ley y que hayan
sido justificadas ante…”.
“La destinación de estas reservas sólo podrán variarse por aprobación de los asociados en la forma
prevista en el inciso anterior.”
En relación con la reserva legal el Art. 452 del Código de Comercio señala: “Las sociedades anónimas constituirán una reserva legal que ascenderá por lo menos al 50% del capital suscrito, formada
por el 10% de la utilidades líquidas de cada ejercicio.” Y el Art. 456 de la misma obra indica que:
“Las pérdidas se enjugarán con las reservas que hayan sido destinadas especialmente para ese
propósito y, en su defecto, con la reserva legal.”
Como puede haberse advertido, el objetivo que la ley le ha asignado a la reserva legal es el de
proteger el capital de la sociedad ante eventuales pérdidas. Por tal razón, el único uso que los asociados le pueden dar a esta reserva, es para enjugar las pérdidas que sufra la sociedad.
Las reservas, al ser una partida creada y exigida por la ley, no están sometidas a la voluntad de los
asociados. Éstos no puede disponer de ellas para un fin diferente al de enjugar pérdidas que es
para lo que ha definido el legislador comercial, de modo tal que no se pueden distribuir ni capitalizar,
etc.
Los asociados pueden disponer según su libre albedrío, de la parte de la reserva legal que exceda del 50%. En tales circunstancias, la empresa puede proceder a capitalizar las reservas, a distribuirlas, o a darles cualquier otro uso que considera pertinente.
A su vez y en concordancia con el Art. 87 del Decreto 2649 de 1993, reglamentario de la contabilidad, esta disposición ilustra sobre esta materia al decir que: “Las reservas o fondos patrimoniales
representan recursos retenidos por el ente económico, tomados de sus utilidades o excedente, con
el fin de satisfacer requerimientos legales, estatutarios u ocasionales. Las reservas o fondos patrimoniales destinados a enjugar pérdidas generales o específicas solo se pueden afectar con dichas
pérdidas, una vez éstas hayan sido presentadas en el estado de resultados.”
Pensamos que en virtud del anterior análisis, es que algunos intérpretes de la ley comercial consideran que no es posible aplicar la imputación del “impuesto a la riqueza” a la “reserva legal”.
Para responder a la citada inquietud, ponemos a consideración de los lectores el siguiente ejercicio
de interpretación legal que, en nuestra opinión nos permitirán llegar a una conclusión diferente:
El artículo 4º del Código Civil ilustra el concepto de ley al establecer que “La ley es una declaración
de la voluntad soberana manifestada en la forma prevista en la constitución nacional. El carácter
general de la ley es mandar, prohibir, permitir o castigar.”
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Así las cosas, podemos afirmar que la Ley 1739 de 2014, es una verdadera ley en el sentido anteriormente descrito y su artículo 10º es de carácter “permisivo”, al permitir que el “impuesto a la
riqueza” pueda imputarse contra las “reservas patrimoniales”, dándole una destinación adicional a
las mismas, (es decir, el poder imputar el impuesto denominado a la Riqueza - satisfaciendo de este
modo un requerimiento legal), reservas que como ya se dijo, representan recursos retenidos por el
ente económico, tomados de sus utilidades o excedente, con el fin de satisfacer requerimientos
legales, estatutarios u ocasionales.
Lo anterior nos lleva a afirmar que cuando la ley 1739 habló de reservas patrimoniales estas son
tanto las legales como las estatutarias y ocasionales. No excluye por lo tanto a la reserva legal.
Excluir a la reserva legal se estaría en contra de un principio general y universal de interpretación
de la ley que enseña que “ubi lex non distinguit nec nostrum est distinguere” (en donde el legislador
no hace distinción no le es lícito al intérprete hacerlo).” En armonía con aquel otro que enseña que
“Cuando el tenor literal de la ley es claro no es dable al interprete consultar su espíritu.”
Al respecto de esto último, al consultar la exposición de motivos del proyecto de reforma tributaria
en comento, en su segundo debate, los legisladores guardaron silencio sobre el tema.
A la luz de lo que venimos expresando, estimamos que para el caso que nos ocupa no existe una
verdadera incompatibilidad en la aplicación de las normas en comento. Es decir, los contribuyentes
de este impuesto si son societarios pueden aplicar la norma tributaria en los términos por ella señalada sin temor de estar desconociendo lo dispuesto para las reservas en el estatuto societario.
No sobra recordar que el ente económico que pretenda imputar el impuesto a la riqueza
a una cualquiera de las reservas establecidas o que se establezcan deberá cumplir con los requisitos que para el efecto señala la ley societaria a saber:
• La decisión deberá tomarse en el seno de la asamblea general de asociados.
• Aprobarse con la mayoría establecidas en la ley o en el estatuto social para el efecto.
• Decisión que deberá quedar claramente establecida en el cuerpo del acta que se levante
con ocasión de la sesión de la asamblea que corresponda.
Para terminar, si fuese el caso de que existiese verdaderamente un conflicto de leyes, dicho
conflicto lo resolveríamos aplicando las siguientes reglas:
A) La consagrada en el Art. 2º de la Ley 153 de 1887 que versa sobre la prevalencia de las leyes
en el tiempo: “La ley posterior prevalece sobre la anterior. En caso de que una ley posterior sea
contraria a otra anterior, y ambas preexistentes al hecho que se juzga, se aplicará la ley posterior.”
En este caso habría entonces que aplicar el artículo 10 de la ley 1739, sobre la norma del Código
de Comercio, por ser la norma de impuestos posterior.
B) La consagrada en el Art. 45 de la Ley 57 de 1887: “Cuando las disposiciones tengan una misma
especialidad o generalidad y se hallen en (…) diversos códigos, prevalecen por razón de estos, en
el orden siguiente: Civil, comercial, penal administrativo, fiscal, de elecciones, militar, de policía.”
En este caso habría entonces que aplicar la norma comercial sobre la fiscal, por la prevalencia de
dispersiones que hemos anotado. El ejercicio que hemos realizado nos lleva a concluir, en armonía
con las reglas de la hermenéutica jurídica y con el objeto de que las normas comentadas se integren entre sí y cumplan ellas con los fines para las cuales fueron expedidas por el legislador, que el
artículo 10° de la Ley 1739 autoriza dar a las reservas patrimoniales una destinación adicional a la
señalada en las disposiciones societarias.
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