業務 監査 知識 の 吟味(4) ―― 監査 人 と して恐 れ るべ き こ と 一― ヤ 酉 居 叡 I 監 査運命論 に対す る抗議 の芽生 え 監査 とい うものに何 の 関 わ りも持 ったことのない人 々, と りわけ, 監 査 を受 ける側 ( 被監査者) と して監査 を経験 した ことの ない人 々 にとってはい ざ知 らず , 監査 を楽 しむ とい うことは多 くの人 々 にとって無理 とい うのが現実 の ようであ る。その歴 史的 な理 由は, 古 来 よ り今 日に至 るまで監査の典型 として私達 の身 近 に行 われて きた「 財務監査」に これ を求 め得 る とG . W . P a r k e r 氏は指摘 してい ると これは どの よ うに解すべ きもので あ るのか先ず考 えてみ よう。 「 財務」とは組織 における富 の流れを一手 に掌握 し, 組 織 の向か うべ き方向に つい ての意思決定 に参画す る分野 ・部門で あるが故 に, そ こは, 人 々の関心 の 集 中す る ところ, そ れ故 にまた, 批 判 が可能 で あ る場合 には, そ れが容赦 な く 財務監査」とい うのは, そ の ような 尖鋭化 し得 る ところであ ると解 して よい。 「 「 財務」につい て批判可能 な余地 が ないか吟味検討 し, そ の結果 について報告す る ことで あ るが , そ の着眼点 の反映 である と見 ることがで きる監査 目的 は, 誰 か特異 な個人 の発 明 になる仮 そめの もの とい うよ りは, む しろ, 多 くの人 々 に よる是 々非 々の判断 を経 て きた確 固 たるもの としてこれを解す ることがで きる。 この ような もの として今 日認識 されてい る財務監査 の 目的 は以 下 の如 きもので 2) あ る。 1.財 務記録 ・会計 記録 お よびそ れ らの記録 に もとづ い て得 られ る財務諸 ttr Sノ agθη2θ Sと θ??2s,Gower House, θ?竹 と arム 初αヵゥ %Ocメ _l1/rt7?そ 1)-4)G.ヽ V.parker,T72θr12渉 1995,p.24. 中 昌太一教授退官記念論文集 ( 第3 1 5 号) 140 表 が ,示 されて い る 日現在 にお け る組織 の財 政状 態 を真実 か つ 正 確 に, そ して ,適 正 に表示 して い るか ど うか見 るため に,そ れ ら記録 お よび財 務 諸 表 の 正 確性 と誠実性 とを検 証 す る こ と。 織 の標準 的 な会 計 実務 は法定基準 を忠 実 に守 った もので あ る とい う 2. 組 こ と,か つ また ,法 定基準 の 遵守 は順繰 り的 な もので あ る とい う こ とを 確 認 す る こ と。 織 の資 産 を取得 す る 。引 き上 げ る ・あ る い は処分す るにつ い ては , 3. 組 正 当 な権 限授 与 の もとに これが な されて い る とい う こ とを確認す る こ と。 織 の経 済活動 の 中 で負 う こ とにな った正 当 な財 務負債 のみが 計 上 さ 4. 組 れ て い る とい う こ とを確 認 す る こ と。 5 。 内 部的 な財 務照合 システムに もとづ い て分析 と改善 を行 うこ と一 監 査人 の同意 な しに この財務照合 システムの導入 とか変更が行 なわれる こ とはあ っては な らない ことで あ る。 ( 監査 人 は専 門家 でなけれ ばな らな い 。 ) 6.詐 欺行為 ・背任行為 の予防 と発見。 産 の収益稼得能力減少 を予防す るために,資 産及 びその使用法 につ い てあ らか じめ用意 されて い る不 正 防止策 を吟味す る こと一 これ には 7.資 付保行為 にもとづ く損害発 生 の 回避が含 まれる。 8.懸 念 ・危険 ・損失 のあ る領域 に関 して特別調査 を始 めること。 以上 の 「 財務」監査 目的 の うち最後 の(8)は (1)∼ (7)の 確認 だけでは安心 で きない と考 えられる事態 に備 えた包括的事項 と考 える ことがで きる。す なわち(1)∼ (8) 一 =命 を 体 としてみるとき,内 部監査 を要求す る利害関係者 の関心 を受 け内部 監査 に従事す る人 (監査人)の関心 は,組 織 の 中 に不誠実 な者 ・組織 の利益 よ り も自己 の利益 を優先 させ よ う とす る者 が い ないか どうか とい うことになるであ ろ う。 ところで,人 は,常 にとい うことでは ない に して も,嘘 を言 い得 る存在 で あ り,こ れを手段 として別途犯 されてい る不誠実 な行為 を隠蔽 し得 る存在 で ある とい うことは大抵 の 人が承知 してい る ところで あ り,監 査人 も例外 ではな い。 か くして内部監査 に従事す る監査 人は,そ の職務上 ,自 らと同 じ組織 に所 業務監査知識の吟味( 4 ) 1 4 1 言葉 には出す ことので きな 誠実性 に関す る疑 い」とい う「 属 して い る構 成員 の 「 つい ての吟味 を行 わ ざるを得 な くな るのであ い含 み」をもって上記 の( 1 ) ∼ (8)に ると言 えると 「 あなたの誠実性 あ るい は誰 か他 の人 の誠実性 を私 は疑 っている」 などとい う言葉 を監査人が発する ことは ない として も, 監 査 人の心 にある こと は監査人 の 目に映 しだ される ことであ ろ う し, 何 よ りもその行動 の 中 に示 され る ことにな らざるを得 ない。監査 を受 けてい る側 の人 ( 被監査者) に とって も監 査人 にとって も, そ の心 中 にある ことは, い ず れ明 らかにな らざるを得 ない と い うのが公平 な見方 で あ るように思 われるか らである。 か くして, 「財務」監査 は, 堂 々 と口に出 して表明す ることので きない こと, 「組織 内 の構成員 に対す る疑 い」を基本 に据 えて, 1 5 0 年 以上 もの 問行 われ, 今 日に至 ってい る とい うこ 4) とになるのである。 この よ うな監査 を好 きになってほ しい とか楽 しんでほ しい とか望む者が い る とす れば, そ れは望 む方 が無理 であ る と答 えざるを得 ないで あ ろ う。道 が ここで二手 に分 かれる ものであ ることは, こ れ まで誰 の 目にも見 えなか った。 これ まで通 りの道 をた どって行 く道 の他 に, もう 1 つ の道がある ことを発 見 したのはG . W , P a r k e r 氏の功績 である。すなわち, こ れ まで の財務 監査 に認 め られる ことはすべ て事実 で あ るとして も, こ れを運命論 的 に受け と め, こ れに降伏すべ きではない とい うのがG . W . P a r k e r 氏が新 たに呈示 した立 5) 場 で あ る。 Ⅱ 負 のイメージ克服のために必要な こと 人 は信頼すべ きもので あるのか疑 うべ きもので あ るのかは, きわめて難 しい 問題 である と言 つて よいであ ろ う。人 を疑 うことを知 らない とすれ ば, い ず れ 確実 に輛 される ときが来 るであ ろ うし, 人 は信頼すべ きもので ない とい う反動 がその人に押 しよせ ることになるであろ う。そ うで あるか らといって, 人 の誠 実性 を疑 うとい うことが極端 になって しまっては, 教 えを受けるとい うことも, をとるとい うことも, 治 療 を受 け るとい うこ 食物 を摂す るとい うこと も, 休 烏、 とも, 厳 密 な意味 では不可能 にな らざるを得 ない。その結果 は, 精 神 をも身体 5)Fbづα.,P.21. 142 一教授退官記念論文集 ( 第3 1 5 号) 中 _4-太 を も害 す る とい う こ とにな らざる を得 な い で あ ろ う。結局 , 人 を疑 う こ とを知 らな い お人好 しであ って は不都 合 も生 じて来 , 困 る こ とで あ る け れ ど も, しっ か り見極 め をつ け た うえで人 を信 頼 す る とい う こ とが で きなけれ ば , な お 困 る というのが本当のところであると解することができるであろう。G.W.Parker 監査の有する利益が組織 と組織への参加者 とに余す ところなく実感され 氏は 「 6) るよ うに」 とい う観点 か ら, 旧 来 の暗黙 の 「人の誠実性 に対す る疑 い」 を排除 し, 次 の ように宣言す る。 監査が行 われるとい うことは, ま た もや, 新 たに衝突 が発 生 し, 罰 が下 さ 「 7) れる ことになるとい うことだ と考 えてはな らない。 」 この宣言 に見 られるG.W. Parker氏の新 たに見出 した道 と旧来 の道 との分岐点 は,G.W.Parker氏 によっ て次 の よ うに表現 されてい る。 監査 は,誤 謬 とか理解不足 ・不明確 が見出 された とか詐欺的資料 が発見 され 「 た場合 に も,こ れ らのことについて報告すべ きでない とい うことを意味す る も のでは ない。 これ らの ことについ ての報告 はなされなければならない。 さもな けれ ば,重 要 な弱点 は見過 ご され,重 大 な損失源泉 は隠 されるとい うことにな るであ ろ う。 しか し,こ れ らの ことが監査 の主たる関心事 とい うことで はない。 監査 の焦点 は経営 システムそれ 自体 に合 わ されてい るのであ って,代 理人 (係 8) 員) に 合 わ され て い るので は な い 。」 実 際 に何 らか の不都 合 を来 た したの は組織 内部 の 具体 的個 人で あ って も, そ の 個 人 を傷 つ け まい とす るG . W , P a r k e r 氏 の 姿 勢 は , 「 人名 は用 い ず 職務 名 の 9) み用いて」 とする具体的指示の中にも読みとることができる。 1 0 ) 今, 氏 の紹介 してい るマ ーケテ イング監査 を介 し, 氏 の見解 についてす こ し 吟味 してみ よう。 マ ーケテ イング監査 の 目的 として挙げ られるものは凡そ以下 .,P.24. 6)-7)r19,α 冴, , P . 2 5 。 ( ) 内 筆者補充。 8)Fbを 9)rbガび,, P.21. 1 0 ) マ ー ケテ イング監査 とは, どの よ うな問題点がある ことによって経営状況が落 ち目になっ て い るのか, あ るい は, どの よ うな対策 をとれば よいの か考 える うえで必 要 な資料 を収集 ・分析 し, 問 題 の解決法 を提案 しようとす る もので, そ の 目的 は, 組 織 を今 よ りも満足 な 状態 にお くとい うことにあ る。G . W . P a r k e r , げ, c 力. , P ` 2 7 . 業務監査知識 の吟味(4) 143 1 1 ) の 3 点 で あ る と い う。 す な わ ち , 。会 社 自体 の 強 み と弱 み か ら生 じる マ ー ケ テ ィ ン グの 諸 問題 と好 機 とを識 別 す ること。 ●経済 の動向 ・競争 の動 向 ・顧客 の期待 ・規制風土 ・社会 の知覚作用及 び傾 向,こ れ らの ものの変化 か ら生 じることが予測 される組織外部 のマーケテイ ング諸問題 と好機 とを識別す ること。 ●上記会社 の強み ・弱 み ・好機 ・脅威 についての分析 をふ まえた うえで,マ ー ケテ イングの 目的 ・戦略 ・計画 を形成す ること。 G,W.Parker氏 が意図的 に排 除 しよ う としてい る旧来 の根底的監査観 「人 の誠 実性 な ど疑 わ しい限 りであ る」 が上記 マ ー ケテ イ ング監査 にも適合 しうるとす れば,そ の適合場所 は 「 会社 の弱 み」 以外 にない と解 して よい で あろ う。 「 会 社 の弱 み」 として従業員 の誠実性 の問題 がある とい うことが識別 された とい う ので あれば, と りあえず は問題 とされてい る従業員 の配属部署 を考慮す る こと によって実害 の発生 を阻止す ると共 に教育 の効果 を注視す るとい うことにな ら ざるをえないで あろ うけれ ども,重 要 な ことは,「会社 の弱 み」 としての 「人 の弱 さ」 はその存在 をおお い隠 さず ,明 るみに出す とい うこと以外 に考 えられ ない。 この他 に 「 従業員 の誠実性 に関す る疑 い」如 きものがマ ーケテ イング監 査 の考慮事項 として存在す る余地 は認 め難 いが故 に,「従業員 の役割 の遂行具 合 (performance)タ ロ何 を もって従業員 の査定 を行 うことを目的 とした監査 の 定義 な ど他 の研究分野 にお い て見 出 し難 い ことで あ る」 とす るG.W.Parker氏 の主張 は妥当性 ある もので あるように思われるであろ う。 しか しなが ら,そ うで あ るか らとい って,安 易 に人 を信頼す ることが危険 き わ ま りない ことで ある とい う認識 は誤 りで あ った とか,そ の よ うな認識 は最早 や不要 になった とい うことで あ るか とい えば,「否」 とい う他 ないで あろ う。 この点 に関す るG.W.Parker氏 の見解 は前期引用 の ごと く,「誤謬 とか理解不 足 ・不明確 ・詐欺的資料 が発 見 された場合 に も,こ れ らの こ とについ て報告す 11)rbガ溺., PP.26-27. 12)rめ,冴.. P,25. 144 中 皇太 一教授退官記念論文集 ( 第3 1 5 号) べ きでない とい うことを意味す るものでない」 とい う表現 の 中に示 されてい る。 これは要す るに 「 人 (従業員)に よる誤謬 とか詐欺 あるい はその他不都合 な事 態 が表面化 してい る場合 には,監 査 として も取 り上げざるを得 ないであろう。 しか し,こ の ような不都合 な事態 が発生 してい る ことは ないか捜 し求 める こと は不要 な ことで あ る」 とい うことを意味す る もの と解す る他 はない。表面的 に は何 らの不都合 もな きように見 えようとも,不 都合 な事態 が存在 してい ること はないか専 門家 が捜 し求 めれば,必 ずや次 か ら次へ とその よ うな ものが発 見 さ れるであろ うことをG.W.Parker氏 は否定 してい る とは考 え難 い。その よ うな ことを知 らない訳 ではないが ,そ の よ うな監査 を従前 の如 く行 っていて為 すべ きことの多 い内部監企業務遂行 のための協力 を従業員 か ら果 た して十分 にとり つ け る ことがで きるのか, とい うことを考 えた うえでの見解 で あ るように筆者 には思 われる。す なわち,洗 い出 しを本当 に公平 に行 うな らば,人 皆 同罪 と言 えるが如 くに,芳 しくない ものは監査 を行 う側 にも監査 をされる側 にも続 々 と 見 出 される ことになるか もしれないが ,こ れの解決 を果 た して監査が能 く為 し 一 得 る もので あ るかは疑間 であるが故 に,こ の問題 は 旦 ,棚 上げ とい うことに して,人として可能な最善の もの を見出 し,育てていこうとす るのがG.W.Parker氏 の隠 された考 えでないか と筆者 は想像 してい る。 別 の観点 か ら前記引用文 中 に見出 される氏 の見解 を眺 めるな らば,不 都合が 表面化 してい ない限 り監査 はこれに対処 しない,あ るい は積極的 に不都合 な事 態 の存否確認 に乗 り出 さない とい うことは,場 合 によつては,こ の ように して 投 げかけ られてい るか もしれない深刻 な問題 を会社があるい は社会が上手 に解 決す るの も,あ るい はこれによって悩 むの も,す べ て,そ の ように不都合 な事 態 を引 きお こ してい る従業員 をかかえてい る会社 が負 うべ し,社 会 が負 うべ し とい うことで あ る と解す る ことがで きる。 きわめて利 口な問題解決法 で あ る こ とは疑 いの余地 な きところで あるが ,冷 淡 に して高踏的 な見解 で あ る と解す る 1 3 ) ことができるであろう。 1 3 ) し か しなが ら, 筆 者 は, 監 査 に対す る新 しい道筋 を切 り拓 こ う と して い るG . W . P a r k e r 氏 の試 み に反対 して い る者 ではない。氏が提示 して い る新 しい道筋 の妨害者 としてではな く, 安 心 して通 り得 る道 であるか否 かの確認 をとってい る者 で あるにす ぎない③ 業務監査知識の吟味(4) 145 回 包 括的な内部監査概念 の定義 にもとづ く監査課業 の限定 内部監査 人の課業 として承認 し引 き受 け るよう求 め られてい る ものは, 以 下 に紹介 してい る如 く, きわめて多岐 にわたるものであ ると言 われてい る。す な 1 4 ) わち,以 下 の如 くで あ る。 1.以 下 の諸事項 間の矛盾 を識別す る こ と 。(組織 の)外 部 にお い て定 め られてい る要件 と (組織内部 の)経 営 シ ス テ ム にお い て規定 されてい る事柄 ・なされてい る ところ と規定 されてい る事柄 ・なされてい るところ と (組織 の)外 部 か ら要求 されてい る事柄 2.組 織 につい て,ま た経営 システムについて,そ れぞれ以 下 の能力がある か決定す ること ・仕事 の引 き受 け 。特定 の方法 をもってす る 自己の活動 の統制 3.経 営 システムが十分 な ものであ るか どうか決定す ること 4.経 営 システムが有効 な もので あるか どうか決定す ること 5.任 務 の遂行具合 を分析 し,吟 味 し評価す ること 6.危 険が存在 してい る領域 を識別す る とともに ・危険 を査 定 し 。結果 として生 じることになる責任 はどのようなものであるか決定す ること 7.損 失 を識別す るとともに,損 失 の 。発 生源 ・性質 ・範囲 を識 別す ること 8.統 制 システムが危険 お よび損失 の最小化 のために十分 な ものにな ってい るか どうか決定す る こと 14)乃 ガ α.,P.28。 ()内 筆者補充。 中 革太一教授退官記念論文集 ( 第3 1 5 号) 146 9.生 じた損 害 を識 別 す る とと もに損 害 の 。範 囲 ・価 額 ( 責任 ) を 識別す る こ と 1 0 . ( 監 査 ) 対 象 の 正 当性 を立 証 す る こ と ( 組織 の 製 品 ・サ ー ビス につ い て テ ス トす る こ ととか 点検 す る こ と, あ るい は, 仕 事場 。環境 か ら採 取 した 標 本 をテ ス トす る こ ととか 点検 す る こ と) 1 1 . 是 正 行為 ( 改善行 為 ) に つ い て提 案 を行 う こ と 1 2 . 調 査 を行 う こ と 上 記 い ず れの仕 事 もきわめ て魅 力 あ る もので あ る とは い え, 自 らの 能力 に照 ら して結 果 的 に全 う し得 な い課業 まで内 部監査 が抱 え込 む とい う こ との な い よ う 用心すべ きで ある とい うことも当然 な ことで ある と言 って よいであろう。 この ことを意図 して の ことで あるか否か は不明 で あ る とはい え, G . W . P a r k e r 氏 は 内部監査 が 引 き受 け るべ き課業 の限走 を行 ってお り, そ の ような限定 を行 うた めの手段 として一種 の権威 ( I S 0 8 4 0 2 ) を援用 した内部監査概念 の定義付 けを 行 ってい る。す なわち以下の如 くである。 「 活動 と, そ れに伴 う結果 が, 計 画 されてい る手筈, ま たは公表 されてい る基 準 に準拠 した もので あ るか どうか, そ の手筈 が効果的 に履行 されてい るか どう か, 手 筈 が表明 されてい る 目的 を達成す るために適当な もので あるか どうか を 1 5 ) 決定す るため, 理 路整然 とそ して独 立 した立場 か ら調査す る こ と。 」 この定義 にお い て, ( 内 部) 監 査 が引 き受 け るべ き課業 として示 されてい る … を決定す るため」 中の 「 ・ ・ ・ ものは, ( 内 部) 監 査 の 目的 について述べ た文言 「 」 に他 な らない。監査 目的 に関す る文言 の 中のい くつ かについ てG . W . P a r k e r 氏 は注釈 を附 してい るので, 以 下 , こ れに従 い吟味 してみる。 結果」 について ① 「 「 結果」 とは,す なわち,活 動の結果 としての,生 産された製品 ・副産物 ・サー ビス ・作 り出された効果 ・達成 された業績値 ・出された情報 ・得 られた理解等 1 6 ) を指 して い る。 これ らの もの は,定 義 されて い る基 準 に従 い ,良 い 。悪 い とか , 15)-21)Fbづ α., P.29. 業務監査知識の吟味(4) 147 受 け入 れ 可 ・受 け入 れ不 可 とい った方法 で分類 し, 判 断 し得 る もので あ り, 現 実 にお い て もそ の よ うな扱 い を受 け て い る もので あ る とい って よい で あ ろ う。 それ故 , そ こ に介入す る監 査 , た とえば , 製 品 につ い ての 製品監査 , 副 産物 に つ い ての廃 棄物 ・損 失 ・汚染監査 の 目的 とす る ところは , こ れ まで , 受 け入 れ 可 , あ る い は , 受 け入 れ不 可 と型 ど う り判 断 され , 分 類 され , 測 定 されて きた もの が本 当 にその 通 りの もので あ るか ど うか , あ る い は , 過 去 にお い て発 見 さ れ報告 され て い る限 りにお い てそ うで あ るのか決定 す る とい う こ とにな らざる 1 7 ) を得 ない。換言す るな らば, 上 記定義 に よって示 されてい る監査 の本質 は, v a l i d a t i o n p r o c e s s査対象 ( 監 としての結果 を法的 に有効 な もの として確定 し よ うとす る担当者 の職務権限行使 の過程) に 偏見 とか誤謬 が紛 れ込 んでい るこ とはないか どうかチ ェ ックす ることにある と解す ることがで きると 効果的に」について ② 「 「 効果」の有無はどのように判定されるものであるかと問われるならば,普 それは結果に照らして」という返答になることであろザ 通には,「 告そして, 結果 が 良好 な場合 にお い ては, 「 これは計画 された手筈 に従 った ことの結果 な ので あ り, そ れ故, 計 画 された手筈 は良好 な ものであ ったことが今証明 されて い るので ある」 と考 え られることであ ろ う。逆 の場合 にお いて も同様 の論法 が 成 り立 つ ように思 われ, 人 々の心 中 に根深 く植 え付 け られてい る思考法 をここ 2 0 ) に見 るこ とがで きる。 これ に対 し, こ の よ うな解釈 の誤 りを指摘 す るG . W . P a r k 一 e r 氏の議 論 は , 以 下 の如 く小気味 よい もので は あ るが , 見 方 に よっては , 五 十 歩 百歩 の議 論 で あ る と解 す る こ と もで きるで あ ろ う。G o W . P a r k e r 氏の 主 張 は 以 下 の如 き もの で あ る。 「 計 画 され た手筈 とい う もの は , 完 全 に履行 され た と して , 成 功 に何 が しか の 貢献 をす る ところは あ るか も しれ な い と して も, ほ とん どその よ うな貢献 を なす もので はな い と言 って よい 。成功 とい う もの は , こ れ とは全 く異 った , 計 画外 の , そ の場 限 りの 手筈 に よって , あ るい は, 関 係 者 の手腕 ・知識 ・機 略 に 2 1 ) よって達成されるものである。」 このG o W . P a r k e rの 氏見解 を小気味 よい と筆者が解す る理 由は, 人 の計画 に 148 中 革太一教授退官記念論文集 ( 第3 1 5 号) なる手筈 の巧拙 , ひ い て は , 手 筈 の計 画 に携 わ った人 の力量 を絶対化 せ んかの 如 き試 み に対 し, 氏 の 見解 は これ を見事 に否定 してい る とい う ところ にあ る。 上 記 引用 文 中 に見 られ るす べ ての文 言 は, こ の こ とをなす ための 手段 で あ る と 解 す るな らば , 更 に付 け加 え るべ き こ とは何 ら存 しな い とす べ きであ るのか も しれ な い 。 G . W . P a r k e r 氏 が 異議 を唱 えて い る議 論 の論 法 も, こ れ に対 す る氏 の議 論 の論 法 も五 十歩百歩 で あ る と筆者 にお い て解 した こ との根拠 は単 に, G . W . P a r k e r 氏 の議 論 に も氏 が批 判 して い る見解 中 にあ るの と同 じ思 考 法 を認 め 得 るの は何 故 ? と い う こ とに あ る。す なわ ち , G . W . P a r k e r 氏 は , 一 方 にお い て 「 関係者 と 人の計画 した手筈」の絶対化 に異議 を唱えつつ,他 方 において 「 い う名の人の手腕 ・知識 ・機略」 に依存する (ここに絶対化 を求める)姿 勢 を とっているように,少 くとも表面的には解 さざるを得ないのは何故 ?と い うこ とにある。目に見 える限 りでの人とか物 に余 りにも注意 を集中す ることの限界 とい うことが意識 される見解である。 また,計 画的な手筈 とか基準が監査時点において適切なものであるかどうか, 必要 とされるすべての場合 にこれら手筈 とか基準が適用されているかどうかは, 「 効果的な履行」 とい うことに照 らし,監 査人 として当然確かめなければなら ないことではあるが,「効果的な履行」 とい う文言中に含意 されている 「 定義 された人 (従業員)・ 定義 された方法 による,そ して,定 義 された条件下にお ける手筈 ・基準 の適用」 とい うことについては,そ の適用の継続性 とい うこと 2 3 ) が確認 されなければならないであ ろ う。そ うでなければ, 心 安 ん じて以下 の如 き命題 を受 け入れ る ことは不可能 であ るように筆者 には思 われる。 「 計画的 な手筈 とか基準 の適用 は適切 なすべ ての場合 に正 しくなされてい る とい うことで あ るな らば, 計 画的 な手筈 とか基準その ものによつて効果的 な成 2 4 ) 果 が得 られる ことになるか どうかは問題 にならない。」 22)rbぢ冴.,P30. 23)こ れ は ,あ る い は ,不 変性 とい う言 葉 で 表現 され て い る と見 て よい のか も しれ な い が , 明 らか で な い 。G.W.Parker.οp.cケ .,P,30. 24)乃 づ α. 業務監査知識の吟味( 4 ) 1 4 9 Ⅳ 経 営 シ ス テム監 査 の 場合 経営 システムの監査 は,内 部 監査 として分類 される ものではあ るが,一 般的 な内部監査 とは異 った扱 い を要す る ものの よ うで ある。すなわち,経 営 システ ム監査 を除いた内部監査 の関心 は,監 査対 象 (客体)の 妥当性如何,vttidation 結果」 を法的 に有効 な もの として確定 しようと process(監 査対象 としての 「 す る担当者 の職務権限行使 の過程 )そ の ものの正確性如何 ・不遍性如何 ・不変 性如何 で あ るのに対 して,経 営 システム監査 の関心 は,そ の ような ところには な くて,専 ら,経 営 システムの妥当性如何 ・誠実性如何 とい う ところにあ ると 2 5 ) い うのである。 このように等 しく内部監査 であるにもかかわらず,経 営 システ ム監査 の関心 だけが他 の内部監査の関心 とは異なるものであるとい うことは, それぞれ働 く場所 に相違す るところがあ り, しかも,経 営 システム監査 の働 く 場所 だけは格別 に特異 なものであることを示唆す るものである。G.W.Parker 氏が教示 している経営 システム監査 の働 き場所 は,以 下に引用,紹 介 している 規定 されているこ 図の中では, 3点 ,す なわち,「求められていること」 。 「 と」 ・ 「 為 されていること」 を以て形成される三角形の内部 に限 られている。 この引用図において 「 達成 されたこと」 として示 されているのは,監 査対象 と o瑚ect domain」 を指す しての 「 結果」 に他な らず,G.W.Parker氏の言 う 「 と考 えられるから,「求められていること」 。「 達成 さ 為 されていること」 ・「 おいて経営 シ れたこと」 を以て形成 される三角形 (outer control domain)に 2 7 ) ス テム監査が働 くことは ない とい うことは, 次 の ことを意味す ると解す る他 は ない。す なわち, 「為 されてい ること」 と 「 達成 された こと」 との 間 に識別 さ れ る能率 , 「達成 された こと」 と 「 求 め られてい る こと」 との 間 に識別 される 効果 ない し有効性 は, 経 営 システム監査 の関与 しないこ とで あ る, と い うこと 以外 に考 え られない。その意味す る ところは, 能 率 とか有効性 についての吟味 2 5 ) F b づα. , P . 3 0 . 2 6 ) r b づ冴. , P . 3 1 . 2 7 ) r b ケα. , P . 3 0 . 150 中 阜太 一教授退官記念論文集 (第315号 ) 経営 システム監査 の働 く領域 (経営 システムに関 して) 求 め られて い ること 有効性 を監視せ よ_ _ , 法的に有効 なもの とせ 玉、 達成 され た こ と 経営 システム よ せ 十 ︲ 証 ︱︱ ・ 校 監視 し 統制せ よ ト 為 されて い ること ( 為す よ うに) 規定 されて い ること 検証 し ・監視せ よ 。,P.31) 先cづ け (出所 :G.W.Parker.四 は他 の内部監査 の領域 で あ ることを認 め,経 営 システムの監査 はこれに介入 し ない とい うことで なければな らない。 経営 システム監査 の働 き場が限定 された ものであ ることはわかるとして も, その実際 の働 きは どうい うことになるのであろ うか。例 をもって考 えてみ よう。 以下 に引用 し列挙 してい るところは,環 境問題 に関 して組織経営 システムが設 2 8 ) 定す るで あ ろ う と思 われる 目的で あ る。 イ. 法 的規制 に対す る服従 ( c o m p l i a n c e : 準 拠性) 一 環境 に対処す る方針 ・ 手続 ・実務 の十分性お よびこれ らの ものへ の準拠性 口. 汚 染事故発生 の危険 とそれに伴 う失費 の削減 ハ . 緊 急時 に採 られるべ き手続 の設定 二. 隣 人 との問題 が発生す る ことがない よ うにする こと ホ. 廃 棄物 に関 しての発生源 ・性質 ・発 生量 及 びその安全 な処分法 の識別 卜. 損 失 の識別 28)Fbケ α., PP.25-26. 業務監査知識の吟味(4) 151 チ リ ヌ 環境悪化 に加担す る ことになるよ うな衝撃 を減 らす ための廃棄物 の最小化 会社 イメ ー ジの 改善 環境 問題 に対 す る取 組 み如何 とい う こ とに よって仕 入先 の 選択 を幾分 か 左 右 させ る顧 客 との 間 で競 争 的優位 を維持 す る こ と ル.仕 入先お よび仕 入数量 の選定 に際 して,環 境 に衝撃 を及 ぼす ライフサ イ クル要因が存在 してい るか否 か を判断材料 として幾分 か考慮す ること 経営 システム監査 にお ける比較 の第 1は 「 経営 システム に関 して求 め られて い ること」 と 「 為す ように規定 されてい ること」 との比較 であるとい ってよい。 上記 「 環境問題 に関す る経営 システ ムの 目的」 は即 「 経営 システムに関 し求 め られてい ること」 と解 しうる ものであ り,あ い まい さな く示 されてい ることを 認 め うるか ら,こ こには何 らの問題 も存 してい ない と言 って よいであろう。他 方 「 為す ように規定 されてい ること」 とは,上 記例示 の如 き経営 システムの 目 的 を着実 に実行 に移 してい くための手段 としての規定 とか手続 の制定 を指す も の と解 してよいであろ う。組織 内の職員 はこの よ うな規程 とか手続 の制定 と承 認 によって初 めて会計責任 の追求対象 とな り,統 制 され得 る もの となる。それ 故 ,た とえば上記 (イ)に関 しては,(口 )∼ (ル)を各論 とす る規程が作成 されて お り,(口 )∼ (ル)に関 しては, 日々の実績報告 まで包含 した手続 が文書 の形 を 以て して力W隠習 としてか確 立 されてい ることが 「 為す よう規定 されてい ること」 の内容 であ る と解 して よいであろ う。 また 「 為す よう規定 されてい ること」及 び 「 経営 システムに関 し求 め られてい る こ と」 とは,前 記 「 為す よう規定 され てい る こと」 で制定す ることが求 め られてい た規程及 び手続 が存在 してい るか どうか とい うこと,及 び (口)∼ (ル)に関 してはそれぞれの手続通 りの実施 と報 告 がなされてい るか どうかを指す と解す ることがで きる。 この ような経営 シス テ ム監査 の意義 は何処 に求 め られる ものであるのかG.W.Parker氏は何 も示 し てい ない。 ともあれ,氏 の呈示する経営 システム監査 の定義 は以下 の如 きもの で あ る。 「 経営 システム監査 とは,(経 営)シ ス テム及 びそ の (構成)要 素が計画的な 手筈 ・公 表 されて い る基 準 に準拠 した もので あ るか どうか,ま た,(経 営)シ 152 中 昌太一教授退官記念論文集 ( 第3 1 5 号) ス テ ム及 びその ( 構成) 要 素 が 規定 されて い る通 りに履行 されて い るか ど うか , 公 表 され て い る 目的 を達成 す るため に適 当 とい える もので あ るか ど うか 決定 す るため , 経 営 シス テ ム お よび そ の構成 要素 につ い て行 われ る理 路 整然 と した独 2 9 ) 立的検査 である。」 この定義 に従 えば,監 査人 は最終的 に,「為 されていること」 によって所定 の 目的である 「 経営 システムに関 して求められていること」力Sよく達成される ものになっているか否かにつ き意見 を表明 しなければならない。そのための判 断 を形成す るに際 し監査人に求められるところは何 であるのか。単 に,「為 さ れていること」がそれ自体適当なものであるかどうか,あ るいは,適 切なもの 3 0 ) で あ るよ うに見 えるか どうか,と い うよ うな ことでは許 される筈 もない と言 う べ きである。す なわち,経 営 システムの核心 ともい うべ き 「 為 されてい る こと」 につい ての判断が この よ うな もので あ って よい とい うことは,「経営 システム に関 して求 め られてい ることは ?」 与 「 求 め られてい ることを為す ために規定 してい る ことは ?」 キ 「 経営 システム に 現実 に為 されてい るところは ?」 キ 「 関 して求 め られてい る ところは ?」 とい う循環的 な計算 の流れを滞 りな く動 か す組織 の心臓 としての経営 システムの役割 りを損 うことに他 な らない と言 うこ とがで きるで あ ろ う。 V ま とめ 第 皿節 冒頭 にお い て紹介 した 「内部監査人 に求 め られる課業」 中, 経 営 シス テム担 当の内部監査 人 として如何 にもして引 き受 けなければな らない課業 は以 下 の 4 項 目に限定 され, 他 の課業 は査定者 の課業 か, あ るい は, 経 営者 の通常 3 1 ) の 責任 と義務 に属 す る とい うの がG . W . P a r K e r 氏の主 張 で あ る。 1 . 差 果 ( 矛盾 ) の 識 別 2 . 経 営 シス テ ムが 一 定 の 方法 で活動 を統制 す る能力 を どの程度有 して い る 29)rb勉 .,P32.()内 筆者補充 。 この定義 にお い て 「 計画的 な手筈 ,公 表 されて い る基準」 とされて い る ものには,適 用可能 で ある,あ るい は,採 用す るよ うに と組織 によって公 表 されて い る基 準,手 筈 も含 まれて い る。 30)rbぢ溺., P.30. 業務監査知識の吟味( 4 ) 1 5 3 かの 決定 3.経 営 シス テ ムの 十分性 の 決定 4。 (上記 1を 用 い て の )危 険領 域 の 識 別 , しか し,危 険 な領 域 とか そ れ に 関連 した負債 につ い ての査 定 は 除 く。 この よ うに, G o W . P a r k e r 氏にお い ては, 是 正行為 につい て提案 を行 うこと も 経営 システム担当内部監査 人の職責 として受 け入れ られない もの とされてい る。 以下その論 理 として示 されてい る ものの 中 に氏 の根本的 な理解 をさぐり, 問 題 点 を指摘 して まとめ としたい。す なわち, 氏 の論理 は以 下 の如 くであ る。 ①是正行為についての提案は,不 一致 (矛盾)の 原因についての調査が徹底 的 に行 われ た後 にな され る もので あ る。 ②監査人が不一致 ( 矛盾) の 原因調査に携わるならば, 不 一致 ( 矛盾) の摘 出 に精 を出す べ き監査 に用 い る こ とので きる時 間 が 削 られ る こ とになる。 ③不一致 (矛盾)の 原因が全 く明白であり,人 の感情 を害すものでない場合 には,矛 盾の原因について報告することは可能であろうけれども,矛 盾の 原因を突 き止 める課業 を与 えられ,矛 盾 の原 因は同僚 あるい は経営者 の技 量不足 あ るい は人格上 の欠点 にある可 能性 あ りとい うことに直面 した監査 人であ るなら,そ の多 くの者 は,そ の ような監査 に関与す ることを辞退す る (多分,す べ き)で あ ろ う。 す なわち,是 正行為 につい ての提案 は矛盾 の存在 を前提 としないでは考 えら れない ことで あ り,か つ また,矛 盾 には必ず原 因が伴 うものである。 しか も矛 盾 の原因が機械 の故障 による もので あ るとか,不 注意 (ケアレス ・ミス)に よ る もので ある場合 にお いては ともか く,そ うでない場合 においては是正行為 に つい ての提案 とい うことと,不 正 の認定,摘 発 とい うこととは不可分 の関係 に あ ると見 る ことがで きる。不正 の認定 とい うことは査定 の一応用形態 で あるが 故 に,不 正摘発 とい う旧来 の監査 イメー ジを払拭 したいG.W.Parker氏が監査 の課業 か ら価値判断 を伴 う査定 を排 除 したい との願 い をもち,こ れを自 らの主 張 に反映 させてい ることはよ く理解す ることがで きる。す なわち,組 織内部 に 31)-32)rbぢ 冴..P。35. 154 中 昌太一教授退官記念論文集 (第315号) 生 じる欲 求不満 とか非難等悪 しきこ との源 は これ を 「 査定」 に求 め得 るので あ っ て ,監 査 課業 に これ を含 め る場合 にお い ては ,そ の よ うな悪 しきもの まで もが 3 3 ) 引 き出 される ことにな り, 監 査機能か ら引 き出す ことので きる利益 まで もが損 の主張 は理解 しがたい ものではない。 われる ことになる とい うG . W . P a r k e r 氏 「 計画 のまず い監査 プログラム, あ るい は, 実 行 の まず い監査 プログラムは, 3 4 ) 組織 とその文化 に対 して,い つ まで も消 えない損害 をもた らす。」 との言 は旧 来 の監査が今 なお広 範囲の人 々の心理 に及 ぼ してい る悪 影響 を目の当 りに した G.W.Parker氏 の感慨 を示す もの と解す ることがで きる。 しか しなが ら,前 掲 引用文 に も見 られ る如 く,G.W.Parker氏 が経営者 は勿論 の こと被監査者 とし ての 同僚 の感情 を害す ることを極瑞 に恐 れてい ることには,筆 者 として同意す ることがで きない。 い たず らに人の感情 を害す ることは,こ れ を回避す るよ う 極力配慮すべ きで あ ろ う。 しか しなが ら,監 査人で あれ,被 監査者 で あれ,あ るい は経営者 で あれ,真 に恐 れるべ きことは,如 何 なる種類 の批判 であろ うと も,こ れに耐 え られない状態 に 自 ら陥 っていることはないか とい うことで なけ ればな らない。Go W.Parker氏が恐 れてい る 「人」 は,感 情的 に も身体的 に も 極 めて移 ろい易 い存在 で あるが故 に,自 らの味方 として 「人」 を頼 り,そ のた めの手段 を講 じよう とす ることは危険 な ことで あ り,賢 明 とは認 め難 いこ とで ある と言 わなければな らない。 33)rわを α.,G,W.Parker氏 は,上 出来 の監査 プ ロ グラム を有 して い るこ とによって得 られ る利益 として23個の もの を列挙 して い る。そ の 中のい くつ か を紹介す るな らば以下の如 く である。 ・自 らの欠点 を識 別 し是正す る順 向 アプ ローチ を採用す る組織 に し,こ れに伴 い,顧 客 が 引 きつ け られ ,離 れない傾 向が高 くなる。 ・組織 で行 われて い ること,お よび,そ の実行方法 に対す る信頼 が改善 される ことになる。 ・よ り良 い品質 ・よ り安全 な製品, よ り安全 ・よ り健康 によい作業場,よ り良 い防衛手段 , 環境負荷 の軽減等 ,経 営 システムの 目的が よ り確実 に,あ るい は,よ り容易 に達成 され るよ うにな る。 34)rbガα., P,36.
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