Praxisrelevante Informationen aus Rechtsprechung und Literatur ausgewählt vom Steuerrechtsausschuss des StBV Westfalen-Lippe Ausgabe Nr. 2 · April 2015 www.fachnachrichten.de Ausgabe Nr. 2 Inhalt Sitzungsergebnis der 2. Sitzung 2015 des StRA am 26.03 und 27.03.2015. Die nachfolgenden Ausführungen sind das Ergebnis sorgfältiger Analysen der zitierten Quellen. Für das erarbeitete Ergebnis kann jedoch keine Haftung übernommen werden. 1. EINKOMMENSTEUER 1.01 Pensionszusagen: Kriterien zur Prüfung der Überversorgung Seite 6 Abwehr / Wissen FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 02.12.2014, 6 K 6045/12 (Revison zugelassen) EFG 2015 S. 321 1.02 Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrags im Folgejahr Seite 9 Wissen BFH-Urteil vom 12.11.2014, X R 4/13 DStR 2015 S. 276, BB 2015 S. 432 1.03 Abgrenzung zwischen privater und gewerblicher Tätigkeit bei Vermietung eines Einkaufszentrums Seite 10 Abwehr / Gestaltung Niedersächsisches FG, Urteil vom 26.06.2013, 7 K 10056/09 (Az. BFH: IV R 34/13) DStRE 2015 S. 266, EFG 2014 S. 1135 1.04 Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes bei Kapitalerträgen aus Darlehen zwischen Ehegatten bei finanzieller Beherrschung Gestaltung / Wissen Seite 12 BFH vom 28.01.2005, VIII R 8/14 DStR 2015 S. 563 2. KÖRPERSCHAFTSTEUER 2.01 Keine vGA bei Weiterleitung erstatteter Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung an Arbeitnehmer einer GmbH Abwehr / Wissen Seite 14 BFH-Urteil vom 21.10.2014, VIII R 21/12 DStR 2015 S. 353 2.02 Änderung von Körperschaftsteuerbescheiden wegen verdeckter Einlage Seite 16 Wissen FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2014, 1 K 2416/12 EFG 2015 S.331 3. GEWERBESTEUER 3.01 Zerlegung: Mehrere Geschäftsleitungsbetriebsstätten bei mehreren Geschäftsführern mit gleichen Aufgaben Gestaltung / Wissen BFH-Urteil vom 05.11.2014, IV R 30/11 EFG 2014 S. 1610 2 Seite 19 April 2015 4. BILANZSTEUERRECHT 4.01 Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI Seite 21 Wissen BFH-Urteil vom 14.05.2014, VIII R 25/11 BStBl II 2014 S. 968, BB 2014 S. 2609, DB 2014 S. 2684, DStR 2014 S. 2010, FR 2014 S. 1136, Kösdi 2014 S. 19068, NWB 2014 S. 3216, WPg 2014 S. 1164 4.02 Ansammlungsrückstellung: stichtagsbezogene Anpassung des Ansammlungszeitraums Seite 22 Abwehr / Gestaltung BFH-Urteil vom 02.07.2014, I R 46/12 BStBl II 2014 S. 979, BB 2014 S. 2544, DB 2014 S. 2381, DStR 2014 S. 1961, FR 2014 S. 1139, Kösdi 2014 S. 19068, NWB 2014 S. 3058, WPg 2014 S. 1166 4.03 Teilwertabschreibung einer GmbH-Beteiligung bei über mehrere Jahre gewährten Sanierungszuschüssen Seite 25 Gestaltung / Wissen BFH-Urteil vom 07.05.2014, X R 19/11 BB 2014 S. 2480, GmbHR 2014 S. 1282, GmbH-StB 2014 S. 306 5. UMSATZSTEUER 5.01 Verbilligte Parkraumüberlassung an Arbeitnehmer Seite 27 Wissen FG Düsseldorf, Urteil vom 23.05.2014, 1 K 1723/13 U Haufe-Index 7250699 5.02 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaik- und KWK-Anlagen Seite 28 Gestaltung / Wissen BMF-Schreiben vom 19.09.2014, IV D 2 - S 7124/12/10001-02 BStBl 2014 I, S. 1287 5.03 Ermäßigter Umsatzsteuersatz auf Eintrittsgelder für ein Dorffest Seite 30 Abwehr / Gestaltung / Wissen BFH, Urteil vom 05.11.2014, XI R 42/12 NWB 2015, S. 85 5.04 Abgrenzung Bauwerk und Betriebsvorrichtung Seite 31 Abwehr / Wissen BFH-Urteil vom 28.08.2014, V R 7/14 NWB 2014, S. 3525 5.05 Rückwirkung einer Rechnungskorrektur Seite 32 Abwehr / Wissen FG Hamburg, Beschluss vom 20.10.2014, 2 V 214/14 NWB Dok-ID FAAAE-81275 3 Ausgabe Nr. 2 6. ERBSCHAFTSTEUER 6.01 Keine erbschaftsteuerliche Begünstigung für nicht vermietetes Grundstück Seite 34 Wissen BFH-Urteil vom 11.12.2014, II R 30/14 DStR 2015 S. 294, HaufeIndex 7590653 7. BEWERTUNG 8. ABGABENORDNUNG 8.01 Keine mehrfache Gebührenfestsetzung wegen gleichlautender verbindlicher Auskunft gegenüber Organträgerin und Organgesellschaft Seite 35 Abwehr / Wissen FG Köln, Urteil vom 28.10.2014, 8K 731/12 (Az. BFH I R 66/14) Haufe-Index 7539698 8.02 Datenträgerüberlassungsverlangen von Daten des Warenwirtschaftssystems einer Apotheke bei Außenprüfung Seite 36 Abwehr / Wissen FG Münster Urteil vom 07.11.2014, 14 K 2901/13 AO Haufe-Index 7539697, EFG 2015 S.262 8.03 Steuerfreie Heilbehandlungsleistungen Seite 38 Abwehr / Wissen BFH Urteil vom 04.12.2014, V R 16/12 DStR 2015, 420 9. ANDERE RECHTSGEBIETE 9.01 Grundsteuererlass wg. sanierungsbedingtem Leerstand Seite 40 Abwehr / Wissen BFH-Urteil vom 09.07.2014, II R 49/12 BFH/NV 2014 S. 1667, Haufe-Index 7221569 9.02 Grunderwerbsteuern durch Wechsel im Gesellschafterbestand keine Anschaffungskosten Seite 41 Abwehr / Wissen BFH-Urteil vom 02.09.2014, IX R 50/13 DStR 2015 S. 291, HaufeIndex 7590661 10. SONSTIGES 4 Seite 43 April 2015 Mitglieder des Steuerrechts-Ausschusses: ffDipl.-Ökonom, StB Dieter Blaurock, Bochum ffDipl.-Ökonom, StB / WP Wilhelm-Berthold Schmuch, Bochum ffDipl.-Finw., StB Christian Herold, Herten ffDipl.-Kfm., StB / WP Marcus Tuschen, Meschede ffDipl.-Kfm., StB / WP Dr. Christian Konermann, Rheine ffDipl.-Kfm., WP Olaf Zöllner, Arnsberg 5 Ausgabe Nr. 2 1. EINKOMMENSTEUER 1.01 EStG § 6a EStG KStG § 8 Abs. 3 Satz 2 X Abwehr AO § 42 Pensionszusagen: Kriterien zur Prüfung der Überversorgung Gestaltung X FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 02.12.2014, 6 K 6045/12 Wissen EFG 2015 S. 321 (Revison zugelassen) Weiterführende Literatur BFH-Urteil vom 28.04.2010, I R 78/08, BStBl II 2013 S. 41 BMF-Schreiben vom. 03.11.2004, BStBl I 2004 S. 1045 LEITSÄTZE: 1. Die typisierende Ansicht des BFH und des sich anschließenden BMF-Schreibens, dass eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, anzunehmen ist, wenn die betriebliche Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt, ist abzulehnen. 2. Die Versorgungsgradgrenze in Höhe von 75 % lässt sich in zukünftigen Jahren, in denen die Altersvorsorge der nachgelagerten Besteuerung unterliegt, nicht rechtfertigen. 3. Die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit einer Pensionszusage beim Arbeitgeber kann nicht davon abhängen, welche Anwartschaften ein Arbeitnehmer ggf. bei einem früheren Arbeitgeber und nach welchen Modalitäten erworben hat. 4. Die Versorgungsprüfung des BFH ist in Fällen der Altersteilzeit nicht sinnvoll anwendbar. 5. Eine Angemessenheitsüberprüfung von Versorgungszusagen in der Anwartschaftsphase kann nur nach den Grundsätzen der vGA erfolgen. Nur eine Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung kann zutreffend erfassen, ob eine Versorgungszusage fremdüblich ist oder nicht. Für den Fall von Arbeitnehmern, die nicht Gesellschafter sind, kann im Einzelfall ein Gestaltungsmissbrauch zu prüfen sein. PROBLEMSTELLUNG: Der zugrunde liegende Sachverhalt be- überschusses“ und die GmbH zahlte die Nach einer Betriebsprüfung erkannte das traf eine GmbH, die ihrem beherrschen- Beiträge für die Berufsgenossenschaft FA die Pensionszusage insoweit nicht an, den Gesellschafter-Geschäftsführer (A) sowie für eine Direktversicherung und als diese die Überversorgungsgrenze von im Jahr 1992 ein festes Ruhegehalt von stellte einen Pkw zur privaten Nutzung 75% überstieg und qualifizierte die Pen- monatlich DM 6.000,00 ab dem 65. zur Verfügung. Der Nutzungsvorteil aus sionszahlungen in den Streitjahren 2006 Lebensjahr zugesagt hatte. Die Aktiv- der Kfz Gestellung wurde allerdings bis 2007 anteilig als vGA. Die auf die bezüge des Geschäftsführers betrugen nicht laufend nach der 1-% Regel ver- Überversorgung entfallende Pensions- zunächst DM 7.000,00 monatlich und steuert, sondern später als vGA erfasst. rückstellung wurde im Jahr 2006 aufge- ab dem Jahr 2000 nach Reduzierung der Ab 01.03.2006 erhielt A eine Sozialver- löst (Auflösung in Höhe von 34,26% der Arbeitszeit um 1/3 DM 6.000,00 monat- sicherungsrente von monatlich € 831,41 ursprünglichen Rückstellung). lich. Daneben bestand Anspruch auf eine sowie die zugesagte Pension von monat- Tantieme von „bis zu 50% des Jahres- lich € 3.067,75 (DM 6.000,00). GesellschafterGeschäftsführer Gesellschaft GMBH Pensionszusage ffRuhegehalt > 75% der Aktivbezüge 6 April 2015 KERNAUSSAGEN: 1. Pensionsrückstellungen sind nach künftige Lohntrends berücksichtigen. a) Art und Umfang der einzubezie- § 6a EStG höchstens mit dem Teil- Der BFH begründete die 75%-Gren- henden Aktivbezüge sind nicht wert der Pensionsverpflichtung an- ze ursprünglich damit, dass die be- definiert, weil es sich um einen zusetzen. Werterhöhungen oder triebliche Altersversorgung im außergesetzlichen Begriff handelt, Verminderungen der Pensionsleis- Normalfall grundsätzlich nur dazu der sich weder im EStG noch in tungen nach dem Schluss des Wirt- bestimmt sei, eine nach der gesetz- entsprechenden schaftsjahres, die hinsichtlich des Zeit- lichen Rentenversicherung verblei- wiederfindet. Bei geldwerten Vor- punktes ihres Wirksamwerdens oder bende Versorgungslücke von etwa teilen liegt stets ein, wenn auch nur ihres Umfanges ungewiss sind, sind 20 bis 30 % der letzten Aktivbezüge mittelbarer Vorteil für den Anwart- bei der Berechnung des Barwertes zu schließen, da die Renten in der schaftsempfänger vor. Die vertrag- der künftigen Pensionsleistungen und gesetzlichen Rentenversicherung nur liche Vereinbarung für oder gegen der Jahresbeträge erst zu berücksich- eine durchschnittliche Höhe von etwa eine Direktversicherung hat nach tigen, wenn sie eingetreten sind. 45 bis 50% des letzten Arbeitsein- Ansicht des BFH somit Einfluss dar- kommens erreichen würden. auf, ob die Pensionszusage zu einer 2. Der BFH sieht in ständiger Rechtspre- Verordnungen chung in der Vorwegnahme künf- 4.Arbeitsrechtlich ist anerkannt, dass ein tiger Entwicklungen eine Über- Arbeitgeber auch höhere Zusagen als b)Die Anknüpfung an die aktuel- versorgung, die zur Kürzung der zum Schließen einer Versorgungslü- len Aktivbezüge führt im Fall von Pensionsrückstellung führt, und zwar cke erteilen kann. Gesamtversorgungs- Gesellschafter-Geschäftsführern typisierend dann, wenn die Versor- systeme können auf eine geringfügige zu einem unüberwindbaren Span- gungsanwartschaft zusammen mit Aufstockung der Sozialversicherungs- nungsfeld. Die gesamte Vergütung der Rentenanwartschaft aus der renten, die Erhaltung des im aktiven muss einerseits in einem fremdübli- gesetzlichen Rentenversicherung Dienst erreichten Lebensstandards chen Bereich bleiben, andererseits 75 % der am Bilanzstichtag bezo- oder eine darüber hinausgehende Ver- zwingt die Überversorgungsrecht- genen Aktivbezüge übersteigt. sorgung ausgerichtet sein. Wenn der sprechung nach einer erteilten Zu- Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die Arbeitgeber eine Überversorgung sage faktisch dazu, die Vergütung letzten Aktivbezüge und die zu er- vertraglich verspricht, muss er sie möglichst am oberen Ende der zu- wartenden Sozialversicherungsrenten erbringen, ohne sich auf veränderte lässigen Bandbreite zu halten, um zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung Gerechtigkeitsvorstellungen berufen zu nicht zugleich den Fall der Überver- einer möglichen Überversorgung auf können. Nur wenn das ursprünglich an- sorgung auszulösen und eine Auf- die vom Arbeitgeber während der ak- gestrebte Versorgungsziel im späteren lösung der Pensionsrückstellung zu tiven Tätigkeit des Begünstigten tat- Verlauf erheblich überschritten wird, riskieren. sächlich erbrachten Leistungen abge- kann die Geschäftsgrundlage gestört c) Soweit man eine tatsächliche „Ver- stellt. Die Verwaltungspraxis hat sich sein. Der Versorgungsgrad in Höhe von sorgungsprüfung” durchführen dieser Rechtsprechung angeschlossen 75 % wird zudem in den zukünftigen will, müssten sämtliche Altersvor- (BMF Schreiben vom 03.11.2004). Jahren nicht zu rechtfertigen sein, da sorgeanwartschaften einbezogen 3. Die der Rechtsprechung zugrunde- die Altersvorsorge der nachgelagerten werden. Es dürfte dann nicht darauf liegenden Annahmen zur Über- Besteuerung unterworfen wird und sich ankommen, ob die Rentenanwart- versorgung finden keine Stütze allein deshalb ein höheres (Brutto)Ver- schaften auf Beiträgen von Arbeit- im Gesetz. Der BFH will verhindern, sorgungsniveau ergeben muss. geber und Arbeitnehmer beruhten, Überversorgung führt oder nicht. dass § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG 5.Die Prüfung einer „Überversor- lediglich durch den Arbeitnehmer dadurch umgangen wird, dass hohe gung” orientiert sich nicht an kla- bzw. sonst Rentenversicherungs- Festbetragszusagen oder hohe Zusa- ren und eindeutigen Parametern pflichtigen geleistet wurden oder gen mit garantierter Anwartschafts- und kann zu nicht nachvollziehbaren ob freiwillige Beiträge zur Renten- dynamik erteilt werden, die implizit Ergebnissen führen. versicherung geleistet wurden. 7 Ausgabe Nr. 2 d) Es bestehen erhebliche Unsicher- gen der tatsächlichen Reduzierung Bilanzberichtigung und somit der Kor- heiten bei der Bewertung der der Arbeitszeit unter nicht kongru- rektur früherer Fehler im ersten noch Rentenanwartschaft. So über- enter Kürzung der Vergütung. Die änderbaren Veranlagungszeitraum. senden zwar die Deutsche Ren- vom BMF in diesen Fällen vorge- 8. Soweit sich im Verhältnis eines Arbeit- tenversicherung Bund bzw. die sehene Durchschnittsberech- gebers zu einem Arbeitnehmer, der inländischen Versorgungswerke nung berücksichtigt rein sche- nicht Gesellschafter ist, das Bedürf- regelmäßige Mitteilungen über die matisch eine Gesamtarbeitszeit nis einer Umgehungsprüfung ergibt, Rentenanwartschaften, aber eine des Versorgungsempfängers. wäre diese nach Maßgabe des § 42 derart verlässliche Schätzung ist be- Im Fall einer Festzusage sind diese AO durchzuführen. Eine extensive reits bei Anwartschaften aus ande- Entwicklungen jedoch unerheblich, Auslegung des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 ren Staaten der EU nicht möglich. da eine Beibehaltung der vollen S. 4 EStG über den Wortlaut der Norm e) Ob die Einbeziehung von auf Arbeitszeit nicht Gegenstand der hinaus ist hierfür nicht geeignet. freiwilligen Beiträgen beruhen- Pensionszusage war. Die daraus er- 9.Unter Anwendung der Prüfungs- den Ansprüchen erfolgen muss, mittelbare rechnerische Absenkung grundsätze für vGA war die erteil- ist unklar. Nach der Auffassung von des gesamten Versorgungsbedarfs te Versorgungszusage insgesamt in Gosch wären die gesetzlichen Ren- um ca. 11 % ist nicht nachvollzieh- jeder Hinsicht angemessen. Dies gilt tenansprüche nur mit ihrem Arbeit- bar, wenn der Zusagenempfänger auch für das das Verhältnis zwischen geberanteil einzubeziehen, wenn in der Altersteilzeit ggf. seinen Le- Pensionsleistungen (Versicherungsbei- sie im Übrigen aus dem Vermögen bensunterhalt zum Teil aus erspar- trägen für die Rückdeckungsversiche- tem Vermögen bestritten hat. rung) und Grundgehalt. Eine starre des Zusagenempfängers gespeist 8 wurden. Rentenansprüche aus Bil- 6.Eine Angemessenheitsüberprüfung Verhältnisgrenze verbietet sich in der dungszeiten wären hingegen ein- von Versorgungszusagen in der Regel, da es den Gesellschafter-Ge- zubeziehen, da diese nicht aus dem Anwartschaftsphase kann nur nach schäftsführern offen steht, ob sie ein Vermögen des Zusagenempfängers den Grundsätzen der vGA erfolgen. hohes Grundgehalt und eine geringe gespeist wurden. Die Probleme der Überversorgungs- Altersversorgung oder – umgekehrt – f) Die Versicherungshistorie eines rechtsprechung stellen sich nicht, eine hohe Altersversorgung und ein Arbeitnehmers hat Auswirkungen wenn eine Überversorgungsprüfung geringeres Grundgehalt vereinbaren. auf die „Versorgungsprüfung”, ob- als materieller Fremdvergleich vorge- Abzustellen ist immer auf die Ge- wohl der zusagende Arbeitgeber, nommen wird, also geprüft wird, ob samtausstattung, denn im Fremd- um dessen Pensionsrückstellung es ein ordentlicher und gewissenhafter vergleich kann nur diese relevant geht, keinen Einfluss darauf hatte. Geschäftsführer diese Pensionszusage sein. So ist es denkbar, dass auch ein Arbeitnehmer müssten gegenüber unter sonst gleichen Umständen auch Fremdgeschäftsführer keine weitere ihrem neuen Arbeitgeber offenba- einem Arbeitnehmer , der Nichtgesell- Pensionszusage erstrebt, da er bereits ren, welche Einkünfte sie bei frü- schafter ist, zugewendet hätte. anderweitig Altersvorsorge getroffen heren Arbeitgebern erzielt hatten 7.Bei Anwendung der vGA-Grund- hat bzw. über ausreichend Vermögen und welche Versorgungszusagen sätze wäre die Finanzverwaltung zur Altersvorsorge verfügt. Denkbar ist sie erhalten hatten. auch in formeller Hinsicht gezwun- ferner, dass ein Fremdgeschäftsführer g) In Fällen der Altersteilzeit ergeben gen, bei Anzeichen für eine fremd- aus Skepsis vor versicherungsgebun- sich nicht sinnvolle Ergebnisse. Der unübliche Gesamtausstattung ent- dener privater Altersvorsorge eine zwei Monate vor Vollendung des sprechend zu ermitteln, da im Fall direkte Auszahlung als Nettogehalt 60. Lebensjahres stattgefundene einer vGA Korrekturen nur in bevorzugt, um dieses privat anzuspa- Übergang in eine Teilzeitbeschäf- verfahrensrechtlich änderbaren ren. Letztlich ist es denkbar, dass ein tigung und die damit verbundene Jahren erfolgen können. Soweit Fremdgeschäftsführer aus anderen Tä- Herabsetzung des Gehalts erfolgte jedoch eine innerbilanzielle Korrektur tigkeiten oder Einkunftsquellen hohe unstreitig nicht aus wirtschaftlichen eines Bilanzansatzes erfolgt, besteht monatliche Zuflüsse hat und deshalb Gründen bei der Kl., sondern we- die Möglichkeit einer umfassenden eine Nur-Pension vereinbart. April 2015 PRAXISHINWEISE: 1. Das FG hat wegen der Abweichung von der ständigen Rechtsprechung des BFH die Revision zugelassen. Zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses war noch nicht bekannt, ob die Finanzverwaltung Revision eingelegt hat. 2. Die Entscheidung verwirft mit einer umfassenden Begründung sowohl die ständige Rechtsprechung des BFH zur Überversorgung als auch die Auffassung des BMF im Schreiben vom 04.11.2004 zur Ermittlung der Überversorgungsgrenzen. Daraus ergeben sich insbesondere für die Abwehrberatung sehr gute Argumente. 3. Ist mit einer Pensionszusage eine Überversorgung verbunden, kann die gebildete Pensionsrückstellung insoweit im ersten offenen Jahr entsprechend aufgelöst werden. Dies gilt für alle Zusagen, also unabhängig davon, ob der Anspruchsberechtigte Gesellschafter ist oder nicht. Wendet man die Grundsätze der Entscheidung konsequent an, würden im Fall einer Überversorgung nur die Zuführungen oder Auszahlungen eines jeden Veranlagungsjahres entweder als vGA oder wegen § 42 AO als nicht abziehbare Betriebsausgabe außerhalb der Bilanz hinzugerechnet werden. 1.02 EStG EStG § 7g Abwehr Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrags im Folgejahr Gestaltung X Wissen BFH-Urteil vom 12.11.2014, X R 4/13 DStR 2015 S. 276, BB 2015 S. 432 Weiterführende Literatur BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I 2013 S. 1493 LEITSATZ: Ein für ein bestimmtes Wirtschaftsgut in einem Vorjahr gebildeter Investitionsabzugsbetrag kann in einem Folgejahr innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis zum gesetzlichen Höchstbetrag aufgestockt werden (gegen BMF-Schreiben vom 20.11.2013, Rz. 6). PROBLEMSTELLUNG: Im Streitfall ging es um die Auf- Vorgängerregelung des § 7g EStG (An- Schreiben vom 20.11.2013 abgelehnt stockungsmöglichkeit Inves- sparabschreibung) möglich war, für den wird. titionsabzugsbetrags, die nach der Investitionsabzugsbetrag aber im BMF- eines KERNAUSSAGEN: 1. Dem Wortlaut des § 7g EStG lässt Artikels lässt sich hier vielmehr jeweils eines in einem Vorjahr in Anspruch sich weder eine ausdrückliche Aus- mit sprachlichen Gründen erklären. genommenen Investitionsabzugsbe- sage zur Zulässigkeit noch zum Aus der gelegentlichen Verwendung trags entnehmen. Ausschluss einer nachträglichen Auf- des Plurals durch den Gesetzgeber 3. Die historische Entwicklung des stockung eines Investitionsabzugsbe- kann nicht geschlossen werden, da- Gesetzes spricht entscheidend für trags entnehmen. Zitate aus dem Ge- mit solle ausdrücklich die Zulässigkeit die Zulässigkeit späterer Aufsto- setzestext, in denen die Begriffe „der der Verteilung des Abzugs auf mehre- ckungen des Investitionsabzugsbe- Investitionsabzugsbetrag“ oder „der re Wirtschaftsjahre eröffnet werden. trags. In Bezug auf die hier in Rede Abzug“ jeweils mit einem bestimm- Hier hat die Gesetzesformulierung stehende Problematik verhielten sich ten Artikel versehen worden sind, ebenfalls nur sprachliche Gründe. Wortlaut und Systematik des § 7g lassen nicht den Schluss zu, dass da- 2. Aus der Gesetzessystematik lassen EStG a.F. zur Frage der Zulässigkeit mit der Abzug auf genau ein einziges sich keine eindeutigen Anhalts- einer späteren Aufstockung einer in Wirtschaftsjahr beschränkt werden punkte für oder gegen die Zuläs- einem Vorjahr gebildeten Rücklage soll. Die Verwendung des bestimmten sigkeit einer späteren Aufstockung ebenso offen wie bei § 7g EStG in 9 Ausgabe Nr. 2 der geltenden Fassung. Gleichwohl verwaltung ausdrücklich zugelasse- titions- und Innovationskraft dienen. entsprach es zu § 7g EStG a.F. einhelli- ne - Möglichkeit einer späteren Dieser Gesetzeszweck wird durch die ger Auffassung sowohl der Finanzver- Aufstockung nicht mehr einräu- Zulassung späterer Aufstockungen ei- waltung als auch der Rechtsprechung men wollte, geht weder aus der nes bereits in einem Vorjahr gebilde- und Literatur, dass die Höhe der Rück- Auflistung der Änderungen noch ten Investitionsabzugsbetrags nicht lage in einem Folgejahr geändert aus anderen Formulierungen der unterlaufen, sondern im Gegenteil (vermindert, aber auch aufgestockt) Gesetzesmaterialien hervor. verwirklicht. 5. Der Zweck des § 7g EStG spricht werden konnte. 6. Dass sich bei einer bestimmten Ge- 4. In den Materialien zum UntStRefG für die Zulässigkeit der nachträg- setzesauslegung 2008 sind die einzelnen Änderun- lichen Aufstockung eines Investiti- Folgefragen stellen, spricht nicht gen, die im Zusammenhang mit dem onsabzugsbetrags. Die genannte von vornherein gegen die Rich- Übergang von der Ansparabschrei- Vorschrift soll nach dem Willen des tigkeit dieser Gesetzesauslegung. bung auf den Investitionsabzugs- Gesetzgebers der Verbesserung der Vielmehr sind die Folgefragen unter betrag beabsichtigt waren, jeweils Wettbewerbssituation kleiner und Zuhilfenahme der allgemeinen Ausle- ausdrücklich benannt worden. Dass mittlerer Betriebe, der Unterstützung gungsmethodik zu lösen. der Gesetzgeber den Stpfl. die - zu von deren Liquidität und Eigenkapital- § 7g EStG a.F. auch von der Finanz- bildung sowie der Stärkung der Inves- möglicherweise PRAXISHINWEISE: Der BFH gibt in seinem Urteil auch Hilfestellung, wie mit etwaigen Folgeproblemen aus der Aufstockung umzugehen ist. ffDer Investitionsabzugsbetrag wird dem Grunde nach für ein bestimmtes Wirtschaftsgut gebildet. Hiervon ist die Ände- rung der Höhe nach zu unterscheiden. Damit wird die dreijährige Investitionsfrist mit der erstmaligen Inanspruchnahme für ein bestimmtes Wirtschaftsgut ausgelöst und kann sich nicht durch eine spätere Aufstockung verlängern. ffIn Fällen, in denen die späteren tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten geringer sind als die voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die der Bildung des Investitionsabzugsbetrags zugrunde gelegt worden waren, ist nur der übersteigende Teilbetrag nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG („soweit“) rückgängig zu machen. Der übersteigende Teilbetrag resultiert aus der nachträglichen Aufstockung des ursprünglichen Investitionsabzugsbetrags. 1.03 EStG EStG §§ 15, 21; GewStG § 9 X Abwehr X Gestaltung Nr. 1 S. 2 Abgrenzung zwischen privater und gewerblicher Tätigkeit bei Vermietung eines Einkaufszentrums Niedersächsisches FG, Urteil vom 26.06.2013, 7 K 10056/09 (Az. Wissen DStRE 2015 S. 266, EFG 2014 S. 1135 BFH: IV R 34/13) Weiterführende Literatur LEITSÄTZE: 1. Die Vermietung und Verpachtung von Gebäuden stellt zwar in der Regel eine private Vermögens-verwaltung dar. Werden bei der Vermietung eines Einkaufszentrums aber so erhebliche Zusatzleis-tungen erbracht, dass diese die eigentliche Vermietungstätigkeit überlagern, werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt. 2. Die erweiterte Gewerbesteuerkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist in diesem Fall nicht zu ge-währen. 10 April 2015 PROBLEMSTELLUNG: Im Streitfall ging es um die Abgrenzung schäftsführerin, schloss mit der ABC-GmbH einem Centermanager einen Geschäftsbe- von gewerblicher Tätigkeit und privater (Geschäftsführerin Frau A) einen Verwalter- sorgungsvertrag abzuschließen hatte. Die Vermögensverwaltung aus einem Ein- vertrag betreffend die Bewirtschaftung des Aufgabe des Centermanagements über- kaufszentrum und der damit verbundenen Einkaufszentrums. Nach den Regelungen nahm die DEF-GmbH, deren alleinige ein- Gewerbesteuerpflicht. dieses Vertrages hatte der Verwalter u.a. zelvertretungsberechtigte Gesellschafter- Eine vermögensverwaltende GmbH & Co. mit den Mietern Standard-Mietverträge Geschäftsführerin wiederum Frau A war. KG mit den Kommanditisten (Eheleute) abzuschließen (darin Verpflichtung der Das FA nahm in dieser Konstellation einen Herr A und Frau A sowie der A-GmbH als Mieter, einer Werbegemeinschaft beizu- Gewerbebetrieb für die GmbH & Co. KG Komplementär mit Herrn A als Geschäfts- treten) und werbe- und verkaufsfördernde an und lehnte die erweiterte Grundstücks- führer und Frau A als weiterer KG-Ge- Maßnahmen durchzuführen, wozu er mit kürzung ab. Eheleute KG VerwalterV GMBH CenterMV MietV‘e GMBH WerbeV‘e Diverse Mieter KERNAUSSAGEN: 1. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als 2. Die Vermietung und Verpachtung Auch ein erfolgsabhängiges Entgelt Gewerbebetrieb in vollem Umfang von unbeweglichem Vermögen, ins- (Umsatzmiete) begründet grundsätzlich die mit Einkünfteerzielungsabsicht besondere Gebäuden, die im Allge- keinen Gewerbebetrieb. unternommene Tätigkeit einer Perso- meinen zu Einkünften aus Vermietung 3. Ein Gewerbebetrieb kann nur an- nengesellschaft, die keine originäre und Verpachtung im Sinne des § 21 genommen werden, wenn im gewerbliche Tätigkeit ausübt und bei EStG führt, stellt in der Regel eine pri- Einzelfall besondere Umstände der ausschließlich eine oder mehrere vate Vermögensverwaltung dar. Dabei hinzutreten, nach denen die Betäti- Kapitalgesellschaften persönlich haf- kommt es nicht darauf an, dass der gung des Vermieters als Ganzes gese- tende Gesellschafter sind und nur diese Stpfl. für die Errichtung des Gebäudes hen das Gepräge einer selbständigen, oder Personen, die nicht Gesellschafter und für die Vermietung eigene Fach- nachhaltigen, vom Gewinnstreben ge- sind, zur Geschäftsführung befugt sind kenntnisse einsetzt, in welchem Um- tragenen Beteiligung am allgemeinen (gewerblich geprägte Personengesell- fang Objekte vermietet werden und ob wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter schaft). Da hier auch die Kommandi- zur Verwaltung ein in kaufmännischer der die bloße Nutzung des Mietobjekts tistin Frau A zur Geschäftsführung Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb als Vermögensanlage zurücktritt. Dies berechtigt und verpflichtet war, unterhalten wird. Auch privates Vermö- ist beispielsweise dann der Fall, wenn liegt eine gewerbliche Prägung gen kann umfangreich sein und eine Sonderleistungen - wie etwa die nicht vor. aufwendige Verwaltung erfordern. Überwachung und Reinigung des Ge- 11 Ausgabe Nr. 2 bäudes oder die (u.U. mit Rücksicht auf schaft, u.a. deren Leitung, Werbemaß- innerhalb derer sie Bewirtschaftungs- die gleichgelagerten Interessen der ge- nahmen und Öffentlichkeitsarbeit, sind leistungen erbracht hat, die erheblich werblichen Mieter) Durchführung koor- bei einer langfristigen Vermietung nicht über die bei einer langfristigen Vermie- dinierter Werbemaßnahmen - erbracht üblich. Die Tätigkeiten der ABC und der tung üblichen Leistungen hinausge- werden, die das bei langfristigen Ver- DEF sowie der Werbegemeinschaft hen und bereits für sich genommen mietungen übliche Maß überschreiten sind nicht vom Mietverhältnis mit der zum Überschreiten der privaten Vermö- und deren Bereitstellung eine unter- Kl. unabhängige Leistungen Dritter, gensverwaltung bzw. entsprechend zu nehmerische Organisation erfordert. sondern stellen durch die vertragliche gewerblichen Einkünften führen. 4. Durch die aufeinander abgestimm- Einbindung gegenüber den Mietern 6. Die Kl. ist gerade deshalb gewerbe- ten Verträge und die Tätigkeiten ein einheitliches Vertragswerk dar, aus steuerpflichtig, weil sie sich nicht der ABC, der DEF und der Werbege- dem sich die Mieter nicht hinsichtlich auf die Verwaltung ihres eigenen meinschaft hat die Kl. eine einheitliche einzelner Leistungen (z.B. der Werbe- Vermögens beschränkt und damit unternehmerische Organisation ge- leistungen) einseitig lösen können. originär gewerbliche Einkünfte schaffen und Leistungen erbracht, 5. Auch unabhängig von den werbe- und erzielt hat. Dies schließt die erweiterte die die bei einer langfristigen Vermie- verkaufsfördernden Maßnahmen hat Kürzung des Gewerbeertrages nach § tung üblichen Leistungen erheb- die Kl. durch die miteinander gekop- 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aus. lich übersteigen. Die Leistungen des pelten Verträge eine unternehme- Centermanagers in der Werbegemein- rische Organisation bereitgestellt, PRAXISHINWEISE: 1. Das Urteil definiert Orientierungspunkte für die Beurteilung komplexer Vermietungs-Objekte. Es wird insbesondere deutlich, wann noch Vermögensverwaltung anzunehmen ist (umfangreiches Vermögen, aufwendige Verwaltung, Umsatzmieten). Erst das Hinzutreten der gekoppelten Verträ-ge und der damit eingebundenen Leistungen machte das Konstrukt im Streitfall gewerblich. 2. Die Entscheidung steht in Übereinstimmung zur BFH-Rechtsprechung und der Verwaltungsauf-fassung (H 15.7 Abs. 2 „Ferienwohnung“ EStH 2013) zu Ferienimmobilien. Danach begründet die Vermietung einer Ferienwohnung (bei Vorhandensein der Absicht, einen Totalgewinn zu erzie-len) dann einen Gewerbebetrieb, wenn die Wohnung in einem Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liegt und die Werbung für kurzfristige Vermietungen an laufend wechselnde Mieter (hotelmäßiges Angebot) sowie die Verwaltung einer Feriendienstorganisation übertragen sind. 3. Unabhängig davon, ob eine Wohnung in hotelmäßiger Weise zur kurzfristigen Überlassung an-geboten wird, kann auch die Übernahme von Sonderleistungen, die vergleichbar einem gewerb-lichen Beherbergungsbetrieb eine unternehmerische Organisation erfordern, dazu führen, dass die Vermietung als gewerbliche Betätigung zu beurteilen ist. Dies gilt vor allem für Dienstleistun-gen, die einen regelmäßigen und erheblichen Personaleinsatz erfordern. 4. Ob sich der BFH der Auffassung des FG anschließt, bleibt abzuwarten. In ähnlich gelagerten Fäl-len sollte Einspruch eingelegt und ein Ruhen des Verfahrens beantragt werden. 1.04 EStG EStG § 32d Abs. 2 Satz 1 Abwehr Nr. 1a Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes bei Kapitalerträgen X Gestaltung aus Darlehen zwischen Ehegatten bei finanzieller Beherr- X Wissen schung BFH vom 28.01.2005, VIII R 8/14 Weiterführende Literatur 12 DStR 2015 S. 563 April 2015 LEITSÄTZE: 1. Gewährt der Stpfl. seinem Ehegatten ein Darlehen zur Anschaffung einer fremdvermieteten Immobilie und erzielt er hieraus Kapitalerträge, ist die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, wenn der Stpfl. auf den von ihm finanziell abhängigen Ehegatten bei der Gewährung des Darlehens einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. 2. Der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes verstößt nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG, da er nicht an das persönliche Näheverhältnis der Ehegatten anknüpft, sondern auf der finanziellen Abhängigkeit des Darlehensnehmers vom Darlehensgeber beruht. PROBLEMSTELLUNG: In FN 5/2014 wurde unter Tz 1.06 über die Im Urteilsfall ging es nun um einen Ehe- vierung des Vermietungsobjekts mangels Rechtsprechung des BFH zum Begriff der mann, der seiner Frau ein Darlehen zum eines festen Arbeitseinkommens weder „einander nahe stehende Personen“ i.S.v. Kauf und zur Renovierung eines Hauses aus eigenen Mitteln hätte bezahlen noch § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG berich- gewährte, das diese zur Erzielung von Ein- von einer Bank finanzieren lassen können. tet. Danach begründet die Ehe allein kein künften vermietete. Dabei war unstreitig, Dennoch verweigerten das FA und das „Nahestehen“ im Sinne dieser Vorschrift. dass die Frau den Erwerb und die Reno- FG die Anwendung der Abgeltungsteuer. Darlehensnehmers einen beherrschen- ist der Einwand, Verheiratete seien den Einfluss ausüben kann. gegenüber Ledigen schlechter gestellt, KERNAUSSAGEN: 1. Unter den Begriff der „nahestehenden Person“ fallen nach dem Wortsinn alle natürlichen Personen, die zu- 3. Verbleibt dem Darlehensnehmer hin- unbegründet; denn insoweit folgt die einander in enger Beziehung stehen. sichtlich der Finanzierung kein eige- Benachteiligung der Verheirateten im Diese Voraussetzung ist bei den Kl. ner Entscheidungsspielraum, weil Verhältnis zu Ledigen nicht aus einer als Eheleuten erfüllt, da bereits das ein fremder Dritter den Erwerb und unwiderlegbaren Vermutung eines auf der Eheschließung beruhende Nä- die Renovierung des Objekts nicht zu Gestaltungsmissbrauchs. Der Schutz heverhältnis auf eine enge Bindung 100% finanziert hätte, liegt ein Be- der Familie (Art. 6 Abs. 1 GG) wird schließen lässt. herrschungsverhältnis vor. durch den Ausschluss des Abgel- 2. Nach dem in der Gesetzesbegrün- 4. Art. 3 Abs. 1 i. V. m. Art. 6 Abs. 1 GG tungsteuersatzes dung zum Ausdruck gebrachten Willen verbietet es, Ehegatten im Vergleich Denn dieser beruht bei verfassungs- des Gesetzgebers reicht ein lediglich aus zu Ledigen allein deshalb steuerlich konformer Auslegung nicht auf dem der Eheschließung abgeleitetes persön- schlechter zu stellen, weil sie verheira- aufgrund der Eheschließung vermute- liches Interesse nicht aus, um ein Nähe- tet sind. Liegen jedoch unabhängig ten persönlichen Näheverhältnis der Kl., verhältnis i.S.d. § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. von der ehelichen Lebensgemein- sondern auf dem wirtschaftlichen 1 Buchst. a EStG zu begründen. Danach schaft Beweisanzeichen vor, die Abhängigkeitsverhältnis zwischen liegt ein Näheverhältnis u.a. nur dann für die Annahme gleichgerichteter Darlehensnehmer und Darlehensgeber. vor, wenn der Stpfl. auf die Person des wirtschaftlicher Interessen sprechen, nicht verletzt. PRAXISHINWEISE: 1. Offen blieb im Verfahren, ob die Darlehensverhältnisse hinsichtlich der Konditionen einem Fremdvergleich standhielten. Bei fehlender Fremdüblichkeit wäre nämlich das gesamte Darlehensverhältnis nicht anerkannt worden, so dass sowohl die Zinseinnahmen als auch die Werbungskosten steuerlich unbeachtlich gewesen wären. 2. Um die bei „gespreizte Besteuerung“ zu erreichen, sind neben fremdüblichen Konditionen auch Nachweise erforderlich, dass der Darlehensnehmer nicht wirtschaftlich abhängig ist. Hierzu kann z.B. ein Angebot einer Hausbank als Indiz wirken. 13 Ausgabe Nr. 2 2. KÖRPERSCHAFTSTEUER 2.01 KStG KStG § 8 Abs. 3 Satz 2 X Keine vGA bei Weiterleitung erstatteter Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung an Arbeitnehmer einer GmbH BFH-Urteil vom 21.10.2014, VIII R 21/12 Abwehr Gestaltung X Wissen DStR 2015 S. 353 Weiterführende Literatur LEITSÄTZE: Die Weiterleitung erstatteter Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH an dessen in der GmbH beschäftigte Ehefrau, für deren Altersversorgung die Arbeitgeberanteile irrtümlich gezahlt wurden, ist keine Zuwendung des Arbeitgebers, die dem Gesellschafter-Geschäftsführer als vGA zuzurechnen ist, wenn das Arbeitsverhältnis fremdüblich vereinbart und tatsächlich durchgeführt wurde. PROBLEMSTELLUNG: Im Streitfall hatte eine GmbH der als Umfang weitergeleitet. Die GmbH behan- an eine nahestehende Person gewährt Arbeitnehmerin angestellten Ehefrau delte die Erstattung durch die Rentenver- worden sei, für den es keine im Voraus des Gesellschafter-Geschäftsführers (Kl.) sicherung und die Weiterleitung an die getroffene Vereinbarung gebe. Das FG die aufgrund nachträglich festgestellter Arbeitnehmerin als durchlaufende Posten. Münster gab der Klage mit Urteil vom Rentenversicherungsfreiheit des Dienst- Das FA sah in der Weiterleitung an die 21.02.2012 (vgl. FN 6/2012 Tz 2.01) statt. verhältnisses von der Rentenversicherung Ehefrau (Beigeladene) eine vGA an den erstatteten Arbeitgeberanteile in vollem Gesellschafter, weil ein Vermögensvorteil Angestellte Gesellschaft Erstattung von GMBH Arbeitgeberbeiträgen Ansatz von vGA? Erstattung von Sozialversicherungsbeiträgen Ehemann GesellschafterGeschäftsführer Krankenkasse KERNAUSSAGEN: 1. Vergütungen aus einem Arbeits- gleichbaren Umständen als Gegen- erbracht werden, sind nach der Recht- vertrag mit nahen Angehörigen leistung erhalten würde. Da anders als sprechung Gehaltszahlungen auf- sind betrieblich veranlasst, wenn das im Wirtschaftsleben bei Angehörigen grund eines Arbeitsvertrags unter Gehalt angemessen ist und dem ent- nicht unterstellt werden kann, dass Angehörigen aber steuerrechtlich spricht, was ein Fremder unter ver- Leistungen nicht ohne Gegenleistung nur zu berücksichtigen, wenn das 14 April 2015 Gehalt der Höhe nach zu Beginn 3. Das Arbeitsverhältnis war unge- barung als vGA angesehen werden. des Arbeitsverhältnisses feststeht achtet des bestehenden Nähever- Das Gebot klarer und im Vorhinein oder bei Änderungen während des hältnisses fremdüblich vereinbart zu treffender Vereinbarung soll le- Arbeitsverhältnisses für die Zukunft und tatsächlich vereinbarungs- diglich missbräuchliche Gestaltun- vereinbart wird. Rückwirkende Ge- gemäß durchgeführt. Die streitige gen vermeiden und schließt nur haltsvereinbarungen oder Sonder- Weiterleitung des rückerstatteten deshalb für den Regelfall die Aner- zahlungen werden in der Regel nicht Arbeitgeberbeitrags ist nicht vGA, kennung rückwirkender Gehaltsver- anerkannt. sondern gewinnmindernd bei den Be- einbarungen oder Sonderzahlungen triebsausgaben der GmbH zu be- aus. Dieses Gebot steht aber dann beitrag zur Rentenversicherung rücksichtigender weiterer Arbeits- nicht entgegen, wenn die aus den war nicht als Durchlaufposten für die lohn. Auch unter Einbeziehung äußeren Umständen erkennbare (zu- Beigeladene als Arbeitnehmerin der dieser Zahlung kann von einer mindest konkludente) Entscheidung GmbH, sondern als Betriebseinnah- Angemessenheit der Vergütung von Arbeitgeber und Arbeitnehmer me der GmbH zu erfassen. Mit der ausgegangen werden. über eine Lohnzahlung aus ar- 2. Der rückerstattete Arbeitgeber- Zahlung der Arbeitgeberbeiträge er- 4. Nach den Gesamtumständen des Fal- beitsrechtlicher Sicht jedenfalls füllte die GmbH ihre eigene öffentlich- les vor dem Hintergrund der erbrach- billigenswert ist und es bei dieser rechtliche Abgabepflicht, nicht aber ten Rentenversicherungsleistungen ist mit anderen Fällen von vGA nicht ver- eine solche ihrer Arbeitnehmerin. das FG zugunsten der Beigeladenen gleichbaren Sachlage einem bloßen Der sogenannte Arbeitgeberanteil, davon ausgegangen, dass die GmbH Formalismus gleich käme, die Ent- der eigentumsgrundrechtlich den Ar- und die Beigeladene bei Kenntnis scheidung in ihrer steuerlichen Wirk- beitnehmern als Eigenleistung zuzu- fehlender Rentenversicherungs- samkeit von der Schriftform abhängig rechnen ist, wird nach einfachem Ge- pflicht der Beigeladenen deren zu machen. setzesrecht nicht aus dem Vermögen Bruttogehalt von Anfang an hö- 6. Arbeitnehmer haben nach der Recht- des einzelnen Arbeitnehmers finan- her bemessen hätten, um ihr eine sprechung der Zivilgerichte Anspruch ziert und vermehrt dieses auch nicht. private Zukunftssicherung zu ermög- auf Auskehrung von irrtümlich ge- Wegen dieser öffentlich-rechtlichen lichen, und dass dies durch die strei- zahlten und erstatteten Arbeitge- Verpflichtung des Arbeitgebers zur tige Weiterleitung der rückerstatteten beranteilen zur Sozialversicherung Zahlung von Arbeitgeberanteilen Arbeitgeberbeiträge unmittelbar zum aufgrund einer durch den Irrtum Ausdruck gebracht wurde. bedingten Störung der Geschäfts- zur Rentenversicherung, kann allein hieraus keine Rechtsgrundlage 5. Die Weiterleitung des rückerstat- grundlage gemäß § 313 BGB, so dass für die Weiterleitung rückerstatte- teten Betrages an die Beigeladene die zivilrechtliche Erfüllung eines ter Beiträge im Arbeitsverhältnis ge- kann nicht wegen fehlender klarer solchen Anspruchs steuerrechtlich sehen werden. und im Vorhinein getroffener Verein- nicht unangemessen sein kann. PRAXISHINWEISE: 1. Die Frage der Sozialversicherungspflicht von Dienstverhältnissen naher Angehöriger, insbesondere von „mitarbeitenden Ehegatten“ ist in der Vergangenheit - vor Einführung der Clearingstelle - häufig nur von der jeweiligen Krankenkasse beurteilt worden. Im Fall der Beantragung von Sozialversicherungsleistungen (z.B. Arbeitslosengeld) ist es immer wieder zu Leistungsverweigerungen wegen nachträglicher Umqualifizierung des Dienstverhältnisses gekommen. Dieser Umstand hat dazu geführt, dass Finanzdienstleister die nachträgliche Umqualifizierung mit dem Ziel der Erstattung von gezahlten Beiträgen modellhaft angeboten haben. 2. Der BFH hat die Auffassung des FG Münster im Ergebnis gebilligt. 15 Ausgabe Nr. 2 2.02 KStG KStG § 32a Abs.2 Abwehr Änderung von Körperschaftsteuerbescheiden wegen verdeckter Einlage Gestaltung X FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2014, 1 K 2416/12 Wissen EFG 2015 S.331 Weiterführende Literatur LEITSATZ: Eine Änderung nach § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG kommt nur bei einer tatsächlichen Änderung des Einkommensteuerbescheides des Gesellschafters hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage in Betracht. PROBLEMSTELLUNG: Der Streitfall betraf eine Betriebsaufspal- der Kasse wurden überwiegend Schwarz- Feststellungen nach §§ 27, 36-38 bzw. tung zwischen einer GmbH und einer löhne und zum Teil auch private Ausgaben 47 KStG zu ändern und die gezahlten GmbH & Co. KG. Alleinige Gesellschaf- der Gesellschafterin bezahlt. Ein Ange- Schwarzlöhne als Betriebsausgaben der terin der Gesellschaften war die Kl. A. Im stellter hatte im Auftrag der Kl. sämtliche GmbH zu berücksichtigen. Die Zahlungen Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung Einnahmen und Ausgaben der schwarzen aus der schwarzen Kasse seien gleichzei- wurde festgestellt, dass Besitz- und Be- Kasse aufgezeichnet. tig verdeckte Einlagen der Kl., die zum triebsunternehmen von 1989 bis 2002 Die Schwarzeinnahmen wurden bei der Teilwert den Anschaffungskosten der Be- eine gemeinsame schwarze Kasse un- GmbH in den Streitjahren 1998 bis 2005 teiligung an der GmbH hinzuzurechnen terhielten, die aus nicht fakturierten Ein- und bei der Kl. in den Jahren 1995 bis seien. Die Änderung sei nach § 32a Abs. nahmen der GmbH bzw. Anlageverkäufen 2005 erfasst. Ende 2008 beantragte 2 KStG angezeigt. der GmbH & Co. KG gespeist wurde. Aus die Kl., die KSt-Festsetzungen und die Das FA lehnte den Antrag ab. Betriebsaufspaltung Gesellschafterin (Kl.) GMBH GmbH & Co. KG Besitzunternehmen GMBH Gemeinsame „schwarze Kasse“ zur Bestreitung von Schwarzlöhnen mit Einnahmen aus nicht fakturierten Leitungen GmbH Betriebsgesellschaft KERNAUSSAGEN: 1. Die Begleichung von Verbindlich- Steuerbilanz zu erfassende Gewinner- „Schwarzlöhne“ hätte sich bei der keiten einer Gesellschaft durch den höhung ist jedoch gemäß § 8 Abs. 2 Kl. zunächst eine Erfolgsminderung Gesellschafter führt aus Sicht der S. 3 KStG außerhalb der Bilanz zu aufgrund der Erfassung von Lohn- Gesellschaft zum Erlöschen einer neutralisieren, soweit es sich hierbei verbindlichkeiten ergeben. Durch die Verbindlichkeit und damit zu ei- steuerrechtlich um eine Einlage han- Begleichung der Verbindlichkeiten der ner Gewinnerhöhung. Diese in der delt. Im Falle einer Verbuchung der Kl. wäre der Ansatz eines Ertrags bei 16 April 2015 der Kl. angezeigt gewesen, so dass gerade zum Wesen des Schwarzgel- dungsprüfung. Die tatbestandlichen dies den Wegfall oder die Wertmin- des gehört, kann nicht der Schluss Voraussetzungen des § 32a Abs. 2 derung eines Passivpostens bewirkt gezogen werden, es fehle den KStG sind nicht erfüllt. Eine Änderung hätte. Geldbeständen an der Betriebsver- der Körperschaftsteuer- und Feststel- 2. Ob es sich bei den Geldern, die zur mögenseigenschaft. Vielmehr lässt lungsbescheide gem. §§ 47 Abs. 1 Tilgung der Verbindlichkeit der Kl. sich der Rechtsprechung des BFH zu KStG a.F. bzw. 27 Abs. 2 KStG schei- verwendet wurden, um Betriebs- festgestellten Mängeln in der Kas- det mithin aus. oder Privatvermögen handelt, ist senführung bzw. zu nicht erklärten 4. Die Frage, ob die Änderungsmöglich- im Streitfall zwar nicht entscheidungs- Einnahmen bei Bilanzierenden ent- keit nach § 32a KStG auch in Fällen erheblich. Es spricht aber mehr für nehmen, dass danach zu fragen ist, mit bereits - bei Inkrafttreten der als gegen eine betriebliche Zuge- ob die nicht erklärten Einnahmen im Vorschrift nach den allgemeinen hörigkeit der zunächst unversteu- Betriebsvermögen verblieben sind Regeln - abgelaufener Festset- erten Einnahmen. Zwar fehlt es an oder entnommen wurden bzw. ob zungsfrist eröffnet ist, ist bislang einer zeitnahen Dokumentation der bei einer KapGes eine vGA erfolgt ist. höchstrichterlich nicht geklärt. Der Widmung als gewillkürtes Betriebs- 3. Nach § 32a Abs. 2 KStG kann ein Gesetzesbegründung lässt sich ent- vermögen und dass die Gesellschaf- Steuerbescheid gegenüber der Kör- nehmen, dass die Rechtsnorm auch ter jederzeit Zugriffsmöglichkeiten perschaft, welcher der Vermögens- dann Anwendung finden soll, wenn auf die Mittel hatten. Jedoch stam- vorteil zugewendet wurde, aufgeho- im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses men die Mittel ausschließlich aus ben, erlassen oder geändert werden, Gesetzes die Festsetzungsfrist beim Verkäufen von betrieblichem An- soweit gegenüber dem Gesell- Anteilseigner bereits abgelaufen war, lagevermögen (damit betriebliche schafter ein Steuerbescheid oder d.h. also im Falle des § 32a Abs. 1 Mittelherkunft) und wurden bei dem ein Feststellungsbescheid hinsichtlich KStG. Im Hinblick auf den eindeu- Besitzunternehmen nachträglich als der Berücksichtigung einer verdeck- tigen Wortlaut der Norm, der die Betriebseinnahmen versteuert. Zu- ten Einlage erlassen, aufgehoben Grenze des Auslegungsrahmens bil- dem erfolgte die Verwaltung durch oder geändert wird. Ob gleichzeitig det, werden lediglich Festsetzungs- einen weisungsgebundenen Mitar- auch noch andere Änderungen erfol- fristen nach § 32a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. beiter der Kl. in den Betriebsräumen. gen (zum Beispiel nach einer Betriebs- § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG gehemmt, Die von dem Mitarbeiter genau vor- prüfung), ist nicht entscheidungser- die im Zeitpunkt des Inkrafttretens der genommene Dokumentation jeder heblich. Die Berücksichtigung einer Rechtsnorm noch nicht abgelaufen privaten Verwendung der Barmittel verdeckten Einlage erfolgt durch de- waren. Dies gilt auch mit der Konse- aus der schwarzen Kasse wäre über- ren erstmaligen Ansatz, die Rückgän- quenz, dass die vom Gesetzgeber ge- flüssig gewesen, wenn es sich direkt gigmachung einer solchen durch die wünschte Kongruenz von Gesell- um Privatvermögen gehandelt hätte. Korrektur der Höhe der Einlage. Im schafts- und Gesellschafterebene Insbesondere ist aber zu berücksich- Streitfall war Gegenstand der Ände- in Altfällen (d.h. in Fällen, in denen tigen, dass nach dem Ergebnis der rung der Bescheide gegenüber dem Festsetzungsverjährung bereits vor Steuerfahndungsprüfung die Mittel Gesellschafter nicht die Erfassung Eintritt der gesetzlichen Neufassung überwiegend für betriebliche Zwe- einer verdeckten Einlage, sondern gegeben war) nicht erreicht wer- cke verwendet wurden. Daraus, dass ausschließlich die Erfassung der nicht den kann. die Nichterfassung von „Schwar- erklärten betrieblichen Einnahmen zeinnahmen“ in der Buchhaltung nach dem Ergebnis der Steuerfahn- 17 Ausgabe Nr. 2 PRAXISHINWEISE: Die zur Herstellung einer korrespondierenden Behandlung von vGA auf der Ebene der KapGes und dem Gesellschafter seit 2006 geltende spezifische Änderungsvorschrift des § 32a Abs. 1 KStG gilt umgekehrt auch für verdeckte Einlagen. Vorausgehend ist dann die Änderung des Steuerbescheides beim Gesellschafter und nachfolgend die Änderung bei der KapGes. Betroffen sind insbesondere in Anschaffungskosten umqualifizierte Aufwendungen des Gesellschafters, die dann bei der KapGes durch eine Änderung nach § 32a Abs. 2 KStG zu einer Ertragsminderung und der Erfassung einer verdeckten Einlage führen. Werden bei Betriebsaufspaltungen laufende Betriebsausgaben nach § 3c EStG als nur teilweise (60%) abziehbar angesehen, stellen die nicht abziehbaren Anteile allerdings keine Anschaffungskosten dar. 18 April 2015 3. GEWERBESTEUER 3.01 GewStG GewStG §§ 28 bis 34 Abwehr Zerlegung: Mehrere Geschäftsleitungsbetriebsstätten bei X Gestaltung mehreren Geschäftsführern mit gleichen Aufgaben X Wissen BFH-Urteil vom 05.11.2014, IV R 30/11 Weiterführende Literatur EFG 2014 S. 1610 DStR 2015 S. 414, HaufeIndex 7610719 LEITSATZ: Kommen für eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte mehrere Orte als Ort der Geschäftsleitung in Betracht, ist grundsätzlich eine Gewichtung der Tätigkeiten vorzunehmen und danach der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung zu bestimmen. Nehmen mehrere Personen gleichwertige Geschäftsführungsaufgaben von verschiedenen Orten aus wahr, ist eine Gewichtung nicht möglich; in diesem Fall bestehen mehrere Geschäftsleitungsbetriebsstätten. PROBLEMSTELLUNG: An der klagenden GmbH & Co. KG sie zum 1. März einen Büroraum an und Der GewSt-Messbetrag wurde vom FA auf waren neben der nicht am Vermögen beschäftigte ab 1. Mai eine Sekretärin für F und N zerlegt. Maßstab dafür waren der und Gewinn beteiligten Komplemen- DM 500 monatlich. In den beiden ersten Arbeitslohn der Sekretärin und der fiktive tär-GmbH drei Kapitalgesellschaften Monaten des Jahres bestand die Tätigkeit Unternehmerlohn von DM 50.000 nach als Kommanditisten beteiligt. Mitarbei- der Geschäftsführer vorwiegend darin, § 31 Abs. 5 GewStG damaliger Fassung. ter der drei Kommanditistinnen waren den neuen Verwaltungssitz zu suchen. Die KG war der Meinung, der gesamte gleichberechtigte Geschäftsführer der Dazu fanden Treffen an verschiedenen GewSt-Messbetrag sei N zuzuweisen. Das Komplementär-GmbH; diese bezogen Orten, z. T. auch in Autobahnraststät- FG lud F zum Verfahren bei und wies die dafür ein Gehalt von je DM 5.000 mo- ten statt. Geschäftsansässig waren die Klage ab. natlich. Im Streitjahr 1992 verlegte die Geschäftsführer bei den Zentralen der . KG ihren Sitz vom bisherigen Standort Kommanditistinnen; ihre Wohnsitze hat- F in einen anderen Ort (N). Dort mietete ten sie an anderen Orten. KERNAUSSAGEN: 1. Nach § 28 Abs. 1 des GewStG ist Verhältnisse in organisatorischer und betrags den Ansatz eines Lohns für der einheitliche Steuermessbetrag wirtschaftlicher Hinsicht bedeut- den Unternehmer, um Nachteile aus- in die auf die einzelnen Gemeinden samste Stelle befindet. In selte- zugleichen, die sich bei einer alleine entfallenden Anteile (Zerlegungsan- nen Fällen ist eine Gewichtung im an Fremdarbeitslöhnen orientierten teile) zu zerlegen, wenn im Erhe- vorstehenden Sinn allerdings nicht Zerlegung ergäben. So würde sich bungszeitraum Betriebsstätten zur möglich mit der Folge, dass mehre- kein Zerlegungsanteil für die Ge- Ausübung des Gewerbes in mehre- re Geschäftsleitungsbetriebsstätten meinde ergeben, wenn in der dort bestehen. belegenen Betriebsstätte der Unter- ren Gemeinden unterhalten werden. 2. Kommen mehrere Orte als Ort der 3. Bei der Zerlegung des Gewerbesteu- nehmer alleine tätig wäre, wäh- Geschäftsleitung in Betracht, so ist ermessbetrags ist ein fiktiver Ar- rend in Betriebsstätten in anderen grundsätzlich eine Gewichtung der beitslohn (sog. Unternehmerlohn) Gemeinden nur Angestellte tätig Tätigkeiten an den verschiedenen für die im Betrieb der Kl. tätigen wären. Es dient der Vereinfachung, Orten vorzunehmen. Der Mittelpunkt Mitunternehmer gemäß § 31 Abs. 5 den Unternehmerlohn mit einem der geschäftlichen Oberleitung nach GewStG anzusetzen. fiktiven Betrag und nicht nach den § 10 AO ist dort anzunehmen, wo 4. Das Gesetz fingiert für Zwecke der individuellen Verhältnissen anzuset- sich die nach dem Gesamtbild der Zerlegung des Gewerbesteuermess- zen. Diese pauschalierende, auf Prak- 19 Ausgabe Nr. 2 tikabilität ausgerichtete Handhabung Mitunternehmer juristische Personen Person oder eine weitere Personenge- ist auch deshalb gerechtfertigt, weil sind. sellschaft – als Mitunternehmerin die Mitarbeit eines Unternehmers in 6. § 31 Abs. 5 GewStG ist unterneh- Leistungen an die Mitunternehmer- seinem Unternehmen kaum jemals mensbezogen auszulegen. Das Aus- schaft, für die deshalb ein fiktiver Un- genau bewertet werden könnte. schlusskriterium für den Ansatz des ternehmerlohn bei der Zerlegung des 5. Der fiktive Unternehmerlohn ist dann fiktiven Unternehmerlohns - das Vor- Gewerbesteuermessbetrags anzuset- anzusetzen, wenn das Unterneh- liegen einer juristischen Person - be- zen ist. Das Gehalt, das die Komple- men nicht von einer juristischen zieht sich auf die Rechtsnatur des Un- mentär-GmbH ihren Geschäftsführern Person betrieben wird. Der Ansatz ternehmens, nicht auf die Rechtsnatur bezahlt, ist deshalb nicht der Mitun- des fiktiven Unternehmerlohns ist der daran beteiligten Gesellschafter. ternehmerschaft, sondern der Kom- ebenso vorzunehmen, wenn das Denn die an einer Mitunternehmer- plementär-GmbH zuzurechnen und Unternehmen von einer Mitunter- schaft beteiligte Kapitalgesellschaft dort ggf. für Zwecke der Zerlegung nehmerschaft betrieben wird, deren erbringt – ebenso wie eine natürliche zu berücksichtigen. PRAXISHINWEISE: Bei der Bestimmung des Maßstabs für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags ist nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG auf die Löhne der an den Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer abzustellen. Werden Arbeitnehmer bei einem anderen Unternehmer angestellt als bei dem Unternehmer, bei dem sie zum Einsatz kommen, so kann unter bestimmten Umständen eine von der lohnsteuerrechtlichen Zuordnung abweichende wirtschaftliche Zuordnung vorzunehmen sein. Arbeitnehmer sind dann dem Beschäftigungs- und nicht dem Anstellungsunternehmen zuzurechnen, wenn - kumulativ ffder vertragliche und tatsächliche Tätigkeitsbereich der Arbeitnehmer ausschließlich im Bereich des Betriebs des Beschäf- tigungsunternehmens liegt, ffdie Arbeitnehmer in den geschäftlichen Organismus des Beschäftigungsunternehmens eingegliedert sind und dessen Weisungen zu befolgen haben und ffdas Anstellungsunternehmen von dem Beschäftigungsunternehmen lediglich die Lohnaufwendungen erstattet erhält, ohne Verwaltungskosten oder einen Gewinnaufschlag zu berechnen. Bereits Sinn und Zweck des fingierten Unternehmerlohns in § 31 Abs. 5 GewStG stehen einer zusätzlichen wirtschaftlichen Zurechnung der Arbeitslöhne von Geschäftsführern entgegen. Es käme anderenfalls zu einer doppelten Erfassung von Geschäftsführungsaufwand. Der stark vereinfachte, fingierte Unternehmerlohn gilt die Leistungen des Unternehmers ab, ohne die aufwendige oder gar unmögliche Prüfung eines angemessenen Unternehmerlohns zu verlangen. Würde man nun im Wege der wirtschaftlichen Zurechnung neben dem Unternehmerlohn auch Löhne berücksichtigen, die für Geschäftsführer gezahlt wurden, welche bei anderen Unternehmen angestellt sind, so würde die Geschäftsführungsleistung im Ergebnis mehrfach angesetzt. 20 April 2015 4. BILANZSTEUERRECHT 4.01 Bilanz EStG § 4 Abs. 1, HGB § 252 Abwehr Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI Gestaltung X Wissen BStBl II 2014 S. 968, BB 2014 S. 2609, DB 2014 S. 2684, BFH-Urteil vom 14.05.2014, VIII R 25/11 DStR 2014 S. 2010, FR 2014 S. 1136, Kösdi 2014 S. 19068, NWB 2014 S. 3216, WPg 2014 S. 1164 Weiterführende Literatur LEITSÄTZE: 1. Die Gewinnrealisierung tritt bei Planungsleistungen eines Ingenieurs nicht erst mit der Abnahme oder Stellung der Honorarschlussrechnung ein, sondern bereits dann, wenn der Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 HOAI (jetzt § 15 Abs. 2 HOAI) entstanden ist. 2. Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI (jetzt § 15 Abs. 2 HOAI) sind nicht wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren. PROBLEMSTELLUNG: Der freiberuflich tätige Ingenieur bi- die Planungsleistungen abgenommen sei eine Rückstellung zu bilden. Das FG lanzierte Abschlagszahlungen erfolgs- worden seien. Das FA vertrat die Ansicht, sah die Leistungen als realisiert an, soweit neutral als „erhaltene Anzahlungen“. dass ein wesentlicher Teil der unfertigen eine Abnahme durch die Auftraggeber Eine Gewinnrealisierung sei nach seiner Leistungen bereits wirtschaftlich erbracht erfolgt sei. Auffassung nicht eingetreten, da weder und der Gewinn insoweit realisiert sei. Für Honorarschlussrechnungen gestellt noch mögliche Restarbeiten und Planungsfehler KERNAUSSAGEN: 1. Der Zeitpunkt der Aktivierung von erweist. Ohne Bedeutung ist, ob die Entstehen des Entgeltanspruchs des Forderungen bestimmt sich auch bei geltend gemachten Ansprüche noch Unternehmers nicht durch Sonder- der Gewinnermittlung gemäß § 4 abgerechnet werden müssen, ob am regelungen, wie etwa eine Gebüh- Abs. 1 EStG nach den handelsrechtli- Bilanzstichtag die Rechnung bereits renordnung, modifiziert werden. chen GoB, zu denen das in § 252 Abs. erteilt ist oder ob die Forderung erst 3. Für erbrachte Planungsleistungen, 1 Nr. 4 2. HS HGB geregelte Realisa- nach dem Bilanzstichtag fällig ist. für deren Abrechnung die Bestim- 2. Eine Dienst- oder Werkleistung mungen der Honorarordnung für Bei Lieferungen und anderen Leistun- ist „wirtschaftlich erfüllt“, wenn Architekten und Ingenieure (HOAI) gen wird Gewinn realisiert, wenn sie abgesehen von unwesentlichen gelten, hat der Werkunternehmer der Leistungsverpflichtete die von Nebenleistungen erbracht worden in angemessenen zeitlichen Ab- ihm geschuldeten Erfüllungshand- ist. Bei Werkverträgen i.S. des § ständen für bereits nachgewiesene lungen „wirtschaftlich erfüllt“ 631 BGB bedarf es grundsätzlich Leistungen einen Anspruch auf Ab- hat und ihm die Forderung auf die der Übergabe und der Abnah- schlagszahlungen. Dieser Anspruch Gegenleistung, d.h. die Zahlung so me des Werks durch den Besteller setzt weder die Vereinbarung einer gut wie sicher ist. Das Zahlungsri- (§ 640 BGB), um die handels- und Teilabnahme noch die Abnahme ei- siko des Leistenden reduziert sich steuerrechtliche Gewinnrealisierung ner Teilleistung voraus. Erforderlich dann darauf, dass der Empfänger herbeizuführen. Uneingeschränkt ist lediglich, dass der Auftragnehmer Gewährleistungsansprüche geltend gilt das jedoch nur dann, wenn die die (Teil-) Leistung abnahmefähig er- macht oder sich als zahlungsunfähig Wirkungen der Abnahme für das bracht und eine prüfbare Rechnung tionsprinzip gehört. 21 Ausgabe Nr. 2 wie bei der Schlussrechnung vorge- § 15 Abs. 2 HOAI) sind weder die rarschlussrechnung nachweist, dass legt hat. Zweck der Regelung ist es, Abnahme der Planungsleistung noch der Honoraranspruch in der bereits dem Auftragnehmer die Nachteile die Stellung einer Honorarschluss- abgerechneten Höhe entstanden ist. der bestehenden Vorleistungspflicht rechnung von Bedeutung. Mit der Der Auftragnehmer hat es danach, zu nehmen. Es ist sachlich nicht ge- auftragsgemäßen Erbringung der unabhängig von der Abnahme des rechtfertigt, dem Auftragnehmer ei- Planungsleistung ist die Abschlags- Werkes, selbst in der Hand, ob er das nen beträchtlichen Teil des Honorars zahlung bereits verdient. Sie ist dem bereits verdiente Entgelt behalten für eine längere Zeit vorzuenthalten, Leistenden „so gut wie sicher“, da kann. Es besteht somit kein Grund, wenn die zu vergütende Leistung be- eine Rückforderung geleisteter Ab- Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 reits erbracht worden ist. schlagszahlungen ausgeschlossen HOAI (jetzt § 15 Abs. 2 HOAI) wie 4. Für die Entstehung des Honoraran- ist, wenn der Auftragnehmer durch Anzahlungen auf schwebende Ge- spruchs nach § 8 Abs. 2 HOAI (jetzt Überreichung einer prüfbaren Hono- schäfte zu bilanzieren. PRAXISHINWEISE: 1. Der BFH teilt in seinem Urteil die Leistungsverpflichtung des Ingenieurs in selbständige Teilleistungen auf. Dies widerspricht dem Leitbild des BGB, das in § 631 BGB den Gegenstand eines Werkvertrags als Einheit betrachtet. § 641 Abs. 1 S.1 BGB knüpft eine Teilleistung daran, dass das Werk überhaupt teilbar ist, dass es in Teilen abgenommen wird und dass die Vergütung nach Teilen bemessen ist. Die HOAI rückt vom gesetzlichen Leitbild ab und gliedert die Gesamtleistung in Teilleistungen auf. 2. Durch dieses BFH-Urteil wird dem Stpfl. die Möglichkeit genommen, den Eintritt der Gewinnrealisation durch eine fehlende Abnahme zu verhindern, obwohl die Leistungen erbracht und die Zahlungen geleistet wurden. 3. In der Praxis ist für die periodengerechte Gewinnermittlung festzustellen, wann die tatsächlichen Elemente der Leistungsphase vollständig erbracht wurden. Die Planungsleistungen sind entsprechend zu dokumentieren und ausstehende Restaufgaben nach Abschluss der Leistungsphasen zu ermitteln, die einer Gewinnrealisierung entgegenstehen. 4. In anderen Dienstleistungsbereichen gelten keine oder andere Honorarordnungen. Nach der für Steuerberater geltenden StVV wird das Honorar fällig, wenn der „Auftrag erledigt“ ist. Maßgebend für die Gewinnrealisierung ist, ob sich Aufträge in Teilaufträge aufteilen lassen, z.B. in Aufstellung des Jahresabschlusses und in Erstellung der Steuererklärungen. Für eine Teilbarkeit spricht, dass die einzelnen Teilleistungen in der StVV beschrieben und vergütet werden. 4.02 Bilanz EStG § 6 Ansammlungsrückstellung: stichtagsbezogene Anpassung des Ansammlungszeitraums X Abwehr X Gestaltung Wissen BFH-Urteil vom 02.07.2014, BStBl II 2014 S. 979, BB 2014 S. 2544, DB 2014 S. 2381, DStR 2014 S. 1961, FR 2014 S. I R 46/12 1139, Kösdi 2014 S. 19068, NWB 2014 S. 3058, WPg 2014 S. 1166 Weiterführende Literatur DB 2015 S. 147, DB 2014 S. 2487, DStR 2014 S. 2550, NWB 2015 S. 652 LEITSATZ: Auch beim Ausweis von Rückstellungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist (sog. Ansammlungsrückstellung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 2002), ist das Stichtagsprinzip zu beachten. Wird deshalb das einer Beseitigungspflicht für Bauten auf fremdem Grund und Boden zugrunde liegende Rechtsverhältnis (hier: Miet- und Pachtvertrag) über das zunächst festgelegte Vertragsende hinaus, sei es durch Änderung des bisherigen Vertrags, sei es durch Begründung eines neuen Rechtsverhältnisses, (wirtschaftlich) fortgesetzt, ist dieser verlängerte Nutzungszeitraum auch dem Rückstellungausweis zugrunde zu legen. 22 April 2015 PROBLEMSTELLUNG: Der Kl. hatte als Mieter eine Rückstellung stücks und dem vereinbarten Ende des teilige Auflösung erforderlich sei. Das FG für die Verpflichtung zur Entfernung von Mietverhältnisses angesammelt. Das FA stimmte der Auffassung des Kl. zu und baulichen Veränderungen auf einem vertrat die Auffassung, dass wegen der verzichtet auf eine (Teil-) Auflösung der gemieteten Grundstück gebildet. Die Verlängerung des Mietvertrags eine neue Rückstellung, es passte lediglich die Ab- Rückstellung wurde in der Zeit zwischen Berechnung des Ansammlungszeitraums zinsung aufgrund der verlängerten Ver- der erstmaligen Anmietung des Grund- und somit der Rückstellung, d.h. eine an- tragslaufzeit an. Höhe der Rückstellung: Beibehalten oder Anpassen? Ursprüngliche Mietdauer Verlängerte Mietdauer Ursprünglicher Ansammlungszeitraum neuer Ansammlungszeitraum KERNAUSSAGEN: 1. Nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind lich nicht angesetzt werden kann. das einzelne Vertragsverhältnis, Rückstellungen u.a. für ungewisse Andererseits lassen die vorgenann- sondern die wirtschaftliche Entste- Verbindlichkeiten zu bilden. Sog. ten Bestimmungen, soweit sie keine hung der Verpflichtung als maßgeb- echte Ansammlungsrückstellun- ausdrückliche Anordnung treffen, die lich erachtet, ist es ausgeschlossen, gen sind dadurch gekennzeichnet, Bewertung der Rückstellung nach den vollständigen Rückstellungs- dass der Rückstellungsbildung am den GoB unberührt, dies gilt insbe- ausweis auf den Umstand zu stüt- Bilanzstichtag rechtlich bereits sondere für das Stichtagsprinzip, nach zen, dass in der Vergangenheit ein begründete dem die Bilanz die Verhältnisse des Nutzungsrechtsverhältnis abge- Bilanzstichtags abzubilden hat. laufen ist, nach dem der Mieter oder Verbindlichkeiten zugrunde liegen, deren Entstehen aber bei wirtschaftlicher Betrachtung 3. Das Stichtagsprinzip gilt als Bilan- Pächter als Nutzungsberechtigte zur auch auf zukünftige Wirtschafts- zierungsgrundsatz auch im Rah- Beseitigung der baulichen Anlagen jahre entfällt. men des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d verpflichtet war. 2. Durch das Steuerentlastungsgesetz (Satz 1) EStG. Danach ist die Rück- Wird das Nutzungsverhältnis, z.B. 1999/2000/2002 hat der Gesetz- stellung dem Grunde nach aufzu- durch Verlängerung des bisherigen geber durch § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG lösen, wenn nach den Verhältnissen Vertrags oder durch Begründung ei- spezialgesetzlich verfügt, dass Rück- am Bilanzstichtag die Gründe für nes neuen Rechtsverhältnisses, wirt- stellungen für Sachleistungsver- ihre Bildung und demgemäß auch schaftlich fortgesetzt und damit pflichtungen mit den Einzelkosten für ihre Beibehaltung entfallen zugleich der Zeitpunkt der Erfüllung und den angemessenen Teilen der sind. Die Rückstellung ist der Höhe der Abbruchverpflichtung hinausge- notwendigen Gemeinkosten zu nach jährlich an die Verhältnisse schoben, ist der in diesem verlänger- bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. des Bilanzstichtags anzupassen ten Nutzungszeitraum unterhaltene b EStG) und Rückstellungen für Ver- und ggf. ist der bisherige Ansatz zu laufende Betrieb des Nutzenden im pflichtungen, für deren Entstehen im korrigieren. wirtschaftlichen Sinne für das Ent- wirtschaftlichen Sinne der laufende 4. Für die Entstehung einer Besei- stehen der Abbruchverpflichtung Betrieb ursächlich ist, zeitanteilig tigungsverpflichtung von ursächlich. Zur Durchbrechung die- in gleichen Raten anzusammeln sind. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG ist ser Regelungszusammenhänge und Die steuerlichen Vorschriften ver- nicht auf bereits abgelaufene Wirt- damit eine Abkehr vom Stichtags- drängen einerseits einen höheren schaftsjahre und den diesen zugrun- prinzip hätte es einer ausdrücklichen handelsrechtlichen Wertansatz, so de liegenden tatsächlichen und recht- gesetzlichen Regelung bedurft. dass ein für das Handelsrecht vertre- lichen Verhältnissen, sondern auf die 5. Die (Teil-)Auflösung bereits gebil- tener Sofortausweis der zukünftigen Verhältnisse des Bilanzstichtags deter Rückstellungen durchbrechen Abbruchverpflichtung steuerrecht- abzustellen. Da die Regelung nicht spezialgesetzlich das in § 252 Abs. 1 i.S. 23 Ausgabe Nr. 2 Nr. 4 HGB verankerten Vorsichtsprin- fördern. Es entspricht dem Zweck Nutzungszeit der abzubrechenden zip. Der Ansammlungsanweisung des Gesetzes und dem diesem zu- Bauten in den Verteilungszeitraum des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d (Satz 1) grunde liegenden dynamischen Bi- der Rückstellung einzubeziehen, EStG liegt der ansonsten im Rahmen lanzverständnis bei der Bewertung so dass der voraussichtlich anfallen- der Rückstellungsbewertung nicht der Ansammlungsrückstellung und de Abbruchaufwand den in diesem tragfähige Gedanke zugrunde, dass dessen systematischer Einbindung verlängerten Zeitraum getätigten Um- die künftigen Aufwendungen nur in das Stichtagsprinzip, von dem sätzen bzw. erwirtschafteten Erträgen in dem Umfang rückstellungsfähig am Bilanzstichtag maßgeblichen zugeordnet wird. sind, in dem sie die bis zum Bilanz- Erfüllungszeitpunkt auszugehen. stichtag angefallenen Umsätze Demzufolge ist die verlängerte PRAXISHINWEISE: 1. Das BFH-Urteil verdeutlicht, dass die Bewertungen von Rückstellungen in der Steuerbilanz mehr oder weniger von steuergesetzlichen Spezialvorschriften beherrscht werden. Im Rahmen des BilMoG wurde das Stichtagsprinzip für die steuerrechtliche Rückstellungsbewertung spezialgesetzlich in § 6 Abs. 1 Nr. 3a f) EStG geregelt. 2. Das IDW sieht in der Teilauflösung und Neuverteilung lediglich eine von mehreren Handlungsoptionen. Alternativ kann auf eine Teilauflösung verzichtet und der noch nicht angesammelte Betrag über den verlängerten Restzeitraum verteilt werden. Es bleibt abzuwarten, ob das IDW (vgl. RS HFA 34 Tz. 20) angesichts der eindeutigen BFH-Rechtsprechung an diesem Wahlrecht festhalten wird. 3. Das Urteil lässt Gestaltungsspielraum bei der Teilauflösung der Rückstellung erkennen, da der BFH bei der Verlängerung des Ansammlungszeitraums nur auf die Festlaufzeit abstellt. Die Verlängerungsoptionen führen erst bei Ausübung zu einer erneuten Rückstellungsanpassung. Für die Abgrenzung zum Gestaltungsmissbrauch wird auf das Verhältnis von Festlaufzeit und Verlängerungsoptionen abzustellen sein. 4. Inwieweit die Tendenzen, den Handelsbilanzausweis stärker an die IFRS-Bilanzierung auszurichten, zu Gesetzesänderungen führen werden, ist zu beobachten. In der internationalen Rechnungslegung werden Abbruchverpflichtungen zum Zeitpunkt ihres rechtlichen Entstehens in voller Höhe erfolgsneutral zugunsten der Anschaffungs-/Herstellungskosten des korrespondierenden Vermögensgegenstandes aktiviert. Durch die Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer werden sowohl die Schulden vollständig ausgewiesen als auch Gewinne periodengerecht ermittelt. 5. Soweit ersichtlich ist bislang noch nicht entschieden, wie die Ansammlungsrückstellung bei einer Verkürzung des Ansammlungszeitraums zu bilanzieren ist. Der noch nicht zurückgestellte Betrag müsste über die verkürzte Laufzeit anzusammeln sein, so dass die Rückstellung um den wirtschaftlich bereits verursachten Betrag zu erhöhen ist. § 249 Abs. 2 S. 2 HGB steht einer sofortigen Erhöhung der bereits gebildeten Rückstellung nicht entgegen. 24 April 2015 4.03 Bilanz EStG § 6 Abwehr Teilwertabschreibung einer GmbH-Beteiligung bei über X Gestaltung mehrere Jahre gewährten Sanierungszuschüssen X Wissen BFH-Urteil vom 07.05.2014, X BB 2014 S. 2480, GmbHR 2014 S. 1282, GmbH-StB 2014 S. 306 R 19/11 Weiterführende Literatur LEITSATZ: Im Jahr der Zahlung kommt für ein als verdeckte Einlage zu behandelnder Sanierungszuschuss eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung nicht in Betracht. In den Folgejahren ist nach allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob eine Teilwertabschreibung auf die GmbH-Beteiligung vorgenommen werden darf. Dies gilt auch dann, wenn in den Folgejahren weitere Sanierungszuschüsse gewährt werden, die ihrerseits nicht im Jahr der Zahlung, sondern erst in den Folgejahren zu einer Teilwertabschreibung führen können. PROBLEMSTELLUNG: K verpachtete im Rahmen einer Betriebs- nierungszuschüsse, die er mit offenen GmbH-Anteile unter die Anschaffungs- aufspaltung das gesamte Anlagevermö- Pachtforderungen des Besitzunterneh- kosten gesunken sei. Daneben schließe gen seines Einzelunternehmens an eine mens verrechnete. K begehrte neben der die BFH-Rechtsprechung Teilwertabschrei- zu 100% von ihm gehaltene GmbH. Da Abschreibung auf die GmbH-Beteiligung bungen nach der Gewährung von Sanie- die GmbH dauerdefizitär war, schrieb den sofortigen Betriebsausgabenabzug rungszuschüssen aus. K seine Beteiligung an der GmbH im für die Sanierungszuschüsse. FA und FG Die Auffassungen der Beteiligten können Jahr 2000 vollständig ab. In den Jahren versagten den Betriebsausgabenabzug, vereinfacht wie folgt dargestellt werden: 2000 bis 2003 leistete K freiwillige Sa- da nicht erkennbar sei, dass der Wert der Jahre Jahr 1 Jahr 2 Jahr 3 Jahr 4 Zuschuss 100 110 90 120 TW-Abschreibung (Stpfl.) 100 110 90 120 TW-Abschreibung (FA/FG) 0 0 0 0 KERNAUSSAGEN: 1. Sanierungszuschüsse sind als ver- leglich für zusätzliche Anschaf- kann dieser angesetzt werden (§ 6 deckte Einlagen unabhängig von ei- fungskosten in Gestalt verdeckter Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Teilwert ist ner damit verbundenen tatsächlichen Einlagen. Durch die Leistung verdeck- dabei der Betrag, den ein Erwerber Wertsteigerung der Beteiligung beim ter Einlagen werden keine neuen An- des ganzen Betriebs bei beabsichtig- Gesellschafter als nachträgliche teile an der Kapitalgesellschaft ange- ter Fortführung des Unternehmens im Anschaffungskosten auf die Be- schafft, sondern in der Regel lediglich Rahmen des Gesamtkaufpreises für teiligung zu aktivieren. Die Aktivie- der Wert der vorhandenen Anteile er- das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen rungspflicht der zusätzlichen Anschaf- höht. Die Werterhöhung kann jedoch würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). fungskosten schließt gleichzeitige im Einzelfall durch wertmindernde Die Abschreibung einer Beteiligung Abschreibungen auf den niedrigeren Umstände ausgeglichen werden. auf den niedrigeren Teilwert setzt, so- Teilwert nicht grundsätzlich aus. Die 2. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist weit nicht der Fall einer von Anfang Vermutung, dass sich der Teilwert die Beteiligung an einer Kapitalge- an bestehenden Fehlmaßnahme vor- eines Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt sellschaft mit den Anschaffungskos- liegt, voraus, dass der innere Wert seiner Anschaffung mit den tatsäch- ten zu bewerten. Ist der Teilwert der Beteiligung im Nachhinein gesun- lichen Anschaffungskosten deckt, aufgrund einer voraussichtlich dau- ken ist. Voraussichtlich dauernd ist die gilt nicht ohne weiteres unwider- ernden Wertminderung niedriger, so Wertminderung, wenn der Teilwert 25 Ausgabe Nr. 2 nachhaltig unter den maßgeblichen ten zurückbleibenden Preis zahlen Maßgebend ist dann nicht, dass den Buchwert gesunken ist und deshalb würde, kann eine diesbezügliche Teil- zusätzlichen Anschaffungskosten zu- aus Sicht des Bilanzstichtags aufgrund wertabschreibung vorgenommen nächst kein gleichwertiges Betriebs- objektiver Anzeichen ernstlich mit werden. Voraussetzung ist, dass die vermögen gegenübersteht, sondern einem langfristigen Anhalten der im Hinblick auf den Vermögenswert vielmehr die Ertragslage und die Wertminderung gerechnet werden ebenfalls vorzunehmende Gesamt- Ertragsaussichten sowie die funkti- muss. betrachtung dem nicht entgegen- onale Bedeutung des Beteiligungsun- steht. ternehmens für die Wertzumessung. 3. Wird die Beteiligung im Rahmen 4. Bei Sanierungszuschüssen hat der 5. Die BFH-Rechtsprechung, wonach sitzunternehmen gehalten, hat ihre BFH eine Teilwertabschreibung im eine Teilwertabschreibung eines Sa- funktionale Bedeutung für die Wert- Jahr des Zuschusses generell versagt, nierungszuschusses bestimmung besonderes Gewicht. wenn der Beteiligungsgesellschaft wenn dieser nicht ausschließlich zur Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft aufgrund kaufmännischer Erwägun- Abwendung der Insolvenz gewährt ist Bestandteil der unternehmeri- gen neue Finanzmittel in erster Linie wird, findet in dieser strikten Form schen Betätigung der sowohl Be- mit dem Ziel einer Sanierung und nur im Jahr der Zuschussgewäh- sitz- als auch Betriebsunternehmen damit zur Wiederherstellung der rung Anwendung. Für die Folge- beherrschenden Person oder Perso- Ertragsfähigkeit, nicht jedoch allein jahre ist zu prüfen, ob der Teilwert nengruppe. Ein gedachter Erwerber zur Abwendung einer Insolvenz ge- tatsächlich noch den erhöhten An- des Besitzunternehmens würde den währt werden. Für derartige Zuschüs- schaffungskosten entspricht. Dies gilt anteilig für die Kapitalbeteiligung zu se gilt die allgemeine Vermutung, grundsätzlich auch, wenn in einem zahlenden Preis vorwiegend danach dass der Teilwert im Zeitpunkt der Folgejahr ein erneuter Zuschuss bestimmen, welche Ertragsaussich- Anschaffung den Anschaffungs- gewährt wird. Ist der Wert der Betei- ten für die abgestimmte Tätigkeit kosten entspricht. Ein gedachter ligung unter die Anschaffungskosten von Besitz- und Betriebsunterneh- Erwerber des ganzen Betriebs würde zum Bilanzstichtag des Vorjahres ge- men bestehen. Weist der Stpfl. nach, im Rahmen des Gesamtkaufpreises sunken, ist nur die Differenz zwischen dass ein gedachter Erwerber des den zusätzlichen, auf Rentabilitätsver- den Vorjahres-Anschaffungskosten Besitzunternehmens für die zu dessen besserung angelegten Aufwand für und dem aktuellen Teilwert abzu- Betriebsvermögen gehörenden An- den Anteil an der Kapitalgesellschaft schreiben. . teile an der Besitzkapitalgesellschaft in voller Höhe ansetzen, wenn er den einen hinter den Anschaffungskos- Betrieb unverändert fortführen will. einer Betriebsaufspaltung vom Be- ausscheidet, PRAXISHINWEISE: 1. Aus Sicht der Stpfl. ist das Urteil positiv zu beurteilen, da das grundsätzliche Verbot von Teilwertabschreibungen auf Sanierungszuschüsse nur im Jahr der jeweiligen Zuschussgewährung Anwendung findet. Der BFH legt einen mindestens einjährigen Prognosezeitraum zugrunde, um festzustellen, ob die Sanierungsmaßnahme Erfolg hatte und sich der Wert der Anteile erhöhte. Diese Auffassung schafft Rechtsicherheit und ist praktikabel. Stellt sich ausnahmsweise bereits vor dem Stichtag der Bilanzaufstellung heraus, dass der Sanierungszuschuss seinen Zweck verfehlt, sollte in der Beratungspraxis trotz des BFH-Urteils eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden. Der BFH begründet in seinem Urteil nicht, warum eine Teilwertabschreibung im Erstjahr per se nicht möglich sein soll. 2. In der Gestaltungspraxis ist sorgfältig zu prüfen, ob die Sanierung aus steuerlicher Sicht besser durch einen Zuschuss oder durch einen Forderungsverzicht erreicht werden kann. Zudem sind die Auswirkungen einer Teilwertabschreibung vor dem Hintergrund des § 8 b KStG zu ermitteln. 26 April 2015 5. UMSATZSTEUER 5.01 UStG UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Nr. 9, Abwehr § 10 Abs. 1 u. 5 Nr. 2 Verbilligte Parkraumüberlassung an Arbeitnehmer Gestaltung X FG Düsseldorf, Urteil vom Wissen Haufe-Index 7250699 23.05.2014, 1 K 1723/13 U Weiterführende Literatur UStDD 19/2014, S. 3 LEITSÄTZE: 1. Die Parkraumüberlassung durch den Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer gegen Entgelt unterliegt der Umsatzbesteuerung (Abgrenzung zu A 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE). 2. Der Leistungscharakter entfällt nicht dadurch, dass die Ausführung dieser Leistung überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst ist. 3. Der Umstand, dass der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern den Parkraum verbilligt überlässt, steht der Annahme eines Leistungsaustausches nicht entgegen. PROBLEMSTELLUNG: Die Kl. hatte für ihre Mitarbeiter Parkraum € 55 pro Monat. Der jeweilige Mitarbeiter nutzen wollten, wurde insoweit eine in einem benachbarten Parkhaus ange- musste sich mit € 27 pro Monat an den schriftliche Vereinbarung getroffen. Das mietet. Für jeden angemieteten Parkplatz Kosten beteiligen. Mit den Arbeitneh- FA hat die Zahlungen der Arbeitnehmer zahlte sie an den Betreiber des Parkhauses mern, die einen Parkplatz im Parkhaus der USt unterworfen. KERNAUSSAGEN: 1. Die Parkraumüberlassung stellt eine menhang zwischen Leistung und verbilligte Überlassung des Parkraums sonstige Leistung gemäß § 3 Abs. 9 Entgelt begründet, so dass das Ent- steht der Annahme eines Leistungs- UStG dar. Der Leistungscharakter ent- gelt als Gegenwert für die Leistung fällt nicht dadurch, dass die Leistung anzusehen ist. Ob die Leistung des 4. Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG an einen Arbeitnehmer erbracht wird, Unternehmers derart mit der Zah- ist die Bemessungsgrundlage für oder dadurch, dass die Ausführung lung verknüpft ist, dass sie sich auf die USt das Entgelt, d.h. alles, was dieser Leistung überwiegend durch die Erlangung einer Gegenleistung die Arbeitnehmer aufwenden, um das betriebliche Interesse des Arbeit- (Zahlung) richtet, bestimmt sich in die Leistung (Parkraumnutzung) zu gebers veranlasst ist. erster Linie nach dem der Leistung erhalten, jedoch abzüglich der USt. austausches nicht entgegen. 2. Zuzahlungen der Arbeitnehmer zugrunde liegenden Rechtsverhältnis. 5.Die Mindestbemessungsgrundla- stellen Entgelt dar. Der Zahlungs- Bei gegenseitigen Verträgen sind ge gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG weg ist dabei unerheblich. die Voraussetzungen eines Leistungs- findet keine Anwendung, wenn die 3. Zahlungen der Arbeitnehmer werden austausches regelmäßig erfüllt, falls Gestellung der Parkplätze nicht „auf auch im Rahmen eines Leistungsaus- der leistende Vertragspartner Unter- Grund des Dienstverhältnisses” im tausches erbracht. Ein Leistungsaus- nehmer ist. Nach diesen Grundsätzen Sinne dieser Vorschrift ausgeführt tausch i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt ein solcher unmittelbarer Zu- wurde. Für das Vorliegen einer Leis- liegt vor, wenn zwischen dem Un- sammenhang zwischen der Leis- tung „auf Grund des Dienstverhält- ternehmer und dem Leistungsemp- tung „Parkraumüberlassung“ und nisses” kommt es darauf an, ob die fänger ein Rechtsverhältnis besteht, der Gegenleistung der Arbeitneh- Leistung einen privaten Bedarf des das einen unmittelbaren Zusam- mer (hier: € 27 pro Monat) vor. Die Arbeitnehmers befriedigt oder ob 27 Ausgabe Nr. 2 sie durch die eigenen betrieblichen jeweiligen Arbeitnehmers, sein Fahr- wenn in der Umgebung des Arbeits- Erfordernisse des Unternehmens zeug während der Arbeitszeit in der platzes kein freier Parkraum zur Ver- bedingt ist. Regelmäßig befriedigt die Nähe des Arbeitsplatzes abstellen zu fügung steht. (verbilligte) Überlassung der Parkplät- können. Diese Folge wird aber durch ze zwar auch den privaten Bedarf des betriebliche Zwecke überlagert, PRAXISHINWEISE: Der Kl. hat sich im Besprechungsfall auf die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 28.01.2009 (UR 2009, S. 357) berufen. Danach werden unentgeltliche Dienstleistungen des Unternehmers für den privaten Bedarf seines Personals (ausgenommen Aufmerksamkeiten) einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt. Nicht steuerbar sind unentgeltliche Leistungen aus unternehmerischen Gründen. Die unentgeltliche Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände ist folglich nicht steuerbar. Allerdings war die Verfügung der OFD Karlsruhe hier nicht einschlägig, weil es sich um eine entgeltliche (wenn auch verbilligte) Leistung gehandelt hat. 5.02 UStG § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1, UStG § 10 Abs. 4, Satz1 Nr. 1, § 15 Abwehr Abs. 1 Satz 2, EEG § 33 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaik- und X Gestaltung KWK-Anlagen X Wissen BMF-Schreiben vom 19.09.2014, IV D 2 - S BStBl 2014 I, S. 1287 7124/12/10001-02 Weiterführende Literatur NWB 2014 S. 3543 LEITSATZ: Das BMF stellt in einem ausführlichen Schreiben dar, welche steuerlichen Auswirkungen sich für Photovoltaik und KWK-Anlagen durch die Abschaffung des Eigenverbrauchsbonus nach § 33 Abs. 2 EEG durch die EEG-Novelle zur Photovoltaik 2012 ergeben. PROBLEMSTELLUNG: Durch die EEG-Novelle zur Photovoltaik brauchten Strom keine Vergütung. Die 31.03.2012 in Betrieb genommen worden 2012 wurde der Eigenverbrauchsbonus nicht vergütete Strommenge kann selbst sind und nicht unter die Übergangsvor- nach § 33 Abs. 2 EEG für dezentral ver- verbraucht, direkt vermarktet oder dem schrift in § 66 Abs. 18 EEG fallen, gilt das brauchten Strom aus Photovoltaikanlagen Netzbetreiber zum Verkauf an der Börse so genannte Marktintegrationsmodell. Es abgeschafft. Hiervon sind Photovoltaikan- angedient werden. Die Fiktion einer Hin- gilt nicht für kleine Photovoltaikanlagen lagen betroffen, die seit dem 01.04.2012 und Rücklieferung des dezentral ver- bis 10 kW, größere Photovoltaikanlagen in Betrieb genommen worden sind und brauchten Stroms gilt nur noch für sog. mit einer installierten Leistung von über nicht unter die Übergangsvorschrift nach Bestandsanlagen, bei denen der Eigen- 1.000 kW und alle Photovoltaikanlagen § 66 Abs. 18a EEG fallen (neue Photo- verbrauchsbonus weiterhin gezahlt wird. auf Freiflächen oder sonstigen baulichen voltaikanlagen). Betreiber dieser neuen Für Photovoltaikanlagen, die eine instal- Anlagen nach § 32 Abs. 1 EEG. Photovoltaikanlagen erhalten vom Netz- lierte Leistung von mehr als 10 kW bis betreiber für den dezentral (selbst) ver- einschließlich 1.000 kW haben, nach dem 28 April 2015 KERNAUSSAGEN: 1. Nach § 8 Abs. 1 EEG ist der Netz- zu zahlender Grundpreis mit zu 5. Der Betreiber einer Anlage zur Pro- betreiber grundsätzlich verpflichtet, berücksichtigen. Die Beweis- und duktion von Strom aus erneuerbaren den gesamten angebotenen Strom Feststellungslast für die Ermittlung Energien kann unter Verzicht auf die aus erneuerbaren Energien vorrangig und die Höhe des fiktiven Einkaufs- Einspeisevergütung nach EEG den abzunehmen. Der dezentral (privat) preises obliegt dem Photovoltaikan- erzeugten Strom auch direkt durch verbrauchte Strom wird nach EEG lagenbetreiber. Die Höhe des dezen- Lieferung an einen Dritten (Strom- nicht vergütet und ist nicht Gegen- tral verbrauchten Stroms wird durch händler, Letztverbraucher oder über stand der Lieferung an den Netz- Abzug der an den Netzbetreiber die Strombörse) vermarkten. Die als betreiber. gelieferten Strommenge von der Anreiz für die Direktvermarktung 2. Im Fall einer teilunternehmerisch insgesamt erzeugten Strommenge gezahlten Markt- und Flexibilitätsprä- unternehmensfremden (privaten) ermittelt. Neue Photovoltaikanlagen mien sind echte, nichtsteuerbare Nutzung hat der Unternehmer ein mit einer installierten Leistung von Zuschüsse. Zuordnungswahlrecht und kann mehr als 10 kW bis einschließlich 6. Bei Anlagen der Kraft-Wärme-Kopp- den vollen Vorsteuerabzug aus der 1.000 kW verfügen auf Grund des lung (KWK) wird der dezentral Anschaffung der Photovoltaikanlage Marktintegrationsmodells über verbrauchte Strom unverändert geltend machen, wenn die unterneh- eine entsprechende Messeinrich- nach § 4 Abs. 3a KWKG gefördert, merische Nutzung mindestens 10 % tung (z. B. Stromzähler), die die er- sodass weiterhin von einer fiktiven beträgt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG; zeugte Strommenge erfasst. Hin- und Rücklieferung des dezen- siehe hierzu im Einzelnen FN 2/2014, 4. Betreiber von Photovoltaikanlagen, tral verbrauchten Stroms auszugehen S. 33). Zum Ausgleich unterliegt der für die das Marktintegrationsmodell ist. USt-lich wird – wie bisher – die dezentral (privat) verbrauchte Strom keine Anwendung findet (z. B. Photo- gesamte vom Anlagenbetreiber er- der Wertabgabenbesteuerung nach voltaikanlagen mit einer installierten zeugte Strommenge zunächst an den § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG. Leistung bis 10 kW), sind nach dem Netzbetreiber geliefert. Soweit der 3. Führt der dezentral verbrauchte EEG nicht verpflichtet, die insgesamt Anlagenbetreiber Strom unter Inan- Strom zu einer stpfl. unentgelt- erzeugte Strommenge nachzuweisen. spruchnahme der Vergütung nach § 4 lichen Wertabgabe nach § 3 Aus Vereinfachungsgründen kann Abs. 3a KWKG dezentral verbraucht, Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, ist für die erzeugte Strommenge in diesen liegt ust-lich eine (Rück-) Lieferung die Bemessungsgrundlage der (fik- Fällen unter Berücksichtigung einer des Netzbetreibers an ihn vor. Ver- tive) Einkaufspreis im Zeitpunkt des durchschnittlichen Volllaststunden- wendet der KWK-Anlagenbetreiber Umsatzes maßgebend (§ 10 Abs. 4 zahl von 1.000 kWh/kWp (jährlich selbst erzeugte Wärme für nichtun- Satz 1 Nr. 1 UStG). Bezieht der Pho- erzeugte Kilowattstunden pro Kilo- ternehmerische Zwecke, gelten die tovoltaikanlagenbetreiber von einem watt installierter Leistung) geschätzt obigen Ausführungen zu den Pho- Energieversorgungsunternehmen zu- werden. Weist der Anlagenbe- tovoltaikanlagen entsprechend. Aus sätzlich Strom, liegt ein dem selbst- treiber die tatsächlich erzeugte Vereinfachungsgründen ist es nicht produzierten Strom gleichartiger Strommenge nach (z. B. durch ei- zu beanstanden, wenn der Unterneh- Gegenstand vor, dessen Einkaufs- nen Stromzähler oder Wechselrich- mer die unentgeltliche Wärmeabgabe preis als fiktiver Einkaufspreis ter), ist dieser Wert maßgebend. Diese nach dem bundesweit einheitli- anzusetzen ist. Sofern der Betreiber Grundsätze gelten sinngemäß für An- chen durchschnittlichen Fernwär- seinen Strombedarf allein durch den lagen mit einer installierten Leistung mepreis des jeweiligen Vorjahres auf dezentralen Verbrauch deckt, ist als von mehr als 10 kW bis einschließlich Basis der jährlichen Veröffentlichun- fiktiver Einkaufspreis der Strom- 1.000 kW, bei denen der Betreiber gen des Bundesministeriums für Wirt- preis des Stromgrundversorgers seiner Nachweispflicht im Rahmen schaft und Energie (sog. Energieda- anzusetzen. Bei der Ermittlung des des Marktintegrationsmodells nicht ten) bemisst. fiktiven Einkaufspreises ist ein ggf. nachkommt. 29 Ausgabe Nr. 2 PRAXISHINWEISE: Betreiber von neueren Photovoltaik- und KWK-Anlagen müssen sich auf die geänderte Rechtslage einstellen. Das BMFSchreiben enthält allerdings Übergangsregelungen. So wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die Bemessung einer unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG eines im Unternehmen selbsthergestellten Gegenstandes auf Grundlage der Selbstkosten vorgenommen hat, sofern die Entnahme des Gegenstandes vor dem 01.01.2015 erfolgt ist. Neben den rein steuerlichen Fragestellungen sind aber auch die Änderungen durch das EEG 2014 zu beachten, das zum 01.08.2014 in Kraft getreten ist. So werden Betreiber größerer Neuanlagen verpflichtet, den von ihnen erzeugten Strom direkt zu vermarkten. Diese Pflicht wird stufenweise eingeführt: ffseit 01.08 2014: alle Neuanlagen ab einer Leistung von 500 kW, ffab 1.01.2016: alle Neuanlagen ab einer Leistung von 100 kW. 5.03 UStG § 15 UStG X Abwehr Ermäßigter Umsatzsteuersatz auf Eintrittsgelder für ein X Gestaltung Dorffest X Wissen Art. 17 Abs. 2 Buchst. a EWGRL 77/388 BFH, Urteil vom 05.11.2014, NWB 2015, S. 85 XI R 42/12 Weiterführende Literatur: LEITSATZ: Eintrittsgelder, die eine Gemeinde von Besuchern eines von ihr veranstalteten Dorffestes für von ihr organisierte „Schaustellungen, Musikaufführungen, unterhaltende Vorstellungen oder sonstige Lustbarkeiten“ verlangt, unterliegen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG. PROBLEMSTELLUNG: Eine Gemeinde führte jährlich an einem forderlichen Strom, eine unentgeltliche Rechnung auf und erzielte Einnahmen Wochenende ein Dorffest durch. Zu die- Verpflegung und kostenlose Übernach- aus dem Verkauf von Eintrittskarten. Das sem Zweck schloss sie als Veranstalterin tungsmöglichkeiten für die auftretenden FA unterwarf diese Einnahmen dem Re- mit auftretenden Musikgruppen Konzert-, Künstler, den Erwerb der Schankerlaubnis gelsteuersatz von 19 % und lehnte die Engagement- und Honorarverträge ab. und eine Sperrzeitverkürzung. Gegen- beantragte Anwendung des ermäßigten Die Gemeinde sorgte u.a. für die Ver- über den Besuchern des Dorffestes trat Steuersatzes von 7 % auf die vereinnahm- anstaltungsräume nebst Bühne, den er- sie als Gesamtveranstalterin auf eigene ten Eintrittsgelder ab. KERNAUSSAGEN: Volksfesten sowie Schützenfesten fremdveranstalteten Volksfestes er- ermäßigt sich die Umsatzsteuer oder ähnlichen Veranstaltungen“. bringt. Vielmehr reicht es aus, dass u.a. für „die Leistungen aus der Tä- 2. Für die Anwendung von § 12 Abs. er die entsprechenden Umsätze im tigkeit als Schausteller“; als solche 2 Nr. 7 Buchst. d UStG ist es nicht eigenen Namen mit Hilfe von ihm gelten gemäß § 30 UStDV „Schau- maßgeblich, ob der Schausteller selbst engagierter Schaustellergrup- stellungen, Musikaufführungen, un- seine Darbietungen in eigener pen an die Besucher ausführt. Uner- terhaltende Vorstellungen oder sons- Regie selbst veranstaltet oder ob er heblich ist, ob sich aus dem UStAE tige Lustbarkeiten auf Jahrmärkten, seine Leistungen im Rahmen eines (dort Abschn. 12.8. Abs. 2) etwas 1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG 30 April 2015 anderes ergibt. Durch eine (bloße) 3. Auch eine Gemeinde ist bei uni- chen Sinne zu behandeln. Sie kann Verwaltungsvorschrift der Finanz- onsrechtskonformer Auslegung von Schaustellergruppen engagieren, verwaltung darf eine Anwendung § 2 Abs. 3 UStG bei Vorliegen der so dass sie als Leistende im Sinne der des Regelsteuersatzes nicht ange- entsprechenden Voraussetzungen Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. ordnet werden. als Unternehmerin im ust-rechtli- 7 Buchst. d UStG in Betracht kommt. PRAXISHINWEISE: Das Urteil ist nicht nur für Gemeinden, sondern z.B. auch für Eventagenturen relevant. Es ist darüber hinaus von besonderem Interesse, da nicht nur die Vorinstanz FG Thüringen, sondern auch das FG Münster jeweils anders entschieden hatten. Unglücklicherweise hatte das FG Münster (Urteil vom 05.10.2010, EFG 2011 S. 578) nicht einmal die Revision zugelassen, obwohl zum damaligen Zeitpunkt bereits deutlich war, dass es andere Auffassungen gab. 5.04 UStG UStG § 13b X Abgrenzung Bauwerk und Betriebsvorrichtung Gestaltung X BFH-Urteil vom 28.08.2014, Abwehr Wissen NWB 2014, S. 3525 V R 7/14 Weiterführende Literatur UStDD 24/2014, S. 4 LEITSATZ: Betriebsvorrichtungen sind keine Bauwerke i.S. von § 13b Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 UStG a.F. PROBLEMSTELLUNG: Die Kl. entwickelte eine aus 18 Einzelbau- Werk- und Maschinenhallen von Produk- gegenüber der Kl. mit gesondertem Aus- teilen bestehende Entrauchungsanlage tionsunternehmen aufgebauten Ziehöfen weis von USt abrechneten. Die Kl. nahm für industrielle Großfeuerungsanlagen, zu gewährleisten. Die Kl. baute die von hieraus den Vorsteuerabzug in Anspruch. speziell für sog. Ziehöfen. Die Anlage ihr entwickelte Entrauchungsanlage in die Das FA ging davon aus, dass die Kl. für diente der Abfilterung der von den Ziehö- Produktionshallen eines Kunden ein. Für die bezogenen Fremdleistungen Steuer- fen ausgehenden Abwärme und der von den Einbau und die Montage nahm die schuldner nach § 13b Abs. 1 Nr. 4 S. 1 ihnen abgegebenen Staubpartikel, um Kl. die Leistungen von zwei Fremdunter- und Abs. 2 S. 2 UStG a.F. war. einen störungsfreien Betrieb der in den nehmen in Anspruch, die ihre Leistungen KERNAUSSAGEN: 1. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 4 S. 1 und Bestand, Erhaltung oder Benutzbar- 3. Nicht zu den Bauwerksbestandtei- Abs. 2 S. 2 UStG a.F. schuldet der Leis- keit des Bauwerks von wesentlicher len gehören danach Betriebsvor- tungsempfänger bei Werklieferun- Bedeutung sind. Die Anlage muss richtungen. Sie dienen gegenüber gen und bestimmten sonstigen hierfür eine Funktion für das Bau- dem Bauwerk einem eigenständigen Leistungen i.Z.m. Bauwerken die werk selbst haben. Dient die Anlage Zweck. Sie haben keine Funktion USt, wenn er ein Unternehmer ist. demgegenüber eigenen Zwecken, in- für das Bauwerk, sondern sind dort 2. In das Bauwerk eingebaute Anlagen dem sie z.B. durch Stromerzeugung lediglich untergebracht. Ihr Einbau sind nur dann Bestandteil des Bau- eine Einnahmequelle verschaffen soll, führt zu keiner Änderung des Bau- werks, wenn sie für Konstruktion, ist sie kein Bauwerksbestandteil. werks. 31 Ausgabe Nr. 2 PRAXISHINWEISE: Der BFH tritt ausdrücklich der Auffassung der Finanzverwaltung entgegen, wonach sich die Begriffe der Bauleistung bzw. des Bauwerks an §§ 1 und 2 der Baubetriebe-Verordnung orientieren (Abschn. 182a Abs. 4 S. 2 UStR 2008 und Abschnitt 13b.2 Abs. 2 S. 2 UStAE). Der BFH schließt sich zudem nicht der Auffassung der Finanzverwaltung an, dass Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen und Gaststätteneinrichtungen auch dann als Teile eines Bauwerks anzusehen sind, wenn es sich bei ihnen um Betriebsvorrichtungen i.S. von § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 BewG handelt. Damit dürften auch Leistungen i.Z.m. Photovoltaikanlagen aus dem Anwendungsbereich des § 13b UStG ausscheiden, sofern es sich um Auf-Dach-Montagen handelt. Die Entscheidung ist auch in aktuellen Fällen von Bedeutung und betrifft nicht nur Sachverhalte vor der Änderung des § 13b UStG im Jahre 2014. 5.05 UStG UStG §§ 14, 14a, 15 X Rückwirkung einer Rechnungskorrektur Gestaltung X FG Hamburg, Beschluss vom Abwehr Wissen NWB Dok-ID FAAAE-81275 20.10.2014, 2 V 214/14 Weiterführende Literatur UStDD 24/2014, S. 5; NWB 2015, S. 18 LEITSATZ: 1. Die Rechnungsberichtigung wirkt auf den Zeitpunkt der Rechnungsausstellung zurück, sofern sie noch vor Ergehen einer Einspruchsentscheidung vorgenommen wird. 2. Für die Versagung des Vorsteuerabzugs trägt die Finanzbehörde die objektive Feststellungslast zunächst dann, wenn der Stpfl. tatsächlich eine Leistung von einem Unternehmer bezogen hat und insoweit formell ordnungsgemäße Rechnungen vorliegen. PROBLEMSTELLUNG: Die Antragstellerin hat im Zusammen- mäß i.S.d. §§ 14,14a UStG, da sie kei- beantragte gleichzeitig die AdV. Noch vor hang mit dem Bau einer Produktionshalle nen Leistungszeitraum bzw. -zeitpunkt der Entscheidung über den Einspruch hat mehrere Eingangsleistungen bezogen. Im benennen würden. Überdies handele es sie nachgewiesen, dass zumindest einige Rahmen einer USt-Sonderprüfung bean- sich um Scheinrechnungen, da die Leis- Rechnungen berichtigt worden sind und standete das FA Rechnungen der Fremd- tungen von einem anderen als dem ange- nun offenbar den Anforderungen der §§ firmen und kürzte der Antragstellerin den gebenen Unternehmer erbracht worden 14,14a UStG entsprechen. Vorsteuerabzug. Unter anderem seien die seien. Gegen die geänderten Bescheide Rechnungen formell nicht ordnungsge- legte die Antragstellerin Einspruch ein und KERNAUSSAGEN: 1. Gemäß § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG i.V sprechung des EuGH lässt jedenfalls Rechnung auch dann versagt werden m. § 31 Abs. 5 UStDV kann eine feh- bei summarischer Prüfung eine Rück- kann, wenn diese Rechnung später lerhafte Rechnung durch Übermitt- wirkung dieser Rechnungsberichti- berichtigt wird, sofern das zunächst lung eines Dokuments berichtigt gung auf den Zeitpunkt der erst- erteilte Dokument die Mindestan- werden, wenn es spezifisch und ein- maligen Rechnungserteilung zu. forderungen (Rechnungsaussteller, deutig auf die Rechnung bezogen ist. 32 2. Der BFH hat in Verfahren zum einst- Leistungsempfänger, Leistungsbe- Dabei braucht es nur die fehlenden weiligen ernstliche schreibung, Entgelt, gesondert aus- oder unzutreffenden Angaben Zweifel geäußert, ob der Vorsteuerab- gewiesene Umsatzsteuer) an eine enthalten. Die einschlägige Recht- zug aus einer zunächst fehlerhaften Rechnung erfüllt. Rechtsschutz April 2015 3. Eine rückwirkende Rechnungs- solche Einschränkung nicht geboten. Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG formal erfüllt berichtigung scheidet jedenfalls Es handelt sich nicht um einen Fall sind, weil eine Leistung von einem im summarischen Verfahren im Üb- einer fehlenden Rechnung. Unternehmer tatsächlich erbracht rigen nicht deshalb aus, weil die 4. Erfolgt die Rechnungsberichtigung wurde und eine formal ordnungs- Rechnungsberichtigung auch den „vor Erlass“ der Behördenent- gemäße Rechnung vorliegt, trägt Leistungsgegenstand und damit scheidung – also der Einspruchsent- jedenfalls bei der gebotenen sum- eventuell eine Mindestanforderung scheidung – so kann diese Rückwir- marischen Betrachtung für die Ver- an eine Rechnung betrifft. Zumin- kung entfalten, zumal die Behörde sagung des Vorsteuerabzugs nicht der dest wenn der Leistungsgegenstand bis zu diesem Zeitpunkt als Herrin Stpfl., sondern das FA die objekti- in der ursprünglichen Rechnung des Verfahrens die ursprünglichen ve Feststellungslast. Einen echten rudimentär umrissen wurde und Rechnungen und Rechnungsberichti- „Negativbeweis“ dahingehend, dass mit der Rechnungsberichtigung le- gungen auf die Richtigkeit hin über- er keine Anhaltspunkte für etwaige diglich die ausdrückliche Nennung prüfen kann. Ungereimtheiten in Bezug auf den von Bezugsdokumenten zur Prä- 5. Für den Fall, dass die Anforderun- zisierung nachgeholt wird, ist eine gen an den Vorsteuerabzug des § 15 Leistenden bzw. die Leistung hatte, muss der Stpfl. nicht erbringen. PRAXISHINWEISE: Die Entscheidung ist bislang nur im AdV-Verfahren ergangen. Es bleibt abzuwarten, wie das FG im Hauptsachverfahren entscheiden wird. Zwar verweist das FG Hamburg auf die Rechtsprechung des EuGH in Sachen Pannon Gép. Ob sich aus dieser Entscheidung tatsächlich eine Rückwirkung der Korrektur auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung ergibt, ist in der Rechtsprechung und dem Schrifttum allerdings umstritten. So hat das Niedersächsische FG mit Urteil vom 23.10.2014 (5 K 140/14 nrkr.) eine rückwirkende Rechnungskorrektur abgelehnt. Es ist der Auffassung, dass eine Rechnungsberichtigung mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung jedenfalls dann nicht in Betracht kommt, wenn das zunächst erteilte Dokument die Mindestanforderungen an eine Rechnung nicht erfüllt. Zu diesen Mindestanforderungen gehören Angaben zum Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger, die Leistungsbeschreibung und die Angaben zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer. Das Niedersächsische FG hat allerdings die Revision zugelassen. In einem weiteren Verfahren hat es den EuGH angerufen. U.a. wird dieser um Beantwortung der Frage gebeten, ob die ursprüngliche Rechnung bereits eine Steuer-Nr. oder eine USt-ID-Nr. enthalten muss bzw. ob diese später ergänzt werden kann (Vorlagebeschluss vom 03.07.2014, 5 K 40/14). Einschlägige Verfahren sollten offen gehalten werden, bis der BFH bzw. der EuGH endgültig entschieden haben. 33 Ausgabe Nr. 2 6. ERBSCHAFTSTEUER 6.01 ErbStG ErbStG § 13c Abwehr Keine erbschaftsteuerliche Begünstigung für nicht vermietetes Grundstück BFH-Urteil vom 11.12.2014, Gestaltung X Wissen DStR 2015 S. 294, HaufeIndex 7590653 II R 30/14 Weiterführende Literatur LEITSATZ: Eine Steuerbegünstigung scheidet aus, wenn das von Todes wegen erworbene Grundstück zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers weder zu Wohnzwecken vermietet noch zu einer solchen Vermietung bestimmt ist. PROBLEMSTELLUNG: Bebaute Grundstücke sind mit 90 % ihres Der Kl. erhielt von der im Dezember 2010 derten Wertansatz geltend machte, blieb Werts anzusetzen, sofern sie „zu Wohn- verstorbenen Erblasserin ein mit einem ohne Erfolg. Das FG lehnte die Steuer- zwecken vermietet werden“ (§ 13c Abs. Einfamilienhaus bebautes Grundstück als begünstigung mit dem Hinweis ab, das 3 Nr. 1 ErbStG). Im Streitfall stellte sich die Vermächtnis. Er räumte das Haus im Feb- Grundstück sei zum Zeitpunkt des Todes Frage, ob der Anwendungsbereich der ruar 2012 und vermietete es ab Dezember der Erblasserin weder vermietet noch zur Steuerbegünstigung auf Fälle zu erweitern 2012 zu Wohnzwecken. Vermietung bestimmt gewesen. ist, in denen das Grundstück nach dem Das FA setzte für den Erwerb ErbSt fest. Tod des Erblassers erstmals vermietet wird. Die Klage, mit der der Kl. einen vermin- KERNAUSSAGEN: 1. Die Voraussetzungen der Steuer- Grundstücke haben für den Woh- bebautes Grundstück ist im Steuerent- begünstigung sind nicht gegeben. nungsmarkt dieselbe Bedeutung wie stehungszeitpunkt zur Vermietung zu Der Wortlaut des § 13c Abs. 3 Nr. 1 bereits vermietete Grundstücke. Wohnzwecken bestimmt, wenn eine ErbStG („zu Wohnzwecken vermie- 2. Für beide Fallgestaltungen (vermietet konkrete Vermietungsabsicht des tet werden“) ist entsprechend dem oder zur Vermietung bestimmt) ist aller- Erblassers oder Schenkers bestanden Gesetzeszweck, bezahlbaren Wohn- dings auf die tatsächlichen Verhältnis- hat und mit deren Umsetzung begon- raum zur Verfügung zu stellen, dahin se zum Zeitpunkt der Entstehung der nen worden ist. Die Vermietungsabsicht auszulegen, dass er auch Grundstü- Steuer abzustellen. Zu diesem Zeitpunkt oder der Beginn der Umsetzung muss cke umfasst, die zur Vermietung zu muss das Grundstück vermietet oder anhand objektiv nachprüfbarer Tatsa- Wohnzwecken bestimmt sind. Diese zur Vermietung bestimmt sein. Ein chen erkennbar geworden sein. PRAXISHINWEISE: Die Feststellungslast für die konkrete Vermietungsabsicht trägt der Steuerschuldner. Der bloße Hinweis auf eine bestehende Vermietungsabsicht ist nicht ausreichend. Erforderlich sind vielmehr darüber hinaus konkrete Tatsachen, aus denen sich der Beginn der Umsetzung der Vermietungsabsicht beim Erblasser ergibt. Für den in der Praxis häufigen Fall, dass der Eigentümer eines selbst bewohnten Einfamilienhauses verstirbt, wird sich daher nur selten eine konkrete Absicht der Vermietung nachweisen lassen, es sei denn, der Erblasser hatte schon seinen Umzug in eine andere Wohnung in die Wege geleitet und die Vermietung vorbereitet. 34 April 2015 7. BEWERTUNG 8. ABGABENORDNUNG 8.01 AO AO § 89 Abs. 3 S. 1, Abs. 2 X Abwehr S. 1 Keine mehrfache Gebührenfestsetzung wegen gleichlautender verbindlicher Auskunft gegenüber Organträgerin und Organ- Gestaltung X Wissen gesellschaft FG Köln, Urteil vom 28.10.2014, Haufe-Index 7539698 8K 731/12 (Az. BFH I R 66/14) Weiterführende Literatur LEITSATZ: Stellen sowohl Organträgerin als auch Organgesellschaft einen Antrag auf verbindliche Auskunft über die Frage, ob bei der Einstellung eines Gewinns in eine Gewinnrücklage der Organgesellschaft ein Gewinnabführungsvertrag der Organschaft als nicht durchgeführt gilt, so kann die Gebühr wegen des einheitlich zu beurteilenden Gesamtsachverhalts nur einmal und nicht von jeder Gesellschaft erhoben werden. PROBLEMSTELLUNG: Streitig war, ob für eine inhaltsgleiche, Mit einheitlichem Schreiben stellten beide geplanten Investitionen bei der Organge- gegenüber der Kl. und Ihrer Organträ- Gesellschaften einen Antrag auf Erteilung sellschaft der Jahresüberschuss für einige gerin ergangene verbindliche Auskunft einer verbindlichen Auskunft hinsichtlich Jahre in die Gewinnrücklage eingestellt jeweils eine Gebühr für eine verbindliche der Frage, ob der Gewinnabführungsver- wird. Auskunft bei beiden Gesellschaften fest- trag auch dann als durchgeführt anzu- gesetzt werden kann. sehen ist, wenn im Zusammenhang mit KERNAUSSAGEN: 1. Nach § 89 Abs. 2 S. 1 AO können dass die Gebühren nach dem Gegen- Kl. und der Organträgerin nur eine die FA und das Bundeszentralamt standswert berechnet werden, den alternative Besteuerung dergestalt für Steuern auf Antrag verbindli- die verbindliche Auskunft für den zuläßt, dass eine Besteuerung der che Auskünfte über die steuerliche Antragsteller hat. Erträge entweder bei der Kl. oder Beurteilung von genau bestimmten, 3.Trotz bestehender körperschaft- bei der Organträgerin hätte erfolgen noch nicht verwirklichten Sachverhal- steuerlicher Organschaft ist formal können. Die Erhebung einer Gebühr ten erteilen, wenn daran im Hinblick – neben dem von der Organträgerin bei beiden Gesellschaften steht in ei- auf die erheblichen steuerlichen Aus- gestellten Antrag – von einem eigen- nem solchen Fall nicht im Einklang wirkungen ein besonderes Interesse ständigen Antrag der Kl. auf Ertei- mit dem Gesetzeszweck von § 89 besteht. lung einer verbindlichen Auskunft AO Abs. 3-5 AO, wonach die Gebühr 2. Gemäß § 89 Abs. 3 Satz 1 AO wer- auszugehen, weil sie ein eigenstän- die Kosten der Verwaltung ausglei- den für die Bearbeitung von Anträ- diges Steuerrechtsubjekt innerhalb chen (Kostenausgleichsfunktion) gen auf Erteilung einer verbindlichen der Organschaft ist. soll und den Vorteil des Stpfl. (Vor- Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO Ge- 4. Bei beiden Anträgen handelt es sich teilsausgleichsfunktion) aus der bühren nach § 89 Abs. 4 und 5 AO um einen einheitlich zu beurteilen- verbindlichen Auskunft abschöpfen erhoben. § 89 Abs. 4 AO sieht vor, den Sachverhalt, der gegenüber der soll. 35 Ausgabe Nr. 2 PRAXISHINWEISE: 1. Das nicht rechtskräftige Urteil kann unter Hinweis auf die anhängige Revision in ähnlich gelagerten Fällen zur Anfechtung von Gebührenfestsetzungen verwendet werden. 2. Anders als im Urteilsfall ist die Rechtslage bei einer umsatzsteuerlichen Organschaft, bei der die steuerliche Selbständigkeit der verbundenen Unternehmen beseitigt wird. Der Organträger ist somit der einzige Unternehmer im umsatzsteuerlichen Organkreis, was zur Folge hat, dass eine Organgesellschaft nicht Inhaltsadressat einer verbindlichen Auskunft sein kann, ihr fehlt es bereits am Interesse der Auskunft. 3. Unter dem Gesichtspunkt der Kostenfestsetzung ist zu prüfen, ob die in § 89 Abs. 6 AO vorgesehene Zeitgebühr angesetzt werden kann. 8.02 AO AO § 147 Abs. 6 X Datenträgerüberlassungsverlangen von Daten des Warenwirtschaftssystems einer Apotheke bei Außenprüfung FG Münster Urteil vom 07.11.2014, Abwehr Gestaltung X Wissen Haufe-Index 7539697, EFG 2015 S.262 14 K 2901/13 AO Weiterführende Literatur LEITSATZ: Sind mittels eines Warenwirtschaftssystems programmgesteuert abgespeicherte Einzeldaten keine nach § 147 Abs. 1 AO gesondert aufzubewahrende Unterlagen, so besteht hierauf auch kein Datenzugriffsrecht der Finanzbehörden. Ein Verlangen der Überlassung von Datenträgern ist ermessenfehlerhaft, sofern sämtliche Unterlagen in schriftlicher Form vorgelegt wurden und darüber hinaus auch Zugriff auf das Datenverarbeitungssystem gewährt worden ist. PROBLEMSTELLUNG: Die Kl., Betreiberin einer Apotheke, er- Form vorgelegt. Zugleich wurden ihm Mit einem Bescheid forderte das FA die mittelte ihren Gewinn durch Betriebsver- sämtliche der Kl. verfügbaren Zugangs- Kl. auf, die elektronischen Daten aus mögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1 EStG. daten zu den elektronischen Daten aus dem Warenwirtschaftssystem per Da- Die Warenbewegungen (Einkaufs- und dem Warenwirtschaftssystem überlassen tenträgerüberlassung zur Verfügung zu Verkaufseinzeldaten) sowie Tages- oder (‚Nur-Lese-Zugriff‘). Anfragen zu diesen stellen. Dies wurde damit begründet, dass Monatsabschlüsse bzw. Inventuren wer- elektronischen Daten wurden entweder die Umsätze der Apotheke im Wesentli- den mithilfe eines Warenwirtschaftssys- von der Kl. oder einem Ansprechpartner chen in Form von Bargeschäften getätigt tems aufgezeichnet bzw. erstellt. Ein Mo- des Datenzentrums beantwortet und worden seien. Die Ordnungsmäßigkeit dul zur Aufbereitung der Daten in eine entsprechende Hilfestellungen geleistet. der Kassenbuchführung sowie die Prü- Excel-Version hat die Kl. nicht erworben. Allerdings konnte der Außenprüfer über fung der Vollständigkeit und Richtigkeit Im Rahmen einer Außenprüfung wur- die Daten im Warenwirtschaftssystem der Betriebseinnahmen seien daher Prü- den dem Außenprüfer sämtliche Unter- nicht in aufbereiteter elektronischer Form fungsschwerpunkte. lagen, die er anforderte, in schriftlicher verfügen. KERNAUSSAGEN: 1. Sind Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO Recht, Einsicht in die gespeicherten Satz 1 AO). Es kann gemäß § 147 mit Hilfe eines Datenverarbeitungs- Daten zu nehmen und das Datenver- Abs. 6 Satz 2 AO im Rahmen einer systems erstellt worden, hat das FA arbeitungssystem zur Prüfung dieser Außenprüfung auch verlangen, dass im Rahmen einer Außenprüfung das Unterlagen zu nutzen (§ 147 Abs. 6 die Daten nach seinen Vorgaben 36 April 2015 maschinell ausgewertet oder ihm gang zum Warenwirtschaftssystem Mitwirkungspflichten. Vielmehr die gespeicherten Unterlagen und Auf- gewährt, so sind Ermessenserwä- muss in einem solchen Fall substan- zeichnungen auf einem maschinell ver- gungen dazu erforderlich, warum tiiert vorgetragen werden, weshalb wertbaren Datenträger zur Verfügung der von der Kl. gestattete Zugriff auf im konkreten Fall Anhaltspunkte für gestellt werden; die Kosten trägt der das Datenverarbeitungssystem dem eine Manipulation bestehen. Stpfl. (§ 147 Abs. 6 Satz 3 AO). Beklagten keine ausreichenden Aus- 5. Einer ordnungsgemäßen Ermes- 2. Ob und in welcher Form ein Stpfl. wertungsmöglichkeiten gibt. Es ist sensausübung entspricht es nicht, nach § 147 Abs. 6 AO in Anspruch darzulegen, warum der sog. „Nur- die Höhe der mit dem Erwerb ei- genommen wird, hat das FA nach Lese-Zugriff” gegenüber der vom nes Zusatzmoduls verbundenen pflichtgemäßem Ermessen zu ent- Beklagten begehrten Datenträger- Kosten unter Hinweis auf § 146 scheiden. Der Zugriff auf die Daten überlassung nach § 147 Abs. 6 Satz Abs. 6 Satz 2 AO außer Acht zu las- und die Mitwirkung des Stpfl. darf 2 Alt. 2 AO nicht das mildere, gleich sen. Nach dieser Vorschrift trägt der daher nur verlangt werden, soweit geeignete und damit erforderliche Stpfl. die mit den Zugriffsmethoden dies zur Feststellung des steuerlich Mittel wäre. verbundenen Kosten. Die Kosten- erheblichen Sachverhaltes notwen- 4. Die Behauptung, das konkret ein- tragungspflicht ist dabei Folge und dig, verhältnismäßig – also geeignet, gesetzte Warenwirtschaftssystem nicht Rechtfertigung eines verhält- erforderlich und angemessen –, erfüll- lasse die Änderung von Daten ohne nismäßigen und ermessengerechten bar und zumutbar ist. Protokollierung zu und sei damit Datenzugriffs. 3. Hat der Stpfl. bereits Unterlagen vorgelegt und uneingeschränkten Zu- potentiell manipulationsanfäl- lig, begründet keine erweiterten PRAXISHINWEISE: 1. Das Gericht hat im vorliegenden Fall insbesondere auf die nicht ordnungsgemäße Ausübung des Ermessens abgestellt. Die grundsätzliche Frage, ob ein Datenzugriffsrecht auch auf solche Daten besteht, die – wie hier – im Rahmen des Betriebs einer Apotheke freiwillig oder aus berufsrechtlichen Gründen geführt werden, dem Grunde nach besteht, wurde nicht beantwortet. 2. Zwischenzeitlich hat jedoch der BFH entschieden, dass die Finanzverwaltung im Rahmen einer Außenprüfung auch auf die Kasseneinzeldaten zugreifen darf, wenn diese zum Beispiel in Warenwirtschaftssystemen gesondert aufgezeichnet werden. Damit ist nun geklärt, dass die Finanzverwaltung auch Zugriff auf Daten hat, die über die normalen Kassenaufzeichnungen hinausgehen (Urteile vom 16.12.2014, X R 42/13, X R 27/13, X R 47/13). 3. Bezüglich der Frage, inwieweit Berufsgeheimnisse beim Datenzugriff der Finanzverwaltung zu schützen sind, vertritt der BFH eine klare Haltung: Sofern der Steuerpflichtige der Ansicht ist, einzelne Daten seien nicht steuerrelevant oder unterliegen dem Berufsgeheimnis, obliegt es ihm, diese Daten aus der Datei zu entfernen. Er trägt die Verantwortung und das Risiko, wenn steuerrelevante und nicht steuerrelevante Daten ununterscheidbar vermengt worden sind. 4. Streit kann etwa entbrennen, wenn der Prüfer die Dateien in einem Format anfordert, deren Zurverfügungstellung mit hohen Kosten verbunden ist. Der BFH hat sich mit dieser Frage nur am Rande beschäftigt. Bis auf Weiteres kann insoweit mit dem hier vorgestellten Urteil des FG Münster argumentiert werden, da dieses rechtskräftig ist. Das heißt, dass FA muss die entstehenden Kosten ermitteln und gegen die mit der Datenträgerüberlassung einhergehenden Vorteile für die Außenprüfung abwägen. 37 Ausgabe Nr. 2 8.03 AO FGO § 76; UStG § 4 Nr. 14; X Abwehr StGB § 203 Steuerfreie Heilbehandlungsleistungen Gestaltung X BFH Urteil vom 04.12.2014, Wissen DStR 2015, 420 V R 16/12 Weiterführende Literatur BFH Urteil vom 04.12.2014, V R 33/12 LEITSATZ: 1. Ästhetische Operationen und ästhetische Behandlungen sind nur dann als Heilbehandlung steuerfrei, wenn sie dazu dienen, Personen zu behandeln oder zu heilen, bei denen aufgrund einer Krankheit, Verletzung oder eines angeborenen körperlichen Mangels ein Eingriff ästhetischer Natur erforderlich ist. 2. Zum Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient ist es bei Überprüfung der Umsatzsteuerfreiheit von Heilbehandlungsleistungen erforderlich, das für richterliche Überzeugungsbildung gebotene Regelbeweismaß auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit“ zu verringern. Zugleich hat der Stpfl. im gesteigerten Maß den ihn nach § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO treffenden Mitwirkungspflichten nachzukommen. Dies erfordert detaillierte Angaben zu der mit dem jeweiligen Behandlungsfall verfolgten therapeutischen oder prophylaktischen Zielsetzung. PROBLEMSTELLUNG: Die Kl. betreibt eine Klinik, in der sie im Allgemeine Feststellungen zu Gesund- Patienten voraus. Weil Kl. trotz eindeu- Streitjahr 2002 durch approbierte Ärzte heitsstörungen reichten nach Auffas- tigen Hinweises des Gerichts keine Ein- vorwiegend ästhetisch-chirurgische Maß- sung des FG in Fällen plastischer Ope- verständniserklärungen der betroffenen nahmen wie Fettabsaugungen, Gesichts-, rationen nicht aus; vielmehr müsste bei Patienten vorgelegt hat , sei der Nach- Hals- und Augenlid-Straffungen sowie jedem Fall konkret eine solche Diagnose weis für eine steuerfreie Heilbehandlung Brustvergrößerungen, -verkleinerungen vorliegen. Das vom FG eingeholte Gut- nicht erbracht worden. und -straffungen durchführte. Sie ging achten führte zu dem Ergebnis, dass entgegen der Auffassung des FA davon eine medizinische Indikation nur in aus, dass ihre Leistungen im Zusammen- Ausnahmefällen vorliege. Eine Begut- hang mit diesen Operationen nach § 4 achtung setze im Hinblick auf § 203 Nr. 14 UStG steuerfrei seien. StGB das Einverständnis des betroffenen KERNAUSSAGEN: 1. Aus § 76 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 gen im Bereich der Humanmedizin nicht der Schutz der Gesundheit FGO ergibt sich keine Verpflichtung dienen der Diagnose, Behandlung ist, ist nicht steuerfrei. Lediglich der zur Beweiserhebung über die von und, soweit möglich, der Heilung Tatbestand, dass die Operation von der Kl. im Einzelfall erbrachten Leis- von Krankheiten oder Gesundheits- einem Arzt ausgeführt wird, ist nicht tungen. störungen. Sie müssen einen thera- ausreichend für die Umsatzsteuerfrei- Auslegung peutischen Zweck haben. Hierzu ge- heit von Schönheitsoperationen. sind Heilbehandlungen gem. § 4 hören auch Leistungen zum Zweck 3. Im Bereich der ästhetisch-chirurgi- Nr. 14 UStG steuerfrei, soweit der der Vorbeugung und zum Schutz schen Maßnahmen kommt es daher Unternehmer eine Heilbehandlung einschließlich der Aufrechterhaltung auf eine Einzelprüfung an. Diese im Bereich der Humanmedizin durch oder Wiederherstellung der mensch- ist unter größtmöglicher Wahrung ärztliche oder arztähnliche Leistungen lichen Gesundheit. Eine ärztliche Leis- des zwischen Arzt und Patient be- erbringt und die dafür erforderliche tung, die in einem Zusammenhang stehenden Vertrauensverhältnisses Qualifikation besitzt. Heilbehandlun- erbracht wird, bei der das Hauptziel und damit auf der Grundlage ano- 2. Bei 38 unionsrechtlicher April 2015 nymisierter Patientenunterlagen währleistete Schutz des Vertrau- aufklärung gem. § 76 Abs. 1 Satz 3 vorzunehmen. Daher kommt es für ensverhältnisses zwischen Arzt FGO verweigert, sondern auch, wenn die Beweiserhebung nicht auf Einwil- und Patient steht auch einem Be- die Sachverhaltsaufklärung im Hin- ligungserklärungen der Patienten zur nennungsverlangen entgegen, blick auf den gesetzlichen Schutz Vermeidung einer unbefugten Ge- mit dem Name und Anschrift der be- des Arzt-Patientenverhältnisses heimnisoffenbarung i.S. von § 203 handelten Patienten ermittelt werden nicht in der eigentlich gebotenen Abs. 1 Nr. 1 StGB an. sollen, um diese als Zeugen zu ver- Weise durchgeführt werden kann. 4. Bei der Sachverhaltsaufklärung im nehmen. Dem Schutz des Vertrauens- 7. Inhalt und Intensität der richterlichen FG-Verfahren sind gemäß § 84 Abs. verhältnisses zwischen z.B. Arzt und Ermittlung stehen mit dem Vorbrin- 1 FGO i.V.m. §§ 101 bis 103 der AO Patient steht es aber nicht entgegen, gen der Beteiligten im Zusammen- die dort bezeichneten Zeugnisverwei- wenn anonymisierte Unterlagen für hang. Je intensiver sich die Mit- gerungsrechte zu beachten. Die Aus- Zwecke der gerichtlichen Sachaufklä- wirkung der Beteiligten gestaltet, kunft können danach insbesondere rung verwertet werden. umso stärker ist das FG gehalten, Ärzte verweigern, soweit es um das 6. Das FG hat vor einer Anwendung der deren Vorbringen zu untersuchen. geht, was ihnen in dieser Eigenschaft Regeln über die Feststellungslast Je weniger die Beteiligten andererseits anvertraut oder bekannt geworden zu erwägen, ob das im konkreten ihrer Mitwirkungspflicht nachkom- ist § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c AO. Einzelfall für die richterliche Überzeu- men, umso weniger Möglichkeiten Auskunftsverweigerungs- gungsbildung erforderliche, aber auch zur Sachverhaltsaufklärung hat in der recht erstreckt sich nach der BFH- ausreichende Beweismaß gegenüber Regel auch das Gericht, so dass sich Rechtsprechung bei Rechtsanwälten dem Regelbeweismaß zu reduzieren die Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung und Steuerberatern auf Identität des ist. Das Beweismaß kann sich dabei mindert. Die Pflicht des Gerichts zur Mandanten und die Tatsache seiner auf eine „größtmögliche Wahr- Aufklärung des Sachverhalts von Beratung und dementsprechend bei scheinlichkeit“ verringern. Dies gilt Amts wegen wird so durch die Mit- Ärzten auf die Identität des Pati- nicht nur, wenn gerichtliche Versuche wirkungspflicht der Beteiligten enten und die Tatsache seiner Be- zur Sachaufklärung erfolglos bleiben, begrenzt.. handlung. weil ein Beteiligter, der über eine be- Das 5. Der durch § 84 Abs. 1 FGO i.V.m. sondere Beweisnähe verfügt, die ihm § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c AO ge- zumutbare Mitwirkung an der Sach- PRAXISHINWEISE: Das Urteil zeigt die Mitwirkungspflichten und deren Grenzen im FG-Verfahren für Fälle auf, bei denen Daten von Berufsgeheimnisträgern in die Sachverhaltsaufklärung und Beweisführung einzubringen sind. So braucht z.B. ein Steuerberater Postausgangsbücher oder Fahrtenbücher insoweit nicht vorzulegen, als sich aus ihnen Namen von Mandanten ergeben (BFH-Urteil in BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712). Die Vorlage solcher Unterlagen ist ohne Zustimmung des Mandanten sogar unzulässig und strafbewehrt. Dem Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen z.B. Arzt und Patient steht es aber nicht entgegen, wenn anonymisierte Unterlagen für Zwecke der gerichtlichen Sachaufklärung verwertet werden (BFH-Urteil in BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712). 39 Ausgabe Nr. 2 9. ANDERE RECHTSGEBIETE 9.01 GrStG GrdStG § 33 X Grundsteuererlass wg. sanierungsbedingtem Leerstand Gestaltung X BFH-Urteil vom 17.12.2014, Abwehr Wissen DStR 2015 S. 513, HaufeIndex 7616769 II R 41/12 Weiterführende Literatur LEITSATZ: Der Eigentümer eines in einem Sanierungsgebiet liegenden Grundstücks hat den durch die Sanierung entstehenden Leerstand auch dann nicht zu vertreten, wenn er die Entscheidung über den Zeitpunkt der Sanierung getroffen hat. PROBLEMSTELLUNG: Streitig war, ob ein Teilerlass der GrSt in Stand gesetzt und modernisiert. Es stand gewesen sei. Durch die Sanierung sei die Betracht kommt, wenn ein Gebäude we- während dieser Zeit leer. Mieteinnahmen dauerhafte Vermietbarkeit wieder herge- gen umfassender Sanierung und Moder- wurden nicht erzielt. stellt worden. nisierung leer stand. In ihrem Antrag auf teilweisen Erlass der FA und FG lehnten den Antrag ab. Da der Die Eigentümerin X erwarb in 2000 ein GrSt für 2003 und 2004 führte X aus, Leerstand infolge der Sanierungsmaßnah- mit einem 1887 errichteten Mietshaus der Rohertrag sei durch den Leerstand in men auf ihrem Entschluss beruht habe, sei bebautes Grundstück, das sich innerhalb 2003 um 88 % und in 2004 um 84 % die Ertragsminderung von X zu vertreten. eines förmlich festgelegten Sanierungs- gemindert gewesen. Sie habe die Min- gebiets befindet. Das Gebäude wurde derung nicht zu vertreten, da während von ihr bis Ende 2004 grundlegend in der Bauphase eine Vermietung unmöglich KERNAUSSAGEN: 1. Beruht der Leerstand eines Gebäudes Zwar ist die Durchführung der Bau- des Sanierungszwecks erforderlichen auf der Entscheidung, die darin be- maßnahmen im Sanierungsgebiet Baumaßnahmen letztlich nicht ent- findlichen Wohnungen zunächst nicht den Eigentümern überlassen. Das gilt ziehen. Den durch die Sanierung ent- zur Vermietung anzubieten und vor jedoch nicht, wenn eine zügige und stehenden Leerstand hat er folglich einer Neuvermietung grundlegend zweckmäßige Durchführung durch sie auch nicht zu vertreten, selbst dann zu renovieren oder zu sanieren, hat nicht gewährleistet ist. Dann obliegt nicht, wenn er die Entscheidung über der Eigentümer grundsätzlich den es der Gemeinde, für eine zügige den Zeitpunkt der Sanierung getrof- Leerstand zu vertreten. Der Leer- und zweckmäßige Durchführung zu fen hat. stand beruht dann nicht auf Umstän- sorgen. Dabei kann sie die Durch- 3. Das FG hat festzustellen, ob der den, die außerhalb seines Einflussbe- führung der Sanierungsmaßnahmen Leerstand tatsächlich auf den Sanie- reichs liegen, sondern ist Ausfluss durch den Eigentümer auch hoheitlich rungsmaßnahmen beruhte oder mög- seiner Entscheidungsbefugnis. durchsetzen, z.B. durch ein Moderni- licherweise aus anderen Gründen von 2. Anders ist es jedoch bei einem sanie- sierungs- und Instandsetzungsge- X nicht zu vertreten war. rungsbedingten Leerstand in einem bot. Der Eigentümer kann sich daher städtebaulichen Sanierungsgebiet. der Durchführung der zur Erfüllung 40 April 2015 PRAXISHINWEISE: Mit der Zuordnung eines Grundstücks zu einem städtebaulichen Sanierungsgebiet geht die Verpflichtung des Eigentümers zur zweckmäßigen und zügigen Sanierung einher. Das führt üblicherweise zu Ertragsausfällen, die den Eigentümer zwangsläufig treffen. Sollte der Leerstand tatsächlich auf den Sanierungsmaßnahmen beruhen und ein Eigentümer demzufolge die Ertragsminderung nicht zu vertreten haben, muss feststellt werden, ob der Erlass möglicherweise deshalb ausgeschlossen ist, weil die Ertragsminderung durch Fortschreibung des Einheitswerts berücksichtigt werden kann oder hätte berücksichtigt werden können (§ 33 Abs. 5 GrStG). Der vorübergehende Leerstand wegen Umbau- und Renovierungsarbeiten rechtfertigt jedoch keine Wertfortschreibung nach unten und begründet nicht die Anwendung des § 33 Abs. 5 GrStG. Für die Praxis ist zu beachten, dass der Erlassantrag bei Vorliegen der Voraussetzungen zeitnah gestellt wird. 9.02 GrEStG GrEStG §§ 1 Abs. 2a, 13 X Grunderwerbsteuern durch Wechsel im Gesellschafterbestand keine Anschaffungskosten BFH-Urteil vom 02.09.2014, Abwehr Gestaltung X Wissen DStR 2015 S. 291, HaufeIndex 7590661 IX R 50/13 Weiterführende Literatur LEITSATZ: Die infolge eines Wechsels im Gesellschafterbestand ausgelösten Grunderwerbsteuern stellen keine Anschaffungs(neben)kosten der erworbenen Kommanditanteile oder des vorhandenen Grundbesitzes der Objektgesellschaft dar. PROBLEMSTELLUNG: Eine KG erwarb 99,98 % der Kommandit- natürliche Personen als Kommanditisten zum sofortigen Abzug zu. Die dagegen anteile an einer vermögensverwaltenden bei. Im Innenverhältnis verpflichtete sich gerichtete Klage der KG hatte Erfolg. Das GmbH & Co. KG (Kl.). Die nicht am Ver- die KG, die gem. § 1 Abs. 2a GrEStG an- FG ließ den Abzug zu und wies der KG mögen der Kl. beteiligte Komplementär- fallende GrESt zu tragen. als Gesellschafterin einen entsprechend GmbH schied ebenfalls aus und wurde Das FA ließ im Rahmen der gesonderten geminderten Gewinnanteil zu. durch eine andere Komplementär-GmbH und einheitlichen Feststellung der Be- ersetzt. Danach traten der Kl. noch drei steuerungsgrundlagen die GrESt nicht KERNAUSSAGEN: 1. Die beim Erwerb eines Grundstücks auch ertragsteuerlich eine anteilige nem Anschaffungsvorgang, so dass anfallende GrESt gehört grundsätzlich Anschaffung des Grundstücks an. GrESt gem. § 1 Abs. 2a GrEStG bei zu den Anschaffungsnebenkosten. Bei wirtschaftlicher Betrachtung soll der Gesellschaf als sofort abziehba- 2. Bei einem qualifizierten Wechsel im danach die nach dem Wechsel im Ge- rer Aufwand zu behandeln ist. Auf Gesellschafterbestand nimmt die sellschafterbestand aus den Neuge- gesellschaftsvertraglicher Grundlage Finanzverwaltung (z.B. OFD Rhein- sellschaftern bestehende Personenge- kann der Aufwand abweichend von land, Verfügung vom 23.1.2012, DB sellschaft das Grundstück von der aus den Beteiligungsverhältnissen auf die 2012, 486) bei Anschaffung eines den Altgesellschaftern bestehenden Gesellschafter verteilt werden. Anteils an einer vermögensverwal- Gesellschaft erwerben. 4. Welche Aufwendungen zu den An- tenden Personengesellschaft nicht 3. Nach der überwiegenden Ansicht in schaffungskosten zählen, bestimmt nur für Zwecke der GrESt, sondern der Literatur fehlt es insoweit an ei- sich nach § 255 HGB. Dabei wird ein 41 Ausgabe Nr. 2 Anschaffungsvorgang vorausge- stück ist nicht Gegenstand der auf gen in einem bestimmten Zeitraum setzt. Daran fehlt es jedoch auf der die Übertragung der Kommanditan- verwirklicht werden kann, während allein maßgeblichen Ebene der Gesell- teile gerichteten Verträge. Die in § 1 Anschaffungskosten jedem einzelnen schaft, denn der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG angeordnete Fiktion Anschaffungsvorgang zugerechnet Abs. 2a GrEStG wird nach der Recht- eines Anschaffungsvorgangs gilt nur werden müssten. sprechung des BFH gemeinschaftlich für die GrESt und hat keine Bedeu- 7. Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt die verwirklicht. tung für die Einkommensteuer. Es Anschaffung oder Veräußerung einer fehlt an einer entsprechenden Vor- unmittelbaren oder mittelbaren Betei- schrift im EStG. ligung an einer Personengesellschaft 5. § 1 Abs. 2a GrEStG enthält lediglich die Fiktion eines Anschaffungsvorgangs. Zivilrechtlich liegt bei einem 6. Die Grunderwerbsteuer fällt auch als Anschaffung oder Veräußerung qualifizierten Wechsel im Gesell- nicht etwa „für“ den Erwerb der der anteiligen Wirtschaftsgüter. Die- schafterbestand eine Anschaffung Kommanditanteile an. Es handelt se Norm enthält eine entsprechende gerade nicht vor, denn Eigentümer sich mithin auch nicht um Anschaf- Fiktion nur für den Tatbestand des des Grundstücks bleibt die im Au- fungskosten der Anteile. Dafür § 23 EStG, modifiziert jedoch nicht ßenverhältnis rechtsfähige Personen- spricht auch, dass der Tatbestand des den allgemeinen Anschaffungskos- gesellschaft (§ 14 Abs. 2 BGB). Die § 1 Abs. 2a GrEStG durch eine Viel- tenbegriff. Verfügungsbefugnis über das Grund- zahl zivilrechtlicher Teilübertragun- PRAXISHINWEISE: 1. Die BFH Rechtsprechung ist erfreulich, weil die GrESt nunmehr zumindest bei Personengesellschaften vollständig als Betriebsausgabe abgezogen werden kann. Anders als bei KapGes ist die Personengesellschaft auch in Fällen der sog. Anteilsvereinigung nämlich Schuldnerin der GrESt. 2. Nicht erwähnt wird im Urteil § 39 Abs. 2 AO. Danach werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Die Entscheidung enthält insofern inzident die Aussage, dass eine Bruchteilsbetrachtung für die Besteuerung in diesem Fall nicht erforderlich ist. 42 April 2015 10. SONSTIGES Es empfiehlt sich, Anfragen stets zeitnah beim Verband zu stellen, damit eine Bearbeitung im zweimonatlichen Tagungsrhythmus erfolgen kann. Die zu den Beiträgen zitierten Quellen können ggf. über die Geschäftsstelle des Verbandes bezogen werden. Termin für die nächste Sitzung des Steuerechtsauschusses des Verbandes ist der 22. Mai 2015. IMPRESSUM FACHNACHRICHTEN des Steuerberaterverbandes Westfalen-Lippe e.V. Herausgeber und Verleger: Steuerberaterverband Westfalen-Lippe e.V. Postfach 20 20 20, 48101 Münster; Gasselstiege 33, 48159 Münster Telefon: 02 51 / 5 35 86-0, Telefax: 02 51 / 5 35 86-60 [email protected], www.stbv.de Verantwortlich für den Inhalt: Dipl.-Kfm. Marcus Tuschen, StB / WP, Präsident des Verbandes Redaktion: Steuerrechts-Ausschuss des Steuerberaterverbandes Westfalen-Lippe e.V. Entwicklung und Realisation: Michael Tiggemann Druck: Bitter & Loose GmbH, Mergenthalerstraße 18, 48268 Greven Alle Angaben ohne Gewähr. Abdruck sowie fotomechanische und elektronische Wiedergabe, auch auszugsweise, sind nur mit ausdrücklicher Genehmigung des Verbandes gestattet. 43 Mitglieder werben Mitglieder: Empfehlen Sie uns weiter – und wir sagen Danke! Der StBV- eine starke Gemeinschaft von Mitgliedern für Mitglieder! Wer selbst überzeugt ist, kann andere am besten überzeugen. Denn als Mitglied kennen Sie die Vorteile des Steuerberaterverbandes Westfalen-Lippe ganz genau. Überzeugen Sie auch andere davon und profitieren Sie! Ab sofort erhält jedes neu geworbene Mitglied (ausgenommen Schnuppermitglieder) wahlweise einen Gutschein für ein ASW-Ganztagesseminar im Wert von 250,00 € oder einen Platz für seinen Kanzleinachwuchs zur Vorbereitung auf die Steuerfachangestellten-Prüfung im Wert von 330,00 €. Und das werbende Mitglied erhält diese Prämie ebenfalls! Helfen Sie mit, der Stimme des Verbandes noch mehr Gewicht zu verleihen! Mitmachen ist ganz einfach: Sie nennen uns einen Kollegen, der noch nicht dem Steuerberaterverband Westfalen-Lippe angehört und teilen uns dessen Kontaktdaten über unsere Webseite www.stbv.de mit. Wir werden das neue Mitglied dann um die schriftliche Bestätigung des Mitgliedsantrags bitten. Sobald dieser vorliegt, werden wir Sie informieren und Ihnen den Seminargutschein zukommen lassen. Voraussetzung ist lediglich, dass die Interessentin/der Interessent mindestens zwei Jahre kein Mitglied im Verband war. Die Kampagne läuft unbegrenzt, Mitglied kann jeder Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwalt werden. Auch Nichtmitglieder können eine Mitgliedschaft im Steuerberaterverband Westfalen-Lippe empfehlen. Bei Fragen wenden Sie sich bitte an Herrn Frank Hass, den Sie telefonisch unter der Nummer: (0251) 5358613 oder per E-Mail: [email protected] erreichen können.
© Copyright 2024 ExpyDoc
