19.05.2015 Aktuelle Entwicklungen beim Ansatz und der Bewertung von Rückstellungen in der Steuerbilanz Probleme bei stillen Lasten Prof. Dr. Norbert Tonner 1 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung Agenda A. Rückstellungsbegrenzende Gesetzgebung I. StEntlG 1999/2000/2002 II. AIFM‐StAnpG 2013 B. Restriktive Verwaltungsanweisungen I. R 6.11 EStR 2012 II. Diverse BMF‐Schreiben C. Neuere BFH Rechtsprechung D. Ausblick, Sind Restriktionen insbesondere standardisierte Abzinsung sachgerecht? 22 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 1 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung Rückstellungen sind als Ausdruck rechtlicher/wirtschaftlicher Lastentragung systemnotwendig im Steuerbilanzrecht (Leistungsfähigkeitsprinzip) A I. Gesetzgebung verfolgt seit Jahren rückstellungsbegrenzende Fiskalinteressen, z.B. ‐ Ges. zur Fortsetzung der UnternStReform 1997 hat entgegen § 249 Abs.1 HGB den Ansatz von Drohverlustrückstellungen grundsätzlich verboten ‐ StEntlG 1999/2000/2002 schuf mit § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG, eine eigenständige steuerbilanzielle Bewertung bei Rückstellungen ‐ AIFM‐StAnpG 2013 führte mit § 4f und § 5 Abs.7 EStG rechtssystematisch bedenkliche Regelungen für übernommene Verpflichtungen Andere Gesetzesänderungen so z.B. § 5 Abs.4b EStG haben als Ausdruck der GoB überwiegend klarstellenden Charakter 3 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung Rückstellungsart A I Verbindlichkeitsrückstellung (Außenverpflichtung) Steuerbilanz Passivierungspflicht Verbindlichkeit, die erst entsteht soweit künftige Einnahmen anfallen § 5 Abs. 2a EStG Passivierungsverbot Patent oder Urheberrechtsverletzung aus denen mit einer Inanspruchnahme nicht ernsthaft zu rechnen ist § 5 Abs. 3 EStG Passivierungsverbot Dienstjubiläen § 5 Abs. 4 EStG Passivierung nur unter qualifizierten zeitl. und formellen Voraussetzungen Aufwand der in künftigen WJ als AK/HK zu aktivieren ist § 5 Abs. 4b EStG Passivierungsverbot Verpflichtung zur schadlosen Verwertung Reststoffe, im Zusammenhang mit Wiederaufbereitung von Kernbrennstoffen § 5 Abs. 4b S. 2 EStG Passivierungsverbot Pensionsrückstellungen § 6a Abs. 1 und 2 EStG Passivierung nur unter qualifizierten Voraussetzungen Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung 4 Handelsbilanz § 249 Abs. 1 S. 1 HGB Passivierungspflicht § 249 Abs. 1 S.2 Nr. 2 HGB Passivierungspflicht Passivierungspflicht 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 2 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung Rückstellungsart A I 5 Handelsbilanz Steuerbilanz Drohverlustrückstellung § 249 Abs. 1 S. 1 HGB Passivierungspflicht § 5 Abs. 4a S. 1 EStG Passivierungsverbot Ausn. S. 2: Verluste im Zusammenhang mit Bewertungseinheiten Aufwandsrückstellung § 249 Abs. 2 HGB Ab 1.1.2010 Passivierungsverbot Unterlassene Instandhaltung, die innerhalb der ersten 3 Monate des ff. GJ nachgeholt wird § 249 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 1. Alt HGB Passivierungspflicht Passivierungspflicht Unterlassene Instandhaltung, die außerhalb der ersten 3 Monate des ff. GJ nachgeholt wird Bisher Passivierungswahlrecht ab 1.1.2010 Passivierungsverbot Passivierungsverbot Abraumbeseitigung die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird § 249 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 2. Alt HGB Passivierungspflicht Passivierungspflicht Andere Rückstellungen § 249 Abs. 3 HGB Passivierungsverbot Passivierungsverbot Latente Steuern bei KapGes § 274 Abs. 1 HGB Passivierungspflicht Für StBil irrelevant 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung Rückstellungsbewertung nach StEntlG 1999ff. A I 6 § 253 I S. 2 Halbs. 1 HGB und steuerlich bis 1998: = Erfüllungsbetrag §6 I Nr.3a „höchstens insbesondere unter Berücksichtigung ff. Grundsätze“: Gleichartige Verpflichtungen (Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung, Schadens-, Garantie- und Kulanzrückstellungen) § 6 I Nr. 3a Buchst. a EStG: Berücksichtigung der Erfahrungen aus der Vergangenheit Sachleistungsverpflichtungen (z.B. Reparaturen) § 6 I Nr. 3a Buchst. b: EStG Einzelkosten und angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten Verpflichtungen, die mit zukünftigen Vorteilen verbunden sind § 6 I Nr. 3a Buchst. c EStG Saldierungsgebot: Berücksichtigung von Vorteile, die mit Erfüllung zukünftig anfallen Ansammlungsrückstellung § 6 I Nr. 3a Buchst. d EStG zeitanteilig in gleich Raten Geld- und Sachleistungsverpflichtungen § 6 I Nr. 3a Buchst. e EStG Abzinsungsgebot 5,5% Geld- und Sachleistungsverpflichtungen § 6 I Nr. Buchst. f EStG Wertverhältnisse des Bilanzstichtags Keine künftigen Preis- u. Kostensteigerungen 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 3 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung A II. Erwerb einer ansatzbeschränkten Rückstellung Wegen zu erwartendem Verlust aus laufenden Mietvertrag besteht handelsrechtlich Ansatzgebot § 249 Abs.1 S.1, 2.Alt. HGB Handelsbilanz 450.000 € Eigenkapital Drohverlustrückstellung 200.000 € Sonstige Passiva 650.000 € Grund und Boden Bank 300.000 € 150.000 € 200.000 € 650.000 € Steuerrechtlich unterliegt der Fall einem Ansatzverbot § 5 Abs.4a S.1 EStG Steuerbilanz 450.000 € Eigenkapital 450.000 € (Gewinn: ohne Rückst.150.000 €) 200.000 € Sonstige Passiva 200.000 € 650.000 € 650.000 € Grund und Boden Bank > stille Last i.H.v. 150.000 € 7 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung A II Erwerb einer ansatzbeschränkten Rückstellung Stille Lasten bestehen insbesondere im Hinblick auf folgende steuerrechtliche Vorschriften: § 5 Abs.4a S.1 EStG Ansatzverbot von Drohverlustrückstellungen § 5 Abs.4b S.1 EStG Ansatzverbot von Rückstellungen für Aufwand der künftig als AK oder HK zu aktivieren ist § 5 Abs. 2a EStG Ansatzbeschränkungen für bedingte Aufwendungen § 5 Abs. 3 EStG Ansatzbeschränkungen bei Rückstellungen für Schutzrechtsverletzungen § 5 Abs. 4 EStG Ansatzbeschränkungen für Dienstjubiläumsrückstellungen § 5 Abs. 5 S.1 Nr.2 EStG Ansatzbeschränkungen für passivische transitorische RAP § 6a Abs. 1 EStG Ansatzbeschränkungen bei Pensionsrückstellungen § 6a Abs.2 EStG erstmaliger Ansatz von Pensionsrückstellungen § 6 Abs.1 Nr.3 Abzinsung unverzinslicher Verpflichtungen § 6 Abs.1 Nr.3a Bewertung von Rückstellungen § 6a Abs.3 – 5 EStG Bewertung von Pensionsrückstellungen, Abs. 3 S. 3 EStG Abzinsungssatz von 6 % (Gem. § 253 Abs. 2 HGB durchschnittlicher, restlaufzeitabhängigen Marktzinssatz, § 253 Abs. 2 Satz 4 HGB erlaubt pauschale Restlaufzeit von 15 Jahren. Nicht niedrigere handelsrechtliche Erfüllungsbeträge, z.B. geringere Abzinsung nach § 253 Abs.2 HGB Förster/Staaden Ubg. 2014, 1 und Kaminski Stbg. 2014, 145, a. A. wohl Prinz Ubg. 2013, 57 8 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 4 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung A II. Angeschaffte ansatzbeschränkte Rückstellungen, § 5 Abs.7, § 4f EStG Steuerpflichtige versuchten ansatz- oder bewertungsbeschränkte Rückstellungen, durch Übertragungsakte steuerwirksam auf die tatsächliche Belastungssituation anzuheben und dadurch die Realisierung steuerlicher Verluste auf den Stichtag vorzuziehen. Beispiel: B erwirbt von A eine Drohverlustrückstellung aus einem Mietvertrag i. H. von 150.000 €, die dieser aber wegen § 5 Abs. 4a EStG in seiner Steuerbilanz nicht ausweisen durfte. Für die Übernahme erhält B von A 150.000 €. B bucht: Bank 150.000 € an Drohverlustrückstellung 150.000 € Verbindlichkeit Drohverlust Gläubiger Altschuldner Entgelt für Schuldübernahme Schuldübernahme § 414 BGB Zahlungsverbindlichkeit z.B. aus Mietvertrag § 535 Abs.2 BGB Neuschuldner 9 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung A II Erwerb einer ansatzbeschränkten Rückstellung Auffassung des BFH 1. Senat 17. 10. 2007, BStBl. II 2008, 555; 16.12.2009, BStBl. 2011, 566; 14.12.2011, BFH/NV 2012, 635 Veräußerer realisiert stille Last Übernehmer ist an Passivierungsbegrenzung nicht gebunden. Übernommene Verpflichtungen sind Bestandteil des Entgelts, da anderenfalls Anschaffungsvorgänge nicht mehr erfolgsneutral abgebildet werden können. Auffassung der Verwaltung BMF 24. 6. 2011, BStBl. I 2011, 627 Aufdeckung der stillen Lasten mit steuerlicher Wirkung ausgeschlossen, zu differenzieren: Schuldübernahme (§§ 414 ff. BGB): Passivierungsverbot gilt beim Übernehmer nicht bei erstmaliger Passivierung. In der für die Besteuerung maßgebenden Schlussbilanz des Erwerbers sind die Regelungen der § 5 Abs.2a bis 4b; Abs.5 Satz 1 Nummer 2 und § 6a EStG seien zu beachten. Durch die Ausbuchung des Passivpostens fällt beim Übernehmer steuerpflichtiger „Erwerbsgewinn” an. Schuldbeitritt (ursprüngliche Verpflichtung im Außenverhältnis bliebt bestehen) kommt es beim Übertragenden nicht zur Aufdeckung der stillen Last, die übernommene Passivierungsbeschränkung ist in der Steuerbilanz weiter anzuwenden und ein entsprechender Ausgleichsanspruch gegen den Übernehmer zu aktivieren, der bei Realisierung der Verpflichtung aufwandswirksam aufzulösen ist. 10 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 5 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung A II Erwerb einer ansatzbeschränkten Rückstellung Reaktion des Gesetzgebers „zur Vermeidung von Steuerausfällen durch die Hebung stiller Lasten und unerwünschter Gestaltungen insbesondere bei Pensionsrückstellungen auch durch konzerninterne Gestaltungen“, sollte die Auffassung der Finanzverwaltung gesetzlich festgeschrieben werden, BR‐Drucks. 376/1/13 (2013, 13); BT‐Drucks. 17/13877 (2013, 6). § 4f und § 5 Abs.7 EStG ‐ enthalten Regelungen bei Übertragung einer steuerlich passivierungs‐ beschränkten Verbindlichkeit ‐ sind komplementär zueinander konzipiert ‐ § 4f EStG regelt die Aufwandverteilung beim Veräußerer ‐ § 5 Abs.7 EStG korrespondierend die Ertragsverteilung beim Übernehmer 11 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung A II Erwerb einer ansatzbeschränkten Rückstellung Behandlung beim Erwerber/Übernehmer, § 5 Abs.7 EStG Erwerber bucht Geschäftsvorfall als Anschaffungsvorgang in der Eröffnungsbilanz erfolgsneutral: Bank 150.000 € an Drohverlustrückstellung 150.000 € Nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG hat Erwerber ab folgenden Abschlussstichtag wie der ursprünglich Verpflichteten – mit steuerlichen Ansatz‐ und Bewertungsregeln zu bilanzieren. in Schlussbilanz Buchung: Drohverlustrückstellung 12 150.000 € an sonstigen Ertrag 150.000 € 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 6 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung § 5 Abs.7 S. 5 EStG: Erwerber darf Gewinn von 150.000 € – beginnend im Jahr der Übertragung – über insgesamt 15 Jahre verteilen. I Im Übertragungsjahr Rücklage von 14/15 = 140.000 € sonstiger Aufwand 140.000 € an Rücklage 140.000 € Gewinnauswirkung unter Ausübung des Wahlrechts von + 10.000 € Steuerliche Schlussbilanz Erwerber Bank 13 150.000 € 150.000 € Eigenkapital (Gewinn: 10.000 €) Gewinnrücklage 10.000 € 140.000 € 150.000 € 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung Erwerb eine Mitunternehmerbeteiligung, § 5 Abs. 7 Satz 3 EStG Übernahmefiktion gilt nicht für Verpflichtungen der Personengesellschaft . Personengesellschaft selbst bleibt nach § 124 Abs. 1 HGB rechtlich verpflichtet. Um Transparenzprinzip Rechnung zu tragen, ordnet § 5 Abs.7 S. 3 EStG die entsprechende Anwendung des Satzes 1 in der Ergänzungsbilanz des Übernehmenden an. Da der Erwerb Mitunternehmeranteils im Hinblick auf die stille Last unter dem steuerlichen Kapitalkonto erfolgt, ist eine negative Ergänzungsbilanz aufzustellen. Die stille Last wird demnach zunächst offen in der Ergänzungsbilanz ausgewiesen und sodann in dieser gewinnerhöhend, ggf. unter Bildung der Gewinnrücklage, ausgebucht. Bei der Gesamthand selbst hat dies Auswirkungen auf die Gewerbesteuer. In der ersten steuerlichen Ergänzungs‐Schlussbilanz ist dem Passivierungsverbot gem. § 5 Abs. 4a EStG Rechnung zu tragen, d.h. es erfolgt eine gewinnerhöhende Auflösung der Drohverlustrückstellung i.H.v. Drohverlustrückstellung ……… € an sonstigen Ertrag ……….. € Nach § 5 Abs.7 S. 5 EStG darf neuer Gesellschafter Gewinn über insgesamt 15 Jahre verteilen. 14 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 7 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung Behandlung beim Übertragenden, § 4f EStG Beim Übertragenden einer ansatzbeschränkten Verpflichtung entsteht korrespondierend steuerlich ein Verlust. Dieser stellt sich buchmäßig wie folgt dar: Aufwand 150.000 € Grund und Boden Bank Grund und Boden Bank Grund und Boden Bank 15 an Eigenkapital 150.000 € Handelsbilanz A (vor Schuldfreistellung) 450.000 € Eigenkapital Drohverlustrückstellung 200.000 € Sonstige Passiva 650.000 € 300.000 € 150.000 € 200.000 € 650.000 € Steuerbilanz A (vor Schuldfreistellung) 450.000 € Eigenkapital (Gewinn: 150.000 €) 200.000 € Sonstige Passiva 650.000 € 450.000 € 200.000 € 650.000 € Steuerbilanz A (nach Schuldfreistellung) 450.000 € Eigenkapital (Aufwand: 150.000 €) 50.000 € Sonstige Passiva 500.000 € 300.000 € 200.000 € 500.000 € 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung A II Übertragung einer ansatzbeschränkten Rückstellung Übertragender darf Verlust nicht sofort berücksichtigen. Nach § 4f Abs.1 S.1 EStG ist Aufwand im Übertragungsjahr sowie den ff. 14 Wirtschaftsjahren außerbilanziell zu 1/15 berücksichtigen. > außerbilanzielle Korrektur: Vorläufiger Jahresüberschuss 0€ + Aufwand aus der Realisierung der stillen Last + 150.000 € - Anteiliger BA (§ 4f Abs. 2 iVm. Abs. 1 Satz 1 EStG) - 10.000 € = Endgültiger Jahresüberschluss 140.000 € § 4f EStG sieht eine Betriebsausgabenverteilung über 15 Jahre auch in den Fällen vor, in denen der ursprünglich Verpflichtete zwar bereits eine Passivierung vorgenommen hat, diese jedoch einem steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalt unterlag. Z.B. bei einer Pensionsrückstellung . Wird diese in der Handels‐ und Steuerbilanz gebildet, entsteht durch die Bewertungsvorschriften des § 6a EStG, die allein für die Steuerbilanz maßgeblich sind, regelmäßig ein „Differenzverlust“. 16 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 8 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung A II Übertragung einer ansatzbeschränkten Rückstellung Persönliche und sachliche Ausnahmen von der Verluststreckung § 4f Abs.1 S.3 EStG ‐ nach § 4f Abs.1 Satz.3 EStG kleinen und mittlere Betriebe i. S. des § 7g EStG, d.h. Betriebe mit einem Betriebsvermögen von höchsten 235.000 €, ‐ bei übrigen Betrieben Vorgänge im Rahmen der Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs/ des gesamten Mitunternehmeranteils i. S. v. §§ 14, 16 Abs. 1, 3 und 3a sowie § 18 Abs. 3 EStG, ‐ Arbeitgeberwechsel eines Arbeitnehmers unter Mitnahme erworbener Pensionsansprüche (Pensionsanwartschaft einschließlich des dazugehörigen Deckungsvermögens) 17 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung B. Die Finanzverwaltung ist dabei als Initiator im Rahmen von Referentenentwürfen z.B. zu §§ 4f und § 5 Abs.7 EStG tätig Weiterhin schafft sie In Verwaltungsanweisungen neue Streitfelder, vgl. 5 R 5.7 EStR 2012 „Rückstellungen“ R 6.11 EStR 2012 „Bewertung von Rückstellungen“ Nach R 6.11 Abs.3 EStR ist die restriktive Rückstellungsbewertung ‐mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen‐ nur anzuwenden, wenn sie die Handelsbilanzwerte unterschreitet Handelsrechtliche Obergrenze hervorhebend hinsichtlich der Abzinsung soweit steuerlich nach § 6 Abs.1 Br.3a Buchst.e S.2 EStG keine Abzinsung oder nur eine bis zur Erfüllung der Verpflichtung, OFD Münster 13.7.2010, DStR 1606 Weitere aktuelle Anweisungen z.B. ‐ zu Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums BMF 8.12.2008, BStBl. I 1013 zu Rückstellungen für Provisionsfortzahlungen an einen Handelsvertreter ‐zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung von schadstoffbelasteten Grundstücken BMF 11.5.2010, BStBl. I 495 ‐ zu betriebliche Altersversorgung; Rückstellungen nach § 6a EStG bei wertpapiergebundenen Pensionszusagen BMF v. 17.12.2002, BStBl. I 1397 ‐ zu Rückstellung wegen zukünftiger Betriebsprüfungen bei Großbetrieben BMF 07.03.2013, BStBl. I 274 18 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 9 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung R 6.11 Bewertung von Rückstellungen Gegenrechnung von Vorteilen (1) ………setzt voraus, dass am Bilanzstichtag nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles mehr Gründe für als gegen den Eintritt des Vorteils sprechen. 2Die Möglichkeit, dass künftig wirtschaftliche Vorteile eintreten könnten, genügt für die Gegenrechnung nicht. 3Bei Rückstellungen, die in einem vor dem 1. 1. 2005 endenden Wirtschaftsjahr gebildet wurden, kann für die Gewinnauswirkung, die sich in einem vor dem 1. 1. 2005 endenden Wirtschaftsjahr aus der erstmaligen Anwendung von Satz 1 ergibt, jeweils in Höhe von neun Zehnteln eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden neun Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Neuntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum); sonstige gewinnwirksame Änderungen der Bewertung der Rückstellung bleiben unberücksichtigt. 4Satz 3 ist nur anzuwenden, wenn die Gegenrechnung nicht auf einer vertraglichen Vereinbarung beruht. 5Scheidet eine Rückstellung, für die eine Rücklage nach Satz 3 gebildet wurde, während des Auflösungszeitraums aus dem Betriebsvermögen aus, ist auch die Rücklage zum Ende des Wirtschaftsjahres des Ausscheidens in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen. Ansammlung (2) 1In den Fällen, in denen der laufende Betrieb des Unternehmens im wirtschaftlichen Sinne ursächlich für die Entstehung der Verpflichtung ist, ist der Rückstellungsbetrag durch jährliche Zuführungsraten in den Wirtschaftsjahren anzusammeln. 2Dies ist insbesondere der Fall bei Verpflichtungen zur Erneuerung oder zum Abbruch von Betriebsanlagen. 3Verpflichtungen, die von Jahr zu Jahr nicht nur im wirtschaftlichen Sinne, sondern tatsächlich zunehmen, sind bezogen auf den am Bilanzstichtag tatsächlich entstandenen Verpflichtungsumfang zu bewerten. 4Dies ist beispielsweise der Fall bei Verpflichtungen zur Rekultivierung oder zum Auffüllen abgebauter Hohlräume. 5Die Summe der in früheren Wirtschaftsjahren angesammelten Rückstellungsraten ist am Bilanzstichtag auf das Preisniveau dieses Stichtages anzuheben. 6Der Aufstockungsbetrag ist der Rückstellung in einem Einmalbetrag zuzuführen; eine gleichmäßige Verteilung auf die einzelnen Jahre bis zur Erfüllung der Verbindlichkeit kommt insoweit nicht in Betracht. Niedrigerer handelsrechtlicher Wert (3) 1Mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen darf die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten. 2Für den Gewinn, der sich aus der erstmaligen Anwendung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 15. 5. 2009 (BGBl. I S. 1102) durch die Auflösung von Rückstellungen ergibt, die bereits in dem vor dem 1. 1. 2010 endenden Wirtschaftsjahr passiviert wurden, kann jeweils i. H. v. vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage passiviert werden, die in den folgenden vierzehn Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Fünfzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). 3Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage passiviert wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage zum Ende des Wirtschaftsjahres des Wegfalls der Verpflichtung in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen; Entsprechendes gilt, wenn sich der Verpflichtungsumfang innerhalb des Auflösungszeitraums verringert. 19 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung C. Neuere BFH Rechtsprechung zu Rückstellungen I. BFH Urteil 6.6.2012 –IR 99/10, BStBl. 2013 II 196 Mitwirkungspflichten im Zusammenhang mit einer Außenprüfung gem.§ 200 AO in Bilanz einer als Großbetrieb iSv. § 3 BpO eingestuften Kapitalgesellschaft grundsätzlich rückstellungspflichtig, soweit diese die am jeweiligen Bilanzstichtag bereits abgelaufenen Wj. betreffen. Passivierung der voraussichtlichen Kosten auch vor Erlass einer Prüfungsanordnung möglich. BMF 7.3.2013, BStBl. I S. 274 anerkannt mit Einschränkung, für Steuerpflichtige, bei denen eine Anschlussprüfung nicht in Betracht kommt. Nur Aufwendungen, die in direktem Zusammenhang mit der Durchführung einer zu erwartenden Betriebsprüfung stehen (Kosten für die Inanspruchnahme rechtlicher oder steuerlicher Beratung. Nicht allgemein Verwaltungskosten, die bei der Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, der Verpflichtung zur Erstellung des Jahresabschlusses und der Verpflichtung zur Anpassung des betrieblichen EDV‐Systems an die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) berücksichtigt worden sind. Sachleistungsverpflichtung § 6 Abs.1 Nummer 3 a Buchst. b EStG Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten und nach Buchst. e abzuzinsen. vgl. zu Herstellungskosten R 6.3 EStR 2012! 20 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 10 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung C. Neuere Rechtsprechung zu Rückstellungen II. Nachbetreuung von Versicherungsverträgen BFH 19.07.2011 –XR 26/10, BStBl. II, 856 BMF 20.11.2012, BStBl. I 1100 (Aufhebung Nichtanwendungserlass v. 28.11.2006) BFH 12.12.2013 –XR 25/11, BStBl. II 2014, 517 Bildung der Rückstellungen setzt – durch Vermittlungsprovision abgegoltene – rechtliche Verpflichtung des Versicherungsvertreters zur Nachbetreuung voraus (nur tatsächliche Vornahme genügt nicht) Versicherungsvertreter muss Aufzeichnungen zum angefallenen Betreuungsaufwand führen/vorlegen Kann er dies nicht, ist Aufwand zu schätzen. Schätzung muss sich im Hinblick auf die den Steuerpflichtigen treffende Darlegungs‐ und Beweislast „im unteren Rahmen bewegen“. Weber‐Grellet, FR 2014, 607: „Atomisierung der Bestandspflegeverpflichtung“ 21 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung Grundsätze des BFH und BMF: Versicherungsverträge sind nur zu berücksichtigen, soweit rechtlich nach dem Bilanzstichtag noch kostenlose Betreuungsleistungen zu erbringen sind. Restlaufzeiten sind anzugeben, Anzahl der maßgebenden Verträge ist um die erfahrungsgemäß vorzeitig aufgelösten Verträge zu kürzen. Rückstellungsfähig sind nur Leistungen für die Nachbetreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel neuer Vertragsabschlüsse und eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers dürfen nicht angesetzt werden. Maßgebend jeweiliger Zeitaufwand für die Betreuung je Vertrag und Jahr. Hierfür sind die einzelnen Betreuungstätigkeiten mit dem jeweiligen Zeitaufwand genau zu beschreiben. Es ist anzugeben, wie oft die einzelnen Tätigkeiten über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrages zu erbringen sind und wie hoch die Personalkosten je Stunde Betreuungszeit sind. Rückstellung ist gem. § 6 Abs.1 Nr.3a Buchst. e S.2 EStG abzuzinsen bis zum Zeitraum der erstmaligen Erfüllung der Bestandspflegepflicht. 22 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 11 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung Rückstellungsbewertung FG Münster 13.06.2013 , EFG 1479 Zeitaufwand M: 54 Std. x 16,67 € 901 € durchschnittliche Restlaufzeit x 20 Jahre 18.020 € Abzinsungsbetrag, Tab. 2 des BMF 26.05.2005 auf 20 J: x 0,343 6.181 € 10% Abschlag wegen vorzeitiger Kündigung - 618 € Rückstellbarer Betrag 5.563 € Rev. BFH ‐ IV R 34/14 23 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung Rückstellungsbewertung FG Brandenburg 27.2.2014 aufgehoben durch BFH 27.2.2014 – III R 14/11, BStBl. II 675, da nur VersMakler Zeitaufwand M: 54 Std. x 16,67 € 901 € Abzinsungsbetrag, Tab. 3 des BMF 26.05.2005 auf 20 J: x 12,279 Rückstellbarer Betrag 11.064 € Rückstellungsbewertung Schustek, DB 2015,882 (889) Zeitaufwand M: 54 Std. x 16,67 € Durchschnittliche Restlaufzeit 10% Abschlag wegen vorzeitiger Kündigung 901 € x 20 Jahre 18.020 € - 1.802 € 16.218 € Der Aufwand entfällt zu 600/800 auf Verträge, bei denen aufgrund Beginns der Erfüllung keine Abzinsung vorzunehmen 600/800 x 16.218 € = 12.164 € 12.164 € Der restliche Aufwand ist Tab. 2 s BMF-Schreibens vom 26.05.2005 bis zur erstmaligen Erfüllung abzuzinsen: 200/800 x 16.218 € = 4.054 € x 0,898 = 3.641 € Rückstellbarer Betrag 24 +3.641 € 15.805 € 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 12 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung III. BFH 27.02.2014 –IIIR 14/11, BStBl. 2014, 675 Einen für einen Versicherungsmakler tätigen Handelsvertreter, der nicht selbst Vertragspartner der Maklerverträge wird, trifft aus diesen Maklerverträgen keine solche Nachbetreuungsverpflichtung BFH stellt auf die rechtliche Verpflichtung ab, auf die mögliche wirtschaftliche Belastung, die z.B. bei Kulanzrückstellungen gilt, wird nicht eingegangen X‐AG Kunde Handels‐ vertreter A 25 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung IV. Anpassungsverpflichtung bei einem Luftfahrtunternehmen BFH 17.10.2013 –IV R 7/11, BStBl. II 2014, 302 „Eine öffentlich‐rechtliche Verpflichtung, die lediglich darauf gerichtet ist, die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts in Zeiträumen nach Ablauf des Bilanzstichtags zu ermöglichen, ist in den bis dahin abgeschlossenen Rechnungsperioden wirtschaftlich noch nicht verursacht“ 4. Senat folgt dem 1. Senat und relativiert die Außenverpflichtung im Hinblick auf die wirtschaftliche Verursachung ‐ An das FG Düss. zur weiteren Sachverhaltsaufklärung zurückverwiesen ‐ Klage zurückgenommen 26 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 13 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung V. Pachtvertragliche Abbruchverpflichtung BFH 2.7.2014 –I R 46/12, BStBl. II 979 Ausweis von Rückstellungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist (Ansammlungsrückstellung § 6 Abs.1 Nr.3a Buchst. d EStG hat Stichtagsprinzip zu beachten: Folge: bei Pachtvertragsverlängerung ist verlängerter Nutzungszeitraum der Rückstellungsbewertung zugrunde zu legen. Damit teilweise gewinnwirksame Auflösung der Rückstellung IDW RS HFA 34: Entweder Beibehaltung der Rückstellung oder Verteilung der Erfüllungsbetrages auf Restlaufzeit Handelsrechtliche Bewertungsobergrenze gem. R 6.11 Abs.3 EStR 2012 27 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung Pachtvertragliche Abbruchverpflichtung Beispiel Der Pächter eines Gewerbebetriebes im Ganzen hat bei Pachtbeginn 01.01.01 die Verpflichtung zum Abbruch des Betriebsgebäudes Ende 10 übernommen. Die Abbruchkosten unter Berücksichtigung des Abzinsungsgebotes betragen 31.12.01 20.000,00 € 31.12.05 22.000,00 € 31.12.10 24.000,00 € Der Verpächter hat keine Betriebsaufgabe erklärt. Der Pachtvertrag wurde in 09 um 5 Jahre verlängert Die Abbruchkosten unter Berücksichtigung des Abzinsungsgebotes betragen 31.12.15 26.000,00 € 28 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 14 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung ursprüngliche Rückstellung Laufzeitangepasste Rückstellung 31.12.01 31.12.01 Pachtvertragliche Abbruchverpflichtung Rückstellung 2.000 Rückstellung 2.000 31.12.05 31.12.05 Rückstellung 11.000 Rückstellung 11.000 31.12.08 31.12.08 Rückstellung 19.200 31.12.09 Rückstellung 19.200 31.12.09 Rückstellung 21.600 31.12.10 Rückstellung 15.600 31.12.10 Rückstellung 24.000 Rückstellung 17.333 31.12.15 Rückstellung 26.000 29 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung VI. Gegenrechnung künftiger Vorteile, § 6 Abs.1 Nr.3a Buchst. c EStG Hier Kippentgelte BFH 21.8.2013 –I B 60/12, BFH NV 2014, 28 Künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind bei der Bewertung von Rückstellungen wertmindernd zu berücksichtigen, wenn mehr Gründe für als gegen den Vorteilseintritt sprechen. Der Abschluss schuldrechtlicher Verträge ist nicht erforderlich. BFH bestätigt Ansicht der Finverw. R 6.11 Abs.1 EStR, nach der wahrscheinliche Einnahmen aus Kippentgelten die Rekultivierungsverpflichtung mindern. Lösung vom Einzelbewertungsgrundsatz! 30 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 15 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung VI. Gegenrechnung künftiger Vorteile, § 6 Abs.1 Nr.3a Buchst. c EStG Hier Künftige Chartereinnahmen BFH 17.10.2013 –IV R 7/11, BStBl. II 2014, 302 Bei Bewertung der (Anpassungs‐)Rückstellung sind künftige Vorteile nur dann wertmindernd zu berücksichtigen, wenn zwischen ihnen und der zu erfüllenden Verpflichtung ein sachlicher Zusammenhang besteht. Allgemeine Möglichkeit Einnahmen zu erzielen schafft keine „unmittelbare Verbindung“ zwischen Verpflichtungserfüllung und Vorteilseintritt 31 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung VII. Kosten freiwilliger Jahresabschlussprüfung BFH 5.6.2014 –IVR 26/11, BStBl. II 886 freiwillige Abschlussprüfung der Personenhandelsgesellschaft– gemeint ist ohne öffentlich‐rechtliches Gebot – durch gesellschaftsvertragliche Vereinbarung stellt keine Außenverpflichtung der Gesellschaft dar BFH folgt ausschließlich Handelsbilanzrecht (§ 249 HGB) a.A. IDW (HFA 27./28.11.2014, Fn. IDW 1/2015, 53 Nicht entschieden ist der Sachverhalt einer vom Kreditgeber vertraglich geforderten Abschlussprüfung 32 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 16 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung D. Ausblick Abzinsung scheidet aus, wenn die Laufzeit der ungewissen Verbindlichkeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt; ebenso, wenn die ungewisse Verbindlichkeit verzinslich ist (BFH oder auf einer Anzahlung/Vorauszahlung beruht. Handelsrechtlich: durchschnittlicher Marktzinssatz, § 253 Abs.2 HGB Diese Abzinsungszinssätze lagen im März 2015 für 5‐jährige Laufzeit bei 3,28% und für 10‐jährige Laufzeiten bei 3,99% Diskontierungszinssätze steuerlich bei Rückstellungen allgemein (§ 6 Abs.1 Nr. 3a Buchst.e) 5,5% und Pensionsrückstellungen 6 % (§ 6a Abs.3 S.3) sind Eine Verpflichtung, die in 10 Jahren sich auf voraussichtlich 1 Mio € belaufen wird darf abgezinst nur iHv. 550 T€ valutieren bei 3,5%‐iger Abzinsung immerhin iHv. 715 T€ Petitum: steuerliche Abzinsung auf ein marktgerechtes Niveau absenken und flexibilisieren 33 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung Familienunternehmen schlagen Alarm (FAZ 13.4.2015) Starker Anstieg der Pensionsverpflichtungen durch Fallen des Zinsniveaus Bei IFRS jährlich Anpassung ans Zinsniveau, bei HGB (Mittelständler) Sieben‐Jahres‐Durchschnitt, bis 2018 wohl auf 2,15% Für die im Dax vertretenen Unternehmen hat die Unternehmensberatung Towers Watson für 2014 einen handelsbilanziellen Anstieg der Pensionsrückstellungen um ¼ auf 372 Mrd. € errechnet „….dass das zusätzliche für die Betriebsrenten zurückgestellte Geld künftig auch bei der Besteuerung voll berücksichtigt wird“ „echter betrieblicher Aufwand“ „Jahrelang habe der Staat das Thema bewusst verschwiegen“ Deutschland refinanziert sich aktuell quasi zu 0%! 34 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 17 19.05.2015 Tonner Rückstellungen aktuelle Entwicklung Besten Dank für die Aufmerksamkeit! 35 11.05.2015 | HS Osnabrück | Tonner – Rückstellungen aktuelle Entwicklung 18
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