Praxisrelevante Informationen aus Rechtsprechung und Literatur ausgewählt vom Steuerrechtsausschuss des StBV Westfalen-Lippe Ausgabe Nr. 1 · Februar 2016 www.fachnachrichten.de Mitglieder des Steuerrechtsausschusses: ffDipl.-Ökonom, StB Dieter Blaurock, Bochum ffDipl.-Ökonom, StB / WP Wilhelm-Berthold Schmuch, Bochum ffDipl.-Finw., StB Christian Herold, Herten ffDipl.-Kfm., StB / WP Marcus Tuschen, Meschede ffDipl.-Kfm., StB / WP Dr. Christian Konermann, Rheine ffDipl.-Kfm., WP Olaf Zöllner, Arnsberg Februar 2016 Inhalt Sitzungsergebnis der 1. Sitzung 2016 des StRA am 22. Januar 2016. Die nachfolgenden Ausführungen sind das Ergebnis sorgfältiger Analysen der zitierten Quellen. Für das erarbeitete Ergebnis kann jedoch keine Haftung übernommen werden. 1. EINKOMMENSTEUER 1.01 Ansatz eines geldwerten Vorteils für durch Hausbesuche unterbrochene Fahrten von der Wohnung zur Arztpraxis Seite 6 Wissen FG München, Urteil vom 06.06.2014, 8 K 3322/13, rkr. DStRE 2015 S. 1474 1.02 Kein Betriebsausgabenabzug bei Nutzung eines nach der sog 1%-Regelung versteuerten Pkw eines AN i.R.d. Einkünfte aus selbständiger Arbeit Abwehr / Wissen Seite 7 BFH-Urteil vom 16.07.2015, III R 33/14 DStR 2015 S. 2594, DB 2015 S. 2790 1.03 Fahrtenbuchmethode; periodengerechte Zuordnung einer Leasingsonderzahlung Seite 9 Wissen BFH-Urteil vom 03.09.2015, VI R 27/14 DStR 2015 S. 2597, DB 2015 S. 2730 1.04 Einkommensteuerrechtliche Qualifikation von Preisgeldern aus Turnierpokerspielen Seite 11 Wissen BFH-Urteil vom 16.09.2015, X R 43/12 DStR 2015 S. 2651, DB 2015 S. 2731 2. KÖRPERSCHAFTSTEUER 2.01 Zurechnung von vGA bei Untreuehandlungen eines Nur-Geschäftsführers zu Lasten der Gesellschaft Seite 13 Abwehr / Wissen FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 02.07.2015, 10 V 9101/13 EFG 2015 S. 1643, Haufe-Index 8299337 2.02 Anwendung der Grundsätze zur Überversorgung Seite 14 Wissen FG Köln, Urteil vom 29.04.2015, 13 K 2435/09 EFG 2015 S. 1563, Haufe-Index 8299371 2.03 Sachlicher Anwendungsbereich des § 32a KStG bei vGA Seite 16 Abwehr / Wissen BFH-Beschluss vom 05.06.2015, VIII B 20/15 GmbHR 2015 S. 1053, Haufe-Index 8469287 3 Ausgabe Nr. 1 3. GEWERBESTEUER 3.01 Teilbetrieb nur bei hinreichender Selbständigkeit des Geschäftsbereichs Seite 18 Wissen BFH-Urteil vom 22.10.2015, IV R 17/12 NWB Dok-ID: ZAAAF-1842, BFH/NV 2016 S. 209 3.02 Hinzurechnung von am Umsatz des Pächters bemessenen Grundstückspachtzahlungen Seite 19 Wissen BFH-Urteil vom 18.08.2015, I R 43/14 NWB Dok-ID: VAAAF-18885, BFH/NV 2016 S. 232 4. BILANZSTEUERRECHT 4.01 Steuerliche Behandlung von kundenspezifischen mit Werkzeugkostenzuschüssen geförderten Werkzeugen Seite 21 Wissen BFH-Urteil vom 28.05.2015, IV R 3/13 BStBl II 2015 S. 7977, NWB 2015 S. 2842, kösdi 2015 S. 19500 4.02 Teilwertabschreibung auf ungesicherte Gesellschafterdarlehen an Auslandstochtergesellschaft Seite 23 Abwehr / Gestaltung BFH-Urteil vom 26.06.2015, I R 29/14 BB 2015 S. 2544, kösdi 2015 S. 19505 4.03 Einbeziehung eines negativen Kapitalkontos in die Berechnung des Veräußerungsgewinns eines gegen Entgelt aus einer KG ausscheidenden Kommanditisten Seite 25 Wissen BFH-Urteil vom 09.07.2015, IV R 19/12 BB 2015 S. 2288 mit Anm., DB 2015 S. 1874, DStR 2015 S. 1859, GmbHR 2015 S. 999 4.04 Tarifbegünstigung des Betriebsaufgabegewinns trotz vorheriger Ausgliederung einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert Seite 27 Abwehr / Wissen BFH-Urteil vom 28.05.2015, IV R 26/12 BStBl II 2015 S. 797, BB 2015 S. 1839, DB 2015 S. 1694 mit Anm., DStR 2015 S. 1668, FR 2015 S. 892 mit Anm., GmbHR 2015 S. 1061, GmbH-StB 2015 S. 276, kösdi 2015 S. 19386, WPg 2015 S. 852 5. UMSATZSTEUER 5.01 Keine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei Übertragung von Grundbesitz und Inventar an mehrere Erwerber Wissen BFH-Urteil vom 04.02.2015, XI R 42/13 NWB Dok-ID: SAAAE-94258 4 Seite 30 Februar 2016 5.02 Überlassung von Operationsräumen durch einen Anästhesisten Seite 31 Wissen BFH-Urteil vom 18.03.2015, XI R 15/11 NWB Dok-ID: AAAAE-93360 5.03 Umsatzsteuer für Saunaleistungen in Schwimmbädern Seite 32 Wissen Bayerisches Landesamt für Steuern, Erlass vom 10.07.2015, S 7243.1.1-5/5 St 33 NWB Dok-ID: OAAAE-94670 5.04 Vorsteuerabzug im Insolvenzverfahren Seite 34 Abwehr / Wissen BFH-Urteil vom 15.04.2015, V R 44/14 NWB Dok-ID: WAAAE-91562 5.05 Änderung der Bemessungsgrundlage wegen vorübergehender Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherungseinbehalts Wissen Seite 35 BMF-Schreiben vom 03.08.2015, III C2 – S 7333/08/10001:004 BStBl 2015 I, S. 624 6. ERBSCHAFTSTEUER 7. BEWERTUNG 8. ABGABENORDNUNG 8.01 Gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes gegenüber mehreren Miterben Seite 37 Abwehr / Wissen BFH-Urteil vom 30.09.2015, II R 31/13 DStRE 2015 S. 1523, BFH/NV 2016 S. 96, DB 2015 S. 2917 8.02 Verteilung eines Übergangsgewinns Seite 38 Abwehr BFH-Urteil vom 01.10.2015 , X R 32/13 DStR 2015 S. 2664, BFH/NV 2016 S. 91, DB 2015 S. 2856 8.03 Änderung von Steuerbescheiden: Neue Tatsachen und unlautere Mittel Seite 40 Abwehr / Wissen BFH Urteil vom 08.07.2015 - VI R 51/14 DStR 2015, 2131 9. ANDERE RECHTSGEBIETE 10. SONSTIGES Seite 42 5 Ausgabe Nr. 1 1. EINKOMMENSTEUER 1.01 EStG EStG § 4 Abs. 5 Nr. 6 Abwehr Ansatz eines geldwerten Vorteils für durch Hausbesuche unterbrochene Fahrten von der Wohnung zur Arztpraxis Gestaltung X FG München, Urteil vom 06.06.2014, 8 K 3322/13, rkr. Wissen DStRE 2015 S. 1474 Weiterführende Literatur LEITSÄTZE: 1. Nutzt ein selbständig tätiger Arzt einen betrieblichen Pkw für Fahrten zwischen seiner Wohnung und seiner Praxis, ist sein Gewinn auch dann um die pauschale Hinzurechnung nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 3 EStG zu erhöhen, wenn die Fahrten durch Hausbesuche bei Patienten unterbrochen werden. 2. Neben der Entfernungspauschale können für solche Fahrten nur die Aufwendungen für die Mehrwege zu den Patienten nach Dienstreisegrundsätzen als Betriebsausgaben angesetzt werden. PROBLEMSTELLUNG: Im Streitfall ging es um die Qualifikation gabe vor den Sprechzeiten auf dem Weg Wohnung und Praxis einen geldwerten von Wegekosten als Dienstreisen oder zur Praxis und nach den Sprechzeiten auf Vorteil (0,03%-Regelung) an und zog im als Teil der Fahrten W/A. Ein Stpfl., der in dem Nachhauseweg durch, in Notfällen Gegenzug die Entfernungspauschale als eigener Arztpraxis arbeitete, war dort in oder bei Terminlücken auch während der Betriebsausgabe ab. Der Stpfl. wollte da- der Regel an den Wochentagen von 9:00 Sprechzeiten. gegen die Fahrten als Hausbesuche den bis 13:00 Uhr und von 15:00 bis 18:00 Das FA setzte wegen der Nutzung des be- Dienstreisen zuordnen. Uhr tätig. Hausbesuche führte er nach An- trieblichen Pkw für die Fahrten zwischen KERNAUSSAGEN: 1. Nach der Rechtsprechung des BFH andere Stpfl. in aller Regel das Aufsu- 3. Werden anlässlich von Fahrten zwi- ist für die durch berufliche Anläs- chen der Arbeitsstätte, d.h. des Ortes, schen Wohnung und Arbeitsstätte se unterbrochene Fahrt zwischen der den Mittelpunkt ihrer beruflichen Hausbesuche durchgeführt, ändern Wohnung und Betriebstätte nur die Tätigkeit bildet. Ob dabei nebenher diese den Charakter der Fahrt nicht Kilometerpauschale zu gewähren durch Fahrtunterbrechungen beson- in einem Maße, dass das grund- und können lediglich für einen even- dere berufliche Angelegenheiten sätzliche Ziel der Fahrten (die Praxis tuell erforderlichen Mehrweg die tat- miterledigt werden, beeinflusst oder bei der Heimfahrt der Wohnort) sächlichen Kfz-Aufwendungen als Be- nicht den im Vordergrund stehen- als Zweck der Fahrt in einer Weise triebsausgaben abgezogen werden. den eigentlichen Zweck der Fahrt überlagert würde, dass die Hausbesu- 2. Der Charakter der Fahrten zwi- und damit ihren Charakter als Fahrt che im Vordergrund stünden. Der Kl. schen Wohnung und Betriebstätte zwischen Wohnung und Arbeitsstät- musste in jedem Fall zur Ausübung ih- ändert sich erst dann, wenn nicht te. So hat der BFH etwa die Fahrten rer Tätigkeit zu den Praxispräsenzzei- das Aufsuchen der Betriebstätte, eines Rechtsanwalts zu seiner Kanz- ten in die Praxis und von dort wieder sondern andere Gründe für die lei als Fahrten zwischen Wohnung- nach Hause gelangen. Daran ändern Fahrt maßgebend sind. Entschei- Arbeitsstätte beurteilt und nur den die Patientenbesuche nichts. Sie füh- dend ist der eigentliche Zweck der für anlässlich dieser Fahrten erfor- ren lediglich zu Mehrwegen, die Fahrt, was für die werktäglichen Fahr- derlichen Mehrweg für miterledigte nach den Dienstreisegrundsätzen ten als Ziel und Zweck der Fahrt Gerichts- oder Behördentermine als als betrieblicher Aufwand zu beurtei- im Vordergrund steht. Das ist für Dienstreise. len sind. Arbeitnehmer und entsprechend für 6 Februar 2016 PRAXISHINWEISE: Das Gericht hat in der Urteilsbegründung zu erkennen gegeben, dass ggf. auch eine Anerkennung von Dienstfahrten möglich gewesen wäre, wenn der Stpfl. weitere Gesichtspunkte für die Beurteilung der Fahrten vorgetragen hätte. Damit ist klar, dass ein reines Abzugsverbot für Dienstreisen – auch über etwaige Umwege hinaus (die zu dokumentieren sind) – nicht gilt. Jedoch wird der Stpfl. besondere Gründe darlegen müssen, warum die Fahrt vorrangig direkt betrieblich und nicht bloß bei Gelegenheit der Fahrt W/A erfolgt ist. Für die Praxis stellt sich die Frage, ob bei regelmäßigen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte diese arbeitstäglich zu erfassen sind und etwaige Dienstreisen nur im Wege einer Differenzrechnung angesetzt werden können. 1.02 EStG EStG § 8 Abs. 2 Satz 2 und 4 X Kein Betriebsausgabenabzug bei Nutzung eines nach der sog 1%-Regelung versteuerten Pkw eines AN i.R.d. Einkünfte aus selbständiger Arbeit BFH-Urteil vom 16.07.2015, III R 33/14 Abwehr Gestaltung X Wissen DStR 2015 S. 2594, DB 2015 S. 2790 Weiterführende Literatur LEITSATZ: Überlässt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen betrieblichen Pkw, dessen Kosten der Arbeitgeber in vollem Umfang trägt, auch zur Nutzung für Fahrten im privaten Bereich und zur Erzielung anderer Einkünfte und versteuert der Arbeitnehmer den daraus erlangten geldwerten Vorteil nach der sog. 1%-Regelung, kann der Arbeitnehmer für die Nutzung des Pkw im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit keine Betriebsausgaben abziehen. PROBLEMSTELLUNG: Im Streitfall ging es um den Betriebsaus- ständigen Tätigkeit wurde kein weiterer den versteuerten Sachbezug im Verhältnis gabenabzug für ein Fahrzeug, das dem Sachbezug angesetzt. der betrieblichen (18.000 km = 78,3%) zu Stpfl. im Rahmen einer nichtselbständi- In der Überschussrechnung für seine Ein- den privaten Fahrten (5.000 km = 21,7%) gen Tätigkeit überlassen war und für das künfte aus selbständiger Arbeit ermittelte aufteilte. Das FA erkannte diese Betriebs- die 1%-Regelung angewandt wurde. der Kl. seine Betriebsausgaben für die be- ausgaben nicht an. Für die Nutzung des Pkw im Rahmen der triebliche Nutzung des ihm von seinem gleichzeitig vom Stpfl. ausgeübten selb- Arbeitgeber überlassenen Pkw, indem er KERNAUSSAGEN: 1.Betriebsausgaben sind Aufwendun- ihm geleisteten, seine persönliche ten Vorteils angefallen ist, ist keine gen, die durch den Betrieb veranlasst Leistungsfähigkeit mindernden Aus- durch die selbständige Tätigkeit sind, wobei der Begriff der „Aufwen- gaben zu ermitteln. Für einen zur veranlasste Aufwendung und dungen“ im EStG als Oberbegriff Verfügung gestellten Pkw entstehen kann daher nicht zu einem Betriebs- für „Ausgaben“ und „Aufwand“ dem Nutzungsberechtigten keine ausgabenabzug führen. Dies ergibt verwendet wird und im Sinne aller Aufwendungen in Form einer Zah- sich daraus, dass die Lohnsteuer, Wertabflüsse zu verstehen ist, die lung von Geld, denn nicht er, sondern welche nur eine besondere Erhe- nicht Entnahmen sind. Der Stpfl. der Arbeitgeber trägt sämtliche Kos- bungsform der Einkommensteuer hat seinen Gewinn durch Gegen- ten des genutzten Pkw. darstellt, als persönliche Steuer ei- überstellung der ihm zugeflossenen, 2.Die Lohnsteuer, welche beim Kl. ner natürlichen Person der Privat- seine persönliche Leistungsfähigkeit infolge des für die private Nutzungs- sphäre und nicht der Erwerbssphä- erhöhenden Einnahmen und der von möglichkeit angesetzten geldwer- re zuzuordnen ist, die zudem zu 7 Ausgabe Nr. 1 den nicht abzugsfähigen Ausgaben den Einkünften aus selbständiger Ar- 5. Die Aufwendungen des Arbeitgebers zählt. beit – kein anhand der tatsächlichen können dem Kl. auch nicht unter 3. Anders ist es, wenn z.B. ein Nut- Nutzungsverhältnisse ermittelter und dem Gesichtspunkt des abgekürz- zungsvorteil aus einem zinslosen entsprechend aufgeteilter geldwer- ten Vertragsweges zugerechnet Darlehen versteuert wurde, da dann ter Vorteil eingesetzt und verbraucht werden, da eine Zurechnung von eine konkrete Betriebseinnahme werden. Vielmehr besteht der auf Aufwendungen nach den Grundsät- vorliegt. Im Gegensatz hierzu ist der Einnahmenseite besteuerte Nut- zen der Abkürzung des Vertragswe- der Nutzungsvorteil aus einem zungsvorteil unabhängig davon fort, ges voraussetzt, dass die aufgrund Arbeitnehmer überlassenem Pkw ob und in welchem Umfang der Kl. des Vertrages zu erbringenden Leis- bei Anwendung der 1%-Regelung den Pkw privat oder im Rahmen der tungen eindeutig der Erwerbssphäre unabhängig von individuellen selbständigen Tätigkeit nutzt. des Stpfl. und nicht der des Dritten Nutzungsverhältnissen; insbeson- 4. Die Aufwendungen sind nicht unter zuzuordnen sind. Im Streitfall will dere erfolgt auf der Einnahmenseite dem rechtlichen Gesichtspunkt eines der Arbeitgeber mit dem von ihm auch dann eine pauschale Bewer- sog. abgekürzten Zahlungsweges getragenen Aufwand für den zur tung nach der 1%-Regelung, wenn als Betriebsausgaben zu berücksichti- Nutzung überlassenen Pkw dem Kl. tatsächlich keine private Nutzung gen. Davon kann nur dann die Rede jedoch nichts zuwenden. Im Ge- stattgefunden hat. Der auf der Ein- sein, wenn der Dritte für Rechnung genteil kommt dieser Aufwand ihrer nahmenseite besteuerte geldwerte des Stpfl. an dessen Gläubiger leistet. eigenen Erwerbssphäre zugute, weil Vorteil kann keinen konkreten Nut- Diese Voraussetzungen liegen jedoch der Pkw zum Einsatz in ihrem Unter- zungen zugeordnet werden und kann nicht vor, wenn der Dritte die im Zu- nehmen bestimmt ist. Der Umstand, daher auch nicht auf rein private und sammenhang mit dem Pkw entstan- dass der Kl. diesen Pkw (auch) außer- im Rahmen weiterer Einkunftsarten denen Rechtsbeziehungen im eige- halb seines Dienstverhältnisses nutzen stattgefundene Fahrten aufgeteilt nen Namen eingegangen ist und darf, ändert hieran nichts. werden. Entsprechend kann auch die Kosten des Pkw als Schuldner für auf der Ausgabenseite – hier bei eigene Rechnung aufwendet. PRAXISHINWEISE: Der BFH hat in seiner Entscheidung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass offen bleibe, wie zu entscheiden wäre, wenn der Arbeitnehmer bereits auf der Einnahmenseite durch Wahl der Fahrtenbuchmethode eine an den spezifischen Nutzungsverhältnissen orientierte Besteuerung des ihm zugeflossenen geldwerten Vorteils durchführt. In diesem Fall wäre es denkbar, dass der Arbeitnehmer einem ihm auf der Einnahmenseite durch die tatsächliche Nutzung des Pkw im Rahmen weiterer Einkunftsarten zufließenden und entsprechend zu versteuernden geldwerten Vorteil auch auf der Ausgabenseite einsetzen und verbrauchen könnte. In Fällen der Fahrtenbuchmethode muss erforderlichenfalls der Klageweg beschritten werden. Aus Beweisgründen ist es dann ergänzend erforderlich, dass eine Aufteilung der im Fahrtenbuch als „Privatfahrten“ erfassten km in echte Privatfahrten und Fahrten im Zusammenhang mit der anderen Einkunftsart erfolgt. 8 Februar 2016 1.03 EStG EStG § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 4 Abwehr Fahrtenbuchmethode; periodengerechte Zuordnung einer Leasingsonderzahlung Gestaltung X Wissen BFH-Urteil vom 03.09.2015, VI R 27/14 DStR 2015 S. 2597, DB 2015 S. 2730 Weiterführende Literatur BFH-Urteil vom 05.05.1994, VI R 100/93, BStBl. II 1994, S. 643 LEITSATZ: Im Rahmen der Fahrtenbuchmethode sind die Gesamtkosten jedenfalls dann periodengerecht anzusetzen, wenn der Arbeitgeber die Kosten des von ihm überlassenen Kfz in seiner Gewinnermittlung dementsprechend erfassen muss. PROBLEMSTELLUNG: Streitig war, wie der geldwerte Vorteil aus der Pkw-Überlassung nach der Fahr- der Abschreibung stünden, aber die ein- einer Pkw-Überlassung bei Anwendung tenbuchmethode; dabei verteilte sie die malige Leasingzahlung insgesamt den im der Fahrtenbuchmethode zu ermitteln ist, Leasingsonderzahlung wie auch in ihrem Streitjahr anzusetzenden Gesamtkosten wenn der Arbeitgeber eine Leasingson- Jahresabschluss über die Gesamtlaufzeit hinzuzurechnen sei, so dass sich in Höhe derzahlung erbracht hat. des Leasingvertrags. des nach Fahrtenbuchmethode ermittel- Eine GmbH leaste einen Pkw und überließ Das FA vertrat dagegen im Anschluss an ten Privatanteils eine entsprechende Er- ihn ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Lohnsteuer-Außenprüfung die Auf- höhung des Sachbezugs ergab. auch zur privaten Nutzung. Die GmbH fassung, dass bei einem Leasingfahrzeug ermittelte den geldwerten Vorteil aus die monatlichen Leasingraten an Stelle KERNAUSSAGEN: 1. Zu den insgesamt entstehenden Kfz- sichtigt, dass sie über den gesamten 3. Ob der den Dienstwagen überlassen- (Gesamtkosten) voraussichtlichen Nutzungszeitraum de Arbeitgeber im Rahmen seiner gehören die Kosten, die unmittel- des Fahrzeugs hinweg aufgeteilt Gewinnermittlung in Bezug auf den bar dem Halten und dem Betrieb des werden, statt dass sie im Jahr der Dienstwagen diese Gewinnermitt- Kfz dienen und in Zusammenhang Rechnungsstellung oder Bezahlung lungsgrundsätze tatsächlich be- mit dessen Nutzung typischerweise in einem Betrag in die Gesamtkosten achtet, ist unerheblich. Maßgeblich entstehen; dazu rechnen insbeson- eingehen. Nichts anderes hat für die in ist vielmehr, welcher Aufwand sich bei dere die Kosten für Betriebsstoffe, der Gewinnermittlung zu erfassenden zutreffender Anwendung gesetzlicher Wartung und Reparaturen sowie die Mietvorauszahlungen oder Leasing- Bilanzierungsgrundsätze im Veranla- regelmäßig wiederkehrenden festen sonderzahlungen zu gelten, die für gungszeitraum tatsächlich ergeben Kosten, etwa für die Haftpflichtver- einen Zeitraum von mehr als einem hätte. Denn ein allgemeines Korres- sicherung, die Kfz-Steuer, AfA oder Jahr erbracht werden. Dies gilt je- pondenzprinzip besteht nicht; es gibt Leasing- und Leasingsonderzah- denfalls dann, wenn der Arbeitgeber keine Rechtsgrundlage dafür, dass lungen und Garagenmiete. die Kosten des von ihm überlassenen auf der Arbeitgeberseite einerseits 2.Die zutreffende Ermittlung des Fahrzeugs in seiner Gewinnermittlung und auf der Arbeitnehmerseite an- geldwerten Vorteils gebietet nicht periodengerecht erfassen muss. Ent- dererseits stets korrespondierende nur, die Gesamtkosten dem Grunde sprechend diesen Grundsätzen sind Ansätze vorzunehmen wären. nach zutreffend zu erfassen, son- in der Steuerbilanz für Ausgaben vor 4. Für die Bewertung der privaten dern auch, diese Gesamtkosten pe- dem Abschlussstichtag auf der Aktiv- Kfz-Nutzung gelten die Grund- riodengerecht den jeweiligen Nut- seite Rechnungsabgrenzungsposten sätze der Gewinnermittlung. Im zungszeiträumen zuzuordnen. Seit anzusetzen, soweit sie Aufwand für Bereich der Gewinneinkünfte unmit- jeher werden die Anschaffungskosten eine bestimmte Zeit nach diesem Tag telbar, weil insoweit § 6 Abs. 1 Nr. 4 eines Fahrzeugs in der Weise berück- darstellen. Satz 2 EStG für die Zwecke der Ge- Aufwendungen 9 Ausgabe Nr. 1 winnermittlung die Bewertung der ten, wie z.B. bei Steuern und Versi- bewerten, wenn der Arbeitgeber Nutzungsentnahme normiert. Aber cherungen für einen nur aus wenigen für einen geleasten oder gemieteten auch im Rahmen der Arbeitnehmer- Fahrzeugen bestehenden Fuhrpark. Dienstwagen eine Sonderzahlung ge- besteuerung geht es um die private 5.Der periodengerechten Zuord- leistet hat. Darüber hinaus entspricht Nutzung eines betrieblichen Kfz; in- nung der Leasingsonderzahlungen es der Natur der 1%-Regelung als soweit ist die Vorschrift entsprechend steht auch nicht entgegen, dass einer nur grob typisierenden Rege- anzuwenden und beansprucht auch dadurch im Fall des Übergangs auf lung, dass einzelne vorteilserhöhen- Geltung bei Anwendung der Fahrten- die 1%-Regelung im nachfolgenden de wie vorteilsmindernde Umstände buchmethode. Mithin sind auch auf Veranlagungszeitraum die anteilige unberücksichtigt bleiben. So führen die Bewertung des Vorteils eines zur Leasingsonderzahlung unberück- etwa Kosten für Nachrüstungen des privaten Nutzung überlassenen (be- sichtigt bliebe. Denn Ziel aktiver Dienstwagens oder auch umfangrei- trieblichen) Dienstwagens die Grund- Rechnungsabgrenzungsposten ist che Reparaturen weder zu einer Erhö- sätze der Gewinnermittlung entspre- es, Ausgaben vor dem Bilanzstichtag hung der Bemessungsgrundlage, des chend anwendbar, um den Vorteil in die Jahre zu verlagern, in die sie Bruttolistenneupreises, noch führen zutreffend, nämlich auch periodenge- wirtschaftlich gehören. Sie dienen Erwerb und Überlassung gebrauch- recht zu erfassen. Dies schließt nicht damit der periodengerechten Er- ter Dienstwagen mit deutlich unter aus, entsprechend den allgemeinen folgsermittlung. Dementsprechend den Bruttolistenneupreisen liegenden Grundsätzen der Gewinnermittlung, sind sie auch geeignet, einen dem Anschaffungskosten zu einer Verrin- bei nur geringfügigen Beträgen Arbeitnehmer zugewandten Vorteil gerung dieser Bemessungsgrundlage. auf den Ansatz eines Rechnungs- bei Anwendung der so genannten abgrenzungspostens zu verzich- Fahrtenbuchmethode zutreffend zu PRAXISHINWEISE: Nach dem BFH-Urteil vom 05.05.1994 kann die Leasing-Sonderzahlung bei einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden. Dies eröffnet die Gestaltungsmöglichkeit, kurz vor dem 31.12. den Leasingvertrag abzuschließen und die Sonderzahlung zu leisten. Wird für den Rest des Jahres davon abgesehen, den geleasten Pkw privat zu nutzen (dokumentiert durch ein Fahrtenbuch) kann die Sonderzahlung dann zu 100% abgezogen werden, ohne dass ein privater Nutzungsanteil gegengerechnet wird. Nach dem aktuellen Urteil könnte in Frage stehen, ob dieses Gestaltungsmodell noch anwendbar ist, da der BFH darauf hingewiesen hat, dass es keine Rechtsgrundlage dafür gibt, dass auf der Arbeitgeberseite einerseits und auf der Arbeitnehmerseite andererseits stets korrespondierende Ansätze vorzunehmen sind. 10 Februar 2016 1.04 EStG EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abwehr Einkommensteuerrechtliche Qualifikation von Preisgeldern aus Turnierpokerspielen Gestaltung X BFH-Urteil vom 16.09.2015, X R 43/12 Wissen DStR 2015 S. 2651, DB 2015 S. 2731 Weiterführende Literatur LEITSÄTZE: 1. Das Turnierpokerspiel (hier: in den Varianten „Texas Hold‘em“ und „Omaha“) ist nach einkommensteuerrechtlichen Maßstäben im Allgemeinen nicht als reines – und damit per se nicht steuerbares – Glücksspiel, sondern als Mischung aus Glücks- und Geschicklichkeitsspiel einzustufen. 2. Die für die Bejahung eines Gewerbebetriebs erforderliche Abgrenzung zwischen einem „am Markt orientierten“, einkommensteuerbaren Verhalten und einer nicht steuerbaren Tätigkeit muss stets anhand des konkret zu beurteilenden Einzelfalls vorgenommen werden. Sie wird sich praktisch in erster Linie nach den Tatbestandsmerkmalen der Nachhaltigkeit und der Gewinnerzielungsabsicht, ggf. auch nach dem ungeschriebenen negativen Tatbestandsmerkmal der Nichterfüllung der Voraussetzungen einer privaten Vermögensverwaltung, richten. PROBLEMSTELLUNG: Im Streitfall ging es um die Abgrenzung Cash-Games) und im Internet (Online- Kl. abhängig sei, weil die berufliche Aus- von nicht steuerbarem Glückspiel und Poker) ließ das FA ausdrücklich außer bildung bzw. Tätigkeit die spielerischen Einkünften aus Gewerbebetrieb aus der Ansatz. Aus Sicht des Kl. stellten die vom Fähigkeiten des Kl. in seiner Person derart Teilnahme an Pokerturnieren. Der Kl. (Pi- FA angesetzten Einnahmen Gewinne aus verdichteten, dass es ihm – im Gegensatz lot) nahm dabei über Jahre weltweit an Glücksspielen dar und seien daher nicht zum Durchschnittsspieler – in besonde- Pokerturnieren teil und erzielte erhebliche steuerbar. Zudem wandte er ein, die rem Maße möglich gewesen sei, Einfluss Gewinnsummen. Das FA schätzte diese Internet-Datenbank sei keine belastbare auf den Ausgang von Pokerturnieren zu anhand einer im Internet zugänglichen Schätzungsgrundlage. nehmen, so dass der Erfolg beim Turnier- Datenbank und nahm einen pauschalen Das FG kam zu der Überzeugung, dass pokerspiel überwiegend von seinem Ge- Betriebsausgabenabzug i.H.v. 30% der die Vereinnahmung der streitgegen- schick abhängig gewesen sei. Einnahmen vor. Etwaige weitere Gewinne ständlichen Preisgelder wesentlich und aus dem Pokerspiel in Spielcasinos (sog. überwiegend von den Fähigkeiten des KERNAUSSAGEN: 1. In Bezug auf die steuerrechtliche Be- keiten eines Pokerspielers kommt dann anzunehmen wäre, wenn urteilung von Spielgewinnen bzw. es für die Frage, ob Leistung und Ge- sich das Turnierpokerspiel als reines Preisgeldern ist anerkannt, dass bei genleistung verknüpft sind, nicht an. Glücksspiel darstellte, bei dem zwar einem reinen Glücksspiel (z.B. Lot- Diese Aspekte sind vorrangig bei den nicht das Spielgeschick des Kl., aber terie) keine Teilnahme am allge- weiteren Tatbestandsmerkmalen der seine individuelle Bekanntheit als meinen wirtschaftlichen Verkehr Nachhaltigkeit und der Gewinn- häufig auftretender Spieler, Fernseh- vorliegt, weil es an der Verknüpfung erzielungsabsicht, ggf. auch beim kommentator, Blog-Autor und Haupt- von Leistung und Gegenleistung ungeschriebenen negativen Tatbe- darsteller einer Poker-Schulungs-DVD fehlt. Denn dort stellen weder die standsmerkmal der Nichterfüllung Gegenstand der entgeltlichen öf- Spieltätigkeit noch der Spieleinsatz der Voraussetzungen einer privaten fentlichen Darbietung wäre. Leistungen dar, die durch den Spiel- Vermögensverwaltung, zu berück- gewinn vergütet werden. sichtigen. Danach kann dahinste- allgemeinen 2. Auf die individuellen – ggf. über- hen, ob ein Leistungsverhältnis Verkehr setzt voraus, dass der oder unterdurchschnittlichen – Fähig- im vorgenannten Sinne ggf. auch Stpfl. eine Tätigkeit am Markt 3. Das Merkmal der Teilnahme am wirtschaftlichen 11 Ausgabe Nr. 1 gegen Entgelt für Dritte äußerlich bei der gebotenen wirtschaftlichen dem nicht entgegen, denn nach der erkennbar anbietet, z.B. wie ein Betrachtungsweise – letztlich nur die gesetzgeberischen Wertung in § 15 „berufsmäßiger“ Skat-, Rommé- und Maximalhöhe des von ihm erzielbaren EStG ist es für die Annahme eines Ge- Backgammonspieler. Seine Tätigkeit Gewinns verringert. werbebetriebs (bei Vorliegen seiner muss nach außen hin in Erscheinung 5. In der bisherigen Rechtsprechung Voraussetzungen im Übrigen) ausrei- treten und sich an eine – wenn auch wurde regelmäßig eine Beteiligung chend, wenn die Gewinnerzielungs- nur begrenzte – Allgemeinheit (Ver- am allgemeinen wirtschaftlichen absicht einen Nebenzweck darstellt. kehrskreis) wenden. Wer bei von Verkehr für reines Glückspiel ver- 7. Eine Betätigung als Turnierpoker- ihm besuchten Pokerturnieren die neint. Tritt das Geschicklichkeit- spieler überschreitet auch den öffentliche Darbietung seiner selement bereits bei einem durch- Rahmen privater Vermögensver- spielerischen Fähigkeiten anbietet schnittlichen Spieler nur noch wenig waltung – sofern diese beim Poker- und hierfür als Entgelt ein von seiner hinter das Zufallselement zurück spiel überhaupt vorstellbar ist, da Platzierung abhängiges Preisgeld in bzw. übertrifft dieses, ist das Poker- strukturell-gewerbliche Aspekte Aussicht gestellt wird, verwirklicht spiel im Allgemeinen jedoch als Mi- (regelmäßige Teilnahme an großen, dies. schung aus Glücks- und Geschick- auch im Ausland ausgetragenen Tur- lichkeitselementen anzusehen. nieren, Umfang der jährlich bzw. über zugleich die (obligatorische) Verpflich- 6. Bei der Gewinnerzielungsabsicht die Jahre hinweg erzielten Preisgelder tung eingegangen wird, sich durch handelt es sich um ein subjektives und – damit korrespondierend – nicht die Zahlung eines „Buy-Ins“ (Start- Tatbestandsmerkmal, das allerdings unerhebliche „Buy-Ins“, vertragliche geld) an den Aufwendungen bzw. nicht nach den Absichtserklärungen Einkleidung der Turnierteilnahme, po- der Vergütung des Turnierveranstal- des Stpfl., sondern nach den äuße- kerbezogene mediale Präsenz bzw. ters zu beteiligen. Diese Zahlungen ren Umständen zu beurteilen ist. Vermarktung der eigenen Person und stellen nach der einkommensteuer- Dass einer Betätigung zweifelsohne Fähigkeiten) in der Gesamtschau ent- rechtlichen Systematik Betriebsaus- auch eine nicht unerhebliche Spiel- scheidend in den Vordergrund tre- gaben des Kl. dar, durch die sich – leidenschaft zugrunde liegt, steht ten. 4. Es ist rechtlich ohne Belang, dass PRAXISHINWEISE: Das Urteil macht deutlich, dass die Besteuerung grundsätzlich nicht an den Tatbestand des „Glücksspiels“ anknüpft sondern an den Tatbestandsmerkmalen des Gewerbebetriebs. Damit können auch Teilnahmen an „reinem“ Glücksspiel grundsätzlich zu einem Gewerbebetrieb führen, wobei der BFH hierfür aber keine Anhaltspunkte gegeben hat. Fraglich ist, wie in vergleichbaren Fällen die Spieleinsätze bzw. Verluste zu behandeln sind und wann bei Vorliegen von Anfangsverlusten die gewerbliche Tätigkeit konkret begonnen hat. Dem Grunde nach müssten insoweit auch Betriebsausgaben anzunehmen sein. Zu beachten ist, dass Geschicklichkeitsspiele z.B. auch bei Quiz- oder Spielteilnahmen gegeben sein können, so dass im Zweifel auch einmalige Preisgelder der ESt unterliegen können. 12 Februar 2016 2. KÖRPERSCHAFTSTEUER 2.01 KStG KStG § 8 Abs. 3 Satz 2, EStG § 20 Abs.1 Nr. 1 bis 3 X Zurechnung von vGA bei Untreuehandlungen eines Nur-Geschäftsführers zu Lasten der Gesellschaft Gestaltung X FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 02.07.2015, 10 V Abwehr Wissen EFG 2015 S. 1643, Haufe-Index 8299337 9101/13 Weiterführende Literatur LEITSATZ: Es ist ernstlich zweifelhaft, ob Untreuehandlungen eines GmbH-Geschäftsführers, der selbst nicht Gesellschafter ist, zu Lasten der Gesellschaft einen Zufluss von vGA bei den anderen Geschäftsführern, die zugleich auch Gesellschafter sind, bewirken können. PROBLEMSTELLUNG: Bei einer GmbH wurden im Rahmen ei- den Angaben der C und den Feststellun- Schwarzeinnahmen im Wege der vGA ner BP sowie einer Fahndungsprüfung gen der Fahndung hatte D die Einnahmen den Gesellschaftern quotal zu. Die Ehe- Schwarzeinnahmen in Höhe von T€ 381 ohne Wissen und Wollen der anderen Ge- leute A und B beantragten, die Ausset- festgestellt. Gesellschafter-Geschäftsfüh- schäftsführer/ Gesellschafter veruntreut. zung der Vollziehung des ESt-Bescheides, rer der GmbH waren im Streitjahr 2005 Die GmbH hatte deshalb in ihrer Bilanz in dem die vGA berücksichtigt wurde, weil die Eheleute A und B (zusammen 50%) eine entsprechende Forderung gegen D der Geschäftsführer D faktisch alleiniger sowie C (50%); ab dem 03.08.2005 war eingestellt. Aufgrund der Insolvenz des Entscheider im Unternehmen gewesen C alleinige Gesellschafter-Geschäftsführe- D musste die Forderung später vollstän- sei. A selbst sei „nicht geschäftsführen- rin. Der von C geschiedene D war weite- dig wertberichtigt werden. Das FA rech- der Gesellschafter gewesen, sondern nur rer, nicht beteiligter Geschäftsführer. Nach nete die unstreitig dem D zugeflossenen angestellter Koch“. KERNAUSSAGEN: 1.vGA gehören zu den Einkünften aus auszuschließen sind. Nur dann spricht Zuwendung hat. Die finanzgericht- Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. der Beweis des ersten Anscheins da- liche Rechtsprechung sieht den An- 1 Nr. 1 bis 3 EStG, die vom Anteils- für, dass die nahestehende Person scheinsbeweis für eine Veranlassung eigner einer KapGes erzielt werden. den Vorteil ohne ihre Beziehung zum durch das Gesellschaftsverhältnis ins- vGA sind deshalb grundsätzlich dem Gesellschafter nicht erhalten hätte. besondere dann als erschüttert an, Eigentümer bzw. wirtschaftlichen Die Zuwendung zu Lasten der wenn sich ein einem Gesellschafter Eigentümer der Geschäftsanteile zu- GmbH ist in diesem Fall so zu beur- nahestehender Geschäftsführer, der zurechnen. teilen, als hätte der Gesellschafter nicht zugleich Gesellschafter ist, wi- 2.Eine vGA kann auch ohne tatsäch- den Vorteil erhalten und diesen an derrechtlich Geldbeträge aus dem lichen Zufluss beim Gesellschafter die nahestehende Person weiterge- Vermögen der KapGes verschafft geben. und dem Gesellschafter die wider- gegeben sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise 3. An der gesellschaftsrechtlichen Veran- rechtlichen eigenmächtigen Maß- zugewendet wird, dass eine ihm na- lassung einer Vermögensminderung nahmen des Geschäftsführers weder hestehende Person aus der Vermö- fehlt es, wenn die Zuwendung des bekannt sind noch in seinem Interesse gensverlagerung Nutzen zieht. Dies Vorteils ihre Ursache ausschließlich getroffen werden. In diesem Fall ist gilt uneingeschränkt jedoch nur für in einer vom Gesellschaftsver- die Zuwendung an den Begüns- den Fall, dass andere Ursachen für die hältnis zum nahestehenden Gesell- tigten allein durch die eigenmäch- Zuwendung als das Nahestehen des schafter unabhängigen Beziehung tigen widerrechtlichen Maßnahmen Empfängers zu einem Gesellschafter der KapGes zum Empfänger der des Geschäftsführers veranlasst, nicht 13 Ausgabe Nr. 1 aber durch das Gesellschaftsver- Handlung des Nur-Geschäftsführers notwendig ist, erscheint jedoch kei- hältnis. Dies gilt auch dann, wenn nicht zugerechnet werden. nesfalls zwingend. Maßgeblich ist die widerrechtlichen Maßnahmen des 5. Den Gesellschafter-Geschäftsführer insoweit allein die Frage, ob eine Geschäftsführers durch unzureichen- kann zwar auch dann eine persön- gesellschaftsrechtliche Veranlassung de oder fehlende Kontrolle seitens der liche Haftung treffen, wenn er auf- für die Vermögensminderung besteht Gesellschafterversammlung erleich- grund mangelnder Überwachung oder ob es sich um eine allein von dem tert oder ermöglicht worden sind. des Mitgeschäftsführers von des- handelnden Geschäftsführer veran- 4. Nicht abschließend entschieden ist sen Tun keine Kenntnis hatte. Diese lasste Vermögensminderung handelt. die Fallkonstellation, dass mehrere Haftung betrifft das Verhältnis Letztlich ist zu entscheiden, ob die Geschäftsführer vorhanden sind, nach außen und damit die Interes- Nachlässigkeit eines Gesellschafters in von denen einer, der nicht gleichzei- sen schützenswerter Dritter, näm- seiner Eigenschaft als Geschäftsfüh- tig Gesellschafter ist, ohne das Wissen lich der Gläubiger der GmbH, auch rer zu einer gesellschaftsrechtlichen des anderen, der auch Gesellschafter des Steuergläubigers im Falle des § Veranlassung der von einem Mitge- ist, Untreuehandlungen zu Lasten 69 AO. Diese Pflichtverletzung wird schäftsführer in unredlicher Weise der Gesellschaft begeht. Nach Auf- in gewisser Weise sanktioniert. Ob verursachten Vermögensminderung fassung des beschließenden Senats gleichzeitig eine weitere Sanktion führt. Das ist nach der Überzeugung kann in dieser Konstellation dem durch Zurechnung der veruntreu- des Senats nicht der Fall. Gesellschafter-Geschäftsführer eine ten Beträge als eigene Einkünfte vGA aufgrund der widerrechtlichen des Gesellschafter-Geschäftsführers PRAXISHINWEISE: Die Entscheidung betrifft zwar nur das Aussetzungsverfahren, gleichwohl ergeben sich aus der Begründung des FG interessante Aspekte zur Argumentation zur Zurechnung von vGA in Schwarzgeldfällen. 2.02 KStG KStG § 8 Abs. 3 Satz 2 Abwehr EStG § 6a Anwendung der Grundsätze zur Überversorgung Gestaltung X Wissen FG Köln, Urteil vom 29.04.2015, 13 K 2435/09 EFG 2015 S. 1563, Haufe-Index 8299371 Weiterführende Literatur FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 02.12.2014 , EFG 2015 S. 321 LEITSATZ: Bei der Beurteilung von Pensionszusagen sind die Grundsätze des BFH zur Überversorgung (§ 6a EStG) auch bei der Zusage von Festbeträgen weiterhin anzuwenden (gegen FG Berlin-Brandenburg vom 02.12.2014). PROBLEMSTELLUNG: Eine im Jahr 1995 gegründete GmbH hatte die monatlichen Aktivbezüge des Ge- Mit Beschluss vom 07.10.2005 wurde ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer schäftsführers DM 40.000. Die laufenden vereinbart, die Pensionsrückstellung nach im Jahr 1997 eine Pensionszusage mit ei- Bezüge wurden zum 01.07.2000 auf mo- dem Stand vom 31.12.2004 einzufrieren. nem Festbezug von monatlich DM 20.000 natlich DM 4.000,00 und zum 01.07.2001 Nach einer BP wurde die ab 01.12.2001 auf das 65. Lebensjahr erteilt. Zum Zeit- auf monatlich DM 2.000,00 und schließlich vereinbarte Gehaltsreduzierung als Bar- punkt der Erteilung der Zusage betrugen zum 01.12.2001 auf DM 0,00 reduziert. lohnverzicht gewertet, so dass durch die 14 Februar 2016 unveränderte Pensionszusage eine Über- nung der Überversorgung erfolgte nach 03.11.2004 und ergab eine Kürzung der versorgung eingetreten sei. Die Berech- den Vorgaben des BMF-Schreibens vom Rückstellung um 58,40%. KERNAUSSAGEN: 1. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 Beantwortung der Frage, ob das hohe 6. Anhaltspunkte für eine nur vorüber- EStG sind Werterhöhungen oder Versorgungsniveau einer Zusage auf gehende Verminderung der Arbeits- Verminderungen von Pensionsleis- Leistungen der betrieblichen Alters- leistung und des Gehaltes z.B. zum tungen nach dem Schluss des Wirt- versorgung von vorneherein beab- Zwecke der Sanierung bestehen im schaftsjahres, die hinsichtlich des sichtigt worden ist oder ob durch Streitfall nicht. Die Umstände wider- Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens die Höhe künftige Einkommens- und legen die durch die Überschreitung oder ihres Umfanges ungewiss sind, Lohnentwicklungen vorweggenom- der 75%-Grenze indizierte Überver- bei der Berechnung des Barwertes der men werden sollen, sind demnach sorgung der Höhe nach nur insoweit, künftigen Pensionsleistungen und der die Umstände des jeweiligen wie mit dem Verzicht auf die Aktiv- Jahresbeträge erst zu berücksich- Einzelfalles. Das Überschreiten der bezüge der Geschäftsführer nicht tigen, wenn sie eingetreten sind. 75%-Grenze durch Beibehaltung der mehr tätig war. Die Reduzierung Diese Regelungslage lässt sich durch Festbetragsversorgungszusage bei re- der Arbeitszeit des Geschäftsfüh- eine entsprechende Höherbemessung duzierten Aktivbezügen kann danach rers rechtfertigt eine Absenkung der Versorgung in Form eines Festbe- im Einzelfall gerechtfertigt sein. des Gehalts, ohne dass es einer An- 4. Bei einem völligen Barlohnverzicht passung der Versorgungszusage 2. Eine Vorwegnahme künftiger Ent- gibt es kein Verhältnis von Aktiv- zu bedürfte. Diesem Umstand hat der wicklungen in Gestalt ansteigender Ruhebezügen mehr, so dass die fort- Beklagte dadurch Rechnung getra- Einkommenstrends führt typisierend bestehende Versorgung in Form von gen, dass er unter Berücksichtigung dann zu einer Überversorgung und Festbeträgen in Höhe des gesamten der ab 01.12.2001 fehlenden Tätig- zur Kürzung der Pensionsrückstel- zugesagten Ruhegeldes eine Über- keit des Geschäftsführers für die Kl. lung, wenn die Versorgungsanwart- versorgung indiziert. Nach den die Dauer der gerechtfertigten Ver- schaft zusammen mit der Renten- Verhältnissen im Streitfall konnte die sorgungszusage zu der Dauer der anwartschaft aus der gesetzlichen Höhe der zugesagten Festbetragsver- nicht gerechtfertigten Versorgungs- Rentenversicherung 75% der am sorgung nicht mehr gerechtfertigt zusage entsprechend der Tz 19 des jeweiligen Bilanzstichtag bezogenen werden, ohne künftige Einkommens- BMF-Schreibens vom 03.11.2014 ins Aktivbezüge übersteigt. Zur Prüfung entwicklungen vorwegzunehmen. Verhältnis gesetzt und entsprechend trages nicht umgehen. einer möglichen Überversorgung wird 5. Die Frage der Überversorgung und auch bei Festzusagen stets auf die der darauf beruhenden Anerkennung vom Arbeitgeber während der aktiven der Pensionszusage ist zu jedem Bi- 7. Der Einwand der Kl., sie sei zivilrecht- Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich lanzstichtag nach den jeweils vorlie- lich nicht ohne weiteres in der erbrachten Leistungen abgestellt. genden Umständen zu beurteilen. Lage gewesen, eine Reduzierung 3. Die Zusage einer gemessen am aktu- Die Tatsache, dass eine Versorgungs- der Versorgung gegenüber ihrem ellen Arbeitsentgelt überhöhten, d.h. zusage im Zeitpunkt der Zusage ge- Geschäftsführer durchzusetzen, greift die 75%-Grenze überschreitenden, messen an den in diesem Zeitpunkt nicht durch. Als Alleingesellschafter betrieblichen Altersversorgung bildet gezahlten Bezügen die 75%-Grenze hatte es der Geschäftsführer in der dabei lediglich ein Indiz bzw. einen nicht überschritten hat und dem- Hand, neben einem Gehaltsverzicht Anhalt für eine steuerrechtlich un- entsprechend zunächst keine Über- auch eine entsprechende Anpassung zulässige Vorwegnahme künftiger versorgung beinhaltete, führt nicht der Pensionszusage zu vereinbaren. Lohntrends und führt deshalb nicht dazu, dass die Versorgungszusage Der BFH hat ausdrücklich ausge- zwingend zur steuerrechtlichen Ver- dauerhaft und unabhängig von der führt, der steuerrechtliche Maßstab sagung einer entsprechenden Pensi- künftigen Gehaltsentwicklung als an- der Überversorgung beziehe sich onsrückstellung. Maßgebend für die gemessen anzusehen wäre. ausschließlich auf die aus § 6a EStG die anzuerkennende Höhe der Pensionsrückstellung berechnet hat. 15 Ausgabe Nr. 1 abzuleitende Bewertung der Versor- sie allerdings an das Vorliegen einer Versorgungsversprechens gegen das gungsanwartschaft. Die Vorschrift zivilrechtlich wirksam erteilten, den arbeitsrechtliche Verbot eines Teilwi- wirke als spezielle Bewertungs- Verpflichteten wirtschaftlich belas- derrufs der Versorgungszusage ver- vorschrift mit einschränkenden tenden, Versorgungsverpflichtung stoße, sei daher für die steuerrechtli- Sondervoraussetzungen, wobei anschließe. Ob eine Kürzung des che Entscheidung ohne Bedeutung. PRAXISHINWEISE: 1. Das FG hat die Revision im Hinblick auf die abweichende Rechtsauffassung des FG Brandenburg, über das in FN 2/2015 unter Tz 2.01 berichtet wurde, zugelassen, das Urteil ist jedoch rechtskräftig geworden. 2. Das FG Brandenburg hatte sich in seiner Entscheidung gegen die ständige Rechtsprechung des BFH zur Überversorgung als auch gegen die Auffassung des BMF im Schreiben vom 04.11.2004 zur Ermittlung der Überversorgungsgrenzen gewandt. Daraus ergeben sich insbesondere für die Abwehrberatung sehr gute Argumente. 3. Ist mit einer Pensionszusage eine Überversorgung verbunden, kann die gebildete Pensionsrückstellung insoweit im ersten offenen Jahr entsprechend aufgelöst werden. Dies gilt für alle Zusagen, also unabhängig davon, ob der Anspruchsberechtigte Gesellschafter ist oder nicht. 2.03 KStG KStG §§ 32a, 8 Abs. 3 Satz 2 X Abwehr AO § 173 Abs. 1 Nr. 1 Sachlicher Anwendungsbereich des § 32a KStG bei vGA Gestaltung X BFH-Beschluss vom 05.06.2015, VIII B 20/15 Wissen GmbHR 2015 S. 1053, Haufe-Index 8469287 Weiterführende Literatur LEITSATZ: Es bestehen ernstliche Zweifel daran, ob die Änderung eines ESt Bescheides auf § 32a KStG gestützt werden kann, wenn eine auf Gesellschafterebene zu erfassende vGA bereits im vorangegangenen ESt-Bescheid – allerdings mit abweichenden Werten- erfasst worden ist. PROBLEMSTELLUNG: Im Streitfall hatte das FA bei einer GmbH bei der Gesellschaft angefallenen Kfz- vom 10.02.2014. Aufgrund einer vom im Rahmen einer durchgeführten BP Kosten angesetzt wurde. Im geänderten 04.06.2014 datierenden Kontrollmittei- vGA zugunsten des Alleingesellschafter- KSt-Bescheid der GmbH vom 28.12.2012 lung, die eine vGA von T€ 46,9 (bei Kfz Geschäftsführers festgestellt, die durch wurde eine vGA von insgesamt T€ 33,2 Kosten T€ 33,3) auswies, erließ das FA nicht dienstvertraglich vereinbarte Kfz- berücksichtigt. Im Rahmen seiner ESt am 30.06.2014 unter Hinweis auf § 32a Nutzungen durch ihn und seine Ehefrau erklärte der Gesellschafter die vGA, be- KStG einen entsprechenden Änderungs- hervorgerufen wurden. Dabei wurde die rechnete den Nutzungsvorteil aus der Kfz bescheid. Der mit dem Einspruch gestellte vGA für den Geschäftsführer nach der Nutzung für beide Fahrzeuge aber nach Antrag auf AdV wurde sowohl vom FA als 1% Regelung bemessen, während der der 1%-Regelung (insgesamt T€ 21,9). auch vom FG des Saarlandes abgelehnt. Nutzungsvorteil der Ehefrau mit den Das FA folgte der Erklärung mit Bescheid KERNAUSSAGEN: 1. Die Regelung des § 32a KStG ent- möglichkeit, begründet jedoch keine zung gegenüber dem Gesellschafter. hält eine formelle Änderungs- materielle Bindung der Steuerfestset- Sie dient dem Ziel, die verfahrens- 16 Februar 2016 rechtlichen Hemmnisse, die einer zu- nur das Vorliegen der vGA dem tel bekannt, wenn deren Kenntnis treffenden materiellen Besteuerung Grunde nach bekannt war, sondern nach dem Zeitpunkt erlangt wird, von Körperschaften und Anteilseig- der KSt-Bescheid im Zeitpunkt des in dem die Willensbildung über die nern entgegenstehen, zu beseitigen. Erlasses des bestandskräftig gewor- Steuerfestsetzung abgeschlossen ist. Sie ist danach im Ergebnis auf die denen Einkommensteueränderungs- Maßgeblich ist die Kenntnis der zur Kongruenz der Besteuerung der bescheides bereits vorlag. Folgt das Bearbeitung des Steuerfalls orga- Ebenen der Gesellschaft und des FA in einem solchen Fall der in Bezug nisatorisch berufenen Dienststelle. Anteilseigners angelegt und ge- auf die Höhe der vGA abweichenden Tatsache im Sinne dieser Vorschrift währt einer materiell richtigen Ein- Erklärung des Stpfl. und setzt die ESt ist alles, was Merkmal oder Teilstück kommensteuerfestsetzung Vorrang unter Aufhebung des Vorbehalts der eines gesetzlichen Steuertatbestandes gegenüber dem Vertrauen des Stpfl. Nachprüfung erklärungsgemäß fest, sein kann, also Zustände, Vorgänge, in die Bestandskraft der bereits erfolg- so erscheint es zumindest fraglich, ob Beziehungen und Eigenschaften ma- ten Steuerfestsetzung. es eine spätere Durchbrechung der terieller oder immaterieller Art. Kei- 2. § 32a KStG regelt anders als § 175 eingetretenen Bestandskraft dieses ne Tatsachen in diesem Sinne sind Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht die Bescheides auf § 32a KStG stützen Schlussfolgerungen aller Art, insbe- Anpassung eines Folgebeschei- kann, ohne dass der KSt-Bescheid sondere juristische Subsumtionen. des an den Grundlagenbescheid. geändert wird. Der Kontrollmitteilung, auf die das Dementsprechend stellt sich zumin- 3.Ernstliche Zweifel bestehen auch FA sich im Zusammenhang mit dem dest die Frage, ob eine auf § 32a daran, dass der Erlass des streitigen Erlass des streitgegenständlichen Än- KStG gestützte Korrektur eines be- Änderungsbescheides auf neue Tat- derungsbescheides bezieht, ist eine standskräftigen ESt-Bescheides des sachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO solche neue Tatsache nicht zu ent- Gesellschafters jedenfalls dann aus- gestützt werden kann. Nachträglich nehmen. geschlossen ist, wenn dem FA nicht werden Tatsachen oder Beweismit- PRAXISHINWEISE: Der BFH hat die gewährte AdV ausschließlich auf verfahrensrechtliche Überlegungen gestützt und zur Frage, ob die Berechnung der Kfz-Nutzungsvorteile im Streitfall statt nach den Kosten nach der 1%-Regelung erfolgen kann, ausdrücklich offen gelassen. Ungeachtet der Frage, ob der BFH Gelegenheit bekommt, sich im Hauptsacheverfahren zu dieser Frage zu äußern, können die vom BFH angestellten Überlegungen im Rahmen von Abwehrberatungen genutzt werden. 17 Ausgabe Nr. 1 3. GEWERBESTEUER 3.01 GewStG GewStG, §§ 2, 7; EStG; § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abwehr Teilbetrieb nur bei hinreichender Selbständigkeit des Geschäftsbereichs Gestaltung X BFH-Urteil vom 22.10.2015, IV R 17/12 Wissen NWB Dok-ID: ZAAAF-1842, BFH/NV 2016 S. 209 Weiterführende Literatur LEITSÄTZE: 1. Der Begriff des Teilbetriebs ist gewerbesteuerrechtlich ebenso zu verstehen wie in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, also als organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein funktions- bzw. lebensfähig ist. 2. Bei einem Groß- und Einzelhandel mit Getränken, der Abholmärkte betreibt und in einem Geschäftsbereich „Gastronomie“ Gastronomiebetriebe und Veranstaltungen beliefert, ist dieser Geschäftsbereich kein Teilbetrieb i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn diesem Geschäftsbereich zwar zum Teil eigene Arbeitnehmer zugeordnet sind, die Dienstleistungen der Unternehmensbereiche getrennt beworben und Lieferverträge getrennt ausgehandelt werden, im Übrigen aber die Unternehmensbereiche organisatorisch einheitlich geführt werden, der Geschäftsbereich „Gastronomie“ nicht räumlich vom Rest des Unternehmens getrennt ist und nicht über eine eigenständige Buchführung verfügt. PROBLEMSTELLUNG: Die Kl. betrieb einen Groß- und Einzel- Es war auch keine jeweils eigenständige In ihrer Feststellungserklärung erklärte die handel mit Getränken. Dabei wurden ne- Buchführung für die Unternehmensberei- Kl. einen Gewinn aus der Veräußerung ben Getränkeabholmärkten, die sowohl che eingerichtet, sondern deren waren- eines Teilbetriebs nach § 16 Abs. 1 Nr. in eigener Regie als auch im Wege des wirtschaftliche Trennung wurde lediglich 1 EStG; in ihrer Gewerbesteuererklärung Franchise geführt wurden, auch Gast- teilweise in der Kostenstellenrechnung bezog sie den Gewinn jedoch nicht ein. Im ronomiebetriebe bzw. Veranstaltungen nachvollzogen. Eine Aufteilung der jewei- Rahmen einer Betriebsprüfung vertrat das im Bereich der Gastronomie beliefert. ligen Erlöse und Kosten war insoweit zwar FA die Auffassung, es sei kein Teilbetrieb Ein Grundstück verwendete die Kl. für herleitbar, wurde aber nicht durchgängig veräußert worden, weil das Grundstück die Leergutlagerung und -sortierung des vorgenommen. Eine die Eigenständigkeit eine wesentliche Betriebsgrundlage dar- Gesamtbetriebs. Die Unternehmensbe- ermöglichende interne Organisation und stelle. Ohne die Leergutlagerung und -sor- reiche wurden in der Öffentlichkeit zwar Verwaltung waren nicht klar erkennbar. tierung habe man den Bereich „Gastro- unterschiedlich beworben. Räumlich war Im Jahre 2006 verkaufte die Kl. den Be- nomie“ nicht fortführen können, so dass der Bereich der Gastronomie vom Rest reich „Gastronomie“, wobei das Grund- es an der Veräußerung aller wesentlichen des Unternehmens aber nicht getrennt. stück allerdings nicht mit veräußert wurde. Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs fehle. Gesamtbetriebs gleichzustellen Selbständigkeit besitzen, ist nach sind. dem Gesamtbild der Verhältnisse zu KERNAUSSAGEN: 1. Die weitgehende Verselbständigung eines Teilbetriebs im Rahmen 18 des gesamten Gewerbebetriebs ist 2. Ob die veräußerten Wirtschaftsgü- entscheiden, und zwar nach den Ver- maßgebliche Rechtfertigung dafür, ter in ihrer Zusammenfassung einer hältnissen beim Veräußerer und nicht dass auch Gewinne aus der Aufgabe sich von der übrigen gewerblichen Tä- beim Empfänger. oder Veräußerung eines Teilbetriebs tigkeit des Veräußerers deutlich ab- 3. Bei dieser Gesamtwürdigung sind nicht der Gewerbesteuer zu unter- hebenden Betätigung dienen und z.B. folgende Abgrenzungsmerk- werfen und damit den Gewinnen aus als Betriebsteil die für die Annah- male zu beachten: räumliche Tren- der Aufgabe oder Veräußerung des me eines Teilbetriebs erforderliche nung vom Hauptbetrieb, eigener Februar 2016 Wirkungskreis, gesonderte Buchfüh- 4. Diese Merkmale brauchen zwar nicht zur Veräußerung vorgesehener rung, eigenes Personal, eigene Ver- sämtlich vorzuliegen, der Teilbe- Teil des Gesamtbetriebs definiert waltung, eigenes Anlagevermögen, trieb erfordert allerdings eine ge- werden kann, ist für den steuerrechtli- ungleichartige betriebliche Tätigkeit, wisse Selbständigkeit gegenüber chen Begriff des Teilbetriebs nicht von eigener Kundenstamm und eine die dem Hauptbetrieb. Ob zivilrechtlich Bedeutung. Eigenständigkeit ermöglichende in- unter dem Aspekt des sachenrecht- terne Organisation. lichen Bestimmtheitsgrundsatzes ein PRAXISHINWEISE: 1. Auf die Frage, ob das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage des (vermeintlichen) Teilbetriebs „Gastronomie“ darstellte, kam es im Streitfall nicht mehr an. Für die Praxis ist zu empfehlen, in vergleichbaren Fällen auf eine eindeutige Trennung der Teilbetriebe nach den vom BFH aufgezeigten Kriterien zu achten. 2. Zu beachten ist, dass für einkommensteuerliche und umwandlungsrechtliche Tatbestände unterschiedliche Teilbetriebsbegriffe bestehen, die im Rahmen von Gestaltungen gesondert zu prüfen und zu beurteilen sind. 3.02 GewStG GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. e Abwehr Hinzurechnung von am Umsatz des Pächters bemessenen Grundstückspachtzahlungen Gestaltung X BFH-Urteil vom 18.08.2015, I R 43/14 Wissen NWB Dok-ID: VAAAF-18885, BFH/NV 2016 S. 232 Weiterführende Literatur LEITSATZ: Auch bei einer Umsatzpacht sind die Pachtzinsen bei der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG hinzuzurechnen. PROBLEMSTELLUNG: Die Kl., eine GmbH, hat mehrere Immo- Verträge sehen vor, dass sich das Entgelt ertragserhöhend erfasste, war die Kl. der bilien gepachtet, um sie gewerblich zu aus einer Mindestpacht und einer umsatz- Auffassung, dass von den Pachtentgelten nutzen. Mit den Grundstückseigentümern abhängigen Vergütung zusammensetzt. zunächst bestimmte Betriebskosten ab- wurden zum Teil umsatzabhängige Pach- Während das FA auch im Falle der umsatz- zusetzen seien und nur der sich daraus ten vereinbart, verbunden mit der Ver- abhängigen Pacht die an die Eigentümer ergebende Differenzbetrag dem Grunde pflichtung, das Gewerbe auch tatsäch- gezahlten Pachtzinsen in voller Höhe ge- nach der Hinzurechnung unterliege. lich zu betreiben (Betriebspflicht). Andere mäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG gewerbe- KERNAUSSAGEN: 1. Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG werden dem Gewinn aus Gewer- eines anderen stehen, wieder hinzu- oder Pächter getragenen Instandhal- gerechnet. tungskosten und z.B. die Kosten einer bebetrieb ein Viertel der Summe 2. Der Begriff der Miet- und Pachtzinsen Kaskoversicherung zu den Miet- oder aus dreizehn Zwanzigstel (ab 2010: ist wirtschaftlich zu verstehen. Er Pachtzinsen, wenn und soweit diese der Hälfte) der Miet- und Pachtzin- erfasst daher nicht nur die laufenden Kosten nach den für diesen Vertragstyp sen für die Benutzung der unbe- Barzahlungen des Mieters oder Päch- gültigen gesetzlichen zivilrechtli- weglichen Wirtschaftsgüter des ters an den Vermieter oder Verpächter. chen Vorschriften nicht ohnehin der Anlagevermögens, die im Eigentum Vielmehr gehören auch die vom Mieter Mieter oder Pächter zu tragen hätte. 19 Ausgabe Nr. 1 3. Das Gesetz stellt auf das im Außen- 4. Auch gleichheitsrechtliche Überle- für Strom) in den Umsatz einkalkuliert verhältnis gegenüber dem Ver- gungen, wonach Umsatzpachtver- und die Kosten somit mittelbar die zu pächter gezahlte Entgelt ab. Daher hältnisse und Festpachtverhältnisse zahlende Umsatzpacht und damit spielen interne Kalkulationsgrundla- ungleich behandelt würden, rechtfer- den Hinzurechnungsbetrag erhöhen. gen des Pächters, die ihn veranlasst tigen es nicht, vom Pächter getrage- Doch werden bei einer Festpacht die haben, eine bestimmte Pachthöhe ne Betriebskosten von der gezahlten Betriebskosten ebenfalls in die Kalku- oder eine bestimmte Methode der Umsatzpacht als dem maßgeblichen lation einfließen und der Verpächter Pachtbemessung im Außenverhältnis Hinzurechnungsbetrag abzuzie- hat sich - jedenfalls auf mittelbare Wei- zum Verpächter vertraglich zu ak- hen. Zwar mag es zutreffen, dass bei se - ebenfalls seine Beteiligung an den zeptieren, für die Anwendung der einer Umsatzpacht der Pächter die von gezogenen Früchten in Gestalt der Hinzurechnungsnorm keine Rolle. ihm zu tragenden Betriebskosten (z.B. Festpacht vorbehalten. PRAXISHINWEISE: Der BFH hält die gesetzlich gebotene Hinzurechnung der Grundstücksmieten und -pachten für eindeutig verfassungskonform. Er verweist in diesem Zusammenhang auf sein Urteil vom 04.06.2014 (BStBl II 2015, 289). Er hat das Verfahren daher trotz des vom FG Hamburg angestrengten Normenkontrollverfahrens beim BVerfG (Az. 1 BvL 8/12) nicht ausgesetzt. Der BFH schätzt die Vorlage als offensichtlich aussichtslos ein. 20 Februar 2016 4. BILANZSTEUERRECHT 4.01 Bilanz EStG § 5 Abwehr Steuerliche Behandlung von kundenspezifischen mit Werkzeugkostenzuschüssen geförderten Werkzeugen Gestaltung X BFH-Urteil vom 28.05.2015, IV R 3/13 Wissen BStBl II 2015 S. 7977, NWB 2015 S. 2842, kösdi 2015 S. 19500 Weiterführende Literatur LEITSATZ: Zuschüsse des Auftraggebers für kundenspezifische Werkzeuge sind ertragswirksam zu erfassen, wenn der Auftraggeber Eigentümer der Werkzeuge wird. Der Auftragnehmer darf die Zuschüsse weder durch Rechnungsabgrenzungsposten noch Rückstellungen neutralisieren. PROBLEMSTELLUNG: Die als Automobilzulieferer tätige K-GmbH Die K-GmbH & Co. KG aktivierte die Werkzeugkostenzuschüsse als Kauf- oder & Co. KG erstellte zur Erfüllung von Liefer- Werkzeuge und schrieb sie über die vor- Werklieferungsverträge anzusehen seien. aufträgen Werkzeuge, die zivilrechtliches aussichtliche Nutzungsdauer ab. Für die Aus Vereinfachungsgründen löste das FA Eigentum der Kunden wurden. Die Kun- Zuschüsse bildete sie passive Rechnungs- den passiven Rechnungsabgrenzungspos- den zahlten Zuschüsse zur Herstellung der abgrenzungsposten, die sie im Hinblick ten nur insoweit gewinnerhöhend auf, als Werkzeuge, die die Kosten für die Herstel- auf künftige Preisermäßigungen für die dieser den Betrag der aktivierten Werk- lung regelmäßig überstiegen. Im Hinblick Teilelieferung laufzeitorientiert auflöste. zeuge überstieg. auf die Zuschüsse gewährte die K-GmbH Das FA vertrat die Auffassung, dass kein & Co. KG den Kunden Preisnachlässe auf passiver Rechnungsabgrenzungsposten die fortlaufend gelieferten Kfz-Teile. zu bilden sei, da die Verträge über die KG Kunde Zuschuss zur Herstellung spezifischer Werkzeuge mit verbilligter Lieferverpflichtung FIRMA Bilanzierung des Stpfl.: ffZuschuss: passiver RAP (Auflösung über Vertragslaufzeit) ffWerkzeug: Herstellkosten (planmäßige Abschreibung) K-GmbH&Co.KG Berichtigung des FA: ffAuflösung des passiven RAP, soweit Herstellkosten überschritten 21 Ausgabe Nr. 1 KERNAUSSAGEN: 1.Rechnungsabgrenzung gemäß § 5 Übergang des zivilrechtlichen Ei- Bilanzstichtag rechtlich noch nicht Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG betrifft in gentums an den Werkzeugen legt wirksam entstanden. Durch eine erster Linie typische Vorleistungen eine synallagmatische Verknüpfung vage Vertragsformulierung „in eines Vertragspartners im Rahmen ei- zwischen Herstellungs- und Lie- Abhängigkeit von der Zuschusshö- nes gegenseitigen Vertrages i.S.d. ferpflicht hinsichtlich der Werkzeuge he“ und dem Umstand, dass diese §§ 320 ff. BGB. Da das bezogene Ent- und den Werkzeugkostenzuschüs- Verpflichtung erst mittelbar über gelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur sen als Gegenleistung nahe. Der Ver- die Preiskalkulation der noch her- insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag pflichtung, die zu produzierenden zustellenden Serienteile zum Tragen für eine bestimmte Zeit „nach die- Serienteile in Abhängigkeit von der kommt, bleibt ungewiss, ob und in sem Zeitpunkt“ darstellt, muss eine Zuschusshöhe verbilligt zu liefern, welcher Höhe eine Verbindlichkeit Verpflichtung zu einer nach diesem führt nicht zwingend zu der Annah- in Zukunft eintreten wird. Die Ver- Bilanzstichtag noch zu erbringen- me, die Werkzeugkostenzuschüsse pflichtung zur verbilligten Lieferung den Gegenleistung bestehen. Im als Vorleistungen auf die künftige ist wirtschaftlich mit den künfti- Hinblick auf eine bereits vollzogene Lieferung von Fahrzeugteilen zu be- gen Lieferungen verknüpft, so Leistung kann eine Rechnungsab- urteilen. dass erst in den künftigen Jahren grenzung nicht erfolgen. 2.Werkzeugkostenzuschüsse führen eine Belastung des Vermögens Beruht die Zahlung von Werkzeug- nicht zur Passivierung von Rückstel- eintritt und demnach wirtschaftlich kostenzuschüssen auf Kauf- bzw. lungen, da die mit den Verpflichtun- erst in jenen Jahren verursacht ist. Werklieferungsverträgen, die gen zur verbilligten Lieferung der 3. Eine Passivierung der Werkzeugkos- dem Auftraggeber das zivilrechtliche Serienteile keine ungewissen Ver- tenzuschüsse als Anzahlungen auf Eigentum an den Werkzeugen ver- bindlichkeiten i.S. von § 249 Abs. 1 schwebende Geschäfte scheidet schaffen, stellen die Zahlungen kei- Satz 1 HGB darstellen. Die Verpflich- aus, sofern die Werkzeugkostenzu- ne Vorleistungen auf die künftige tung, die Serienteile in Abhängigkeit schüsse nicht für künftige Liefe- Lieferung der mit den Werkzeugen von der Zuschusshöhe verbilligt zu rungen gezahlt werden, sondern hergestellten Serienteile dar. Eine liefern, ist rechtlich eigenständig die Gegenleistung für die Über- vertragliche Verknüpfung der und bei späterer Lieferung der noch eignung der Werkzeuge darstellen. Werkzeugkostenzuschüsse mit dem zu produzierenden Serienteile am PRAXISHINWEISE: 1. Der BFH setzt sich umfassend mit den zivilrechtlichen Grundlagen zur Gewährung der Werkzeugkostenzuschüsse auseinander. Im Ergebnis steht nach Auffassung des BFH unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse die Verschaffung des zivilrechtlichen Eigentums im Mittelpunkt der vertraglichen Gestaltung. Daher scheidet eine erfolgsneutrale Behandlung durch die Passivierung von Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen oder Anzahlungen aus. In der Praxis steht einer vertraglich eindeutig geregelten, verbilligten Lieferverpflichtung das Interesse des Werkzeugherstellers gegenüber, im Rahmen der Vertragsauslegung die Verpflichtung zur verbilligten Lieferung nicht eindeutig festzulegen. Für die Bilanzierung kommt es danach auf das zivilrechtliche (und wirtschaftliche) Eigentum an (vgl. auch IDW HFA 2/1996). 2. Der BFH hatte nicht zu beurteilen, welche bilanziellen Auswirkungen eine verbilligte Lieferverpflichtung hat, die die Ergebnisse künftiger Perioden negativ belasten. Sofern die Ergebnisauswirkungen konkreter Lieferverpflichtungen quantifizierbar sind, ist die Bildung einer Drohverlustrückstellung zumindest zu prüfen. 22 Februar 2016 4.02 Bilanz EStG § 6, AStG § 1 Teilwertabschreibung auf ungesicherte Gesellschafterdarlehen an Auslandstochtergesellschaft X Abwehr X Gestaltung Wissen BFH-Urteil vom 26.06.2015, I R 29/14 BB 2015 S. 2544, kösdi 2015 S. 19505 Weiterführende Literatur DB 2015 S. 2479, BMF-Schreiben vom 29.03.2011 LEITSÄTZE: 1. Aufgrund des sog. Rückhalts im Konzern kann es fremdvergleichsgerecht sein, bei einer Darlehensgewährung zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern von Sicherheiten abzusehen. Der Konzernrückhalt lässt jedoch keinen Schluss auf die Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeit durch die Tochtergesellschaft und damit die Werthaltigkeit des Rückforderungsanspruchs aus dem gewährten Darlehen zu (Abweichung vom BMF-Schreiben vom 29.03.2011, Tz. 3.). 2. Der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at arm‘s length“ nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: nach Art. IV DBAGroßbritannien 1964) ermöglicht eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten (hier: nach § 1 Abs. 1 AStG) nur dann, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Er ermöglicht indessen nicht die Korrektur einer Abschreibung, die (nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen (hier: englischen) Tochtergesellschaft in (ggf.) fremdunüblicher Weise unbesichert begeben hat (Abweichung vom BMF-Schreiben vom 29.03.2011, Tz. 3.). Die fehlende Besicherung schlägt sich insoweit nur im entsprechend bepreisten Zins nieder. PROBLEMSTELLUNG: Eine deutsche GmbH gewährte der in keine Sicherheiten. Aufgrund der schlech- Das FA wertete die Beträge als Einlagen Großbritannien ansässigen Tochtergesell- ten Geschäftsentwicklung und nachhalti- und nahm eine Gewinnkorrektur nach § 1 schaft mit einem Nennkapital von T£ 50 ger Verluste wurde der Geschäftsbetrieb AStG vor. Die Teilwertabschreibungen sah darlehensweise verschiedene Transfer- der Tochtergesellschaft Ende 2002 einge- das FA wegen des sog. Rückhalts im Kon- zahlungen. Die Beträge wurden mit 5 % stellt und die Gesellschaft im Jahr 2004 zern als nicht gerechtfertigt an. verzinst, die Tochtergesellschaft gewährte liquidiert. GMBH LTD unbesichertes Darlehen (sog. Konzernrückhalt) Deutschland Großbritannien KERNAUSSAGEN: 1. Werden Einkünfte eines Stpfl. aus unbeschadet anderer Vorschriften 18 oder § 21 EStG anzuwenden sind Geschäftsbeziehungen mit einer so anzusetzen, wie sie unter den oder wären, wenn die Tätigkeit im ihm nahestehenden Person da- zwischen unabhängigen Dritten ver- Inland vorgenommen würde. durch gemindert, dass er im Rahmen einbarten Bedingungen angefal- 2. Im Zusammenhang mit unbesicher- solcher Geschäftsbeziehungen zum len wären. Geschäftsbeziehungen ten Darlehensgewährungen kann Ausland Bedingungen vereinbart, i.S. der Abs. 1 und 2 liegen nach § 1 hinsichtlich der korrekturauslösenden die von denen abweichen, die von- Abs. 4 AStG a.F. vor, wenn die den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 einander unabhängige Dritte unter Einkünften zugrundeliegende Bezie- AStG a.F. kontrovers diskutiert gleichen oder ähnlichen Verhältnis- hung entweder beim Stpfl. oder bei werden, sen vereinbart hätten, so sind seine der nahestehenden Person Teil einer ffob das (verzinste) Darlehen im Einkünfte nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, Rahmen einer Geschäftsbezie- 23 Ausgabe Nr. 1 hung i.S. von § 1 Abs. 4 AStG a.F. Fremdvergleichsmaßstab aus. Aus- wenn die Konzernbeziehungen für begeben wird oder ob es sich um schlaggebend für eine Korrektur ist sich gesehen eine Sicherheit bedeu- eine eigenkapitalersetzende bei einer Darlehensbegebung allein ten. Ob der Rückhalt im Besicherungs- Maßnahme handelt, die die An- der vereinbarte Zinssatz, der einem fall tatsächlich und uneingeschränkt nahme einer Geschäftsbeziehung Fremdvergleich standhalten muss. greift, ist damit noch nicht ausge- nach § 1 Abs. 4 AStG ausschließt, Im Falle der fehlenden Besicherung macht. Dass die Muttergesellschaft ffob die fehlende Besicherung -aufgrund des Konzernrückhalts und im Außenverhältnis regelmäßig des Darlehens eine Bedingung ggf. nach den Umständen des Einzel- für Verbindlichkeiten der Tochterge- im Sinne des Gesetzes ist, falls und der dadurch ausgelösten Be- sellschaft gegenüber Dritten einsteht ffob die fehlende Besicherung sicherungsintensität ist der Zinssatz (sog. Eventualverbindlichkeit), lässt und die infolgedessen ausgelös- im Rahmen einer konzerninternen Fi- keinen zwingenden Schluss auf te Teilwertabschreibung nach § nanzierung um einen angemessenen die Rückzahlung der Darlehens- 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG für Risikozuschlag zu erhöhen. verbindlichkeit durch die Tochter- die Einkünfteminderung als Ge- 4. Der ausschlaggebende Regelungs- gesellschaft zu. Gerade dann, wenn winnverlagerung in das Aus- maßstab wird durch Art. IV DBA- die Tochtergesellschaft auf die Inan- land ursächlich ist. Großbritannien gesetzt, und nicht spruchnahme des Konzernrückhalts 3. Selbst wenn alle Voraussetzungen durch die nationale Vorschrift des angewiesen ist, um Drittgläubiger zu des § 1 Abs. 1 AStG a.F. erfüllt § 1 Abs. 1 AStG a.F. Es sind keine befriedigen, ist davon auszugehen, sind, scheidet eine Einkünftekor- Anhaltspunkte ersichtlich, dass dass die Darlehensverbindlichkeit ge- rektur wegen einer fehlenden § 1 Abs. 1 AStG a.F. als sog. Treaty genüber der Muttergesellschaft nicht Darlehensbesicherung aufgrund override ausgestaltet ist. Bei Darle- bedient wird. Der Konzernrückhalt des DBA zwischen der Bundesrepu- hensgewährungen zwischen Kapi- berührt die handels- wie steuerrecht- blik Deutschland und dem Vereinigten talgesellschaften in einem Konzern lich gebotene Teilwertabschrei- Königreich Großbritannien und Nord- kann es fremdvergleichsgerecht bung einer konzerninternen Darle- irland und mit dem darin bestimmten sein, von Sicherheiten abzusehen, hensforderung prinzipiell nicht. PRAXISHINWEISE: 1. Ein sog. Konzernrückhalt kann zur Folge haben, dass die Muttergesellschaft für den etwaigen Ausfall der Darlehenssumme „geradesteht“. Und gerade deswegen ist eine Besicherung im Konzernzusammenhang nicht zwingend und unter allen Umständen einzufordern. Jedoch können Darlehensgewährungen im Konzern nicht allein deshalb als vGA beurteilt werden, weil für sie keine Sicherheit verlangt wurde. Der Auffassung der Finanzverwaltung, diese Rechtsprechung zum Beleg dafür zu nehmen, eine an sich gebotene Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG mangels dauernder Wertminderung auszuschließen, erteilt der BFH eine deutliche Absage. Das BFH-Urteil entzieht dem BMF-Schreiben vom 29.03.2011 (Tz. 3.2) zu § 1 AStG in erheblichem Maße die Grundlage. 1. Die Frage der Anerkennung von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen zwischen Kapitalgesellschaften hat an Bedeutung verloren. Durch § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG unterliegen Teilwertabschreibungen dem Abzugsverbot. Für Mutter-Einzelunternehmen und –Personengesellschaften bleibt die Frage der Anerkennung trotz des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 S. 2 EStG von praktischer Bedeutung. 24 Februar 2016 4.03 Bilanz EStG §§ 15a, 16 Abwehr Einbeziehung eines negativen Kapitalkontos in die Berechnung des Veräußerungsgewinns eines gegen Entgelt aus einer KG ausscheidenden Kommanditisten BFH-Urteil vom 09.07.2015, IV R 19/12 Gestaltung X Wissen BB 2015 S. 2288 mit Anm., DB 2015 S. 1874, DStR 2015 S. 1859, GmbHR 2015 S. 999 Weiterführende Literatur AktStR 2015 S. 575 LEITSATZ: Scheidet ein Kommanditist gegen Entgelt aus einer KG aus, ist ein von ihm nicht auszugleichendes negatives Kapitalkonto bei der Berechnung seines Veräußerungsgewinns in vollem Umfang zu berücksichtigen. Es kommt nicht darauf an, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist. PROBLEMSTELLUNG: K schied aus der Publikums-GmbH & Co. nen entsprechenden Beschluss fasste und die Auffassung, dass das Kapitalkonto nur KG mit einem negativen Kapitalkonto es die Liquiditätslage der Gesellschaft zu- dann den Veräußerungsgewinn erhöhe, aus. Nach den Bestimmungen des Gesell- ließ. Die Rückzahlung ausgezahlter Ent- wenn es sich um rückzahlungspflichtige schaftsvertrags bestand keine Nachschuss- nahmen war nicht vorgesehen. Das FA Entnahmen handele und die KG auf diese pflicht. Entnahmen waren außerhalb von erhöhte den Veräußerungsgewinn um das Ausgleichsforderung verzichte. Gewinnausschüttungen nur zulässig, durch Entnahmen negativ gewordene Ka- wenn die Gesellschafterversammlung ei- pitalkonto. Demgegenüber vertrat das FG Ausscheiden aus KG mit negativem Kapitalkonto auf- Auffassung des Stpfl. Auffassung des FA Auffassung des FG Erhöhung des Veräußerungs- Erhöhung des Veräußerungs- Erhöhung des Veräußerungs- gewinns gewinns gewinns Erhöhung des Veräußerungs- Erhöhung des Veräußerungs- Erhöhung des Veräußerungs- grund von… Verlusten rückzahlungspflichtigen Entnahmen gewinns gewinns gewinns nicht rückzahlungspflichtigen Keine Erhöhung des Veräuße- Erhöhung des Veräußerungs- Keine Erhöhung des Veräuße- Entnahmen rungsgewinns gewinns rungsgewinns KERNAUSSAGEN: 1. Scheidet ein Kommanditist aus einer 2 EStG zu den Einkünften aus Ge- sich um das nicht auszugleichende KG aus, so wächst sein Anteil am Ge- werbebetrieb. Der Veräußerungs- negative Kapitalkonto. Im Ergebnis sellschaftsvermögen kraft Gesetzes gewinn ergibt sich aus der Differenz bleiben die darin enthaltenen verre- den verbleibenden Gesellschaftern zwischen den dem Ausscheidenden chenbaren Verluste nach § 15a EStG zu (§§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, aus diesem Anlass zugewandten Leis- ohne ertragsteuerliche Auswir- § 738 Abs. 1 BGB). Scheidet ein tungen und seinem Kapitalkonto. kung, da der Gewinn aus der Auf- Kommanditist gegen Entgelt aus ei- Ein negatives Kapitalkonto ist dem lösung des negativen Kapitalkontos ner KG aus, handelt es sich steuerlich Veräußerungspreis gegenüberzustel- insoweit um den für den Komman- um eine Veräußerung des Gesell- len und führt zur Erhöhung eines ditisten festgestellten verrechenbaren schaftsanteils an die verbleibenden Veräußerungsgewinns, soweit es Verlust zu mindern ist. Gesellschafter. Die Gewinne aus der nicht ausgeglichen wird. 3. In den Veräußerungsgewinn des Veräußerung des Mitunternehme- 2. Der Veräußerungsgewinn des aus- ausscheidenden Kommanditisten ist ranteils gehören nach § 16 Abs. 1 Nr. scheidenden Kommanditisten erhöht auch der Teil des negativen Kapi- 25 Ausgabe Nr. 1 talkontos einzubeziehen, der auf konto mit zukünftigen Gewinnen gativen Kapitalkontos führt, vom Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 auszugleichen und geht auf die ver- Kommanditisten grundsätzlich zu EStG zurückzuführen ist. Dabei ist bleibenden Gesellschafter über. versteuern ist, ergibt sich auch aus unerheblich, ob es sich bei Entnah- Insoweit erlangt der Ausscheidende § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG. Danach men um nach dem Gesellschafts- mit der Befreiung von der Verpflich- ist einem Kommanditisten im Fall ei- vertrag rückzahlungspflichtige tung, das negative Kapitalkonto mit ner vorangegangenen Verlustnutzung oder nicht rückzahlungspflichtige zukünftigen Gewinnen auszuglei- (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG) der Betrag Auszahlungen handelt. Ein durch chen, eine Gegenleistung für die einer Entnahme als Gewinn zuzurech- Entnahmen negativ gewordenes Veräußerung seines Kommanditan- nen, soweit durch die Entnahme ein Kapitalkonto bringt im Verhältnis teils. Die Besteuerung des Gewinns negatives Kapitalkonto des Komman- der Gesellschafter untereinander aus der Auflösung des negativen ditisten entsteht oder sich erhöht zum Ausdruck, dass der belastete Kapitalkontos ist auch im Hinblick (Einlageminderung) und soweit Gesellschafter am künftigen Vermö- auf die Besteuerung nach der indivi- nicht aufgrund der Entnahmen eine genszuwachs der Gesellschaft bis duellen Leistungsfähigkeit geboten. nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu be- zur Auffüllung des negativen Kapi- Es besteht kein sachlicher Grund für rücksichtigende Haftung besteht oder talkontos nicht beteiligt ist. Der Ge- die Steuerbarkeit eines Gewinns aus entsteht. Liegen die Voraussetzungen sellschafter hat seine Gewinnanteile der Auflösung eines negativen Ka- des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG vor, ist den Mitgesellschaftern zu überlas- pitalkontos nach dem Kriterium der dem Kommanditisten in Höhe der sen (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB). Rückzahlungspflicht zu unterschei- Entnahme ein Gewinn allerdings nicht den. erst im Jahr der Auflösung seines Ka- 4.Leistet der ausscheidende Gesellschafter keine Ausgleichszahlung, 5. Dass eine später nicht „ausgegliche- entfällt mit dem Ausscheiden die ne“ Entnahme, die zum Entstehen Belastung, ein negatives Kapital- oder zu einer Erhöhung eines ne- pitalkontos zuzurechnen, sondern bereits im Jahr der Entnahme. PRAXISHINWEISE: 1. Das BFH-Urteil schafft Rechtssicherheit, da der Wegfall negativer Kapitalkonten unabhängig von ihrer gesellschaftsrechtlichen Würdigung zu einem Veräußerungsgewinn führen. In der Praxis wird zu prüfen sein, inwieweit durch die Beteiligung an Anlage-Publikumsgesellschaften Steuerzahlungen zu erwarten sind. In der Beratungspraxis kann es zweckmäßig sein, die Kapitalkonten der Kommanditisten zu erheben, um unerwartete Liquiditätsabflüsse zu vermeiden. 2. Das steuerliche Kapital i.S.d. § 15a EStG setzt sich aus dem Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz und dem Kapital der Ergänzungsbilanz zusammen, Sonderbilanzen bleiben unberücksichtigt. In der Praxis ist stets zu prüfen, inwieweit eine konkret drohende Haftungsinanspruchnahme ohne realisierbare Ausgleichs- und Rückgriffsansprüche besteht. In diesen Fällen ist in der Sonderbilanz eine Rückstellung zu bilden, die zu einer Kürzung des Veräußerungsgewinns führt. 26 Februar 2016 4.04 Bilanz EStG § 34 X Tarifbegünstigung des Betriebsaufgabegewinns trotz vorheriger Ausgliederung einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert Abwehr Gestaltung X Wissen BStBl II 2015 S. 797, BB 2015 S. 1839, DB 2015 S. 1694 mit BFH-Urteil vom 28.05.2015, IV R 26/12 Anm., DStR 2015 S. 1668, FR 2015 S. 892 mit Anm., GmbHR 2015 S. 1061, GmbH-StB 2015 S. 276, kösdi 2015 S. 19386, WPg 2015 S. 852 Weiterführende Literatur NWB 2015 S. 2924 LEITSATZ: Der Gewinn aus der Aufgabe eines Betriebs unterliegt auch dann der Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG, wenn zuvor im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen übertragen oder überführt worden ist. PROBLEMSTELLUNG: M war alleiniger Kommanditist der RS- Sonderbetriebsvermögen des M bei der Für die Überführung des Grundstücksteils GmbH & Co. KG, zudem hielt er sämt- RS-GmbH & Co. KG bilanziert. erklärte M einen tarifbegünstigten Veräu- liche Geschäftsanteile der RS-GmbH, die Zum 31.12.2004 schied die RS GmbH aus ßerungsgewinn in Höhe von 47 T€. Das FA als Komplementärin am Ertrag und Ver- der RS GmbH & Co. KG aus und das bishe- und FG versagten die Tarifbegünstigung mögen nicht beteiligt war. Die RS-GmbH rige Gesellschaftsvermögen der RS-GmbH mit der Begründung, dass nicht sämtliche & Co. KG vermietete den in ihrem Mitei- & Co. KG wurde in das Privatvermögen stille Reserven aufgedeckt worden sind, gentum stehenden Grundstücksteil an die des M übernommen. Die Anteile an der da die Anteile an der RS-GmbH und der GS-GmbH, an der M ebenfalls sämtliche RS-GmbH und der GS-GmbH überführte GS-GmbH in ein anderes Sonderbetriebs- Geschäftsanteile hielt. Die Anteile an der M in das Sonderbetriebsvermögen der vermögen überführt wurden. RS-GmbH und der GS-GmbH wurden im V-KG, an der M zu 40 % beteiligt war. M KG RS-GmbH & Co. KG GMBH RS-GmbH GMBH GS-GmbH Zum 31.12.2014: ffAusscheiden der RS GmbH aus RS GmbH & Co. KG ffAnteile der RS-GmbH nd GS-GmbH werden Sonder- betriebsvermögen der V-KG ffTarifbegünstigte Entnahme des Grundstücks streitig 27 Ausgabe Nr. 1 KERNAUSSAGEN: 1. Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen in dem zu versteuernden betriebsvermögen der Mitunter- Kapitalgesellschaft zum Buchwert nehmer gehalten werden. in ein anderes Betriebsvermögen übertragen oder überführt wird. Einkommen enthaltene außeror- 3. Zu den in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf- dentliche Einkünfte der Tarifbe- geführten Veräußerungsgewinnen Eine derartige Beteiligung wird günstigung nach den Sätzen 2 bis gehören u.a. die Gewinne aus der in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 4. Gemäß § 34 Abs. 2 Halbsatz 1 Veräußerung/Aufgabe des gan- EStG einem Teilbetrieb gleichge- EStG kommen als außerordentliche zen Gewerbebetriebs, eines Teil- stellt, um die stillen Reserven der Einkünfte nur die enumerativ in § betriebs oder eines Mitunterneh- Beteiligung einer ermäßigten Be- 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 5 EStG aufge- meranteils. Als Teilbetrieb gilt nach steuerung zu unterwerfen und führten Einkünfte in Betracht, so § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG somit die Veräußerung der Beteili- u.a. nach Nr. 1 Veräußerungsgewinne auch die das gesamte Nennkapital gung derjenigen eines Teilbetriebs i.S. des § 16 EStG. Nach § 34 Abs. umfassende Beteiligung an einer wirtschaftlich gleichzustellen. Die 2 Nr. 1 EStG unterliegt ein Veräu- Kapitalgesellschaft. gesetzliche Fiktion eines Teilbe- ßerungs- oder Aufgabegewinn der Die Tarifbegünstigung knüpft nach triebs hat denknotwendig zur Fol- Tarifbegünstigung nur, wenn er der ausdrücklichen Entscheidung des ge, dass der Gesamtbetrieb fiktiv auch „außerordentlich“ ist. Dies Gesetzgebers nicht stets an die voll- aus zwei Teilbetrieben, d.h. zwei setzt bei allen Tatbeständen des § ständige Aufgabe des betrieblichen Sachgesamtheiten, besteht und die 34 Abs. 2 EStG eine zusammenge- Engagements an. Vielmehr sind auch Tarifbegünstigung bezogen auf die ballte Realisierung der über die Zeit die Veräußerung/Aufgabe eines jeweils betroffene Sachgesamt- entstandenen, gesammelten stillen Teilbetriebs, einer das gesamte heit zu prüfen ist. Da es für die Ta- Reserven voraus. Nennkapital umfassenden Beteili- rifbegünstigung im Ergebnis keinen 2. Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 gung an einer Kapitalgesellschaft Unterschied machen kann, welcher EStG erfordert, dass alle stillen als fingierter Teilbetrieb oder ei- der beiden Teilbetriebe zuerst veräu- Reserven, die in den wesentlichen nes Mitunternehmeranteils als ßert oder aufgegeben wird, ist kein Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheiten begünstigt. Die Grund dafür ersichtlich, eine begüns- Sachgesamtheit angesammelt Frage der Tarifbegünstigung ist tigte Veräußerung der das gesamte wurden, in einem einheitlichen somit bezogen auf die jeweilige Nennkapital umfassenden Beteiligung Vorgang aufgelöst werden. Zu Sachgesamtheit zu prüfen und im an einer Kapitalgesellschaft nur dann den wesentlichen Grundlagen Sinne einer segmentierten Betrach- anzunehmen, wenn der verbleibende eines Betriebs gehören in diesem tung die Aufdeckung der in den we- Teilbetrieb fortbesteht und nunmehr Zusammenhang neben den funk- sentlichen Wirtschaftsgütern vor- als (Rest-)Betrieb fortgeführt wird. tional wesentlichen Wirtschafts- handenen stillen Reserven nur im Demgegenüber ist die vergleichbare gütern auch solche Wirtschafts- Hinblick auf die jeweils veräußerte Fallkonstellation, nämlich die Veräu- güter, die funktional gesehen für oder aufgegebene Sachgesamt- ßerung bzw. Aufgabe des wirtschaf- den Betrieb, Teilbetrieb oder Mit- heit zu untersuchen. tenden Teilbetriebs, deshalb nicht als 28 unternehmeranteil nicht erforder- 4. Der Gewinn aus der Aufgabe ei- tarifbegünstigte Betriebsveräußerung lich sind, in denen aber erhebliche nes Betriebs unterliegt auch dann bzw. Betriebsaufgabe zu beurteilen stille Reserven gebunden sind, sog. der Tarifbegünstigung gemäß § 34 ist, weil die das gesamte Nennkapital funktional-quantitative Betrach- EStG, wenn im engen zeitlichen umfassende Beteiligung an einer tungsweise. Unerheblich ist, ob Zusammenhang mit der Betriebsauf- Kapitalgesellschaft (der fiktive die Wirtschaftsgüter im Gesamt- gabe eine das gesamte Nennkapital Teilbetrieb) in ein anderes Betriebs- handsvermögen oder im Sonder- umfassende Beteiligung an einer vermögen überführt worden ist. Februar 2016 PRAXISHINWEISE: 1. Der BFH geht in seiner Begründung nicht auf die Gesamtplanrechtsprechung ein. Im Sinne der segmentierten Betrachtung liegen im Besprechungsfall drei Teilbetriebe vor. Die GmbH-Beteiligungen werden als fingierte Teilbetriebe zum Buchwert übertragen, die KG-Beteiligung wird aufgegeben. Der Sachverhalt stellt somit kein Gestaltungsmodell dar, sondern eine dem Gesetz zwingend zu entnehmende Rechtsfolge (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). 2. Der BFH führt in der Urteilsbegründung aus, dass soweit dem BFH Urteil vom 02.10.1997 (IV R 84/96, BStBl II 1998 S. 104) eine andere Rechtsauffassung zu Grunde liegt, daran nicht festgehalten wird. 29 Ausgabe Nr. 1 5. UMSATZSTEUER 5.01 UStG UStG § 1 Abs. 1a Abwehr Keine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei Übertragung von Grundbesitz und Inventar an mehrere Erwerber Gestaltung X BFH-Urteil vom 04.02.2015, XI R 42/13 NWB Dok-ID: SAAAE-94258 Weiterführende Literatur UStDD 14/2015, S. 2 Wissen LEITSATZ: Beim Verkauf verpachteter Altenheime von einer Unternehmensgruppe an eine andere Unternehmensgruppe liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, wenn die Fortführung der Verpachtungstätigkeit die Übertragung von Grundbesitz, Inventar und Gesellschaftsanteilen erfordert und diese Übertragungen von verschiedenen (selbständigen) Veräußerern an verschiedene (selbständige) Erwerber erfolgen. PROBLEMSTELLUNG: Die Kl., eine aus Eheleuten bestehende Erwerber des Grundbesitzes und des In- als Einheit und dementsprechend als GbR, vermietete Grundbesitz – zum Teil ventars waren allerdings unterschiedliche nicht steuerbare Geschäftsveräußerung mit Inventar – an die Betreiber von „Se- Gesellschaften. Im notariellen Kaufvertrag im Ganzen (GiG) an, da die Investoren- niorenresidenzen“, die diese wiederum traten die Veräußerer zudem in verschie- gruppe das Unternehmen unverändert teilweise unterverpachteten. Ende 2006 denen Eigenschaften auf – zum einen als habe fortführen wollen. Dem widerspra- wurden sämtliche Seniorenresidenzen an „Verkäufer 1“, zum anderen als „Verkäu- chen sowohl das FA als auch das FG. eine aus vier Aktiengesellschaften beste- fer 2“ und dann wiederum als „Eheleute hende Investorengruppe veräußert. Die X“. Die Kl. sah die Veräußerungsvorgänge KERNAUSSAGEN: 1. Nach § 1 Abs. 1a UStG unterliegen chend ähneln. Es kommt insoweit in die Lage, ein vorher betriebenes die Umsätze im Rahmen einer GiG nicht darauf an, ob beim Veräußerer Vermietungs- und Verpachtungsun- an einen anderen Unternehmer für eine eigenständige betriebliche ternehmen fortzusetzen. Dazu sind dessen Unternehmen nicht der USt. Organisation vorlag, sondern viel- auch die Übertragungen von Grund- Der Erwerber muss dabei beabsichti- mehr darauf, ob ein Teilvermögen besitz und/oder Gesellschaftsanteilen gen, den übertragenen Geschäfts- übertragen wird, das vom Erwerber erforderlich. betrieb oder Unternehmensteil zu als selbständiges Unternehmen fort- betreiben. geführt werden kann. 5. Bestehen Leistungsbeziehungen auf Veräußerer- bzw. Erwerberseite je- 2. Für die Annahme einer GiG ist ent- 3. Eine GiG ist nicht bereits dann anzu- weils zwischen mehreren Vertrags- scheidend, ob das übertragene Unter- nehmen, wenn ein Geschäftsbetrieb partnern, dürfen diese Vorgänge bei nehmensvermögen als hinreichen- auf mehrere Unternehmer übertra- der Prüfung der Voraussetzungen ei- des Ganzes die Ausübung einer gen wird und diese den Geschäftsbe- ner GiG nicht einbezogen bzw. zu- wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht trieb in der bisherigen Form nur ge- sammengefasst werden. Es handelt und ob die vor und nach der Über- meinsam fortführen können. sich insoweit um ust-rechtlich eigen- Tätigkeiten 4. Die Veräußerung des Inventars übereinstimmen oder sich hinrei- allein versetzt einen Erwerber nicht tragung 30 ausgeübten ständige Vorgänge. Februar 2016 PRAXISHINWEISE: Der Sachverhalt im Besprechungsurteil mag zwar zunächst nicht alltäglich erscheinen, allerdings kommt es durchaus vor, dass gerade auf Seiten des Erwerbers mehrere Vertragspartner auftreten. Für diese Fälle zeigt die Entscheidung, dass Vorsicht geboten ist. Sie liegt im Übrigen auf einer Linie mit dem BFH-Urteil vom 04.02.2015 (XI R 42/13, FN 5/2015 Tz 5.02). Die Voraussetzungen einer GiG liegen danach nicht vor, wenn der (bisherige) Pächter einer Gaststätte lediglich ihm gehörende Teile des Inventars veräußert und der Erwerber den Gaststättenbetrieb sowie das übrige Inventar durch einen weiteren Vertrag von einem Dritten pachtet. Letztlich kann nur die Empfehlung gegeben werden, in entsprechenden Kaufverträgen stets eine Optionsklausel aufzunehmen (vgl. BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl 2013 I S. 1304) oder eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung einzuholen. 5.02 UStG UStG § 4 Nr. 14 Abwehr Überlassung von Operationsräumen durch einen Anästhesisten Gestaltung X BFH-Urteil vom 18.03.2015, XI R 15/11 Wissen NWB Dok-ID: AAAAE-93360 Weiterführende Literatur LEITSATZ: 1. Überlässt ein Anästhesist, der ein „OP-Zentrum“ betreibt, einem anderen Arzt Operationsräume nebst Ausstattung gegen Entgelt zur Durchführung von Operationen, an denen er selbst teilnimmt, ist die Raumüberlassung durch den Anästhesisten an den Operateur nicht als Heilbehandlung steuerfrei. 2. Es kann insoweit aber eine einheitliche steuerfreie Heilbehandlungsleistung i.S. von § 4 Nr. 14 UStG des Anästhesisten gegenüber den Patienten oder ein steuerfreier mit dem Betrieb einer anderen Einrichtung eng verbundener Umsatz i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (a.F.) vorliegen. PROBLEMSTELLUNG: Die Kl. ist als Anästhesistin freiberuflich waren mündliche Verträge, wonach den den er von der Krankenkasse zur Abde- tätig. Sie stellte anderen Ärzten für am- Ärzten die (Mit-)Nutzung der Räume für ckung des Aufwandes für die Nutzung bulante Operationen, an denen sie selbst die Durchführung der Operationen ge- des OP-Raumes erhielt, an die Kl. wei- als Anästhesistin mitwirkte, ihre Operati- stattet wurde. Hierfür erhielt sie von den terleitete. Das FA sah in der entgeltlichen onsräume einschließlich der notwendigen Ärzten ein Entgelt, indem der jeweilige Überlassung der OP-Räume stpfl. Um- Ausstattung zur Verfügung. Grundlage Operateur einen Anteil der Vergütung, sätze. KERNAUSSAGEN: 1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind ten oder Gesundheitsstörungen bezieht, der Träger eines ärztlichen steuerfrei die Umsätze aus der Tätig- bei Menschen vorgenommen werden. oder arztähnlichen Berufs sein muss. keit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, 2. Ein Arzt kann – wie z.B. ein Laborarzt 3. Bei der bloßen Überlassung von Physiotherapeut, Hebamme oder aus – auch gegenüber anderen Ärzten Praxisräumen nebst Ausstattung einer ähnlichen heilberuflichen Tätig- steuerfreie Heilbehandlungsleistun- durch einen Arzt an andere Ärzte keit. Steuerbefreite Heilbehand- gen erbringen. Für die Steuerfreiheit handelt es sich jedoch weder um lungen sind danach Tätigkeiten, die kommt es nicht auf die Person des eine ärztliche noch um eine arzt- zum Zweck der Vorbeugung, Dia- Leistungsempfängers an, da sich ähnliche Leistung. Eine Überlassung gnose, der Behandlung und, soweit die personenbezogene Voraussetzung kann zwar einer Heilbehandlung die- möglich, der Heilung von Krankhei- der Steuerfreiheit auf den Leistenden nen, stellt aber selbst keine solche dar. 31 Ausgabe Nr. 1 4. Der Begriff „ärztliche Heilbehand- benleistung zu einer einheitlichen buchst. bb) ) sind unter bestimmten lung“ kann nicht auf sämtliche Leistung „verschmolzen“ werden. weiteren Voraussetzungen die mit Leistungen, die mit der Behandlung Dazu sind die Vertragsverhältnisse dem Betrieb der Krankenhäuser, Dia- des Patienten zusammenhängen, zwischen den jeweiligen Patienten gnosekliniken und anderen Einrich- ausgedehnt werden. Allerdings kön- maßgebend. tungen ärztlicher Heilbehandlung nen mehrere Leistungen unter dem 5. Nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (a.F., Gesichtspunkt von Haupt- und Ne- jetzt § 4 Nr. 14 Buchst. b Doppel- eng verbundenen Umsätze steuerfrei. PRAXISHINWEISE: 1. Der BFH hat das Verfahren an das FG Rheinland-Pfalz zurückverwiesen. Dieses muss nun prüfen, ob eine einheitliche Leistung vorliegt. Allerdings führt der BFH bereits aus, dass ein Zusammenhang zwischen der Anästhesieleistung der Kl., der chirurgischen Leistung des Operateurs und somit der gemeinschaftlichen Nutzung der OP-Räume durchaus zu erkennen ist. Letztlich wird es aber auf den konkreten Behandlungsvertrag ankommen, d.h. auf die Frage, ob der Vertrag zwischen der Kl. und den Patienten alle Leistungen des OP-Zentrums erfasste. 2. Auch muss sich das FG mit den Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 UStG (hier i.d.F. der Jahre 2001 bis 2004) auseinandersetzen. Dazu hat es festzustellen, ob das OP-Zentrum als „Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung“ anzusehen ist. Diesbezüglich wird es sicherlich auch die BFH-Urteile vom 18.03.2015 (XI R 8/13 u. 38/13) sowie vom 23.10.2014 (V R 20/14) beachten (vgl. FN 5/2015 Tz 5.03). Diese sind zwar zur Steuerfreiheit privater Krankenhausbetreiber ergangen (§ 4 Nr. 16 Buchst. b, a.F. bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG). Die Ausführungen könnten aber sinngemäß auch auf den hier zu beurteilenden Fall zutreffen. 3. Sofern mit dem FA in einschlägigen Fällen keine Einigung erzielt werden kann, sollten diese jedenfalls offen gehalten werden, bis das FG Rheinland-Pfalz in dem hier besprochenen Verfahren die erforderlichen Feststellungen nachgeholt hat und alle Entscheidungsparameter bekannt sind. 5.03 UStG UStG § 12 Abs. 2 Nr. 9 Abwehr Umsatzsteuer für Saunaleistungen in Schwimmbädern Gestaltung X Bayerisches Landesamt für Steuern, Erlass vom 10.07.2015, Wissen NWB Dok-ID: OAAAE-94670 S 7243.1.1-5/5 St 33 Weiterführende Literatur UStDD 14/2015, S. 9 LEITSATZ: Das Bayerische Landesamt für Steuern beschäftigt sich mit der Frage des zutreffenden Steuersatzes, wenn Schwimmbad- und Saunaleistungen zusammentreffen. PROBLEMSTELLUNG: Durch BMF-Schreiben vom 28.10.2014 (IV Nr. 9 UStG ab 01.07.2015 ausgenommen, talog sind. Dadurch stellt sich beim Zu- D 2 - S 7243/07/10002-02) sind Saunaleis- da sie kein verordnungsfähiges Heilmittel sammentreffen von Schwimmbad- und tungen aus dem Anwendungsbereich des i. S. von § 4 der Heilmittel-Richtlinie in Saunaleistungen die Frage nach dem zu- ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Verbindung mit dem sog. Heilmittelka- treffenden Steuersatz. 32 Februar 2016 KERNAUSSAGEN: 1. Die Umsätze aus dem Betrieb von ten Niveau oder in einer bestimmten dige Leistung dar und unterliegen Schwimmbädern unterliegen nach Art und Weise, etwa regelmäßig oder somit ab dem 01.07.2015 dem Re- § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG dem ermäßig- organisiert oder im Hinblick auf die gelsteuersatz. Die Nutzung des ten Steuersatz. Die Ermäßigung be- Teilnahme an sportlichen Wettkämp- Saunabereichs stellt einen eigenen zieht sich hierbei auf die unmittelbar fen, ausgeübt werden. Zweck für die Leistungsempfän- mit dem Betrieb eines Schwimmbads 2. Bietet das Schwimmbad zusätzlich ger dar, so dass hier regelmäßig keine verbundenen Umsätze, wobei der auch einen Saunabereich an, ist einheitliche Leistung vorliegt, sondern Begriff „Schwimmbad” richtlinien- nach den Grundsätzen der Einheit- zwei eigenständige Leistungen, konform i. S. einer „Sportanlage” lichkeit der Leistung zu prüfen, ob die für die Anwendung des ermäßig- auszulegen ist. Diesbezüglich wird hierfür der Regelsteuersatz oder der ten Steuersatzes getrennt zu beurtei- auf die Änderung des UStAE (Ab- ermäßigte Steuersatz anzuwenden len sind. Denn die Saunaleistungen schnitt 12.11) verwiesen. Danach gilt: ist. sind in der Regel weder untrennbar Ein Schwimmbad i.S. des § 12 Abs. 2 3. In der Regel ist jede Leistung als ei- mit den Schwimmbadleistungen ver- Nr. 9 UStG muss dazu bestimmt und gene und selbständige Leistung bunden noch stellen sie ein Mittel dar, geeignet sein, eine Gelegenheit zum zu betrachten. Ggf. können aber um diese unter optimalen Bedingun- Schwimmen zu bieten. Dies setzt vo- unter bestimmten Umständen meh- gen in Anspruch nehmen zu können. raus, dass insbesondere die Wasser- rere formal eigenständige Leistun- 5. Zur Trennung der Entgelte bei Ab- tiefe und die Größe des Beckens gen, die getrennt erbracht werden, gabe mehrerer unterschiedlich zu das Schwimmen oder andere als einheitlicher Umsatz angesehen besteuernder Leistungen zu einem sportliche Betätigungen ermög- werden, wenn sie voneinander ab- pauschalen Gesamtverkaufspreis ist lichen (vgl. BFH 28.08.2014, BStBl. hängig sind. dieser unter Anwendung der ein- 2015 II S. 194). Die sportliche Betäti- 4. Saunaleistungen in Schwimmbädern gung muss nicht auf einem bestimm- stellen grundsätzlich eine selbstän- fachstmöglichen Aufteilungsmethode sachgerecht aufzuteilen. PRAXISHINWEISE: 1. Bereits vor mehr als zehn Jahren hatte der BFH entschieden, dass die Nutzung einer Sauna in einem Fitnessstudio lediglich dem allgemeinen Wohlbefinden diene und dementsprechend die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 9 EStG nicht in Betracht komme (Urteil vom 12.05.2005, V R 54/02). Das BMF hat diese Rechtsprechung jedoch äußerst zaghaft umgesetzt und eine Übergangsfrist bis zum 30.06.2015 gewährt. Mit der Umsetzung der BFH-Rechtsprechung ist zwar die Abgrenzungsproblematik bei Fitnessstudios mit angeschlossenen Saunen entfallen, jedoch haben sich Folgeprobleme insbesondere bei Schwimmbädern mit Saunen und bei sog. Thermen ergeben. Hier kann nun der aktuelle Erlass des Bayerischen Landesamts für Steuern als Unterstützung dienen. In drei ausführlichen Beispielen wird dargestellt, wie die Entgelte in den unterschiedlichen Fallkonstellationen aufzuteilen sind und die USt entsprechend zu ermitteln ist. In entsprechenden Fällen sollte der Erlass daher zur Hand genommen werden. 2. Sofern es um das Zusammentreffen von Sauna- mit Beherbergungsleistungen geht, sollte im Übrigen das BMFSchreiben vom 21.10.2015 (III C 2 - S 7243/07/10002-03) berücksichtigt werden. Danach gilt: Werden nach dem 30.06.2015 Beherbergungsleistungen, die ermäßigt zu besteuern sind, zusammen mit Saunaleistungen zu einem pauschalen Gesamtentgelt erbracht, ist das einheitliche Entgelt sachgerecht auf die einzelnen Leistungen aufzuteilen. Dabei kann der Anteil des Entgelts, der auf die nicht ermäßigte Leistung entfällt, im Wege der Schätzung ermittelt werden. Schätzungsmaßstab kann beispielsweise der kalkulatorische Kostenanteil zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags sein. 33 Ausgabe Nr. 1 5.04 UStG UStG § 15 X Vorsteuerabzug im Insolvenzverfahren Abwehr Gestaltung X BFH-Urteil vom 15.04.2015, V R 44/14 NWB Dok-ID: WAAAE-91562 Weiterführende Literatur UStDD 11/2015, S. 2 Wissen LEITSATZ: Dient ein Insolvenzverfahren sowohl der Befriedigung von Verbindlichkeiten des – zum Vorsteuerabzug berechtigten – Unternehmens wie auch der Befriedigung von Privatverbindlichkeiten des Unternehmers, ist der Unternehmer aus der Leistung des Insolvenzverwalters grundsätzlich im Verhältnis der unternehmerischen zu den privaten Verbindlichkeiten, die im Insolvenzverfahren jeweils als Insolvenzforderungen geltend gemacht werden, zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt. PROBLEMSTELLUNG: Eine Einzelunternehmerin hatte Umsätze sche Tätigkeit bereits vor der Insolvenzer- erabzug zugunsten der Insolvenzmasse mit Recht auf Vorsteuerabzug ausgeführt, öffnung eingestellt. Der Insolvenzverwalter in Anspruch. Das FA kürzte jedoch den bevor über ihr Vermögen das Insolvenzver- übernahm Abwicklungstätigkeiten. Für Vorsteueranspruch mit der Begründung, fahren zur Befriedigung unternehmerischer seine Tätigkeit erteilte er eine Rechnung die Leistung des Insolvenzverwalters habe wie auch privater Insolvenzforderungen er- mit Steuerausweis an die Einzelunterneh- sich auch auf den nichtunternehmerischen öffnet wurde. Sie hatte ihre unternehmeri- merin und nahm für diese den Vorsteu- Bereich der Schuldnerin bezogen. KERNAUSSAGEN: 1. Für den Vorsteuerabzug muss ein di- berechtigt. Bei der dann erforderlichen Schuldners. Handelt es sich bei dem rekter und unmittelbarer Zusam- Vorsteueraufteilung für Leistungs- Gemeinschuldner um eine natürliche menhang zwischen Eingangs- und bezüge, die einer wirtschaftlichen und Person, die als Unternehmer tätig Ausgangsleistung bestehen. § 15 einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit war, kann das Insolvenzverfahren Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG setzt so- des Unternehmers dienen, ist § 15 daher gleichermaßen der Befriedi- mit voraus, dass der Unternehmer Abs. 4 UStG analog anzuwenden. gung unternehmerischer wie auch Leistungen für sein Unternehmen 3. Der Unternehmer kann die nicht ab- privater Verbindlichkeiten dienen. zu verwenden beabsichtigt. Die Aus- ziehbaren Teilbeträge im Wege einer 5. Die Leistung, die der Insolvenzverwalter gangsleistungen des Unternehmers sachgerechten Schätzung ermit- gegen Entgelt an den Gemeinschuld- müssen zudem steuerpflichtig oder teln. Eine Ermittlung des nicht ab- ner erbringt, ist eine einheitliche in § 15 Abs. 3 UStG benannt sein. ziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge Leistung. Bezieht sich diese auf die 2. Beabsichtigt der Unternehmer, eine nach dem Verhältnis der Umsätze, Gesamtheit der im Insolvenzverfah- von ihm bezogene Leistung zugleich die den Vorsteuerabzug ausschließen, ren angemeldeten Forderungen der für seine wirtschaftliche und seine zu den Umsätzen, die zum Vorsteuer- Insolvenzgläubiger, besteht der für den nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu abzug berechtigen, ist nur zulässig, Vorsteuerabzug maßgebliche direkte verwenden, kann er den Vorsteuer- wenn keine andere wirtschaftliche und unmittelbare Zusammenhang zu abzug grundsätzlich nur insoweit in Zurechnung möglich ist. der Gesamtheit dieser Insolvenzforde- 34 Anspruch nehmen, als die Aufwen- 4. Die Leistungen des Insolvenz- rungen. Eine Berücksichtigung einzel- dungen hierfür seiner wirtschaftli- verwalters stehen im direkten und ner Verwertungshandlungen des chen Tätigkeit zuzurechnen sind. unmittelbaren Zusammenhang mit Insolvenzverwalters kommt demge- Beabsichtigt der Unternehmer daher den im Insolvenzverfahren angemel- genüber nicht in Betracht. eine teilweise Verwendung für deten Insolvenzforderungen. Das In- 6. Dient ein Insolvenzverfahren sowohl eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist solvenzverfahren bezieht sich dabei der Befriedigung von Verbindlich- er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug auf das gesamte Vermögen des keiten des – zum Vorsteuerabzug be- Februar 2016 rechtigten – Unternehmers wie auch Insolvenzverwalters nur zum antei- meldeten unternehmerisch begrün- der Befriedigung von Privatverbind- ligen Vorsteuerabzug berechtigt. deten Verbindlichkeiten zu den Privat- lichkeiten des Unternehmers, ist der 7. Die Vorsteuerbeträge sind nach dem Unternehmer aus der Leistung des Verhältnis der zur Tabelle ange- verbindlichkeiten aufzuteilen. PRAXISHINWEISE: 1. Ein Anspruch auf den vollen Vorsteuerabzug aus den Leistungen des Insolvenzverwalters – ohne Vorsteueraufteilung – besteht nur, wenn alle angemeldeten Forderungen dem Unternehmensbereich zuzuordnen wären. Das war im Streitfall nicht gegeben. 2. Sofern eine Aufteilung erforderlich ist, stellt der BFH auf die angemeldeten Forderungen ab. Zwar hat er offen gelassen, ob auch andere Aufteilungsmaßstäbe zulässig sind. Allerdings hat er die Aufteilungsmethode der Vorinstanz verworfen. Das FG hatte nämlich die Erlöse aus der Verwertung von Gegenständen in die Aufteilung einbezogen. Insofern muss in der Praxis wohl davon ausgegangen werden, dass von der vom BFH vorgegebenen Methode nur in absoluten Ausnahmefällen abgewichen werden kann. 3. Offengelassen hat der BFH, wie zu entscheiden wäre, wenn der Insolvenzverwalter das Unternehmen fortgeführt hätte. Der BFH ist auch nicht näher auf den Fall eingegangen, dass das Unternehmen vor der Insolvenz ust-pflichtige und ust-freie (vorsteuerschädliche) Umsätze ausgeführt hat. Man wird hier aber davon ausgehen müssen, dass eine weitere Aufteilung des Vorsteuerabzugs erforderlich wird. 4. Zu Fragen, die sich im Zusammenhang mit Handlungen eines vorläufigen Insolvenzverwalters ergeben, hat das BMF mit Schreiben vom 20.05.2015 (BStBl. 2015 I S. 476) Stellung genommen. In entsprechenden Fällen sollten dieses Schreiben, das zahlreiche Beispiele enthält, zur Hand genommen werden. 5.05 UStG UStG § 17 Abwehr Änderung der Bemessungsgrundlage wegen vorübergehender Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherungseinbehalts BMF-Schreiben vom 03.08.2015, Gestaltung X Wissen BStBl 2015 I, S. 624 III C2 – S 7333/08/10001:004 Weiterführende Literatur LEITSATZ: Soweit ein Unternehmer, der der Sollbesteuerung unterliegt, seinen Entgeltanspruch über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann, weil der Leistungsempfänger zur Absicherung seiner Gewährleistungsansprüche einen Teilbetrag vertragsgemäß einbehält, ist er bereits für den VA-Zeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung berechtigt. PROBLEMSTELLUNG: Insbesondere im Baugewerbe ist es durch- ten Vergütung – vertraglich zulässig – ein- Leistung zu berichtigen. Mit Urteil vom aus üblich, dass Kunden zur Sicherung behalten. Aufgrund der Sollbesteuerung 24.10.2013 (V R 31/12) hatte der BFH die ihrer Gewährleistungsansprüche Beträge war der Leistende bislang nicht berech- Auffassung der Finanzverwaltung jedoch zwischen 5 und 10 Prozent der vereinbar- tigt, seine USt bereits bei Erbringung der verworfen (vgl. FN 3/2014, S. 30). KERNAUSSAGEN: 1. Nach den Grundsätzen des BFH-Ur- der Sollbesteuerung unterliegender Zeitraum der Leistungserbringung teils vom 24.10.2013 (a.a.O.) ist ein Unternehmer bereits für den VA- zur Steuerberichtigung nach § 17 35 Ausgabe Nr. 1 UStG wegen Uneinbringlichkeit lung bereits mit Leistungserbringung 3. Soweit der Unternehmer unter den berechtigt, soweit er seinen Entgel- für die Fälle beanspruchen kann, in zuvor genannten Voraussetzungen tanspruch aufgrund eines vertrag- denen er die Gewährleistungsansprü- die Entgeltansprüche zulässig als lichen Einbehalts zur Absicherung che seiner Leistungsempfänger durch uneinbringlich behandelt, hat der von Gewährleistungsansprüchen Bankbürgschaft gesichert hat oder Leistungsempfänger die Vorsteuer über einen Zeitraum von zwei bis ihm eine derartige Bürgschaftsge- aus den jeweiligen Leistungsbezügen fünf Jahren nicht verwirklichen kann. stellung möglich war, liegt hinge- entsprechend zu berichtigen. Der 2. Entgeltforderungen, die auf so ge- gen keine Uneinbringlichkeit vor. Unternehmer ist nicht verpflichtet, nannten Sicherungseinbehalten Der Unternehmer hat die Voraus- dem Leistungsempfänger die Behand- für Baumängel beruhen, sind daher setzungen für eine Minderung der lung seiner Ansprüche mitzuteilen. grundsätzlich uneinbringlich, da Bemessungsgrundlage wegen Unein- Das FA des Unternehmers ist jedoch der Unternehmer die insoweit beste- bringlichkeit nachzuweisen. Aus berechtigt, das FA des Leistungs- henden Entgeltansprüche ganz oder den Nachweisen muss sich leicht und empfängers auf die Behandlung der teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit einwandfrei ergeben, dass für jeden offenen Entgeltansprüche als unein- rechtlich und tatsächlich nicht durch- abgeschlossenen Vertrag konkrete, bringlich hinzuweisen (Abschn. 17.1 setzen kann (Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz im Einzelnen vom Unternehmer be- Abs. 5 Sätze 9 und 10 UStAE). 2 UStAE). Soweit der Unternehmer je- gehrte Gewährleistungsbürgschaften doch eine vollständige Entgeltzah- beantragt und abgelehnt wurden. PRAXISHINWEISE: 1. Es ist zu begrüßen, dass das BMF die Auffassung des BFH teilt, auch wenn es fast zwei Jahre benötigt hat, um sich zu einer klaren Aussage „durchzuringen“. Erwartungsgemäß hat das BMF die Fälle von einer Steuerberichtigung ausgenommen, in denen die Gewährleistungsansprüche der Leistungsempfänger durch Bankbürgschaft gesichert worden sind oder Bürgschaftsgestellungen zumindest möglich waren. Die Finanzverwaltung beruft sich insoweit zwar auf das BFH-Urteil vom 24.10.2013, allerdings hat der BFH es in dieser Klarheit nicht gesagt. 2. Wichtig wird künftig sein, die Steuerberichtigung im „richtigen“ Zeitpunkt vorzunehmen. Gerade um den Jahreswechsel herum muss sorgfältig darauf geachtet werden, die Steuer bereits in dem VA-Zeitraum zu korrigieren, in dem die Leistung erbracht worden ist und nicht erst, wenn der endgültige Zahlungsausfall droht. Beispiel: Eine Leistung wird im Dezember 2015 erbracht, der Kunde hält 5 Prozent des Entgelts vertragsgemäß zu Sicherungszwecken ein. Mitte 2016 wird klar, dass das Entgelt endgültig uneinbringlich sein wird. Hier muss die Steuerberichtigung bereits im Dezember 2015 erfolgen. 36 Februar 2016 6. ERBSCHAFTSTEUER 7. BEWERTUNG 8. ABGABENORDNUNG 8.01 AO AO § 119 Abs. 1, § 125 Abs. 1; BewG § 151 X Abwehr Abs. 2 Nr. 2 S. 1 Hs. 2, § 154 Abs. 1 Gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes gegenüber mehreren Miterben Gestaltung X BFH-Urteil vom 30.09.2015, II R 31/13 Wissen DStRE 2015 S. 1523, BFH/NV 2016 S. 96, DB 2015 S. 2917 Weiterführende Literatur LEITSÄTZE: 1. Feststellungsbescheide müssen ebenso wie Steuerbescheide hinreichend deutlich erkennen lassen, für wen sie inhaltlich bestimmt sind. 2. Die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes erfolgt gegenüber der Erbengemeinschaft in Vertretung für die Miterben. Inhaltsadressaten der Feststellung sind die Miterben, für deren Besteuerung der Grundbesitzwert von Bedeutung ist. 3. Dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes bei mehreren Miterben muss klar und eindeutig entnommen werden können, gegen welche Beteiligten der Erbengemeinschaft sich die Feststellungen richten. PROBLEMSTELLUNG: Die Kl. sind die Ehefrau und die Söhne Mit Bescheid vom 26.05.2011 stellte das „Der Bescheid ergeht mit Wirkung für des im Jahr 2009 verstorbenen Erblassers, FA den Grundbesitzwert gesondert und und gegen die Erbengemeinschaft und sowie die aus den Erben bestehende Er- einheitlich auf 285.418 EUR fest und alle Miterben.” bengemeinschaft. Zum Nachlass gehörten rechnete ihn der Erbengemeinschaft zu. Den Einspruch der Kl. wies das FA als un- mehrere Grundstücke. Die am 13.05.2011 Den Bescheid gab das FA der Ehefrau als begründet zurück. Als Einspruchsführer beim FA eingereichte Erklärung zur Fest- Empfangsbevollmächtigte für die „O.-Er- bezeichnete das FA die „Erbengemein- stellung des Bedarfswertes, für eines die- bengemeinschaft” bekannt. Der Bescheid schaft nach H.O., bestehend aus W.O., ser Grundstücke, unterzeichnete nur die enthält den Zusatz: S.O. und R.O., …”. Ehefrau als Erwerberin. KERNAUSSAGEN: 1. Gegen einen Bescheid der nach seinem Wortlaut ausdrücklich mit wem der Einzelfall geregelt werden der Gegenstand der Feststellung bei soll. der Besteuerung zuzurechnen ist. Wirkung für und gegen die Erben- 3. Inhaltsadressat eines Verwaltungs- 4. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gemeinschaft und alle Miterben aktes ist derjenige, gegen den er sind Grundbesitzwerte gesondert ergangen ist, können sich alle Be- sich richtet, für den er bestimmt ist festzustellen, wenn die Werte für troffenen mit dem Einspruch und der und gegen den er wirken soll. Bei die Erbschaftsteuer oder eine andere Klage wenden, um den Anschein der Steuerbescheiden ist dies der Steuer- Feststellung im Sinne dieser Vorschrift Rechtswirksamkeit zu beseitigen. schuldner, bei Feststellungsbescheiden von Bedeutung sind. Beim Erwerb 2. Die Angabe des Inhaltsadressaten der Feststellungsbeteiligte, gegen den durch eine Erbengemeinschaft er- ist konstituierender Bestandteil je- sich die Feststellungen richten. Der folgt die Zurechnung in Vertretung des Verwaltungsaktes, denn es muss Feststellungsbeteiligte ist regelmä- der Miterben auf die Erbenge- unzweifelhaft feststehen, gegenüber ßig identisch mit demjenigen, dem meinschaft. 37 Ausgabe Nr. 1 5. Inhaltsadressat der Feststellung des die zu treffenden Feststellungen sind aus dem Adressfeld, wohl aber aus Grundbesitzwertes ist der Erbe, nicht für die Besteuerung der Erben- dem weiteren Inhalt des Bescheids für dessen Besteuerung die Fest- gemeinschaft selbst, sondern bei der ergeben, z.B. aus einer Anlage, aus stellung des Grundbesitzwertes von Festsetzung der Erbschaftsteuer ge- den Erläuterungen des Bescheids oder Bedeutung ist. § 151 Abs. 2 Nr. 2 gen die von den Feststellungen be- aus einem in Bezug genommenen Be- S. 1 Halbsatz 2 BewG regelt den Fall troffenen Miterben von Bedeutung. richt über eine Außenprüfung. der gesonderten und einheitlichen Inhaltsadressaten der gesonderten 7. Die Bezeichnung Erbengemeinschaft Feststellung des Grundbesitzwertes Feststellung bleiben die Miterben, mit dem Zusatz der Namen der bei mehreren Erben. Die Regelung auch wenn die Feststellung gegen- Erben ist ausreichend, denn die soll bewirken, dass der Feststellungs- über der Erbengemeinschaft in Ver- Mitglieder der Erbengemeinschaft bescheid für die durch die Erbenge- tretung für die Miterben erfolgt. können einem solchen Bescheid ent- meinschaft vertretenen Miterben Bin- 6. Dem Bescheid über die gesonder- nehmen, dass dieser sich gegen sie dungswirkung hinsichtlich der Art te und einheitliche Feststellung des der wirtschaftlichen Einheit und des Grundbesitzwertes bei mehreren 8.Eine mangelnde Bezeichnung der festgestellten Wertes hat, sowie Miterben muss klar und eindeutig Inhaltsadressaten im Bescheid kann darüber, dass die wirtschaftliche Ein- entnommen werden können, gegen nicht durch eine korrekte Bezeich- heit allen Miterben zuzurechnen ist. welche Beteiligten der Erbenge- nung in der Einspruchsentschei- Damit wird die Erbengemeinschaft meinschaft sich die Feststellungen dung geheilt werden. jedoch nicht zum Inhaltsadressa- richten. Dabei ist es ausreichend, ten des Feststellungsbescheids, denn wenn sich die Beteiligten zwar nicht als Erbengemeinschaft richtet. PRAXISHINWEISE: 1. Die Miterben sind als Steuerschuldner der Erbschaftsteuer auch am Feststellungsverfahren beteiligt. Für Bewertungsstichtage nach dem 30.06.2011 folgt dies ausdrücklich aus § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG n.F., wonach diejenigen, die eine Steuer schulden, für die die Wertfeststellung von Bedeutung ist, am Feststellungsverfahren beteiligt sind. Für frühere Bewertungsstichtage folgt dies aus der Rechtsprechung des BFH, wonach den in Betracht kommenden Steuerschuldnern der Gegenstand der Wertfeststellung i.S. des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG zuzurechnen ist und diese Stpfl. am Feststellungsverfahren beteiligt sind. 2. Das Urteil zeigt erneut die hohen formellen Anforderungen an einen Steuerbescheid auf. Insbesondere, wenn Steuerbescheide nicht standardisiert sind, sondern Einzelfälle betreffen, erhöht sich das Risiko formaler Fehler. Fallen in der Beratungspraxis andere Änderungsmöglichkeiten für Steuerbescheide aus, empfiehlt sich die detaillierte Suche nach Formfehlern zur Beseitigung des Steuerbescheids. 8.02 AO AO § 163 X Abwehr EStG § 4 Verteilung eines Übergangsgewinns Gestaltung Wissen BFH-Urteil vom 01.10.2015 , X R 32/13 DStR 2015 S. 2664, BFH/NV 2016 S. 91, DB 2015 S. 2856 Weiterführende Literatur LEITSÄTZE: 1. Eine Billigkeitsentscheidung über die Verteilung eines Übergangsgewinns bindet auch hinsichtlich dessen Höhe. 2. Die Billigkeitsentscheidung kann in dem Steuerbescheid des Übergangsjahres enthalten sein. 38 Februar 2016 PROBLEMSTELLUNG: Der Kl. erzielte Einkünfte aus Gewerbebe- hebung des VdN erging am 09.06.2009 ermessbescheide für 2007 und 2008 und trieb. Er ermittelte bis 2006 seinen Gewinn ein geänderter Einkommensteuerbescheid machte einen Übergangsverlust geltend. durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung, 2007, in dessen Erläuterungen es heißt: Das FA lehnte alle Anträge ab, da eine seit 2007 durch Betriebsvermögensver- „Der Festsetzung/Feststellung liegen die Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 gleich. Den erklärten Übergangsgewinn Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführ- Nr. 2 der AO nicht bestehe. Im Übrigen sei verteilte er auf die Veranlagungsjahre ab ten Außenprüfung zu Grunde (siehe wegen der fehlenden Änderungsmöglich- 2007. Die Steuererklärung setzte das FA Prüfungsbericht vom 04.05.2009).” Mit keit für 2007 der ermittelte Übergangs- antragsgemäß fest und führte im An- unter VdN stehenden Bescheiden setzte gewinn auch für 2008 und 2009 maß- schluss eine Außenprüfung für die Jahre das FA die ESt bzw. den Gewerbesteuer- geblich. Der Kl. machte hinsichtlich des 2005 bis 2007 durch. In dem Prüfungs- messbetrag für 2008 in der Weise fest, Jahres 2008 geltend, mangels gesonder- bericht vom 04.05.2009 errechnete der dass es den erklärten Gewinn um 1/3 des ter Feststellung über die Ermittlung und Prüfer einen abweichenden Übergangs- Übergangsgewinns erhöhte. Verteilung des Übergangsgewinns gebe gewinn und vermerkte dazu „Ansatz mit Am 01.04.2011 beantragte der Kl. die es keine Bindungswirkung für die Jahre 1/3 in den Jahren 2007-2009”. Unter Auf- Änderung der ESt- und der Gewerbesteu- 2008 und 2009. KERNAUSSAGEN: 1. Ist eine Billigkeitsentscheidung hinsichtlich der Billigkeitsmaßnahme sondern nur zu einem früheren Zeit- darüber getroffen worden, dass der ist seinerseits ein für die Festsetzung punkt berücksichtigt werden. Übergangsgewinn in bestimmter einer Steuer bindender Verwaltungs- 6. Auch wenn Steuerfestsetzung und Höhe auf mehrere Jahre verteilt akt und damit Grundlagenbescheid Billigkeitsmaßnahme unter dem wird, so bindet diese auch für die für die Steuerfestsetzung. Geltungsbereich des § 163 AO zwei Folgejahre und ist in deren Veran- 4. Die Bindungswirkung einer Billigkeits- voneinander zu unterscheidende lagungen zu übernehmen. Diese entscheidung, die den Übergangsge- Verwaltungsakte sind, die folglich Entscheidung kann nach § 163 S. winn auf mehrere Jahre verteilt, be- Gegenstand zweier unterschiedlicher 3 AO mit der Steuerfestsetzung zieht sich nicht nur auf die Verteilung, Verfahren sein können, so dürfen des Übergangsjahres verbunden sondern erstreckt sich auch auf die beide Verfahren doch miteinander und zudem konkludent ausgespro- Höhe dieses Gewinns. Eine Vertei- verbunden werden. § 163 Satz 3 chen werden. lung im Billigkeitswege nach § 163 AO gestattet ausdrücklich die Ver- 2. Eine Entscheidung der Finanzbehör- S. 2 AO bzw. R 4.6 Abs. 1 S. 2 bzw. 4 bindung der Entscheidung über die de nach § 163 S. 2 AO über Höhe EStR ändert die Höhe des insgesamt abweichende Festsetzung mit der und Verteilung des Übergangsge- zu berücksichtigenden Übergangsge- Steuerfestsetzung. Zur abweichenden winns auf mehrere Jahre ist in die winns nicht. Festsetzung im Sinne dieser Vorschrift 5. Eine Entscheidung über die Berück- gehören die Billigkeitsmaßnahmen sichtigung einer Besteuerungs- sowohl nach § 163 Satz 1 AO als auch 3. Die Entscheidung über die in der grundlage in einem späteren Zeit- nach § 163 Satz 2 AO. abweichenden Verteilung liegende punkt schließt die Entscheidung 7. Bei der Frage, ob ein Bescheid eine Billigkeitsmaßnahme ist nach der über diese Besteuerungsgrundla- weitere – konkludente – Entschei- AO auch dann Gegenstand eines ge selbst ein. Das zeigt sich bereits dung in Gestalt einer Billigkeits- gesonderten Verwaltungsverfah- daran, dass über die Verteilung eines maßnahme enthält, können dessen rens und damit eines gesonderten Übergangsverlusts nach anderen Kri- Einzelaspekte nicht isoliert, son- Bescheids, wenn äußerlich beide terien zu entscheiden wäre als über dern nur als Gesamtheit betrachtet Entscheidungen in einem Bescheid die Verteilung eines Übergangsge- werden. Nur so kann der nach § 133 zusammengefasst werden. § 163 Satz winns. Nach § 163 Satz 2 AO dürfte BGB maßgebende wirkliche Wille 3 AO regelt dies zwar nicht unmittel- ein Übergangsverlust, da er die Steu- ermittelt werden. bar, setzt es aber voraus. Der Bescheid er mindert, nicht zu einem späteren, Veranlagungen aller betroffenen Jahre zu übernehmen. 39 Ausgabe Nr. 1 PRAXISHINWEISE: 1. Die Billigkeitsentscheidung ist kein Steuerbescheid, sondern ein sonstiger Verwaltungsakt, daher gelten die Formvorschriften der §§ 118 ff. AO, nicht die des § 157 Abs. 1 AO. Die Billigkeitsentscheidung kann daher auch konkludent im Rahmen einer Steuerfestsetzung oder Feststellung getroffen werden, muss aber als Verwaltungsakt nach § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Dies schließt zwar nicht aus, dass ihr Inhalt durch Auslegung ermittelt werden muss; erforderlich ist aber, dass sie klar, eindeutig und widerspruchslos erkennen lässt, welche Rechtswirkungen sie entfalten soll. 2. Einer Billigkeitsentscheidung muss zu entnehmen sein, ob und in welchem Umfang von der an sich gesetzlich vorgesehenen Steuerfestsetzung abgewichen worden ist. Dazu muss nicht die Steuer vor und nach der Billigkeitsmaßnahme angegeben werden. Es kann genügen, dass sich die abweichende Steuerfestsetzung aus der Höhe der festgesetzten Steuer ermitteln lässt. Einer gesonderten Erläuterung im Steuerbescheid bedarf es nicht zwingend. 3. Ausgangspunkt einer Verteilung ist grundsätzlich das Erstjahr, so dass die für diesen VAZ ergangenen Bescheide im Zweifel bis zum Ende des Verteilungszeitraums offengehalten werden sollten. 8.03 AO AO § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. c, § 173 X Abwehr Abs. 1 Nr. 1; EStG § 3 Nr. 63 Änderung von Steuerbescheiden: Neue Tatsachen und unlautere Mittel Gestaltung X BFH Urteil vom 08.07.2015 - VI R 51/14 Wissen DStR 2015, 2131 Weiterführende Literatur LEITSATZ: Hat der Stpfl. dem FA den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt im Veranlagungsverfahren vollständig offengelegt, handelt er nicht arglistig und bedient sich auch nicht sonstiger unlauterer Mittel i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO, wenn er sich im Einspruchsverfahren weiterhin auf Angaben in der Lohnsteuerbescheinigung bezieht, der nach Auffassung des FA eine unzutreffende rechtliche Würdigung des Arbeitgebers zugrunde liegt. PROBLEMSTELLUNG: Die Kl. erklärten in der Anlage N zu den Bescheinigung mit einer „Aufstellung der € 124.017 als ermäßigt besteuerter Ar- Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bescheinigten Summe in der Lohnsteuer- beitslohn zu berücksichtigen seien. Da- Bruttoarbeitslohn in Höhe von € -20.201 bescheinigung Zeile 3” ein. Danach hatte gegen legten die Kl. Einspruch ein, dem EUR (€ -26.980,08 und € 6.920) und Ent- der Arbeitgeber die „Einzahlung aus Ab- das FA abhalf. schädigungen in Höhe von € 174.034. Die findung in Direktversicherung” in Höhe Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprü- Arbeitgeber der Kl. übermittelten dem FA von € 50.017 als Abzugsposten berück- fung beim Arbeitgeber stellte das FA die elektronisch die gleichen Daten. sichtigt und gelangte so zu einem Wert in falsche Lohnsteuerschlüsselung fest und Aus dem beim FA eingereichten Auf- Höhe von € -6.980,08 EUR. erließ einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hebungsvertrag der Kl. ergab sich eine Das FA setzte die Einkommensteuer fest geänderten Einkommensteuerbescheid Abfindung i.H.v. € 174.034,28, von der und wies darauf hin, dass der Bruttoar- und berücksichtigte dabei einen Brutto- ein Teilbetrag i.H.v. € 50.017 in eine beitslohn der Kl. € 29.956 betrage. Der arbeitslohn der Kl. i.H.v. von € 29.956 und Direktversicherung einbezahlt werden Betrag für die Direktversicherung sei und eine Entschädigung i. H. v. € 124.017. sollte. Des Weiteren reichten die Kl. eine von der Abfindung abzuziehen, so dass 40 Februar 2016 KERNAUSSAGEN: 1. Keine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Irreführung, wie jedes vorsätzliche des Einspruchsverfahrens nicht „arg- Nr. 1 AO ist, dass das FA nach erneu- Verschweigen oder Vortäuschen von listig” oder in sonstiger Weise „un- ter Prüfung aller bereits bekannter Tatsachen, durch das die Willensbil- lauter”. Die Lohnsteuerbescheinigung Informationen zu einem anderen dung der Behörde unzulässig beein- entfaltet lediglich einen Beweiswert Ergebnis gelangt, wenn diese Beur- flusst wird. Für Arglist reicht bereits dahingehend, wie der Lohnsteu- teilung das Ergebnis einer Subsum- das Bewusstsein aus, wahrheitswid- erabzug tatsächlich stattgefunden tion und einer Auslegung von Sach- rige Angaben zu machen. Nicht er- hat und nicht darüber, wie er hätte verhalten ist und nicht Folge neuer, forderlich ist dagegen die Absicht, durchgeführt werden müssen, so nachträglich bekannt gewordener damit das FA zu einer Entscheidung dass auch aus diesem Grund durch Tatsachen. zu veranlassen. Ein Mitverschulden die Bezugnahme auf die Lohnsteu- 2. Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Finanzbehörde ist unerheblich, erbescheinigung keine „unrichtigen Buchst. c AO darf ein Steuerbe- insbesondere der Umstand, dass es (tatsächlichen) Angaben” gemacht scheid geändert werden, soweit er die Unrichtigkeit hätte durchschauen wurden. Eine etwaige Hoffnung durch unlautere Mittel, wie arg- können. der Kl., das FA werde sich ohne eine listige Täuschung, Drohung oder 3. Nachdem der Sachverhalt dem FA weitere Sachprüfung ihrer Rechtsauf- Bestechung erwirkt worden ist. Arg- bereits vollständig offengelegt ist, fassung anschließen, ist keine arglis- listige Täuschung in diesem Sinne ist der schlichte Vortrag einer ande- tige Täuschung. ist die bewusste und vorsätzliche ren Rechtsauffassung im Rahmen PRAXISHINWEISE: 1. Für die Praxis empfiehlt es sich, die tatsächlichen Verhältnisse stets genau zu prüfen, weil die Rechtsprechung des BFH zeigt, dass vielfach die auf neue Tatsachen gestützte Änderung von Steuerbescheiden nicht hinreichend begründbar ist. 2. Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist jeder Lebenssachverhalt, der Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Nicht unter den Tatsachenbegriff fallen dagegen Schlussfolgerungen aller Art, rechtliche Würdigungen und Bewertungen, Rechtsansichten und juristische Subsumtionen, bei denen auf Grund von Tatsachen anhand gesetzlicher Vorschriften ein bestimmter Schluss gezogen wird. Nachträglich werden Tatsachen oder Beweismittel bekannt, wenn deren Kenntnis nach dem Zeitpunkt erlangt wird, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist. Grundsätzlich kommt es dabei auf den Wissensstand der zur Bearbeitung des Steuerfalls berufenen Dienststelle an, wobei aktenkundige Tatsachen stets als bekannt gelten. 41 Ausgabe Nr. 1 9. ANDERE RECHTSGEBIETE 10. SONSTIGES Es empfiehlt sich, Anfragen stets zeitnah beim Verband zu stellen, damit eine Bearbeitung im zweimonatlichen Tagungsrhythmus erfolgen kann. Die zu den Beiträgen zitierten Quellen können ggf. über die Geschäftsstelle des Verbandes bezogen werden. Termin für die nächste Sitzung des Steuerechtsausschusses des Verbandes ist der 10. und 11. März 2016. IMPRESSUM FACHNACHRICHTEN des Steuerberaterverbandes Westfalen-Lippe e.V. Herausgeber und Verleger: Steuerberaterverband Westfalen-Lippe e.V. Postfach 20 20 20, 48101 Münster; Gasselstiege 33, 48159 Münster Telefon: 02 51 / 5 35 86-0, Telefax: 02 51 / 5 35 86-60 [email protected], www.stbv.de Verantwortlich für den Inhalt: Dipl.-Kfm. Marcus Tuschen, StB / WP, Präsident des Verbandes Redaktion: Steuerrechts-Ausschuss des Steuerberaterverbandes Westfalen-Lippe e.V. Entwicklung und Realisation: Michael Tiggemann Druck: Bitter & Loose GmbH, Mergenthalerstraße 18, 48268 Greven Alle Angaben ohne Gewähr. Abdruck sowie fotomechanische und elektronische Wiedergabe, auch auszugsweise, sind nur mit ausdrücklicher Genehmigung des Verbandes gestattet. 42 Mitglieder werben Mitglieder: Empfehlen Sie uns weiter – und wir sagen Danke! Der StBV- eine starke Gemeinschaft von Mitgliedern für Mitglieder! Wer selbst überzeugt ist, kann andere am besten überzeugen. Denn als Mitglied kennen Sie die Vorteile des Steuerberaterverbandes Westfalen-Lippe ganz genau. Überzeugen Sie auch andere davon und profitieren Sie! Ab sofort erhält jedes neu geworbene Mitglied (ausgenommen Schnuppermitglieder) wahlweise einen Gutschein für ein ASW-Ganztagesseminar im Wert von 250,00 € oder einen Platz für seinen Kanzleinachwuchs zur Vorbereitung auf die Steuerfachangestellten-Prüfung im Wert von 330,00 €. Und das werbende Mitglied erhält diese Prämie ebenfalls! Helfen Sie mit, der Stimme des Verbandes noch mehr Gewicht zu verleihen! Mitmachen ist ganz einfach: Sie nennen uns einen Kollegen, der noch nicht dem Steuerberaterverband Westfalen-Lippe angehört und teilen uns dessen Kontaktdaten über unsere Webseite www.stbv.de mit. Wir werden das neue Mitglied dann um die schriftliche Bestätigung des Mitgliedsantrags bitten. Sobald dieser vorliegt, werden wir Sie informieren und Ihnen den Seminargutschein zukommen lassen. Voraussetzung ist lediglich, dass die Interessentin/der Interessent mindestens zwei Jahre kein Mitglied im Verband war. Die Kampagne läuft unbegrenzt, Mitglied kann jeder Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwalt werden. Auch Nichtmitglieder können eine Mitgliedschaft im Steuerberaterverband Westfalen-Lippe empfehlen. Bei Fragen wenden Sie sich bitte an Herrn Frank Hass, den Sie telefonisch unter der Nummer: (0251) 5358613 oder per E-Mail: [email protected] erreichen können.
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