BilRUG ändert die Gewinn- und Verlustrechnung

DR. HEILMAIER & PARTNER GMBH
WIRTSCHAFTSPRÜFUNGSGESELLSCHAFT
STEUERBERATUNGSGESELLSCHAFT
BilRUG ändert die Gewinn- und Verlustrechnung
Sehr geehrte Mandanten,
sehr geehrte Damen und Herren,
am 18. Juni 2015 hat der Deutsche Bundestag das
Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) verabschiedet, am 23. Juli 2015 ist das Gesetz in Kraft
getreten.
Wesentliche Neuerungen durch das BilRUG ergeben
sich vor allem durch eine geänderte Umsatzerlösdefinition, die Anhebung der Schwellenwerte für die
Unternehmensgrößenklassen sowie eine Überarbeitung der Anhangsangaben.
Die Änderungen durch das BilRUG sind grundsätzlich erstmals auf Jahresabschlüsse sowie Lageberichte für das nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Eine frühere vollumfängliche Anwendung des BilRUG ist nicht zulässig. Freiwillig können die geänderten Schwellenwerte
und die Umsatzerlösdefinition für das nach dem 31.
Dezember 2013 beginnende Geschäftsjahre angewendet werden. Zu beachten ist hierbei, dass die
Anwendung der angehobenen Schwellenwerte an die
Anwendung der neuen Umsatzerlösdefinition gekoppelt ist (Art. 75 Abs. 2 S. 1 EGHGB).
Im Folgenden werden die Änderungen durch das
BilRUG in der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt. Diese Änderungen führen zu erheblichen Änderungen in der handelsrechtlichen Berichterstattung
der Unternehmen ab dem Geschäftsjahr 2016 und
haben Auswirkungen bereits auf die Erstellung der
Wirtschaftspläne für das kommende Geschäftsjahr
2016. Die ab dem Jahr 2016 anzuwendenden Kontenpläne bedürfen einer rechtzeitigen Anpassung.
Darüber hinaus ergeben sich ggf. Auswirkungen auf
vertragliche Vereinbarungen (z.B. Kreditverträge,
Tantieme- und Provisionsvereinbarungen).
Weitere branchenspezifische Informationen zum
Steuer- und Wirtschaftsrecht sowie unsere Veröffentlichungen und unser Seminarangebot finden
Sie unter der Rubrik "Aktuelles" in unserem Internetportal:
www.heilmaier-partner.de
Sollten Sie Fragen haben, zögern Sie nicht, uns anzusprechen. Wir stehen Ihnen jederzeit gerne zur
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Informieren Sie sich nachfolgend zu folgenden
Themen:
1.
BilRUG definiert die Umsatzerlöse zulasten
der sonstigen betrieblichen Erträge neu
2.
BilRUG streicht die außerordentlichen Erträge und Aufwendungen
3.
BilRUG bildet neue Zwischensummen in der
Gewinn- und Verlustrechnung
4.
BilRUG ermöglicht die Nutzung des Wahlrechts zur weitergehenden Aufgliederung
von Jahresabschlussposten
5.
Checkliste – Änderungen der GuV durch
BilRUG
1.
BilRUG definiert die Umsatzerlöse zulasten der sonstigen betrieblichen Erträge
neu
§ 277 Abs. 1 HGB a.F. definierte die Umsatzerlöse
bislang als „Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft
typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus
von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der
Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen
nach Abzug von Erlösschmälerungen und der
Umsatzsteuer“. Mit dieser Definition soll die Abgrenzung der Umsatzerlöse von solchen Erträgen
gewährleistet werden, die unter den übrigen Posten
der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen sind
– namentlich die sonstigen betrieblichen Erträge und
die außerordentlichen Erträge. Entsprechend war es
für die Klassifizierung von Erträgen als Umsatzerlöse
bislang entscheidend, ob diese im Rahmen des für
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die gewöhnliche Geschäftstätigkeit eines Unternehmens typischen Leistungsangebots erzielt wurden.
Nach dem BilRUG werden Umsatzerlöse gem. § 277
Abs. 1 HGB n. F. als „Erlöse aus dem Verkauf und
der Vermietung oder Verpachtung von Produkten
sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen
der Kapitalgesellschaft nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie
sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener
Steuern“ definiert. Die Umsatzerlöse müssen damit
nicht mehr aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
erzielt werden. Damit führt das BilRUG zu einer (teils
erheblichen) Ausweitung des Umsatzbegriffes. Entsprechend verschieben sich die Grenzen zwischen
Umsatzerlöse und sonstige betriebliche Erträge.
teilweise unterschiedlich abzugrenzen sind, wird
damit künftig entfallen.
Unter den Umsatzerlösen sind künftig auch folgende
Erlöse aus
Nach neuem Recht sind von den Umsatzerlösen
künftig nicht mehr nur Erlösschmälerungen und die
Umsatzsteuer abzuziehen. Nach § 277 Abs. 1 HGB
n.F. sind auch die direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern von den Umsatzerlösen zu kürzen. Eine
gesetzliche Konkretisierung, was unter „direkt verbundenen sonstigen Steuern“ zu verstehen ist, gibt
es nicht. Dazu gehören Verkehrs- und Verbrauchssteuern, z.B. Energie- und Stromsteuer, Tabaksteuer,
Biersteuer. Damit ist eine offene Absetzung der
Strom- und Energiesteuern von den Umsatzerlösen
in der Gewinn- und Verlustrechnung von Energieversorgungsunternehmen nicht mehr vorzunehmen, die
Umsatzerlöse sind direkt um diese Verbrauchssteuern zu kürzen.
•
dem Verkauf überschüssiger Vorräte (Roh/Hilfs-/Betriebsstoffe),
Unter den sonstigen betrieblichen Erträgen sind
weiterhin auszuweisen:
•
dem Verkauf von Produkten im Rahmen eines asset deals oder einer Standortaufgabe,
•
dem Abverkauf von Ausschuss,
•
Belegschaftstankstellen,
•
Schrottverkäufen,
•
•
Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen,
•
Gewinne aus Anlagenabgängen (strittig),
•
Erträge aus der Auflösung von Sonderposten
für Zuwendungen,
unternehmensinternem Kantinenbetrieb,
•
Währungsgewinne,
•
sonstigen Personalverkäufen,
•
Gewinne aus Umwandlungsvorgängen,
•
Miet-/Pachteinnahmen aus Werkswohnungen, Maschinen etc. (zu verstehen als die
Dienstleistung an sich und nicht lediglich in
Bezug auf Produkte),
•
Erhaltene Zuwendungen ohne Gegenleistungsverpflichtungen,
•
Versicherungsentschädigungen, soweit kein
Ersatz für nicht berechnungsfähigem Umsatz.
•
Beratungsleistungen,
•
Personalüberlassung,
•
erhaltenen Zuwendungen mit Gegenleistungsverpflichtungen,
•
Versicherungsentschädigungen als Ersatz
von nicht berechnungsfähigem Umsatz,
•
Haftungsvergütungen für die Übernahme der
Haftung für die GmbH & Co. KG,
•
Patent-/Lizenzeinnahmen oder
•
innerkonzernlichen
Verwaltungsdienstleistungen, wie z. B. Durchführung der Buchhaltung, IT-Wartung und andere ManagementLeistungen (anders: Steuerumlagen!)
auszuweisen.
Die bisher übliche typisierende Betrachtung, nach der
Umsatzerlöse für Handels-, Produktions- und Dienstleistungsunternehmen sowie Holdinggesellschaften
Bei erstmaliger Anwendung der neuen Umsatzerlösdefinition ist nach Art. 75 Abs. 2 S. 3 EGHGB im
Anhang auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse hinzuweisen. Nachrichtlich ist im Anhang
für das Vorjahr der Betrag der Umsatzerlöse anzugeben, der sich bei Anwendung des § 277 Abs. 1 HGB
nach BilRUG bereits im Vorjahr ergeben hätte. Die
Angabe eines angepassten Vorjahreswertes der
Umsatzerlöse ist nicht notwendig, wenn sich die
Umsatzerlöse nach alter und neuer Definition entsprechen.
Auswirkungen der Neudefinition der Umsatzerlöse
sind auch auf Posten der Bilanz zu erwarten, insbesondere auf die „Forderungen aus Lieferungen und
Leistungen“, wo nach h. M. gerade solche Forderungen auszuweisen sind, die zu Umsatzerlösen geführt
haben. Der Materialaufwand erfährt ggf. eine neue
Abgrenzung. Dementsprechend ändern sich auch die
Zuordnungen zu den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen.
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Des Weiteren hat die Neudefinition Auswirkungen auf
•
Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
die Größenklassen nach §§ 267a, 267, 293
HGB,
•
Ergebnis nach Steuern
•
Sonstige Steuern
•
Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag
•
2.
•
die Kontenzuordnung in der Buchhaltung,
•
die Buchungsanweisungen,
•
die Bilanzierungsvorgaben (Konzernrichtlinien),
•
die Erstellung der Wirtschaftspläne,
•
das interne Reporting (Zwischenberichterstattung),
•
interne und externe Bilanzanalyse, (z.B.
Kennzahl zur Umsatzrentabilität und andere
umsatzbezogene Kennzahlen sinken aufgrund der Ausweitung der Umsatzerlöse) und
•
vertragliche Vereinbarungen (Kreditverträge,
die die Einhaltung bestimmter Kennzahlen
vorsehen, sog. Financial covenant-Klauseln,
Tantiemevereinbarungen, Provisionsvereinbarungen).
BilRUG streicht die außerordentlichen
Erträge und Aufwendungen
Neben der Umsatzerlösdefinition ergeben sich Änderungen in der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung durch die Abschaffung der außerordentlichen Erträge und Aufwendungen. Durch die Änderung des Gliederungsschemas in § 275 Abs. 2 HGB
sind die bisherigen außerordentlichen Erträge unter
den Umsatzerlöse oder sonstigen betrieblichen Erträgen und die bisherigen außerordentlichen Aufwendungen unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen. Als Ersatz für den Wegfall
der gesonderten Position wird für den Anhang eine
(nicht inhaltsgleiche) Erläuterungspflicht eingeführt.
Durch den neuen § 285 Nr. 31 HGB sind der Betrag
und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen
von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung anzugeben, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind.
3.
BilRUG bildet neue Zwischensummen in
der Gewinn- und Verlustrechnung
In der Gewinn- und Verlustrechnung entfällt die Zwischensumme „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“.
Darüber hinaus wird die Zwischensumme „Ergebnis
nach Steuern“ ins Gliederungsschema eingefügt.
Nach der Position „Zinsaufwand“ wird die Gewinnund Verlustrechnung künftig wie folgt fortgeführt:
4.
BilRUG ermöglicht die Nutzung des
Wahlrechts zur weitergehenden Aufgliederung von Jahresabschlussposten
Dadurch dass die Erträge nicht mehr so differenziert
wie bisher ausgewiesen werden, geht Transparenz
verloren. Zum einen für die Adressaten des Jahresabschlusses, die nicht mehr unterscheiden können,
wie die Umsätze generiert werden.
Zum anderen auch für die Abschlussersteller: Für die
Unternehmen ist die bisherige Differenzierung der
Erträge sinnvoll, damit sie selbst im Blick behalten,
wie sich die Umsätze aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit entwickeln.
Durch den Wegfall des außerordentlichen Ergebnisses steigt das Risiko einer mangelnden Transparenz
ebenfalls, wenn aus der Gewinn- und Verlustrechnung nicht mehr ersichtlich ist, ob Aufwendungen aus
der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit entstehen oder
beispielsweise aufgrund von Restrukturierungen oder
anderen außerordentlichen Vorgängen.
Um einer mangelnden Transparenz der Gewinn- und
Verlustrechnung entgegen zu wirken, kann das Wahlrecht nach § 265 Abs. 5 Satz 1 HGB genutzt werden:
§ 265 Abs. 5 Satz 1 HGB n.F. lässt eine weitergehende Untergliederung von Posten der Bilanz und
Gewinn- und Verlustrechnung zu. Ggf. sollte von
dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht werden, so ist
es beispielsweise möglich die Umsatzerlöse im Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung
aufzugliedern in Umsatzerlöse aus betriebstypischen
Leistungen und sonstige Umsatzerlöse.
5.
Checkliste – Änderungen der GuV durch
BilRUG
1. Sind Neuzuordnungen von Konten in der GuV
vorzunehmen?
2. Unter welcher GuV-Position sind außerordentliche Erträge auszuweisen?
3. Unter welcher GuV-Position sind außerordentliche Aufwendungen auszuweisen?
4. Sollen die Posten der GuV weitergehend untergliedert werden?
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5. Führt die Neuzuordnung von Erlöskonten zu
einer Neuzuordnung von Aufwandskonten?
6. Führt die geänderte Zuordnung von Konten der
GuV zu Neuzuordnung von Konten in der Bilanz?
7. Sind Buchungs- oder Bilanzierungsanweisungen
anzupassen?
8. Welche Änderungen sind in der Darstellung der
Wirtschaftspläne vorzunehmen?
9. Welche Änderungen sind im internen Reporting
vorzunehmen?
10. Gibt es vertragliche Vereinbarungen, die aufgrund der Neustrukturierung der GuV anzupassen sind?
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