Update ZollkodexAnpG: Fachausschüsse des - PwC Blogs

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Wichtige Änderungen
in Recht und Gesetz
Sonderausgabe
30. Oktober 2014
Update ZollkodexAnpG: Fachausschüsse des
Bundesrates fordern Änderungen mit fatalen Folgen
Das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur
Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (ZollkodexAnpG) geht in die nächste
Runde. Die für das Gesetz zuständigen Fachausschüsse des Bundesrates haben der
Länderkammer auf mehr als hundert Seiten Empfehlungen für eine Stellungnahme zu
dem Gesetzentwurf mit auf den Weg gegeben. Darunter auch der laute Ruf nach einer
Änderung der Regelungen des § 8b Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz. Das Ziel ist,
steuerliche Gestaltungen zu vermeiden, die sich aus der derzeitigen
Ungleichbehandlung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen aus sogenannten
Streubesitzbeteiligungen ergeben. Darüber hinaus gefordert: Erweiterung der
Konzernklausel als Ausnahme zum schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c
Körperschaftsteuergesetz, Maßnahmen zur Neutralisierung der Effekte hybrider
Steuergestaltungen und zur Vermeidung einer doppelten Berücksichtigung von
Betriebsausgaben, Begrenzung der Zuzahlungen bei steuerneutralen
Einbringungsvorgängen sowie eine Reihe weiterer Änderungen. Die Entscheidung über
den Inhalt der Stellungnahme fällt der Bundesrat in seiner Sitzung am 7. November
2014.
Die mit dem ZollkodexAnpG betrauten Fachausschüsse des Bundesrates haben nunmehr
zu dem von der Bundesregierung vorgelegten ZollkodexAnpG Stellung bezogen und
entsprechende Empfehlungen an die Länderkammer weitergegeben. Der Bundesrat wird
am 7. November entscheiden, inwieweit er die Empfehlungen seiner Fachausschüsse in
seine Stellungnahme gegenüber der Bundesregierung übernimmt. Der nächste Schritt ist
dann die für den 12. November vorgesehene Gegenäußerung der Bundesregierung zu
dieser Stellungnahme.
Aus heutiger Sicht lässt sich noch nicht sagen, welche Forderungen der Bundesrat
abschließend erhebt und inwieweit die Bundesregierung und später auch der Bundestag
darauf einzugehen bereit sind. Mit der Stellungnahme des Bundesrates wird ein
politischer Prozess angestoßen, der in einem derzeit nicht im Einzelnen absehbaren
Kompromiss enden kann. Ebenso denkbar ist, dass der Bundesrat dem Gesetz am 19.
Dezember seine Zustimmung verweigert und dieses dann erst nach einem
Vermittlungsverfahren im Jahr 2015 endgültig verabschiedet werden kann. Trotz dieser
Unsicherheiten möchten wir Sie angesichts der Reichweite einzelner Vorschläge und der
damit verbundenen Anwendungsregelungen schon in diesem frühen Stadium des
Gesetzgebungsverfahrens über einige der Vorstellungen der Fachausschüsse des
Bundesrates informieren.
steuern+recht aktuell – Sonderausgabe 30. Oktober 2014
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Streubesitzbeteiligungen von Körperschaften – Besteuerung von
Veräußerungsgewinnen gefordert
Gegenstand der politischen Beratungen ist dabei auch wieder die Besteuerung von
Gewinnen aus der Veräußerung von Streubesitzanteilen. Danach empfehlen die
Fachausschüsse dem Bundesrat im weiteren Gesetzgebungsverfahren die Änderung der
Regelungen des § 8b Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) anzustreben. Ziel sei es,
„steuerliche Gestaltungen zu vermeiden, die sich aus der derzeitigen
Ungleichbehandlung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen aus sogenannten
Streubesitzbeteiligungen ergeben“. Die Forderung kommt nicht unerwartet und greift
die zum Teil schon im letzten Jahr geäußerten Vorschläge zur einheitlichen steuerlichen
Behandlung von sogenannten Streubesitzdividenden und von Gewinnen aus der
Veräußerung von Streubesitzanteilen auf.
Auslöser der Einführung einer Steuerpflicht für Streubesitzdividenden war eine
Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs, wonach die deutschen Regelungen zur
Besteuerung von Dividendenzahlungen gegen die unionsrechtliche
Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, soweit sie Dividenden, die an EU-/EWRGesellschaften ausgeschüttet werden, wirtschaftlich einer höheren Besteuerung
unterwerfen als Dividenden an inländische Gesellschaften. Mit der im Jahr 2013
eingeführten Regelung des § 8b Abs. 4 KStG wurde für Streubesitzdividenden die
Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG abgeschafft. Damit besteht seither eine
Privilegierung von Erträgen aus der Veräußerung von Streubesitzbeteiligungen
gegenüber aus diesen Beteiligungen bezogenen Dividenden.
Bereits im damaligen Gesetzgebungsverfahren war erkannt worden, dass sich hierdurch
unerwünschter steuerlicher Gestaltungsspielraum ergeben kann. Dies kam auch in einer
seinerzeitigen Prokollerklärung der Bundesregierung zum Ausdruck. Darin hieß es, dass
„mit der unterschiedlichen Besteuerung von Dividendenerträgen und
Veräußerungsgewinnen die bisherige Systematik der Besteuerung von
Beteiligungserträgen verlassen wird. Die Folgen sollten daher im Hinblick auf das
Gestaltungspotential sorgfältig beobachtet werden“. Die Länder sehen nunmehr ihre
bereits im letzten Jahr geäußerten Befürchtungen bestätigt. Die derzeitige Praxis zeige,
dass die steuerlich unterschiedliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen und
Dividendenerträgen ungeachtet der steuergesetzlichen Einschränkungen bei der
Wertpapierleihe zu „entsprechenden Anpassungsreaktionen“ geführt habe.
Verlustabzug bei Körperschaften – Erweiterung der Konzernklausel
gefordert
Ebenso von den Fachausschüssen des Bundesrates gefordert: Eine Erweiterung der
Konzernklausel des § 8c Absatz 1 Satz 5 KStG zum schädlichen Beteiligungserwerb.
Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009 wurde eine
Ausnahme in die Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften eingeführt, um
Verlustvorträge bei konzerninternen Umstrukturierungsmaßnahmen zu erhalten. Von
der Verlustverrechnungsbeschränkung ausgenommen werden sollten – so die
Gesetzesbegründung – alle Umstrukturierungen, die ausschließlich innerhalb eines
Konzerns vorgenommen werden, an dessen Spitze zu 100 Prozent eine einzelne Person
oder Gesellschaft steht. Die Regelung sollte lediglich dann nicht greifen, wenn neue
Gesellschafter hinzutreten oder konzernfremde Gesellschafter beteiligt sind. Der
Wortlaut der Vorschrift wird dieser Zielsetzung allerdings nicht gerecht. Danach sind
insbesondere die Fälle nicht erfasst, in denen die an der Spitze stehende Person oder
Gesellschaft selbst als Erwerber oder Veräußerer von Anteilen agiert; so z.B. die
Übertragung von Anteilen an einer Enkelgesellschaft von einer 100%igen
Tochtergesellschaft an die Konzernobergesellschaft. Darüber hinaus sei zweifelhaft, ob
Konzerne, an deren Spitze ein Einzelunternehmen oder eine
Personenhandelsgesellschaft steht, ebenfalls von der Regelung begünstigt seien. Diese
Mängel führten nach Ansicht der Finanzexperten der Länder schlussendlich zu
willkürlichen Ergebnissen, wodurch die Konzernklausel auch verfassungsrechtlich
anfechtbar wäre. Benachteiligt würden dabei in erster Linie mittelständische
Unternehmensgruppen, sei es infolge der Rechtsform der Konzernspitze, sei es infolge
eines flachen Konzernaufbaus. Die empfohlene und zu begrüßende Neufassung des § 8c
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Abs. 1 Satz 5 KStG soll deshalb klarstellen, dass die Regelung auf alle Fallkonstellationen
erweitert wird, in denen es mittelbar zu keiner Änderung der Beteiligungsverhältnisse
kommt. Die erstmalige Anwendung der Neuregelung soll dabei auf den erstmaligen
Anwendungszeitpunkt der Konzernklausel – Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009
– zurückbezogen werden.
Maßnahmen zur Neutralisierung der Effekte hybrider Steuergestaltungen
aufnehmen
Nach Ansicht der Länderfinanzexperten bedarf der Gesetzentwurf der Ergänzung um
Maßnahmen zur Neutralisierung der Effekte hybrider Steuergestaltungen. Derartige
Gestaltungen würden in einer Vielzahl von Fällen mit erheblichen Volumen dazu
genutzt, eine Nichtbesteuerung oder einen doppelten Betriebsausgabenabzug zu
erreichen. Bereits mit seinem Beschluss vom 23. Mai 2014 hat der Bundesrat die
Bundesregierung aufgefordert sich auf europäischer Ebene intensiv dafür einzusetzen,
die Möglichkeit zur doppelten Nichtbesteuerung von Einkünften (sogenannte weiße
Einkünfte) zu beenden und den doppelten Abzug von Betriebsausgaben unmöglich zu
machen. Darüber hinaus berufen sich die Länderfinanzexperten auf die Vorschläge der
OECD im Rahmen der BEPS-Initiative.
Abzug von Aufwendungen abhängig von der Besteuerung beim
Empfänger
Durch die geforderte Neuregelung soll der Abzug von Aufwendungen als
Betriebsausgaben von einer korrespondierenden steuerlichen Behandlung der
Einnahmen beim Empfänger abhängig gemacht werden. Betroffen sind
insbesondere hybride Finanzierungsformen. Typischer Fall: Ein
Finanzierungsinstrument wird beim Schuldner als Fremdkapital, beim Gläubiger
als Eigenkapital qualifiziert. Während die Zinsen als Betriebsausgabe abzugsfähig
sind, werden die Dividenden von der Besteuerung freigestellt. In Deutschland
wird eine korrespondierende Erfassung von zugeflossenen Dividenden
neuerdings durch § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG sichergestellt. Dividenden sind nicht
steuerbefreit, wenn sie beim Zahlenden steuerlich abzugsfähig sind. In vielen
ausländischen Staaten existiert eine derartige Regelung bisher nicht.
Die vorgeschlagene Neuregelung wendet sich nun der Ausgabenseite zu.
Demnach sollen Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sein,
soweit die Einnahmen beim Empfänger nicht in der Steuerbemessungsgrundlage
erfasst werden oder einer Steuerbefreiung unterliegen, weil das zugrunde
liegende Rechtsverhältnis nicht einheitlich als Fremdkapitalüberlassung
behandelt wird. Durch die Einbeziehung mittelbarer Empfänger soll eine
Umgehung der Regelung verhindert werden.
Die Empfehlungen sehen eine Anwendung der Neuregelung erstmals für
Wirtschaftsjahre vor, die nach Verkündung des Gesetzes enden.
Doppelter Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen
Durch unterschiedliche steuerliche Regelungen in mehreren Staaten ist es bisher
möglich, dieselbe Ausgabe in mehreren Staaten abzuziehen. Dies geschieht
insbesondere bei inländischen Personengesellschaften mit ausländischen
Gesellschaftern. Dort kommt es zu einem doppelten Betriebsausgabenabzug,
wenn Aufwendungen des Gesellschafters im Inland als Sonderbetriebsausgaben
abzuziehen sind und im Ausland dieselben Aufwendungen als Betriebsausgaben
des Gesellschafters berücksichtigt werden, weil das Konzept der
Sonderbetriebsausgaben dort nicht bekannt ist.
Durch die geforderte Neuregelung soll allgemein der Betriebsausgabenabzug
versagt werden, soweit die nämlichen Aufwendungen in einem anderen Staat
ebenfalls von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Der
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Wortlaut der vorgeschlagenen Regelung geht über den Abzug von
Sonderbetriebsausgaben hinaus.
Auch für diese Neuregelung sehen die Empfehlungen eine Anwendung erstmals
für Wirtschaftsjahre vor, die nach Verkündung des Gesetzes enden.
Begrenzung der Zuzahlungen bei Einbringungsvorgängen
Die bisherigen gesetzlichen Regelungen ermöglichen steuerneutrale Einbringungen von
Sachgesamtheiten (§ 20 UmwStG) und mehrheitsvermittelnden Beteiligungen (§ 21
UmwStG) in Kapitalgesellschaften auch dann, wenn der Einbringende neben Anteilen an
der übernehmenden Gesellschaft auch sonstige Gegenleistungen bis zur Höhe des
Buchwerts des eingebrachten Vermögens – in der Regel bare Zuzahlungen – erhält. Eine
mögliche Änderung dieser Regelung ist schon seit längerem in der Diskussion. Bei
Einbringungen in Personengesellschaften (§ 24 UmwStG) enthält das Gesetz bislang
keine Einschränkungen hinsichtlich einer sonstigen Gegenleistung.
Nunmehr wird vorgeschlagen, die Steuerneutralität in allen Fällen der Einbringung nur
dann zu gewähren, wenn sonstige Gegenleistungen 10% des Buchwerts des
eingebrachten Vermögens nicht übersteigen. Die Regelungen sollen für Einbringungen
Anwendung finden, bei denen die Anmeldung zum Handelsregister nach dem 31.12.2014
erfolgt bzw. bei denen das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten
Wirtschaftsgütern nach dem 31.12.2014 übergegangen ist.
Darüber hinaus vorgeschlagene Änderungen betreffen unter anderem
•
•
•
die Behandlung von Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und
Erfüllungsübernahmen (§ 4f EStG); die bisher für Verpflichtungsübernahmen
vorgesehenen Ausnahmen von der zeitlichen Streckung des Aufwands sollen
beim Schuldbeitritt und der Erfüllungsübernahme ebenfalls Anwendung finden,
die Fortführung des nachversteuerungspflichtigen Betrags im Rahmen der
Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a EStG) durch den Rechtnachfolger bei
unentgeltlicher Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen,
bei Übertragung eines Teilbetriebs oder eines Teils eines Mitunternehmeranteils
sowie den Übergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags auf den neuen
Mitunternehmeranteil bei Einbringung eines Teilbetriebs oder eines Teils eines
Mitunternehmeranteils zu Buchwerten nach § 24 UmwStG,
die rückwirkende Änderung der Regelungen zur mittelbaren Änderung des
Gesellschafterbestands von Personengesellschaften (§ 1 Abs. 2a GrEStG) für
Erwerbsvorgänge nach dem 31. Dezember 2001.
Neben diesen weitreichenden Änderungen empfehlen die BR-Fachausschüsse der
Länderkammer sich für die Aufnahme einer Reihe von Vereinfachungsvorschlägen, die
bereits im Gesetzgebungsverfahren zum „Kroatien-Anpassungsgesetz“ gefordert wurden,
in den Gesetzentwurf stark zu machen.
steuern+recht aktuell – Sonderausgabe 30. Oktober 2014
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