Aktuelle Entwicklungen im Ertragsteuerrecht

BDI – The Voice of German Industry
Bundesverband der Deutschen Industrie e.V.
Aktuelle Entwicklungen im Ertragsteuerrecht Einführungsreferat
11.1.2016
BDI/PwC-Steuertagung 2016
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Agenda
Inhalt
 Gesetzesänderungen zum Jahreswechsel
 Rückwirkende Änderung der Konzernklausel des § 8c KStG
 Einschränkungen in §§ 20, 21, 24 UmwStG
 Europarecht und § 6b EStG
 Keine Gesetzesänderung zum Jahreswechsel
 BMF-Schreiben vom 21.12.2015 zu § 50i Abs. 2 EStG
 Aktuelle steuerpolitische Diskussion
 45-Tage-Regel – Australien als Vorbild zur Anrechnung von Kapitalertragsteuer
 Drittstaatsverschmelzung – Der eigentlich klare Verweis
 Abzinsung von Pensionsrückstellungen
11. Januar 2016
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Gesetzesänderungen zum Jahreswechsel
1. Rückwirkende Erweiterung der Konzernklausel des § 8c KStG
Zweck von § 8c KStG:

Verhinderung des Handels mit Verlusten („Mantelkauf“),

Durchbrechung des Trennungsprinzips.
Zweck der Konzernklausel in § 8c Abs. 1 S. 5 KStG:

Betriebswirtschaftlich notwendige Umstrukturierungen im Konzern ermöglichen.
Bisher ausgeschlossen:

Transaktionen durch die Konzernspitze selbst,

Personenhandelsgesellschaften, da nicht „dieselbe Person“.
Verluste
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Gesetzesänderungen zum Jahreswechsel
1. Rückwirkende Erweiterung der Konzernklausel des § 8c KStG
Neuer Wortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG:
Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn
1. an dem übertragenden Rechtsträger der Erwerber zu 100 Prozent mittelbar oder
unmittelbar beteiligt ist und der Erwerber eine natürliche oder juristische Person oder eine
Personenhandelsgesellschaft ist,
2. an dem übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer zu 100 Prozent mittelbar oder
unmittelbar beteiligt ist und der Veräußerer eine natürliche oder juristische Person oder eine
Personenhandelsgesellschaft ist oder
3. an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe natürliche oder
juristische Person oder dieselbe Personenhandelsgesellschaft zu jeweils 100 Prozent
mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.
„…erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31. Dezember 2009 anzuwenden.“
(§ 34 Abs. 7b Satz 2 KStG)
11. Januar 2016
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Gesetzesänderungen zum Jahreswechsel
1. Konzernklausel des § 8c KStG – Beispiel 1
 Schicksal der Verlustvorträge?
Bisheriges Recht:
BMF-E, Rn. 41, Personenges. kann nicht „dieselbe Person“
i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG sein.
Komm
Konsequenz wäre, dass auf Zurechnungsebene auf die
Gesellschafter der M-KG abzustellen wäre (FinVerw. würde
Vorliegen der Konzernklausel verneinen, da nicht dieselbe
Person beteiligt ist).
Kompl.
M-KG
100 %
100 %
Neues (rückwirkendes) Recht:
Kein schädlicher Beteiligungserwerb, da
Personenhandelsges. von der Konzernklausel erfasst
werden.
Achtung: Die Anteile müssen sich zu 100 Prozent im
Gesamthandsvermögen der Personenhandelsges.
befinden; Anteile im SonderBV sind nur dem Gesellschafter
zuzurechnen, sodass die „neue“ Konzernklausel nicht greift
(Gesetzesbegr., S. 53).
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T1-GmbH
100 %
T2-GmbH
Anteilsübertragung
V-GmbH
Verlustvorträge
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Gesetzesänderungen zum Jahreswechsel
1. Konzernklausel des § 8c KStG – Beispiel 2
Aktionäre
 Schicksal der Verlustvorträge?
Stellt man auf die T-KG als übertragender
Rechtsträger ab (Personenges. als übertragender
Rechtsträger), sollten Verlustvorträge erhalten
bleiben, da M-AG sowohl am übertragenden (T-KG)
als auch am übernehmenden Rechtsträger (T-GmbH)
zu jeweils 100 Prozent beteiligt ist; entscheidend
sollte die Beteiligung am Vermögen der KG sein.
(Anm.: ggf. anders, wenn der 0 %- Komplementär
eine – wenn auch nur geringfügige –
Gewinnbeteiligung erhält, da hier eine Verschiebung
von Verlusten auf einen Dritten angenommen werden
könnte.)
M-AG
Dritter
100 %
100 %
Kompl.
0%
T-KG
100 %
T-GmbH
Anteilsübertragung
V-GmbH
Verlustvorträge
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Gesetzesänderungen zum Jahreswechsel
2. Einschränkungen in §§ 20, 21, 24 UmwStG
 Einschränkungen im UmwStG als Reaktion auf den sog. „Porsche/VW-Deal“.
 Gewährung von sonstige Gegenleistungen in den §§ 20 Abs. 2, 21 Abs. 1, 24 Abs. 2 UmwStG
nur noch eingeschränkt möglich.
 Erweiterung der Voraussetzungen zur Einbringung zum Buch- oder Zwischenwert bei:
 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft,
 qualifiziertem Anteilstausch,
Vermögen
 Einbringungen in eine Personengesellschaft.
Gesetzesbegründung:
„In einzelnen Punkten ist das Umwandlungssteuergesetz
aber nicht folgerichtig ausgestaltet. Es hat sich gezeigt,
dass die daraus resultierenden Gesetzeslücken gezielt für
Steuergestaltungen ausgenutzt werden. (…) zu prüfen,
wie verhindert werden kann, dass im UmwStR
Anteilstausch und Umwandlungen mit finanziellen
Gegenleistungen systemwidrig steuerfrei gestaltet werden
können.“
11. Januar 2016
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ohne
Aufdeckung
stiller
Reserven
Anteile
+
Sonstige
Gegenleistung
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Gesetzesänderungen zum Jahreswechsel
2. Einschränkungen in §§ 20, 21, 24 UmwStG
Neuer Gesetzeswortlaut: § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG
(vergleichbare Regelungen in §§ 21 und 24 UmwStG)
„4. der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen
Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr als
a) 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder
b) 500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.“
Dem § 27 wird folgender Absatz 14 angefügt:
„(14) § 20 Absatz 2, § 21 Absatz 1, § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 2, 4 und 5 sowie § 24 Absatz 2
in der am 6. November 2015 geltenden Fassung sind erstmals auf Einbringungen anzuwenden,
wenn in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss nach dem
31. Dezember 2014 erfolgt ist oder in den anderen Fällen der Einbringungsvertrag nach dem
31. Dezember 2014 geschlossen worden ist.“
11. Januar 2016
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Gesetzesänderungen zum Jahreswechsel
2. Einschränkungen in §§ 20, 21, 24 UmwStG – Beispiel
Beispiel zu sonstigen Gegenleistungen:
 Die X-GmbH bringt einen Teilbetrieb (BW: € 5 Mio.; gemeiner Wert: € 10 Mio.) in die Y-KG
ein.
 Die X-GmbH erhält im Gegenzug Anteile an der Y-KG im Wer von € 2,5 Mio. und eine
Darlehensforderung i. H. v. € 2,5 Mio.
 Buchwertantrag wird gestellt. Die weiteren Voraussetzungen für diesen Antrag liegen vor.
Frage: Buchwertansatz trotz sonstiger Gegenleistung (Darlehensforderung) möglich?
Bisherige Rechtslage: Da der gemeine Wert der Summe aus den gewährten
Gesellschaftsanteilen und anderen Wirtschaftsgüter (Darlehensforderung) den Buchwert des
eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt, können bei der übernehmenden Y-KG die
Buchwerte angesetzt werden. Bei der X-GmbH ergibt sich kein Einbringungsgewinn. Der
Buchwert der neuen Anteile der Y-KG beträgt bei der X-GmbH € 2,5 Mio.
(BFH v. 18.9.2013; Az. X R 42/10)
Neue Rechtslage: Einbringungsgewinn: € 0,625 Mio.
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Gesetzesänderungen zum Jahreswechsel
3. Europarecht und § 6b EStG
Problem:
 EuGH v. 16.4.2015 (Rs. C-591/13) Ein Steuerpflichtiger, der Veräußerungsgewinne in eine
Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat als Deutschland reinvestiert, wird benachteiligt
gegenüber einem Steuerpflichtigen, der eine Reinvestition in einer deutschen BSt tätigt. Eine
Reinvestition außerhalb Deutschlands ist damit weniger attraktiv.  Verstoß gegen
Niederlassungsfreiheit.
Lösung des § 6b Abs. 2a EStG:
„Werden (…) Wirtschaftsgüter angeschafft (…), die einem Betriebsvermögen des
Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen
Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen die festgesetzte
Steuer, die auf den Gewinn im Sinne des Absatzes 2 entfällt, in fünf gleichen Jahresraten
entrichtet werden (…). § 36 Absatz 5 Satz 2 bis 5 ist sinngemäß anzuwenden.“
 Neues Wahlrecht bei einer beabsichtigten Investition im EU/EWR-Raum, die auf den
Veräußerungsgewinn entfallende Steuer über einen Zeitraum von fünf Jahren zu entrichteten.
 Wirkung für die Gewerbesteuer fraglich, da das GewStG keinen Verweis auf die
Erhebungsvorschriften des EStG kennt.
11. Januar 2016
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Agenda
Inhalt
 Gesetzesänderungen zum Jahreswechsel
 Rückwirkende Änderung der Konzernklausel des § 8c KStG
 Einschränkungen in §§ 20, 21, 24 UmwStG
 Europarecht und § 6b EStG
 Keine Gesetzesänderung zum Jahreswechsel
 BMF-Schreiben vom 21.12.2015 zu § 50i Abs. 2 EStG
 Aktuelle steuerpolitische Diskussion
 45-Tage Regel – Australien als Vorbild zur Anrechnung von Kapitalertragsteuer
 Drittstaatsverschmelzung – Der eigentlich klare Verweis
 Abzinsung von Pensionsrückstellungen
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Keine Gesetzesänderungen zum Jahreswechsel
BMF-Schreiben vom 21.12.2015 zu § 50i Abs. 2 EStG
 Einführung des § 50i Abs. 1 EStG als Reaktion auf BFH-Auffassung mit dem
AhRLUmsG 2013.
 Fiktion der Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 2 EStG schlägt nicht auf die
abkommensrechtliche Einkünftequalifikation durch. Keine Anwendung von Art 7
OECD MA (BFH 27.4.2010; I R 81/09).
 § 50i Abs.1 EStG um eine steuerfreie Entstrickung rückwirkend zu verhindern
(treaty override).
 Mit dem Kroat-AnpG 2014 - Einführung von § 50i Abs. 2 EStG um ausweichende
Gestaltungen zu verhindern. Anordnung zur sofortigen Aufdeckung aller stillen
Reserven bei Umwandlungen und Einbringungen, sofern die Sachgesamtheiten
Wirtschaftsgüter i. S. d. § 50i Abs. 1 EStG enthalten.
 Wortlaut von § 50i Abs. 2 EStG nicht eindeutig. Erhebliche Kritik im Schrifttum.
 Reaktion der Finanzverwaltung durch BMF-Schreiben v. 21.12.2015 Nichtanwendung des § 50i Abs. 2 EStG aus sachlicher Unbilligkeit.
 Reaktion des Gesetzgebers steht aus.
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Keine Gesetzesänderungen zum Jahreswechsel
BMF-Schreiben vom 21.12.2015 zu § 50i Abs. 2 EStG
Sachverhalt: Schenkung in das Inland
 Der Steuerpflichtige bringt die 100 Prozent
Beteiligung an seiner deutschen GmbH in eine
deutsche, gewerblich geprägte GmbH & Co.
KG ein (vor 29.6.2013).
 Der Steuerpflichtige verzieht in das DBAAusland.
 Der Steuerpflichtige verschenkt/vererbt seinen
Anteil an seine im Inland lebende Tochter.
Rechtslage vor Einführung des § 50i Abs. 2:
 Die Schenkung führt ertragsteuerlich zu keiner
Aufdeckung von stillen Reserven, vielmehr ist
gem. § 6 Abs. 3 EStG eine Buchwertfortführung
vorzunehmen.
V
DBA
D
T
Holding
GmbH &
Co. KG
GmbH
BMF-Schreiben v. 21.12.2015:
 Tz. 2.2. kommt zu keiner anderen Lösung, da
das deutsche Besteuerungsrecht nicht
ausgeschlossen oder beschränkt wird. Antrag
sollte Erfolg haben.
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Agenda
Inhalt
 Gesetzesänderungen zum Jahreswechsel
 Rückwirkende Änderung der Konzernklausel des § 8c KStG
 Einschränkungen in §§ 20, 21, 24 UmwStG
 Europarecht und § 6b EStG
 Keine Gesetzesänderung zum Jahreswechsel
 BMF-Schreiben vom 21.12.2015 zu § 50i Abs. 2 EStG
 Aktuelle steuerpolitische Diskussion
 45-Tage-Regel – Australien als Vorbild zur Anrechnung von Kapitalertragsteuer
 Drittstaatsverschmelzung – Der eigentlich klare Verweis
 Abzinsung von Pensionsrückstellungen
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Aktuelle steuerpolitische Diskussion
2. 45-Tage-Regel – Australien aus Vorbild
 Zur Bekämpfung von Cum/Cum-Transaktionen wird aktuell über die Einführung einer sog. 45Tage-Regel diskutiert.
 Cum/Cum-Transaktionen haben das Ziel, die
Dividendenbesteuerung im Inland zu umgehen.
 Umgehung mittels Aktienverkauf bzw. Aktienleihe
kurz vor dem Dividendenstichtag.
 Lösung durch die Einführung einer „Haltefrist“ als
Voraussetzung zur Anrechnung der einbehaltenen
Kapitalertragsteuer.
Ausland
D
Verkauf von Aktien
der DAX-AG zum
Preis von € 100
Dividende
i. H. v. € 10
Ausländischer
Fonds
Inländische Bank
Gemäß § 8b Abs.
7 KStG
Rückkauf zum
Preis von € 90
 Erstmalige Anwendung auf Kapitalerträge die ab dem 1. Januar 2016 zufließen.
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Aktuelle steuerpolitische Diskussion
2. 45-Tage-Regel – Änderung des § 36 EStG
Dem Absatz 2 Nummer 2 EStG wird folgender Satz angefügt:
„Die Anrechnung der durch Steuerabzug erhobenen Einkommensteuer auf Kapitalerträge ist
ausgeschlossen, soweit sie zu einer Steuerumgehung führen würde; § 42 der
Abgabenordnung bleibt unberührt.“
Nach Absatz 2 wird folgender Absatz 2a eingefügt:
„Die Anrechnung der durch Steuerabzug erhobenen Einkommensteuer auf Kapitalerträge im
Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a ist ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige
innerhalb eines Zeitraums von 45 Tagen vor und 45 Tagen nach der Fälligkeit der
Kapitalerträge weniger als 45 Tage wirtschaftlicher und zivilrechtlicher Eigentümer der Aktien
oder Genussscheine ist. Tage, in denen der Steuerpflichtige weniger als 30 Prozent
Wertveränderungsrisiko gegenüber dem gemeinen Wert bei Anschaffung der Aktien oder
Genussscheine trägt, sowie der Tag der Veräußerung sind für die Mindesthaltedauer nach
Satz 1 Nr. 1 nicht zu berücksichtigen. … Die Sätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn
1. die Kapitalerträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a im
Veranlagungszeitraum nicht mehr als 20 000 Euro betragen oder
2. der Steuerpflichtige bei Zufluss der Kapitalerträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1
Nummer 1a seit mindestens einem Jahr zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der
Aktien oder Genussscheine ist.“
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Aktuelle steuerpolitische Diskussion
3. Drittstaatsverschmelzung – Der eigentlich klare Verweis
Auf Gesellschafterebene findet UmwStG keine direkte
Anwendung, da § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr.
1 UmwStG Drittstaatengesellschaften aus dem
Anwendungsbereich des UmwStG ausnimmt.
Umstritten ist, wann § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG Anwendung
findet und die Verschmelzung im Inland steuerneutral
möglich ist:
„Wird das Vermögen einer Körperschaft durch einen
Vorgang i. S. d. Satzes 1 auf eine andere Körperschaft
übertragen, gilt § 13 UmwStG für die Besteuerung der
Anteilseigner der übertragenden Körperschaft
entsprechend.“
§ 12 Abs. 2 Satz 1 KStG lautet:
D-AG
D
USA
100 %
100 %
T1-AG
T2-AG
Verschmelzung
„Wird das Vermögen einer beschränkt steuerpflichtigen
Körperschaft … als Ganzes auf eine andere Körperschaft
desselben ausländischen Staates durch einen Vorgang
übertragen, der einer Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG
vergleichbar ist, sind die übergehenden Wirtschaftsgüter
…. mit dem Buchwert anzusetzen, soweit ….“
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Aktuelle steuerpolitische Diskussion
4. Abzinsung von Pensionsrückstellungen
7,00%
EStG
6,00%
5,00%
4,00%
HGB
3,00%
IFRS
2,00%
1,00%
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2020
2019
2018
2017
2016
2015
2014
2013
2012
2011
0,00%
18
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