Betriebsleitung Neue Hürden beim Landverkauf: Die steuerfreie Reinvestition wackelt bei weiter entfernt liegen den Ersatzflächen. Wie Sie trotzdem zum Ziel kommen, sagt Steuerberater Ralf Stephany. J Liegen die Zukauf flächen mehr als 100 km entfernt, müssen Sie steuerlich aufpassen! 40 top agrar 11/2013 Foto: Höner eder Landwirt, der schon einmal betriebliche Flächen veräußert hat, kennt § 6 b des Einkommensteuergesetzes. Dieser besagt: Gewinne aus Landverkäufen bleiben steuerfrei, wenn sie in den Wiedererwerb von land- und forstwirtschaftlichen Flächen oder in Gebäude des Betriebsvermögens re investiert werden. Die Reinvestitionsfrist beträgt vier Jahre; beim Neubau von Ställen oder anderen Gebäuden verlängert sie sich unter bestimmten Voraussetzungen um zwei auf sechs Wirtschaftsjahre. Viele Landwirte wollen nach einem Landverkauf (z.B. Bauland oder Gewerbeflächen) ihren Betrieb vergrößern, also mit dem erzielten Erlös bzw. Veräußerungsgewinn neue Flächen hinzuerwerben. Die steuerfreie Reinvestition setzt in diesen Fällen aber immer voraus, dass die neu hinzuerworbenen Flächen kein Privatvermögen sind, sondern Betriebsvermögen darstellen. Denn eine steuerfreie Reinvestition ist nur von Betriebs- in Betriebsvermögen möglich. Der Bundesfinanzhof hat in diesem Zusammenhang jetzt eine Entfernungsgrenze von 100 km festgelegt. Das heißt: Flächen sind pachtfrei:Am einfachs- ten ist der Fall, wenn die neu gekauften Flächen nicht verpachtet sind, so dass Sie sofort mit der eigenbetrieblichen Nutzung beginnen können. Die Flächen werden damit notwendiges Betriebsvermögen. Das gleiche gilt, wenn die erworbenen Flächen zwar noch verpachtet sind, Sie den Pachtvertrag aber sofort anschließend kündigen und mit der Eigenbewirtschaftung innerhalb von 12 Monaten beginnen (können). Auch dann werden die neu hinzuerworbenen Flächen von Beginn an dem notwendigen Betriebsvermögen zugerechnet. Die Tücken der 100 km-Grenze Flächenkauf im 100 km-Radius: §6b-Übertragung praktisch immer möglich 100 km Radius Verpachtete Flächen:Dies ist nicht mehr der Fall, wenn die Flächen noch länger verpachtet sind und die eigene Bewirtschaftung nicht spätestens nach 12 Monaten beginnen kann. Dann haben Sie jedoch ein Wahlrecht. Das heißt: Sie können selbst entscheiden, ob diese Flächen zum Privatvermögen gehören oder Betriebsvermögen werden sollen. Man spricht in diesem Fall von „gewillkürtem“ Betriebsvermögen. Dazu genügt es, diese Flächen in Ihrer Bilanz eindeutig als Betriebsvermögen auszuweisen, und zwar durch die Aufnahme in das Anlagen- oder Inventarverzeichnis. Selbst wenn die erworbenen Flächen noch längerfristig verpachtet sind, Sie also mit der eigenen Bewirtschaftung zum Beispiel erst in 5 oder 10 Jahren beginnen können, können Sie diese als gewillkürtes Betriebsvermögen be- Grafik: Orb Landkauf: So knacken Sie die 100 km-Grenze Liegen die neu hinzuerworbenen Flächen nicht weiter als 100 km von Ihrer Hofstelle bzw. Betriebsstätte entfernt, zählen diese entweder automatisch zu Ihrem Betriebsvermögen, oder Sie haben zumindest ein Wahlrecht, sie als Betriebsvermögen zu behandeln. Flächenkauf außerhalb 100 km: §6b-Übertragung erschwert. Mögliche Lösungen: • Neuer, eigenständiger Betrieb • Oder Flächenerwerb über GmbH & Co. KG Mit vorausschauender Planung sichern Sie die steuerbegünstigte Reinvestition. handeln und damit die steuerfreie Reinvestition sicherstellen. Versäumnis mit Folgen: Wichtig ist nur, dass Sie dies in Ihrer Bilanz auch eindeutig ausweisen. Sonst geht der Fiskus davon aus, dass Sie (stillschweigend) Ihr Wahlrecht zugunsten des Privatvermögens ausgeübt haben. Dieses Versäumnis lässt sich später auch leider nicht mehr korrigieren. Beispiel: Die neuen Flächen liegen 70 km entfernt von Ihrem Betrieb, sind aber noch für drei Jahre unkündbar verpachtet. Sie versäu- Fallbeispiel 1: Zukaufflächen bilden einen neuen Betrieb Landwirt Meyer bewirtschaftet einen Ackerbaubetrieb mit Schweinemast. Er kann 1 ha Bauland verkaufen und will den Veräußerungsgewinn steuerbegünstigt in landwirtschaftliche Flächen reinvestieren, um seinen Betrieb zu vergrößern. Insgesamt kann er ca. 7 ha Ackerland neu erwerben. Die Flächen liegen jedoch alle mehr als 100 km von seinem Betrieb entfernt. Der Makler unterbreitet ihm folgende Angebote: • 2 ha LF sind pachtfrei, können also sofort in Eigenbewirtschaftung übernommen werden. • Weitere 2 ha sind zwar noch verpachtet, können jedoch kurzfristig gekündigt werden, so dass die Eigenbewirtschaftung innerhalb von 24 Monaten beginnen kann. • Die restlichen 3 ha sind noch längerfristig verpachtet, eine vorzeitige Kündigung ist nicht möglich. Eine Eigenbewirtschaftung kann somit erst später beginnen, nicht schon innerhalb von 24 Monaten nach dem Erwerb. Lösung: Die ersten 2 ha, die Landwirt Meyer sofort nach dem Erwerb selber bewirtschaftet, bilden aufgrund der Entfernung von mehr als 100 km steuerlich einen neuen, eigenständigen Betrieb. Die Flächen sind notwendiges Betriebsvermögen dieses neuen Betriebes. Das gleiche gilt für die weiteren 2 ha, die zunächst noch verpachtet sind, bei denen Meyer aber innerhalb von 24 Monaten mit der Eigenbewirtschaftung beginnen kann. Die restlichen 3 ha kann der Landwirt erst in mehreren Jahren selbst bewirtschaften, also nicht innerhalb der 24-Monats-Frist. Hier hat er aber ein Wahlrecht. Er kann diese Flächen dem neuen Betrieb nämlich als gewillkürtes Betriebsvermögen zuordnen. Ergebnis: Sämtliche neu gekauften Flächen, auch wenn sie außerhalb der 100 km-Grenze liegen, sind als steuerbegünstigte Reinvestitionsobjekte nutzbar. top agrar 11/2013 41 Betriebsleitung 42 top agrar 11/2013 Fallbeispiel 2: Reinvestition droht zu scheitern Landwirt Müller bewirtschaftet einen buchführungspflichtigen Betrieb mit 50 ha LF. Für ein neues Gewerbegebiet gibt er 2,5 ha Land ab. Dafür erwirbt er rund 105 km von der Hofstelle entfernt 10 ha LF, die noch unkündbar für 30 Monate an einen anderen Landwirt verpachtet sind. Sofort nach dem Zukauf kündigt Müller den Pachtvertrag und verhandelt mit dem Pächter über eine vorzeitige Auflösung des Pachtverhältnisses. Leider ohne Erfolg, sodass die Eigenbewirtschaftung erst 30 Monate nach dem Erwerb beginnen kann. Lösung: Die 100 km-Grenze ist überschritten, sodass die Flächen nicht zum Betriebsvermögen des bestehenden Betriebes gezogen werden können. Die zugekaufte Fläche könnte aber (notwendiges) Betriebsvermögen eines Foto: Höner men es jedoch, die Flächen Ihrem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen. Deshalb geht der Fiskus von Privatvermögen aus. Im 4. Jahr beginnen Sie mit der Eigenbewirtschaftung. Dadurch werden die Flächen dann automatisch „notwendiges“ Betriebsvermögen. Der Zeitpunkt liegt sogar auch noch innerhalb der vierjährigen Reinvestitionsfrist. Trotzdem ist eine steuerfreie Reinvestition jetzt nicht mehr möglich! Denn die Flächen wurden – mit Beginn der Eigenbewirtschaftung – aus dem Privatvermögen entnommen und in Ihr Betriebsvermögen eingelegt. Und auf solche „Einlagegrundstücke“ können grundsätzlich keine § 6 b-Rücklagen steuerfrei übertragen werden. Die Reinvestition wäre damit endgültig gescheitert. Fazit: Bei neu erworbenen Flächen, die in einem Radius von 100 km um Ihren Betrieb liegen, ist die steuerfreie Übertragung von Veräußerungsgewinnen bzw. § 6 b-Rücklagen aus Landverkäufen in der Regel unproblematisch möglich. In vielen Regionen ist der Bodenmarkt jedoch sehr eng. Oft können nur Flächen erworben werden, die mehr als 100 km vom eigenen Betrieb entfernt Ohne kurzfristige Eigenbewirtschaftung wackelt die Reinvestition. Was dann? neu beginnenden landwirtschaftlichen Betriebes am dortigen Standort sein. Das Problem: Eine solche Neugründung kann nicht nur aus gewillkürtem Betriebsvermögen bestehen. Voraussetzung dafür, dass die noch verpachteten Flächen notwendiges Betriebsvermögen eines neuen Betriebes werden, ist jedoch die Eigenbewirtschaftung innhalb von 24 Monaten. Das ist hier nicht möglich, deshalb werden die zugekauften 10 ha zunächst als Privatvermögen eingestuft. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass Müller die Flächen in jedem Fall selbst bewirtschaften wollte und nachweislich über eine vorzeitige Pachtbeendigung verhandelt hat. Denn der Bundesfinanzhof stellt in seinem Urteil nicht darauf ab, dass der Erwerber das Grundstück innerhalb von 24 Monaten selbst bewirtschaften will, also auf die Bewirtschaftungsabsicht, sondern darauf, dass die Bewirtschaftung auch tatsächlich erfolgt. Gelingt dies nicht, liegt von Anfang an kein Betriebsvermögen vor. Damit scheitert auch die Übertragung einer § 6 b-Rücklage auf diese Flächen. Landwirt Müller hilft es auch nichts, wenn er nach 30 Monaten mit der Eigenbewirtschaftung beginnt – selbst dann nicht, wenn dieser Zeitpunkt sogar noch innerhalb der vierjährigen Reinvestitionsfrist liegt. Die Flächen werden dann zwar Betriebsvermögen, sobald die Eigenbewirtschaftung beginnt. Dies geschieht steuerlich aber im Wege der Einlage vom Privat- in das Betriebsvermögen. Und auf solche Einlagen können keine § 6 b-Gewinnübertragungen vorgenommen werden. Die Reinvestition wäre endgültig gescheitert. Ergebnis: Landwirt Müller kann die steuerbegünstigte Reinvestition nur realisieren, wenn es ihm gelingt, zumindest einen Teil der Flächen vorzeitig aus der Pacht zu lösen und diese innerhalb von 24 Monaten selbst zu bewirtschaften. Ist dies nicht möglich, bleibt ihm als sicherer Weg nur die Gründung einer gewerblich geprägten Immobiliengesellschaft, z.B. in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, über die dann der Flächenerwerb läuft. Denn in diesem Fall werden die 10 ha Zukaufsfläche automatisch Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG (siehe Seite 44/45). Unser Autor Rechtsanwalt und Steuerberater Ralf Stephany ist Geschäftsführer der Parta-Buchstelle des Rheinischen Landwirtschaftsverbandes in Bonn. liegen. Dann wird es steuerlich schwieriger. Denn nach Ansicht des Bundesfinanzhofs können Flächen, die mehr als 100 km von der Hofstelle (Betriebssitz) entfernt erworben werden, grundsätzlich nicht Betriebsvermögen des bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebes werden. Damit wäre eine steuerfreie Reinvestition in solche Grundstücke nicht möglich. Hier brauchen Sie deshalb eine andere Strategie, um doch noch zum Ziel der steuerbegünstigten Reinvestition zu kommen. Als erstes ist zu prüfen, ob die mehr als 100 km vom Betrieb erworbenen Flächen dort einen neuen, eigenständigen Betrieb bilden können. Die Flächen würtop agrar 11/2013 43 Betriebsleitung Schnell gelesen • Bei Flächen, die Sie in einem Radius von 100 km um den Betrieb erwerben, ist die steuerfreie Reinvestition regelmäßig kein Problem. • Bei über 100 km entfernt liegenden Flächen gilt dies nur, wenn diese einen neuen, eigenständigen Betrieb bilden. • Dazu müssen Sie zumindest einen Teil der Flächen inner halb von 24 Monaten in Eigen bewirtschaftung nehmen. • Ansonsten kommen Sie sicher zum Ziel, wenn Sie für den Flächenerwerb eine Immo biliengesellschaft gründen, z. B. eine GmbH & Co. KG. 44 top agrar 11/2013 Auf Nummer sicher mit der GmbH & Co. KG So funktioniert die Einschaltung einer eigenen Immobiliengesellschaft. U m bei Flächenkäufen in größerer Entfernung jegliches Reinvestitionsrisiko auszuschalten, bietet sich folgende Lösung an: Sie erwerben die Flächen, die mehr als 100 km von Ihrem Betriebssitz entfernt liegen, nicht direkt, sondern gründen dafür vorab eine gewerblich geprägte Immobiliengesellschaft. Als Rechtsform kommen die GmbH & Co. KG oder eine haftungsbeschränkte UG & Co. KG infrage. Eine solche Gesellschaft verfügt aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen immer über steuerpflichtiges Betriebsvermögen. Das heißt: Die über die Immobiliengesellschaft erworbenen Flächen werden automatisch zu ihrem Betriebsvermögen – und zwar unabhängig davon, ob die Flächen sofort, innerhalb von 24 Monaten oder, weil sie langfristig verpachtet sind, vielleicht erst nach Jahren selbst bewirtschaftet werden können. Eine Eigenbewirtschaftung ist in diesem Fall für die Betriebsvermögenseigenschaft also nicht erforderlich. Damit ist die Einschaltung z. B. einer GmbH & Co. KG ein sicherer Weg, um die steuerneutrale Übertragung von Gewinnen bzw. Rücklagen aus Landverkäufen auch auf weiter als 100 km von Ihrem Hof entfernt liegende Flächen sicherzustellen. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist, dass die GmbH & Co. KG vor der Reinvestition bereits existiert, also in das Handelsregister eingetragen ist. Ansonsten entsteht eine Lücke, eine Rücklagenübertragung wäre nicht möglich. Im Alleingang: Der Charme dieser Lösung: Sie müssen dafür keine weitere Person hinzuziehen. Denn sowohl eine GmbH & Co. KG als auch eine haftungsbeschränkte UG & Co. KG können Sie als Ein-Personen-Gesellschaft gründen. Sie werden in diesem Fall Alleingesellschafter der KG, der GmbH oder der haftungsbeschränkten UG und gleichzeitig deren Geschäftsführer. Der wesentliche Unterschied zwischen einer UG (haftungsbeschränkt) und einer GmbH besteht in der Höhe des Stammkapitals. Dieses beträgt bei Foto: Höner den dann Betriebsvermögen dieses neuen Betriebes – damit wäre die Reinvestition ebenfalls gesichert. In der Praxis sind dabei zwei Fälle zu unterscheiden: • Die gekauften Flächen sind pachtfrei, sodass sie unmittelbar nach dem Erwerb mit der Eigenbewirtschaftung beginnen können. • Oder sie sind zwar noch verpachtet, Sie kündigen den Pachtvertrag jedoch zum frühestmöglichen Zeitpunkt und beginnen innerhalb von 24 Monaten mit der Eigenbewirtschaftung. In beiden Fällen entsteht am betreffenden Standort ein neuer, eigenständiger Betrieb. Die gekauften Flächen werden notwendiges Betriebsvermögen dieses neuen Betriebes. Diese Lösung funktioniert auch dann, wenn Sie nur einen Teil der erworbenen Flächen sofort oder innerhalb von 24 Monaten selbst bewirtschaften können und die übrigen Flächen noch längerfristig verpachtet sind. Die kurzfristig selbst bewirtschaftbaren Flächen bilden dann einen neuen Betrieb. Die noch länger verpachteten Flächen können Sie dann als gewillkürtes Betriebsvermögen dieses neuen Betriebes be handeln – damit sichern Sie die steuerfreie Übertragung einer § 6 b-Rücklage auch auf diese Flächen (Fallbeispiel 1, Seite 40). Gelingt eine vorzeitige Pachtauflösung nicht, oder sollen die erworbenen Flächen ohnehin langfristig verpachtet bleiben, gibt es aber noch einen anderen Weg, um sicher zum Ziel zu kommen. Dieser führt über die Gründung einer gewerblich gepägten Immobiliengesellschaft. Mehr dazu im folgenden Beitrag. Die Gründung einer GmbH & Co. KG verursacht zusätzliche Kosten, sichert aber bei weiter entfernt liegenden Flächen (über 100 km) die steuerbegünstigte Reinvestition. einer GmbH 25 000 €, dagegen kann eine haftungsbeschränkte UG auch mit einem Stammkapital von einem Euro, 500 € oder 1 000 € gegründet werden. Empfohlen wird üblicherweise ein Stammkapital von mindestens 1 000 €, um Geld für die Begleichung der Gründungskosten zu haben. Ein weiterer Unterschied ist, dass bei der haftungsbeschränkten UG ein Viertel des Gewinns in eine gesetzliche Zwangsrücklage überführt werden muss. Da die UG keinen eigenen Geschäftsbetrieb hat und somit kaum Gewinn anfällt, ist diese Bedingung aber zu vernachlässigen. Soweit Sie das Stammkapital von 25 000 € aufbringen können, empfehlen wir, eher eine GmbH als Komplementärin zu gründen. Vom Stamm kapital muss auch nur die Hälfte, also 12 500 €, eingezahlt werden. Allerdings dürfen Sie dieses Geld dann nicht ohne weiteres für andere Zwecke verwenden. Wollen Sie lieber eine Gesellschaft mit niedrigerem Stammkapital, so bietet sich die UG (haftungsbeschränkt) an. Die Vorschriften für die Gründung sind ansonsten in beiden Fällen gleich. Es muss eine notariell beurkundete Satzung für die GmbH bzw. die UG erstellt und die Anmeldung an das Handelsregister ebenfalls notariell beurkundet werden. Notargebühren fallen auch bei jeder späteren Änderung des Gesellschaftsvertrages an. Rechtlich gründen Sie damit eine „juristische Person“, die als Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer unterliegt. Allerdings übernimmt die Gesellschaft lediglich eine Haftungsfunktion sowie die Geschäftsführung für die GmbH & Co. KG bzw. UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG. Sie hat also keinen umfangreichen eigenen Geschäftsbetrieb, sodass steuerlich dort nicht viel passiert. Trotzdem müssen Sie natürlich die damit verbundenen Pflichten beachten, zum Beispiel die Aufstellung eines Jahresabschlusses, Meldung des Ergebnisses zum Handelsregister sowie Veröffentlichung der Bilanzen. Die damit verbundenen Kosten lassen sich also nicht vermeiden. Im nächsten Schritt wird dann zwischen der GmbH oder UG (haftungsbeschränkt) und Ihnen als Kommanditisten die KG gegründet. Damit steht die Konstruktion, die Ihnen eine sichere Übertragung der § 6 b-Rücklagen aus Landverkäufen Ihres Einzelbetriebes auf die neu erworbenen Flächen ermöglicht. Als letztes müssen Sie jetzt nur noch überlegen, wer die Flächen jenseits der 100 km Grenze erwerben soll – die Gesellschaft selbst, also z. B. die GmbH & Co. KG, oder Sie als alleiniger Gesellschafter. Kauft die GmbH & Co. KG, ergibt sich die Möglichkeit der steuerfreien § 6 b-Übertragung durch Ihre 100%ige Gesellschafterstellung als Kommanditist. Sie können die Flächen aber auch als Einzelperson – und damit als Gesellschafter – erwerben. Dann müssen Sie die Flächen jedoch anschließend der GmbH & Co. KG zur Nutzung überlassen, damit die steuerbegünstigte Re investition funktioniert. Bei noch verpachteten Flächen übernähme die Gesellschaft also die Verpächterfunktion. Eine solche Nutzungsüberlassungs-Vereinbarung muss für jedes erworbene Reinvestitionsgut – also für jede einzelne Fläche – abgeschlossen werden. Vorteil, wenn Sie die Flächen persönlich – also als Gesellschafter – erwerben: Bei einer späteren Erbregelung fällt möglicherweise keine Grunderwerbsteuer an. Das wäre anders, wenn die GmbH & Co. KG die Flächen erwirbt und die Gesellschaft später, z. B nach einem Erbgang, aufgelöst und die Flächen zwischen den Abkömmlingen aufgeteilt werden sollen. Oft ist es deshalb günstiger, wenn Sie selbst und nicht die Gesellschaft die Flächen erwirbt. Wann umwandeln?Sollen die neu er- worbenen Flächen dauerhaft verpachtet bleiben, ist es sinnvoll bzw. notwendig, auch die GmbH & Co. KG weiter bestehen zu lassen. Sobald Sie die Flächen – ganz oder teilweise – in Eigenbewirtschaftung nehmen, brauchen Sie dagegen den „Mantel“ der GmbH & Co. KG nicht mehr zwingend. Sie könnten sie also auflösen und in ein Einzelunternehmen umwandeln. Möglicherweise ist es aber sinnvoll, die GmbH & Co. KG trotzdem weiter bestehen zu lassen. Das sollten Sie dann gemeinsam mit Ihrem Steuerberater überlegen. So könnte z. B. ein Mietshaus, das Sie als Reinvestitionsobjekt anschaffen wollen, problemlos in die bestehende GmbH & Co. KG eingegliedert werden. Hier sollte also von Fall zu Fall abgewogen und entschieden werden. top agrar 11/2013 45
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