De overgangsregeling voor intracommunautaire
goederenleveringen: na meer dan 20 jaar toch over
de houdbaarheidsdatum?
Door:
mr. L.D.M.A. Reijs
Post-Master Indirecte Belastingen 2013
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave ........................................................................................................... 1
Lijst van gebruikte afkortingen .................................................................................... 2
1. Inleiding .................................................................................................................. 3
2. Plaats van levering en wijze van heffing ................................................................. 4
2.1 Oorsprongslandbeginsel .............................................................................................. 4
2.2 Bestemmingslandbeginsel ........................................................................................... 5
2.3 One Stop Shop regeling ............................................................................................... 5
2.4 Verleggingsregeling ..................................................................................................... 6
2.5 Conclusie ..................................................................................................................... 7
3. Overgangsregeling ................................................................................................. 8
3.1 Totstandkoming van de overgangsregeling .................................................................. 8
3.2 Kenmerken van de overgangsregeling ......................................................................... 9
3.3 Onvolkomenheden van de overgangsregeling ............................................................10
3.3.1 Complexiteit en administratieve lastendruk ...........................................................10
3.3.2 Rechtszekerheid ...................................................................................................12
3.3.3 Fraudegevoeligheid ..............................................................................................13
3.4 Conclusie ....................................................................................................................15
4. Heffing op basis van vestigingsplaats afnemer..................................................... 16
4.1 Plaats van levering ......................................................................................................17
4.2 Gelijkheid, simpliciteit en administratieve lastendruk ...................................................19
4.3 Rechtszekerheid .........................................................................................................21
4.4 Budgettaire impact en kosten van invordering .............................................................21
4.5 Voorkoming van fraude en misbruik ............................................................................23
4.6 Conclusie ....................................................................................................................24
5. Slot ....................................................................................................................... 26
Literatuurlijst ............................................................................................................. 28
1
Lijst van gebruikte afkortingen
Btw
Btw-Richtlijn
EEG
Eerste Btw-richtlijn
EU
HvJ EU
jo.
MBB
MTIC-fraude
OECD
r.o.
VEG
Wet OB
WFR
Belasting over de toegevoegde waarde
Richtlijn 2006/112/EG
Europese Economische Gemeenschap
Richtlijn 67/227/EEG
Europese Unie
Hof van Justitie van de Europese Unie
juncto
Maandblad Belasting Beschouwingen
Missing Trader intra-Community Fraud
Organisation for Economic Co-operation and Development
Rechtsoverweging(en)
VAT Expert Group
Wet op de omzetbelasting 1968
Weekblad Fiscaal recht
2
1. Inleiding
Vanwege het wegvallen van de douanecontrole aan de binnengrenzen van de EU zijn in
1993 belangrijke wijzigingen aangebracht in de regelgeving voor intracommunautaire
goederenleveringen. Het betrof een overgangsregeling 1. De bedoeling was namelijk om de
'tijdelijke' maatregelen uiteindelijk te vervangen met definitieve regelgeving gebaseerd op het
oorsprongslandbeginsel, maar dit bleek politiek niet haalbaar. De overgangsregeling is
daardoor nog steeds van toepassing.
In een publieke consultatie, het zogenaamde 'Groenboek' 2, heeft de Europese Commissie in
2010 het bedrijfsleven, wetenschappers, de belastingautoriteiten en overige
belanghebbenden uitgenodigd om hun visie te geven op het btw-systeem en mogelijke
verbeteringen. Uit die consultatie is onder meer naar voren gekomen dat de huidige
regelgeving voor de intracommunautaire handel van goederen complex en inefficiënt is en
fraude in de hand werkt. Bovendien zou het huidige systeem de fiscale neutraliteit op de
tocht zetten, omdat het de commerciële besluitvorming over de plaats van aankoop van
goederen beïnvloedt 3.
De Europese Commissie onderzoekt samen met de 'VAT Expert Group' 4 en de 'Group on the
future of VAT' 5 diverse alternatieven voor de heffing van btw over intracommunautaire
goederenleveringen. Eén daarvan betreft de mogelijkheid om leveringen tussen
belastingplichtigen in de heffing te betrekken op grond van het bestemmingslandbeginsel,
waarbij het land van vestiging van de afnemer als bestemming in aanmerking wordt
genomen. De regelgeving wordt in dat geval meer in lijn gebracht met het thans geldende
systeem voor de plaatsbepaling van diensten. Dit zou voor goederenleveringen een
drastische koerswijziging betekenen ten opzichte van het huidige systeem, omdat de fysieke
goederenstroom dan in principe wordt losgelaten.
In deze verhandeling wordt deze vorm van heffing op grond van het bestemmingslandbeginsel nader beschouwd en wordt onderzocht of het een goed alternatief zou zijn voor
de nu nog van toepassing zijnde overgangsregeling. In dit kader wordt allereerst kort
stilgestaan bij het bepalen van de plaats van levering op grond van het
oorsprongslandbeginsel en het bestemmingslandbeginsel. Daarna komt de huidige
overgangsregeling en in het bijzonder de totstandkoming en de onvolkomenheden daarvan
aan de orde. Vervolgens wordt in meer detail ingegaan op het voorstel om btw te heffen op
grond van het bestemmingslandbeginsel met inachtneming van de vestigingsplaats van de
afnemer als bestemming.
1
Preambule bij Richtlijn 91/680/EEG.
COM(2010) 695 definitief.
3
Ibidem, p. 4.
4
Een groep van individuele btw-deskundigen en representatieve organisaties van bedrijven,
consumenten en fiscale professionals die door de Europese Commissie is opgericht om haar met raad
en advies bij te staan bij het opstellen en uitvoeren van het btw-beleid.
5
Een informele groep van experts bestaande uit vertegenwoordigers van de nationale
belastingdiensten.
2
3
2. Plaats van levering en wijze van heffing
De regels voor het bepalen van de plaats van levering zijn van belang om vast te kunnen
stellen welk land heffingsbevoegd is. Indien goederen in het kader van de levering worden
vervoerd, wordt doorgaans aansluiting gezocht bij de fysieke goederenstroom. In dit kader is
het bij binnenlandse leveringen vrij gemakkelijk vast te stellen welk land heffingsbevoegd is.
Bij intracommunautaire transacties ligt dit echter gecompliceerder, omdat de goederen zich
over minimaal twee lidstaten bewegen.
Indien voor het bepalen van de plaats van levering bij intracommunautaire transacties
aansluiting wordt gezocht bij de fysieke goederenstroom, kan de heffing in beginsel worden
toegewezen aan de lidstaat waar het vervoer van de goederen aanvangt
(oorsprongslandbeginsel) of aan de lidstaat waar het vervoer van de goederen eindigt
(bestemmingslandbeginsel). Het principiële uitgangspunt verschilt onder beide beginselen.
Onder het oorsprongslandbeginsel worden alle belastingplichtigen in dezelfde jurisdictie op
gelijke wijze in de heffing van btw betrokken waar het bestemmingslandbeginsel deze
gelijkheid juist creëert onder alle afnemers in dezelfde jurisdictie 6.
Voorts is het mogelijk om de plaats van levering in het geheel niet te koppelen aan de
fysieke goederenstroom maar aan bijvoorbeeld de vestigingsplaats van de afnemer. Dit
betreft in feite een andere uitwerking van het bestemmingslandbeginsel.
In dit hoofdstuk wordt ingegaan op het bepalen van de plaats van levering op basis van het
oorsprongslandbeginsel en het bestemmingslandbeginsel. Daarna komt aan de orde hoe de
btw effectief wordt geheven. In dit kader wordt kort stilgestaan bij de zogenaamde 'One Stop
Shop regeling' en de verleggingsregeling.
2.1 Oorsprongslandbeginsel
Onder het oorsprongslandbeginsel wordt de heffing in beginsel toegewezen aan de lidstaat
waar het vervoer van de goederen aanvangt. Het oorsprongslandbeginsel is voor
leveranciers doorgaans gemakkelijker toe te passen, omdat de leverancier in veel gevallen al
in de lidstaat van aanvang van het vervoer gevestigd is of over een btw-registratie beschikt 7.
Leveranciers zijn bovendien vaak beter op de hoogte van de lokale btw-regels bijvoorbeeld
met betrekking tot het van toepassing zijnde tarief, het tijdstip van verschuldigdheid of de
factuurvereisten.
Voor afnemers die in aanmerking komen voor aftrek van voorbelasting is het echter lastiger
de in rekening gebrachte btw terug te krijgen, indien zij in een ander land gevestigd zijn. In
voorkomende gevallen dienen zij een btw-registratie aan te vragen dan wel een separaat
teruggaafverzoek in te dienen. Het aanvragen en aanhouden van een btw-registratie leidt
echter tot (aanzienlijke) administratieve lasten. Het indienen van een separaat
teruggaafverzoek is gecompliceerd en de afhandeling verloopt niet altijd even vlot. Dit kan
ertoe leiden dat afnemers voor een langere periode btw dienen voor te financieren.
Het is bovendien de vraag in hoeverre het oorsprongslandbeginsel valt te rijmen met een
verbruiksbelasting zoals de btw. De heffing volgens het oorsprongslandbeginsel kenmerkt
zich namelijk meer als een productiebelasting. Een dergelijke belasting is op de gedachte
gebaseerd dat de heffingsbevoegdheid dient te worden toegewezen aan de lidstaat die de
6
OECD International VAT/GST Guidelines, conceptversie van 11 oktober 2013, p 7.
Er zijn echter ook situaties denkbaar waarbij de leverancier niet in de lidstaat van aanvang van het
vervoer gevestigd is. Bij ketentransacties kan dit bijvoorbeeld voorkomen.
7
4
productie van goederen heeft gefaciliteerd. De leverancier heeft in dat land immers meer
profijt gehad van diverse overheidsuitgaven, zoals die ten aanzien van de aanleg van
infrastructuur 8. In die zin lijkt het oorsprongslandbeginsel in beginsel beter aan te sluiten bij
een inkomstenbelasting of een vennootschapsbelasting.
2.2 Bestemmingslandbeginsel
Op grond van het bestemmingslandbeginsel wordt de heffing van btw in principe
toegewezen aan de lidstaat waar de goederen (uiteindelijk) worden afgenomen of verbruikt.
Het bestemmingslandbeginsel lijkt dan ook het meest aan te sluiten bij de idee van de btw
als verbruiksbelasting. Bij intracommunautaire transacties wordt het
bestemmingslandbeginsel toegepast door de heffing toe te wijzen aan de lidstaat waar het
vervoer van de goederen eindigt.
Het bestemmingslandbeginsel kan echter ook worden gebruikt om aan te geven dat de
heffing is toegewezen aan de lidstaat waar de afnemer is gevestigd 9. Ingeval van
goederenleveringen verkrijgt de btw dan meer het karakter van een bestedingsbelasting 10.
Vanuit de idee van de btw als verbruiksbelasting lijkt dit in principe een minder goed
aanknopingspunt dan de plaats waar het vervoer van de goederen eindigt. Het heeft echter
als voordeel dat het gemakkelijker toepasbaar is, omdat de goederenstroom wordt
losgelaten en de afnemer doorgaans over een btw-registratie zal beschikken in de lidstaat
waar hij is gevestigd. Mijn inziens zal het effect op de btw-opbrengsten van de lidstaten bij
transacties tussen ondernemers bovendien beperkt zijn, indien de heffing wordt toegewezen
aan de lidstaat waar de afnemer is gevestigd 11.
Wanneer de heffing op grond van het bestemmingslandbeginsel wordt toegewezen aan de
lidstaat van aankomst van de goederen dan wel de lidstaat van vestiging van de afnemer,
heeft dit tot gevolg dat de leverancier in beginsel btw van die respectievelijke lidstaat in
rekening dient te brengen aan zijn afnemer. Dit heeft twee belangrijke nadelen indien de
leverancier niet in de lidstaat is gevestigd waaraan de heffing is toegewezen. Ten eerste zal
de leverancier zich daar dienen te registeren voor de heffing van btw en zich dienen te
vergewissen van de lokale btw-regels bijvoorbeeld met betrekking tot het van toepassing
zijnde tarief. Dit leidt tot aanzienlijke administratieve lasten. Ten tweede is het voor een
lidstaat lastiger om btw in te vorderen bij een buitenlandse leverancier. Deze nadelen kunnen
deels worden weggenomen door het toepassen van een One Stop Shop regeling of door de
heffing van btw te verleggen naar de afnemer.
2.3 One Stop Shop regeling
Indien een leverancier niet is gevestigd in de lidstaat waaraan de heffing wordt toegewezen
en de verleggingsregeling bovendien niet van toepassing is, dan dient de leverancier zich in
principe in die lidstaat voor de heffing van btw te registeren. In voorkomende gevallen heeft
dit tot gevolg dat een leverancier meerdere btw-registraties binnen de EU dient aan te
houden. De hiermee gepaard gaande administratieve lasten kunnen beperkt worden door
8
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, 13e druk, p. 7.
In dit verband is opvallend dat de OECD voor de plaatsbepaling van diensten aansluiting zoekt bij de
contracten om de vestigingsplaats van de afnemer te bepalen. Zie OECD International VAT/GST
Guidelines, conceptversie van 11 oktober 2013, p 25.
10
R.A. Wolf, 'Het btw-groenboek; een nieuw stelsel in 33 vragen?', WFR 2011/680.
11
Veelal zullen de goederen immers doorverkocht worden, zodat in principe volledig recht op aftrek
van voorbelasting bestaat. In de gevallen waar dat niet zo is, zal het effectieve verbruik vaak
plaatsvinden daar waar de afnemer is gevestigd.
9
5
een One Stop Shop regeling toe te passen 12. Een dergelijke regeling treedt vanaf 1 januari
2015 in werking voor telecommunicatiediensten, omroepdiensten en elektronische diensten
die worden verricht aan binnen de EU gevestigde of woonachtige niet-belastingplichtigen 13.
Op basis van de aanstaande One Stop Shop regeling mogen dienstverrichters die aan nietbelastingplichtigen in lidstaten waar zij niet gevestigd zijn telecommunicatiediensten,
omroepdiensten en elektronische diensten verrichten, de verschuldigde btw aangeven en
voldoen in een lidstaat naar keuze waar zij over een btw-registratie beschikken.
Laatstgenoemde lidstaat stuurt vervolgens de aangifte en betaling door naar de lidstaat waar
de afnemer gevestigd dan wel woonachtig is (doorgaans de lidstaat van verbruik).
De One Stop Shop regeling voorkomt dat de dienstverrichter zich voor de heffing van btw
dient te registreren in de lidstaat van de afnemer. Effectief hoeft een dienstverrichter die
telecommunicatiediensten, omroepdiensten en elektronische diensten aan afnemers binnen
de EU verricht daardoor maar in één lidstaat over een btw-registratie te beschikken. Hierdoor
worden de administratieve lasten beperkt. Wel dient de dienstverrichter zich te vergewissen
van de btw-regels die van toepassing zijn in de lidstaat van de afnemer, bijvoorbeeld met
betrekking tot het toepasselijke btw-tarief, het tijdstip van verschuldigdheid of de
factuurvereisten.
In de toekomst kan de One Stop Shop regeling wellicht op grotere schaal worden toegepast,
zoals bij goederentransacties.
2.4 Verleggingsregeling
Bij toepassing van de verleggingsregeling is de btw verschuldigd door de afnemer en dient
de afnemer derhalve de btw op aangifte te voldoen. Hiermee wordt voorkomen dat een
buitenlandse leverancier zich voor de heffing van btw dient te registeren in de lidstaat
waaraan de heffing wordt toegewezen. Voor die lidstaat is het doorgaans ook eenvoudiger
eventuele verschuldigde btw bij de afnemer in te vorderen ervan uitgaande dat de afnemer
daar is gevestigd.
Toepassing van de verleggingsregeling heeft echter tot gevolg dat één van de belangrijkste
kenmerken van het btw-systeem, namelijk dat van de gefractioneerde betaling, wordt
doorbroken. Het systeem van de gefractioneerde betaling wordt geacht een
fraudedempende werking te hebben, mede omdat het grootste deel van de btw-opbrengsten
effectief wordt geheven van een relatief beperkt aantal grote ondernemers. Vanuit een
oogpunt van effectieve controle is dit aantrekkelijk. Daarnaast worden dergelijke grote
ondernemers geacht hun btw-administratie beter op orde te hebben dan kleinere
ondernemers.
Het systeem van de gefractioneerde betaling beperkt in principe ook de mogelijke omvang
van btw-fraude. Belastingplichtigen die volledig recht hebben op aftrek van voorbelasting
worden per saldo immers slechts btw verschuldigd over hun toegevoegde waarde. Indien
een fraudeur de verschuldigde btw niet voldoet, is het voordeel dat hiermee kan worden
behaald in beginsel dan ook beperkt tot de btw over die toegevoegde waarde 14.
12
Op dit moment is een One Stop Shop regeling van toepassing op elektronische diensten die door
buiten de EU gevestigde belastingplichtigen worden verricht aan niet-belastingplichtigen binnen de EU
(artikel 58 Btw-richtlijn jo. artikel 357 tot en met 369 Btw-richtlijn).
13
De Btw-richtlijn wordt in dit verband aangepast op grond van artikel 5 Richtlijn 2008/8/EG.
14
De omvang van de fraude is uiteraard hoger indien de fraudeur naast het niet voldoen van de
verschuldigde btw ook de voorbelasting op aangifte in aftrek brengt. In dat geval zal de fraude echter
eerder geconstateerd kunnen worden.
6
Bij toepassing van de verleggingsregeling wordt door de leverancier of dienstverrichter
echter geen btw in rekening gebracht. Het voordeel dat een fraudeur kan behalen door
goederen onder de verleggingsregeling in te kopen en vervolgens belast met btw door te
verkopen is daardoor gelijk aan de btw over de volledige vergoeding die hij aan zijn afnemer
in rekening brengt. Toepassing van de verleggingsregeling verhoogt derhalve de omvang
van mogelijke fraude in opvolgende transacties en maakt dergelijke fraude daarmee
aanlokkelijker.
Gelet op het voorgaande wordt een algemene verleggingsregeling doorgaans van de hand
gewezen. Een algemene verleggingsregeling leidt er immers toe dat btw effectief alleen in de
laatste schakel wordt geheven (veelal een transactie met een consument), zodat de btw
meer het karakter krijgt van een kleinhandelsbelasting. Dit heeft als nadeel dat de btw wordt
geheven van een grote groep vaak relatief kleine ondernemers wat een effectieve controle
moeilijker maakt. Vermoedelijk leidt de invoering van een algemene verleggingsregeling dan
ook tot meer fraude in de kleinhandelsfase 15. Mijn inziens heeft dit bovendien tot gevolg dat
de totale omvang van de fraude toeneemt.
2.5 Conclusie
Bij het vaststellen van de plaats van levering van goederen die in het kader van de levering
worden vervoerd, kan in beginsel aansluiting worden gezocht bij de plaats waar het vervoer
van de goederen is aangevangen (oorsprongslandbeginsel) of waar het vervoer is geëindigd
(bestemmingslandbeginsel). Vanuit de gedachte van de btw als verbruiksbelasting dienen
goederenleveringen in principe belast te worden in de lidstaat van verbruik. Bij
intracommunautaire transacties is dit doorgaans de plaats waar het vervoer van de goederen
eindigt. Heffing op grond van het bestemmingslandbeginsel ligt mijn inziens dan ook het
meest voor de hand.
Voorts is het mogelijk om de fysieke goederenstroom los te laten en de plaats van levering
bijvoorbeeld vast te stellen aan de hand van de vestigingsplaats van de afnemer. In feite
betreft dit een andere uitwerking van het bestemmingslandbeginsel. In dat geval verkrijgt de
btw meer het karakter van een bestedingsbelasting.
De administratieve lasten voor leveranciers die intracommunautaire transacties verrichten
zijn in principe hoog bij toepassing van het bestemmingslandbeginsel. Leveranciers dienen
namelijk in voorkomende gevallen in meerdere lidstaten een btw-registratie aan te vragen en
aan te houden. De administratieve lastendruk kan beperkt worden door een One Stop Shop
regeling in te voeren of de heffing van btw naar de afnemer te verleggen. Een One Stop
Shop regeling heeft daarbij als voordeel dat het systeem van de gefractioneerde betaling met
haar fraudedempende werking in stand blijft.
15
De Europese Commissie lijkt de invoering van een algemene verleggingsregeling overigens niet
direct van de hand te wijzen mits aan een aantal aanvullende voorwaarden is voldaan. Zie COM(2008)
109 definitief, p. 7.
7
3. Overgangsregeling
In dit hoofdstuk wordt de overgangsregeling beschreven. Daarbij wordt allereerst ingegaan
op de totstandkoming. Aan de hand van de totstandkoming van de overgangsregeling
kunnen immers de (politieke) kaders worden geschetst waarbinnen dient te worden
gemanoeuvreerd om een eventuele aanpassing van het systeem te kunnen bewerkstelligen.
Vervolgens wordt ingegaan op de kenmerken en de onvolkomenheden van de
overgangsregeling, zodat vastgesteld kan worden op welke punten de overgangsregeling
niet voldoet en welke verbeteringen gewenst zijn.
3.1 Totstandkoming van de overgangsregeling
Tot de inwerkingtreding van de overgangsregeling op 1 januari 1993 was er bij
goederenverkeer tussen de lidstaten sprake van uitvoer gevolgd door invoer. Aan de
binnengrenzen van de destijds nog EEG vond een strikte douanecontrole plaats. Ondanks
dat dit systeem vanwege de douaneformaliteiten resulteerde in oponthoud aan de grenzen,
was het vanuit btw-oogpunt betrekkelijk eenvoudig. In de lidstaat van uitvoer van de
goederen was een ontheffing 16 van toepassing en in de lidstaat van invoer van de goederen
diende behoudens een aantal uitzonderingen btw ter zake van invoer te worden voldaan.
Vanwege de douanecontrole aan de binnengrenzen stond de uitvoer van de goederen en
daarmee de toepassing van de ontheffing bij uitvoer in beginsel niet ter discussie.
Het systeem diende echter te worden aangepast gelet op de doelstelling van het
verwezenlijken van de interne markt. Na de inwerkingtreding van de Europese Akte op 1 juli
1987 werd de interne markt onder het EEG-Verdrag immers gedefinieerd als een ruimte
zonder binnengrenzen waarbinnen het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en
kapitaal is gewaarborgd 17. Dit impliceerde dat de fiscale grenzen tussen de lidstaten
moesten worden opgeheven en dat de belastingheffing bij invoer en ontheffing bij uitvoer in
het handelsverkeer tussen de lidstaten dienden te worden afgeschaft 18.
Onder het destijds beoogde systeem vond de heffing van btw plaats in de lidstaat van vertrek
van de goederen (oorsprongslandbeginsel). De leverancier diende over intracommunautaire
leveringen net als bij binnenlandse leveringen btw in rekening te brengen. De afnemer kon
vervolgens de in rekening gebrachte btw in zijn eigen aangifte in de lidstaat van bestemming
van de goederen in aftrek brengen voor zover hij gerechtigd was tot aftrek van voorbelasting.
Het beoogde systeem voorzag in een verrekening van de btw-opbrengsten en btwteruggaven tussen de lidstaten, zodat de btw die effectief op de levering drukte ten goede
kwam aan de lidstaat waar de afnemer was gevestigd 19.
Bij toepassing van deze systematiek zou het btw-systeem binnen de EU op dezelfde manier
werken als binnen de lidstaten. Dit lag in lijn met de al in 1967 bij de totstandkoming van de
Eerste Btw-Richtlijn geformuleerde doelstelling om uiteindelijk te komen tot een
gemeenschappelijk btw-stelsel 20 en meer in het algemeen met de doelstelling van het
verwezenlijken van een interne markt binnen de EU.
16
Thans zou dit aangemerkt worden als een vrijstelling met recht op vooraftrek of nultarief.
Artikel 8A van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (EEG) zoals
gewijzigd door artikel 13 van de Europese Akte.
18
Preambule bij Richtlijn 91/680/EEG.
19
Aangezien de btw die effectief drukte op de besteding van de consument ten goede kwam aan de
lidstaat van vestiging van de consument was Reugebrink de mening toegedaan dat het in feite een
heffing betrof die was gebaseerd op het bestemmingslandbeginsel. Zie J. Reugebrink, 'Grenzeloos
Grensverleggend?', WFR 1992/1467.
20
Preambule bij Richtlijn 67/227/EEG.
17
8
Aan dit systeem kleefden voor de lidstaten echter een aantal bezwaren 21. De btw-tarieven
dienden bijvoorbeeld sterk te worden geharmoniseerd om te voorkomen dat tariefverschillen
koopbeslissingen zouden beïnvloeden. Consumenten zouden immers geneigd kunnen zijn
goederen te bestellen in lidstaten waar een lager btw-tarief van toepassing is. Daarnaast
diende er tussen de lidstaten verrekening van de btw-opbrengsten en btw-teruggaven plaats
te vinden, omdat de btw uiteindelijk toe diende te komen aan de lidstaat van verbruik 22.
Hierdoor zouden de lidstaten voor de inning van een aanzienlijk deel van hun btwopbrengsten van elkaar afhankelijk worden. Deze bezwaren hebben ertoe geleid dat het
beoogde systeem voor de lidstaten onaanvaardbaar is gebleken 23. Het noodzakelijke
vertrouwen ontbrak 24.
Aangezien de lidstaten het niet eens konden worden over een definitieve regeling, is de
overgangsregeling met ingang van 1 januari 1993 voor een 'beperkte' tijdsduur ingesteld. Het
uitgangspunt was namelijk dat de overgangsregeling slechts vier jaar van kracht zou zijn en
dat derhalve per 1 januari 1997 een definitieve regeling in werking zou treden 25. De
overgangsregeling is thans echter nog steeds van toepassing.
In de Btw-richtlijn is bepaald dat de overgangsregeling zal worden vervangen door een
definitieve regeling die in beginsel gebaseerd is op het oorsprongslandbeginsel 26. De
Europese Commissie heeft in het kader van het Groenboek echter geconstateerd dat deze
doelstelling nog steeds niet haalbaar is. Om die reden heeft de Europese Commissie
besloten de doelstelling los te laten en alternatieven, zoals heffing op basis van het
bestemmingslandbeginsel, te onderzoeken 27.
3.2 Kenmerken van de overgangsregeling
Hieronder wordt de overgangsregeling op hoofdlijnen beschreven. Daarbij wordt alleen
ingegaan op de systematiek die van toepassing is op intracommunautaire transacties tussen
belastingplichtigen (hierna: B2B), omdat alternatieven voor dat type transacties momenteel
worden onderzocht. De wijze van heffing bij intracommunautaire transacties tussen
belastingplichtigen en niet-belastingplichtigen 28 (hierna: B2C) wordt derhalve buiten
beschouwing gelaten 29.
Indien goederen in het kader van de levering niet worden verzonden of vervoerd, wordt als
plaats van levering in principe aangemerkt de plaats waar de goederen zich op het tijdstip
van de levering bevinden 30. Kenmerkend aan intracommunautaire transacties is echter dat
de goederen wel degelijk worden vervoerd, zodat nadere regelgeving vereist is.
21
European Parliament, Options for a definitive VAT system, Economic affairs series September
1995, PE 165.529, p. 7.
22
Preambule bij Richtlijn 91/680/EEG.
23
COM(2010) 695 definitief, p. 7.
24
Zie ook H. Kogels, 'De Nederlandse omzetbelasting in vier episoden', MBB 2011, nr. 12.
25
Preambule bij Richtlijn 91/680/EEG.
26
Artikel 402, lid 1 Btw-richtlijn.
27
COM(2011) 851 definitief, p. 5.
28
In voorkomende gevallen wordt ook bij transacties tussen belastingplichtigen en nietbelastingplichtigen de systematiek toegepast die geldt voor B2B-transacties. Omwille van de
leesbaarheid wordt het onderscheid tussen belastingplichtigen en niet-belastingplichtigen echter
aangehouden.
29
Het gaat dan bijvoorbeeld om de regeling voor afstandsverkopen zoals bedoeld in artikel 33 Btwrichtlijn.
30
Artikel 31 Btw-richtlijn.
9
Intracommunautaire transacties worden onder de overgangsregeling opgeknipt in een
tweetal belastbare feiten, namelijk de intracommunautaire levering en de
intracommunautaire verwerving. Op de door de leverancier verrichte intracommunautaire
levering is een vrijstelling met recht op vooraftrek (hierna: nultarief) van toepassing in de
lidstaat van vertrek van de goederen 31. De intracommunautaire verwerving is bij de afnemer
belast in de lidstaat van aankomst van de goederen 32. Eenzelfde systematiek geldt indien
een belastingplichtige eigen goederen naar een andere lidstaat overbrengt 33. Behoudens
een aantal uitzonderingen 34 dient een belastingplichtige in dat geval zowel de 'fictieve'
intracommunautaire levering als verwerving aan te geven.
Voor intracommunautaire ketentransacties waarbij drie partijen (A, B en C) zijn betrokken en
waarbij de goederen rechtstreeks door partij A vanuit de ene lidstaat naar partij C in de
andere lidstaat worden vervoerd, is voorzien in een 'vereenvoudigde' regeling 35. Deze
regeling geldt uitsluitend in de situatie waarin het intracommunautaire vervoer plaatsvindt in
het kader van de transactie tussen partij A en B 36. Bij toepassing van deze regeling wordt de
intracommunautaire verwerving die partij B in de lidstaat van aankomst van de goederen
verricht niet aan btw onderworpen. De heffing van btw op de opvolgende binnenlandse
levering wordt naar partij C verlegd.
Het voordeel van de vereenvoudigde regeling is dat partij B zich in beginsel niet in de lidstaat
van aankomst van de goederen hoeft te registeren voor de btw. Echter, doordat deze
regeling alleen geldt bij transacties tussen drie partijen en aan de regeling bovendien strikte
voorwaarden zijn verbonden die door de lidstaten bovendien verschillend worden toegepast,
biedt de regeling in de praktijk niet altijd uitkomst.
3.3 Onvolkomenheden van de overgangsregeling
Aan de overgangsregeling kleven een aantal onvolkomenheden. Hieronder wordt daar in
meer detail op ingegaan. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen onvolkomenheden met
betrekking tot complexiteit en administratieve lastendruk, rechtszekerheid en btw-fraude. Bij
het opzetten van een nieuw systeem dient het uitgangspunt te zijn dat de onvolkomenheden
van de overgangsregeling zoveel mogelijk worden ondervangen.
3.3.1 Complexiteit en administratieve lastendruk
Vanuit het oogpunt van de complexiteit en administratieve lastendruk is van belang dat de
heffingssystematiek bij intracommunautaire leveringen, binnenlandse leveringen en diensten
verschilt. Bovendien is er binnen de EU sprake van 28 verschillende nationale btw-systemen
die ieder hun eigen specifieke regelingen kennen. Hierdoor dienen verschillende regels
toegepast te worden afhankelijk van de goederenstroom en dienen ondernemingen zich in
31
Artikel 32 jo. artikel 138 lid 1 van de Btw-richtlijn.
Artikel 20 jo. artikel 40 Btw-richtlijn.
33
Op grond van artikel 17 lid 1 Btw-richtlijn wordt met een levering onder bezwarende titel
gelijkgesteld de overbrenging door een belastingplichtige van een goed van zijn bedrijf naar een
andere lidstaat.
34
Artikel 17 lid 2 Btw-richtlijn.
35
Artikel 141 Btw-richtlijn.
36
In de praktijk kan dit discussie opleveren, omdat het (voornamelijk bij afhaaltransacties) niet altijd
duidelijk is aan welke schakel het vervoer toegerekend dient te worden. Illustratief in dit verband zijn
de arresten HvJ EU 6 april 2006, C-245/04 (EMAG Handel Eder) en HvJ EU 16 december 2010, C430/09 (Euro Tyre Holding).
32
10
voorkomende gevallen in meerdere lidstaten te registeren voor de heffing van btw. Dit maakt
het systeem complex waardoor de administratieve lasten hoog zijn.
De verschillende behandeling van binnenlandse leveringen en intracommunautaire
leveringen is (grotendeels) terug te voeren op het feit dat de interne markt slechts ten dele is
verwezenlijkt. De interne markt wordt immers gedefinieerd als een ruimte zonder
binnengrenzen waarbinnen het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is
gewaarborgd 37. Bij de inwerkingtreding van de overgangsregeling is echter effectief alleen de
douanecontrole aan de binnengrenzen afgeschaft. De fiscale binnengrenzen zijn blijven
bestaan.
Een en ander volgt uit de hiervoor beschreven systematiek die wordt toegepast bij
goederenverkeer tussen de lidstaten. De belastbare feiten invoer en uitvoer zijn voor
intracommunautaire transacties weliswaar vervangen door de intracommunautaire levering
en verwerving, maar in essentie is de btw-behandeling niet veranderd. Voor 1 januari 1993
was namelijk op de uitvoer van goederen van de ene lidstaat naar de andere lidstaat een
ontheffing van toepassing, zoals dat nu ook geldt voor de intracommunautaire levering door
middel van de toepassing van het nultarief. Hetzelfde geldt voor de invoer en de
intracommunautaire verwerving. Deze zijn beiden belast in de lidstaat van aankomst van het
vervoer tegen het aldaar geldende tarief.
Het grootste verschil met de situatie van voor 1 januari 1993 is echter dat de douanecontrole
aan de binnengrenzen is komen te vervallen. Hierdoor kan het intracommunautaire
goederenverkeer niet meer direct aan de binnengrenzen gecontroleerd worden. De lidstaten
hebben er echter wel belang bij om het intracommunautaire goederenverkeer te volgen
onder meer om te kunnen bepalen of zij voldoende btw opbrengsten ontvangen. Dit heeft
ertoe geleid dat de controle door de douane aan de binnengrenzen is vervangen door een
controle door de belastingdienst van de administratie van belastingplichtigen. Daarmee is de
administratieve lastendruk voor het bedrijfsleven relatief verhoogd. Belastingplichtigen
dienen nu bijvoorbeeld periodieke sales listings 38 en Intrastat opgaven 39 in te dienen waarin
de intracommunautaire goederenbewegingen worden gerapporteerd.
Ondanks deze administratieve verplichtingen kunnen de goederenbewegingen door lidstaten
blijkbaar nog niet voldoende worden gevolgd. Duitsland heeft bijvoorbeeld besloten een
zogenaamde Gelangensbestätigung (aankomstbevestiging) verplicht te stellen om het
nultarief te mogen toepassen op intracommunautaire leveringen vanuit Duitsland naar
andere lidstaten. Zonder een dergelijke door de afnemer af te geven verklaring kan
toepassing van het nultarief worden geweigerd. Dit gaat mijn inziens verder dan geoorloofd
is. In principe mag het nultarief immers toegepast worden, indien aangetoond kan worden
37
Artikel 8A van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (EEG) zoals
gewijzigd door artikel 13 van de Europese Akte.
38
Artikel 262 Btw-richtlijn.
39
De gegevens in de Intrastat opgaven worden op grond van Verordening 638/2004 in beginsel voor
statische doeleinden verzameld. In sommige lidstaten wordt de informatie echter ook voor fiscale
doeleinden gebruikt. Ondanks dat de informatie die via Intrastat wordt verzameld veelal betrekking
heeft op goederenstromen die ook voor de btw relevant zijn, sluit onder meer de terminologie in de
Intrastat regelgeving niet goed aan met de btw-regelgeving. Dit vergroot de administratieve lastendruk
en kans op fouten. Zie P.D. Vettenburg en L.D.M.A. Reijs, 'Intrastat and the link with VAT', Tax Notes
International, August 2011, p. 363.
11
dat goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Voor
belastingplichtigen die vanuit Duitsland intracommunautair leveren leidt de verplichte
Gelangensbestätigung tot een aanzienlijke lastenverhoging. Het feit dat lidstaten
verschillende voorwaarden stellen aan de toepassing van het nultarief maakt
intracommunautaire transacties bovendien complex en daardoor risicovol.
3.3.2 Rechtszekerheid
Bij intracommunautaire transacties is er sprake van twee belastbare feiten, te weten de
intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving. Vanwege de toepassing
van het nultarief op de intracommunautaire levering en het tegen het 'normale' tarief belasten
van de intracommunautaire verwerving lijkt dit op het systeem dat geldt bij uitvoer en invoer.
Bij uitvoer en invoer zal er in de regel echter douanecontrole aan de grens plaatsvinden.
Hierdoor kan de douane vaststellen dat goederen het grondgebied van de EU hebben
verlaten en hebben leveranciers meer zekerheid dat zij het nultarief ter zake van de uitvoer
van goederen mogen toepassen.
In tegenstelling tot uitvoer en invoer is er bij intracommunautaire transacties geen sprake
meer van douanecontrole aan de binnengrenzen. Dit heeft tot gevolg dat de bewijspositie
van leveranciers is verslechterd. Leveranciers dienen nu aan de hand van boeken en
bescheiden aan te kunnen tonen dat goederen in het kader van de levering naar een andere
lidstaat zijn vervoerd 40. Binnen de EU zijn er echter geen duidelijke en uniforme regels ten
aanzien van het vereiste bewijs 41. Leveranciers die het vervoer naar de andere lidstaat niet
kunnen aantonen, lopen het risico dat de toepassing van het nultarief wordt geweigerd. Dit
leidt tot rechtsonzekerheid.
Vooral bij afhaaltransacties speelt het voorgaande een rol. Illustratief in dit verband is het
arrest Teleos Plc waarin een afnemer goederen bij een leverancier afhaalde in het Verenigd
Koninkrijk. De afnemer verstrekte aan de leverancier vervoersdocumenten waaruit bleek dat
de goederen vanuit het Verenigd Koninkrijk naar andere lidstaten werden vervoerd. Deze
vervoersdocumenten werden in eerste instantie ook door de Engelse belastingdienst
aanvaard voor de toepassing van het nultarief. Later bleek echter dat de
vervoersdocumenten vals waren en dat de goederen in het Verenigd Koninkrijk in het zwarte
circuit waren gebracht. De Engelse belastingdienst weigerde alsnog toepassing van het
nultarief bij de leverancier. Uiteindelijk heeft het Hof van Justitie EU geoordeeld dat de
leverancier toch het nultarief mocht toepassen, omdat hij te goeder trouw was en niet
betrokken was bij de fraude 42. Hiervoor was echter wel een procedure tot aan het Hof van
Justitie voor vereist.
Indien de leverancier het vervoer naar de andere lidstaat aan de hand van boeken en
bescheiden niet genoegzaam kan aantonen, dan is de intracommunautaire levering in
principe belast naar het lokale tarief van de lidstaat van vertrek van de goederen. Dit kan
40
De lidstaten hanteren overigens voor de beoordeling of er sprake is van intracommunautaire
leveringen verschillende termijnen waarbinnen de goederen na de transactie dienen worden te
vervoerd. Duitsland en het Verenigd Koninkrijk hanteren bijvoorbeeld een termijn van respectievelijk
maximaal 30 en 90 dagen. Zie VEG No. 003, taxud.c.1(2012)1325533, p. 4.
41
VEG No. 003, taxud.c.1(2012)1325533, p. 3.
42
HvJ EU 27 september 2007, C-409/04 (Teleos Plc).
12
aanleiding geven tot dubbele heffing van btw. De lidstaat van aankomst van de goederen
kan in beginsel immers het standpunt innemen dat de goederen wel naar die lidstaat zijn
vervoerd of dat er sprake is van een zogenaamde ‘nummerverwerving’ 43.
Bovendien kan het nultarief ingeval van betrokkenheid bij btw-fraude worden geweigerd zelfs
indien vaststaat dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn
vervoerd 44. Los van het feit dat dit aanleiding kan geven tot dubbele heffing van btw (de
lidstaat van aankomst van de goederen blijft immers heffingsbevoegd), behelst dit voor
leveranciers een additioneel bewijsrisico. In dit kader is van belang dat het Hof van Justitie
heeft geoordeeld dat het recht op aftrek van btw bij een afnemer kan worden geweigerd,
indien de afnemer wist of behoorde te weten dat hij onderdeel was van een transactie die
verband houdt met btw-fraude 45 zelfs indien de fraude ergens anders in de keten heeft
plaatsgevonden 46. Op basis van deze jurisprudentie lopen leveranciers mijn inziens het risico
dat het nultarief geweigerd wordt op intracommunautaire leveringen niet alleen wanneer zij
wisten maar ook wanneer zij behoorden te weten dat er ergens in de keten sprake was van
btw-fraude.
Gelet op het voorgaande willen leveranciers in voorkomende gevallen het risico op weigering
van het nultarief niet lopen en factureren zij met lokale btw. Dit betekent echter dat lokale btw
door de afnemer voorgefinancierd en teruggevraagd dient te worden 47. Leveranciers lopen
daardoor het risico dat afnemers de goederen bij een andere partij inkopen die wel zonder
btw wil factureren. Hierdoor kan eveneens de besluitvorming over de plaats van aankoop
van goederen beïnvloed worden.
3.3.3 Fraudegevoeligheid
Tot slot is de heffingssystematiek van de overgangsregeling erg fraudegevoelig gebleken.
Onder de overgangsregeling voor intracommunautaire goederenleveringen kan een afnemer
immers goederen afnemen zonder dat de leverancier btw aan hem in rekening hoeft te
brengen. Net als bij toepassing van de verleggingsregeling wordt daardoor het systeem van
de gefractioneerde betaling doorbroken, waardoor het risico's op fraude met zich brengt. De
meest in het oog springende vorm van fraude is daarbij de carrouselfraude. Het gaat hierbij
om een verschijningsvorm van de zogenaamde 'Missing Trader Intra-Community Fraud'
(hierna: MTIC-fraude). In zijn meest eenvoudigste vorm kan MTIC-fraude als volgt worden
beschreven.
Partij A verricht een intracommunautaire levering van goederen aan partij B. Vanwege de
toepassing van het nultarief brengt partij A geen btw in rekening aan partij B. Vervolgens
levert partij B de goederen lokaal door aan partij C. Partij B brengt lokale btw in rekening aan
partij C maar voldoet deze btw vervolgens niet aan de belastingautoriteiten. Partij C brengt
43
Artikel 41 Btw-richtlijn.
HvJ EU 7 december 2010, C-285/09 (R.).
45
HvJ EU 6 juli 2006, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04 (Kittel & Recolta).
46
HvJ EU 6 december 2012, C-285/11 (Bonik EOOD), r.o. 40.
47
In dit verband komt ook de vraag op of er sprake is van ten onrechte in rekening gebrachte btw. In
dat geval is de btw immers op grond van artikel 203 Btw-richtlijn wel verschuldigd, maar mag de
afnemer de btw in principe niet in aftrek brengen. Zie HvJ EU 13 december 1989, C-342/87 (Genius
Holding BV).
44
13
de door partij B in rekening gebrachte btw echter wel in aftrek. Hierdoor vloeit er per saldo
btw die nooit voldaan is vanuit de schatkist naar partij C. Ingeval van carrouselfraude wordt
dit proces keer op keer herhaald. In het gegeven voorbeeld kan partij C bijvoorbeeld weer
intracommunautair leveren aan partij A, waarna het gehele proces zich opnieuw kan
afspelen.
Indien de fraude door de belastingautoriteiten geconstateerd wordt, zal de door partij B
verschuldigde btw meestal niet meer bij hem kunnen worden nageheven. De fraudeurs zijn
in dat geval immers vaak al met de buit vertrokken. In dit verband wordt partij B dan ook
aangeduid als de 'missing trader' of 'ploffer'. In voorkomende gevallen zullen de
belastingautoriteiten proberen de btw na te heffen bij de afnemer. Dit zal in beginsel echter
alleen succesvol zijn indien de afnemer solvabel is en aangetoond kan worden dat hij niet te
goeder trouw was. De belastingautoriteiten dienen in dit verband aan te kunnen tonen dat de
afnemer wist of behoorde te weten dat hij betrokken was bij fraude.
Fraudestructuren zijn in de praktijk doorgaans gecompliceerder opgezet dan in het gegeven
voorbeeld. Daarnaast is het voor de lidstaten lastig om fraude snel te detecteren, omdat
partijen die te goede trouw zijn in de fraudestructuren kunnen zijn betrokken en de
fraudestructuren meerdere lidstaten beslaan. De administratieve samenwerking 48 tussen de
lidstaten draagt in deze zin wel bij aan een snellere opsporing, maar de belastingautoriteiten
lopen toch vaak achter de feiten aan.
Vanwege de omvangrijke verliezen aan belastinginkomsten die btw-fraude met zich brengt
voor de lidstaten, waarvan de schattingen overigens sterk uiteen lopen 49, is de lidstaten er
alles aan gelegen om de fraude in te perken 50. Hiertoe zijn onlangs nog nieuwe richtlijnen
aangenomen die het mogelijk maken sneller en effectiever op fraude te reageren. Het gaat
om het snelle reactiemechanisme 51 op basis waarvan lidstaten in afwijking van de normale
regels onder de Btw-richtlijn tijdelijk een verleggingsregeling mogen invoeren om plotselinge
en grootschalige btw-fraude te bestrijden. Daarnaast is een richtlijn aangenomen op grond
waarvan lidstaten voor leveringen van bepaalde fraudegevoelige goederen en diensten een
facultatieve en tijdelijke verleggingsregeling kunnen invoeren 52. Het risico bestaat echter dat
fraudeurs hun activiteiten naar andere lidstaten verplaatsen waar nog geen maatregelen zijn
getroffen 53.
Uiteindelijk gaat het bij dergelijke maatregelen mijn inziens ook om symptoombestrijding. De
maatregelen kunnen bovendien aanleiding geven tot nieuwe vormen van fraude. Het
onderliggende probleem, namelijk dat het systeem van de gefractioneerde betalingen bij
intracommunautaire transacties wordt doorbroken, wordt namelijk niet opgelost. Een meer
solide systeem lijkt dan ook gewenst.
48
Deze samenwerking is gebaseerd op Verordening (EG) Nr. 1798/2003.
De Europese Commissie heeft aangegeven dat naar schatting 12% van de theoretische btw niet
ontvangen wordt. Hiervan maakt btw-fraude volgens de Europese Commissie een belangrijk
onderdeel uit. Zie COM(2011) 851 definitief, p. 12.
50
Zie bijvoorbeeld het rapport van de Algemene Rekenkamer over Intracommunautaire btw-fraude,
Tweede Kamer, vergaderjaar 2012-2013, 31 880, nr. 6.
51
Richtlijn 2013/42/EU.
52
Richtlijn 2013/43/EU.
53
COM(2008) 807 definitief, p. 4.
49
14
3.4 Conclusie
De overgangsregeling is destijds bedoeld als tijdelijke oplossing omdat de lidstaten het niet
eens konden worden over een definitief systeem. De regelgeving is echter complex. Hierdoor
is de administratieve lastendruk voor belastingplichtigen die intracommunautair handelen
hoog. Een belangrijk onderdeel hiervan vormen de additionele rapportageverplichtingen.
Bovendien leidt de toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen tot
rechtsonzekerheid en risico's bij belastingplichtigen, omdat het vervoer naar de andere
lidstaat aan de hand van boeken en bescheiden aangetoond dient te kunnen worden.
Aangezien de heffingssystematiek bij intracommunautaire transacties inbreuk maakt op het
systeem van de gefractioneerde betaling van btw, heeft het ook aanleiding gegeven tot
omvangrijke btw-fraude. Een meer solide systeem is dan ook gewenst. De vraag is echter of
de politieke kaders voldoende veranderd zijn, zodat lidstaten het nu wel eens kunnen worden
over een alternatief systeem.
15
4. Heffing op basis van vestigingsplaats afnemer
Uit de reacties op het Groenboek is naar voren gekomen dat het bedrijfsleven,
wetenschappers, de belastingautoriteiten en overige belanghebbenden het feit dat er in
Europa sprake is van destijds nog 27 (thans 28) nationale btw-systemen als hoofdoorzaak
aanwijzen dat de intracommunautaire handel inefficiënt verloopt. Dit gebrek aan
harmonisatie zou tot extra complexiteit, hogere administratieve lasten en rechtsonzekerheid
leiden 54. In het bijzonder hebben de belanghebbenden dan ook te kennen gegeven dat zij
ertegen zijn dat de overgangsregeling definitief gemaakt wordt 55. Het belang om tot een
definitieve regeling te komen wordt dan ook onderkend onder meer om de groei van de
Europese markt te stimuleren 56.
Bij de totstandkoming van de overgangsregeling was het de doelstelling om uiteindelijk te
komen tot een heffing gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel. In 2011 heeft de Europese
Commissie echter geconstateerd dat dit systeem politiek onhaalbaar is 57, wat vervolgens ook
door de Europese Raad is onderkend 58. Voor de Europese Commissie is dit aanleiding
geweest om heffing op grond van het oorsprongslandbeginsel los te laten en alternatieven
op grond van het bestemmingslandbeginsel te onderzoeken. De uitgangspunten voor de
Europese Commissie zijn daarbij dat het zakendoen in de hele EU even eenvoudig en veilig
dient te worden als het verrichten van uitsluitend binnenlandse activiteiten en dat de kosten
voor het naleven van de btw-regels bij het zakendoen in de EU dienen te worden verlaagd.
Daarbij mag grensoverschrijdende handel niet tot extra kosten leiden 59.
In reactie op het Groenboek heeft de Staatssecretaris van Financiën aangegeven dat de
voorkeur van het kabinet uitgaat naar een systeem dat voor de toekomst zo bestendig
mogelijk is tegen fraude in brede zin. Daarbij geldt als uitgangspunt dat de
belastingopbrengst toekomt aan de lidstaat waar consumptie plaatsvindt. Bovendien dienen
de structurele administratieve en uitvoeringskosten van het systeem voor zowel het
bedrijfsleven als de overheid zo beperkt mogelijk te worden gehouden 60.
Vanuit het bedrijfsleven en het Europees parlement is naar aanleiding van het Groenboek de
oproep gekomen om te onderzoeken of intracommunautaire transacties belast kunnen
worden in het land waar de afnemer is gevestigd 61. Daarbij wordt de fysieke goederenstroom
in principe losgelaten. De Europese Commissie is dan ook uitgenodigd dit voorstel nader te
bekijken 62.
In dit hoofdstuk wordt onderzocht of heffing of basis van de vestigingsplaats van de afnemer
een goed alternatief zou zijn voor de intracommunautaire handel in B2B-transacties. Daartoe
wordt eerst in meer detail de plaatsbepaling van leveringen onder dit voorstel beschreven.
Vervolgens wordt het voorstel getoetst aan de volgende beoordelingscriteria:
54
COM(2011) 851 definitief, p. 3.
VEG No. 003, taxud.c.1(2012)1325533, p. 2. De leden van de VEG zijn over het algemeen ook de
mening toegedaan dat de overgangsregeling niet definitief gemaakt dient te worden. Zie VEG No.
010, taxud.c.1(2013)76167, p. 2.
56
COM(2011) 206 definitief, p.17.
57
COM(2011) 851 definitief, p. 5.
58
Persmededeling van de Europese Raad van 15 mei 2012, 9733/12, P. 19.
59
COM(2011) 851 definitief, p. 5.
60
Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juni 2011, Afschrift van de aan de Europese
Commissie gezonden reactie op het Groenboek over “De toekomst van de BTW – naar een
eenvoudiger, solider en efficiënter BTW-stelsel”, DV/2011-306.
61
COM(2011) 851 definitief, p. 16.
62
Persmededeling van de Europese Raad van 15 mei 2012, 9733/12, P. 19.
55
16
•
•
•
•
Gelijkheid, simpliciteit en administratieve lastendruk
Rechtszekerheid
Budgettaire impact en kosten van invordering
Voorkoming van fraude en misbruik
Bij deze toetsing zal het onderscheid tussen de wijze van heffing op grond van een One Stop
Shop regeling en de verleggingsregeling worden aangehouden.
4.1 Plaats van levering
Het voorstel heeft betrekking op de levering van goederen waarbij de goederen zich binnen
de EU bevinden. Daarbij maakt het niet uit of de goederen in het kader van de levering
vervoerd worden tussen twee of meer lidstaten. Dientengevolge heeft het voorstel niet alleen
betrekking op intracommunautaire transacties, zoals bedoeld onder de huidige
overgangsregeling, maar ook op binnenlandse transacties in de lidstaten 63.
Onder het voorstel dient voor het bepalen van de plaats van levering onderscheid gemaakt
te worden tussen B2B-transacties en B2C-transacties. Het is dan ook van belang vast te
stellen of een afnemer ter zake van goederen die aan hem geleverd worden als
belastingplichtige wordt aangemerkt, zodat bepaald kan worden of de regelgeving voor B2Ctransacties dan wel B2B-transacties van toepassing is. In dit verband wordt in principe
aansluiting gezocht bij de huidige regelgeving ten aanzien van het bepalen van de plaats van
dienst 64. Naar verwachting zou dit onder meer betekenen dat een belastingplichtige die ook
niet belastbare handelingen verricht als belastingplichtige wordt aangemerkt voor het
bepalen van de plaats van levering 65. Het maakt dan niet uit of de belastingplichtige de
goederen afneemt in het kader van activiteiten waarvoor hij als belastingplichtige voor de
heffing van btw kwalificeert 66.
Daarnaast wordt een btw-nummer uitgereikt aan niet-belastingplichtige rechtspersonen die
binnen de EU gevestigd zijn en die goederen afnemen van een in een ander land gevestigde
leverancier 67. Naar mag worden aangenomen, geldt dit alleen indien goederen binnen de EU
worden afgenomen. Voor het bepalen van de plaats van levering worden deze nietbelastingplichtige rechtspersonen als belastingplichtige aangemerkt 68. Overigens kan bij
afnemers die geen rechtspersoon zijn maar die wel over een btw-nummer beschikken
mogelijk niet zonder meer worden aangenomen dat zij als belastingplichtige kwalificeren
voor de plaatsbepalingsregels 69.
63
VEG No. 023, taxud.c.1(2013)3331497, p. 15.
Artikel 44 en 45 Btw-richtlijn.
65
Voor wat betreft de plaats van dienst is dit thans geregeld in artikel 43 lid 1 Btw-richtlijn.
66
Dit komt overeen met de beslissing van het HvJ EU in het TRR-arrest. In dit arrest heeft het HvJ EU
immers geoordeeld dat de verleggingsregeling dient te worden toegepast, indien een
belastingplichtige die zowel economische als niet-economische activiteiten verricht een dienst afneemt
buiten het kader van zijn ondernemerschap. Zie HvJ EU 6 november 2008, zaak C-291/07 (TRR).
67
VEG No. 023, taxud.c.1(2013)3331497, p. 17.
68
Ibidem.
69
Voor het bepalen van de plaats van dienst is in artikel 43 lid 2 Btw-richtlijn geregeld dat
rechtspersonen die al dan niet terecht beschikken over een btw-nummer als belastingplichtige worden
aangemerkt. Het is niet duidelijk waarom artikel 43 lid 2 Btw-richtlijn slechts geldt voor rechtspersonen
en niet voor bijvoorbeeld een maatschap of eenmanszaak. Uit paragraaf 4 van de considerans bij
richtlijn 2008/8/EG blijkt immers dat deze bepaling is opgenomen om de lasten voor het bedrijfsleven
te beperken. Indien een dienstverrichter beschikt over het btw-nummer van zijn afnemer en dit btwnummer vervolgens op juistheid heeft geverifieerd, dan dient de dienstverrichter ervan uit te kunnen
gaan dat hij de diensten verleent aan een belastingplichtige. Het onderscheid tussen rechtspersonen
64
17
In het kader van de uitvoerbaarheid is voornoemde uitwerking van het begrip
belastingplichtige mijn inziens een goede zaak, omdat het voor een leverancier in
voorkomende gevallen zeer moeilijk vast stellen is of een afnemer goederen als
belastingplichtige afneemt. Het heeft echter wel tot gevolg dat de heffing van btw ook aan de
lidstaat waar de afnemer is gevestigd wordt toegewezen, indien de afnemer geen (volledig)
recht op aftrek heeft van de voorbelasting die drukt op de ingekochte goederen. In dat geval
kan de btw effectief ten goede komen aan een andere lidstaat dan de lidstaat waar de
goederen fysiek zijn afgenomen en waar in beginsel sprake is van verbruik. Dit strookt in
principe niet met de idee van de btw als verbruiksbelasting.
Nadat is vastgesteld of de afnemer als belastingplichtige kwalificeert, is duidelijk of de regels
voor B2C- dan wel B2B-transacties dienen te worden toegepast. Ingeval van B2Ctransacties is de levering belast daar waar de goederen zich op het moment van levering
bevinden of, indien de goederen vervoerd worden, daar waar het vervoer aanvangt.
Aangezien deze regels in beginsel niet verschillen van de huidige systematiek wordt hier
verder niet op ingegaan 70.
Voor wat betreft B2B-transacties zijn er wel aanzienlijke wijzigingen omdat aansluiting wordt
gezocht bij de systematiek voor de plaatsbepaling van diensten die worden verricht aan
andere belastingplichtigen 71. De plaats van levering wordt namelijk vastgesteld aan de hand
van de vestigingsplaats van de afnemer. Hiervan wordt afgeweken indien geleverd wordt aan
een vaste inrichting van een afnemer 72. In dat geval is de levering belast in de lidstaat waar
de vaste inrichting is gevestigd. Dit impliceert dat de goederenstroom niet compleet wordt
losgelaten. De goederenstroom kan immers relevant zijn om te bepalen of aan een vaste
inrichting wordt geleverd. Indien de afnemer niet in een lidstaat is gevestigd of aldaar geen
vaste inrichting heeft, dan is de levering belast daar waar de afnemer woonachtig is of
doorgaans verblijft.
In dit verband komt de vraag op hoe de regelgeving uitpakt bij B2B-transacties met buiten de
EU gevestigde belastingplichtigen. Indien net als bij diensten aansluiting wordt gezocht bij de
vestigingsplaats van de afnemer, dan worden leveringen aan dergelijke belastingplichtigen
immers niet in de EU met btw belast, zelfs indien de goederen fysiek wel binnen de EU
worden verhandeld. Vooral in de situatie waarin de afnemer geen (volledig) recht heeft op
aftrek van voorbelasting, kan dit tot gevolg hebben dat effectief geen btw drukt op dergelijke
goederen. Bovendien neemt het risico op fraude toe, omdat het zonder aanvullende
rapportageverplichtingen lastig is om de goederen btw-technisch te volgen.
Het voorstel bepaalt in dit verband dat de buiten de EU gevestigde belastingplichtigen die
niet in een lidstaat over een btw-nummer beschikken, zich in een lidstaat naar keuze dienen
te registeren voor de heffing van btw 73. In feite betreft dit een soort One Stop Shop regeling.
Voor de plaatsbepaling van leveringen binnen de EU worden zij vervolgens in die lidstaat
geacht te zijn gevestigd. Mijn inziens zal dit voor buiten de EU gevestigde
belastingplichtigen, die geen volledig recht hebben op aftrek van voorbelasting, aanleiding
en niet-rechtspersonen strookt niet met de gedachte om de administratieve lasten voor het
bedrijfsleven te beperken.
70
Voor wat betreft de wijze van heffing wordt voorgesteld om een facultatieve One Stop Shop regeling
in te voeren zodat leveranciers zich in voorkomende gevallen niet in meerdere lidstaten dienen te
registeren voor de heffing van btw. Zie VEG No. 023, taxud.c.1(2013)3331497, p. 18.
71
Artikel 44 Btw-richtlijn.
72
VEG No. 023, taxud.c.1(2013)3331497, p. 17.
73
Ibidem.
18
zijn om zich te registeren in de lidstaat met het laagste btw-tarief. Leveringen aan buiten de
EU gevestigde niet-belastingplichtigen zijn belastbaar op grond van de B2C-regels.
Aangezien de plaats van levering bij B2B-transacties wordt vastgesteld aan de hand van de
vestigingsplaats van de afnemer, is er bij dergelijke transacties slechts sprake van één
belastbaar feit. In tegenstelling tot de huidige systematiek is, indien de goederen in het kader
van de levering van de ene naar de andere lidstaat worden vervoerd, derhalve niet langer
sprake van een intracommunautaire levering gevolgd door een intracommunautaire
verwerving. Dit impliceert dat het nultarief voor intracommunautaire leveringen binnen de EU
komt te vervallen. Bovendien vormt de overbrenging van goederen van de ene naar de
andere lidstaat in beginsel geen belastbaar feit meer 74.
Ten aanzien van de uitvoer van goederen dient onderscheid gemaakt te worden tussen
goederen die worden geleverd aan binnen de EU gevestigde belastingplichtigen en buiten de
EU gevestigde belastingplichtigen. Het nultarief blijft van toepassing indien goederen in het
kader van een levering aan een binnen de EU gevestigde belastingplichtige worden
uitgevoerd. Voor wat betreft leveringen aan buiten de EU gevestigde belastingplichtigen is
toepassing van het nultarief niet langer nodig, omdat de plaats van heffing in dat geval buiten
de EU is gelegen. In beide gevallen dient bewijs van uitvoer overlegd te kunnen worden 75.
Aangezien B2B-transacties belastbaar zijn in de lidstaat van de afnemer is het aldaar
geldende tarief van toepassing op de levering. Hierbij komt de vraag op of de btw wordt
geheven van de leverancier of van de afnemer. Ingeval van heffing bij de leverancier wordt
een One Stop Shop regeling ingevoerd om de administratieve lasten voor belastingplichtigen
beperkt te houden 76. Daarnaast is het mogelijk dat een verleggingsregeling wordt toegepast,
zodat de btw van de afnemer wordt geheven.
In het navolgende zal het onderscheid tussen de wijze van heffing op grond van een One
Stop Shop regeling en de verleggingsregeling bij de toetsing van het voorstel worden
aangehouden.
4.2 Gelijkheid, simpliciteit en administratieve lastendruk
Vanuit de gelijkheid en simpliciteit bezien, is het van belang dat de plaatsbepaling van
prestaties en de wijze van heffing op gelijke wijze wordt vastgesteld. Een meer uniform
systeem leidt in principe immers tot minder complexe regelgeving. Uiteindelijk heeft dat zijn
weerslag op de administratieve lastendruk van zowel belastingplichtigen als de
belastingautoriteiten.
Onder het voorstel wordt de heffing van btw bij B2B-goederenleveringen binnen de EU
toegewezen aan de lidstaat waar de afnemer is gevestigd. Dit betekent dat het onderscheid
tussen de plaats van levering bij binnenlandse leveringen en leveringen naar andere
lidstaten komt te vervallen. Hierdoor is het voor goederenleveringen binnen de EU niet
langer noodzakelijk om te bepalen of goederen in het kader van de levering worden vervoerd
74
Het is echter denkbaar dat in enkele situaties nog wel een overbrenging van goederen dient te
worden aangegeven, bijvoorbeeld in de situatie waarin een belastingplichtige goederen vanuit het
hoofdhuis in de ene lidstaat overbrengt naar een vaste inrichting in de andere lidstaat. Dit hangt echter
af van de uitwerking van de regelgeving.
75
VEG No. 004, taxud.c.1(2012)1329567, p. 6.
76
Ibidem.
19
en aan welke transactie een dergelijk vervoer dient te worden toegerekend 77. De
overbrenging van goederen van de ene naar de andere lidstaat vormt bovendien in beginsel
geen belastbaar feit meer 78.
Voorts wordt de regelgeving in lijn gebracht met de regelgeving voor de plaatsbepaling van
diensten die voor andere belastingplichtigen worden verricht 79 en de regelgeving voor de
plaatsbepaling van de levering van gas, elektriciteit, warme of koude aan een
wederverkoper 80. Dit heeft als voordeel dat er minder wordt gedifferentieerd in de
regelgeving waardoor deze sterk wordt vereenvoudigd.
In voorkomende gevallen is het bovendien niet langer noodzakelijk om bij een
goederenlevering en dienst die als één prestatie worden aangeboden te beoordelen of er
sprake is van separate prestaties die ieder hun eigen btw-regime volgen 81. Indien er geen
andere redenen zijn om onderscheid te maken tussen de goederenlevering en dienst
(bijvoorbeeld met betrekking tot het toepasselijke tarief), is een dergelijk onderscheid vanuit
een heffingsoogpunt immers irrelevant.
Bij invoering van het voorstel voor het bepalen van de plaats van levering kunnen ook een
aantal regelingen worden geschrapt. De facultatieve verleggingsregeling voor binnenlandse
leveringen 82 alsmede de vereenvoudigde regeling voor intracommunautaire ABCtransacties 83 worden mijn inziens bijvoorbeeld overbodig. Aangezien deze regelingen niet
door alle lidstaten worden toegepast dan wel op verschillende wijze worden toegepast,
resulteert dit naar verwachting in een aanzienlijke lastenverlichting voor het bedrijfsleven.
Onder het voorstel wordt echter enige complexiteit in het systeem teruggebracht, doordat de
fysieke goederenstroom niet geheel wordt losgelaten. Ten eerste blijft de goederenstroom
een belangrijk element om te bepalen of goederen worden afgenomen door een vaste
inrichting van een belastingplichtige. Ten tweede kan aan de hand van de goederenstroom
bepaald worden of goederen in het kader van de levering worden uitgevoerd dan wel of er
sprake is van een levering die geheel buiten de EU plaatsvindt. Voor de goede werking van
het systeem lijkt het echter onontbeerlijk dat in deze gevallen de goederenstroom in
aanmerking wordt genomen.
Voor wat betreft de wijze van heffing hangt het van de uitwerking af of het leidt tot een
vereenvoudiging en beperking van de administratieve lasten. Indien de btw wordt geheven
van de leverancier met toepassing van de One Stop Shop regeling, ontstaat er onderscheid
tussen de heffingssystematiek bij goederen en diensten. Ten aanzien van diensten geldt in
voorkomende gevallen immers de verleggingsregeling 84. In beginsel maakt een dergelijk
onderscheid de regelgeving complex. Eventueel zou de One Stop Shop regeling uitgebreid
77
De problematiek die ten grondslag lag aan de arresten HvJ EU 6 april 2006, C-245/04 (EMAG
Handel Eder) en HvJ EU 16 december 2010, C-430/09 (Euro Tyre Holding) is daardoor niet meer aan
de orde voor transacties binnen de EU.
78
De problematiek van de btw-behandeling van 'call-off stock' en 'consignment stock' zou daarmee in
principe ook komen te vervallen.
79
Artikel 44 Btw-Richtlijn.
80
Artikel 38 Btw-Richtlijn.
81
Een dergelijke beoordeling vindt plaats aan de hand van de criteria zoals die door het Hof van
Justitie zijn geformuleerd in het arrest HvJ EU 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan).
82
Artikel 194 Btw-richtlijn.
83
Artikel 141 Btw-richtlijn.
84
Artikel 196 Btw-richtlijn bepaalt voor diensten die op grond van artikel 44 Btw-Richtlijn zijn belast in
de lidstaat van de afnemer, dat de heffing naar de afnemer wordt verlegd indien de dienstverrichter
niet in die lidstaat is gevestigd.
20
kunnen worden naar diensten om dit onderscheid weg te nemen. In dat geval wordt het
systeem van de gefractioneerde betalingen ook hersteld voor diensten waar nu de
verleggingsregeling voor geldt en kunnen de sales listings in principe komen te vervallen.
Het nadeel van een One Stop Shop regeling is echter dat de leverancier zich dient te
vergewissen van de lokale regels bijvoorbeeld met betrekking tot het toepasselijke tarief, het
tijdstip van verschuldigdheid of de factuurvereisten 85. Vanuit een oogpunt van de
administratieve lastendruk heeft toepassing van de verleggingsregeling mijn inziens dan ook
de voorkeur.
4.3 Rechtszekerheid
Onder de huidige overgangsregeling dienen leveranciers die intracommunautaire leveringen
verrichten aan de hand van boeken en bescheiden te kunnen aantonen dat goederen in het
kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Kunnen zij dit niet, dan lopen zij
het risico dat de toepassing van het nultarief wordt geweigerd. In de praktijk speelt dit vooral
bij afhaaltransacties een rol, omdat leveranciers dan niet zelf zorg dragen voor het vervoer
naar de andere lidstaat.
Het nultarief kan bovendien worden geweigerd wanneer leveranciers wisten of behoorden te
weten dat er ergens in de keten sprake was van btw-fraude. Leveranciers dienen dan ook
het nodige onderzoek te verrichten om te voorkomen dat zij onbewust betrokken worden bij
btw-fraude. Dit resulteert in een additioneel bewijsrisico. In voorkomende gevallen kunnen
leveranciers daardoor de dupe worden van btw-fraude.
Onder het voorgestelde systeem wordt de rechtszekerheid van leveranciers mijn inziens
sterk verbeterd. Er is immers niet langer sprake van intracommunautaire leveringen tegen
het nultarief. Van weigering van het nultarief kan dan ook geen sprake zijn. De
vervoersdocumenten nemen naar verwachting dan ook een minder belangrijke rol in. In
voorkomende gevallen dienen echter nog wel vervoersdocumenten voorhanden te zijn,
bijvoorbeeld om aan te kunnen tonen dat aan een vaste inrichting is geleverd.
Voor wat betreft de wijze van heffing biedt een One Stop Shop regeling mijn inziens de
meeste rechtszekerheid aan leveranciers. In dat geval wordt immers btw in rekening
gebracht aan de afnemer, zodat het risico op MTIC-fraude bij de afnemer afneemt. Dit
verkleint ook het risico dat bij leveranciers het recht op aftrek van voorbelasting ter discussie
wordt gesteld vanwege betrokkenheid bij btw-fraude.
4.4 Budgettaire impact en kosten van invordering
Bij het vaststellen van de budgettaire impact dient onderscheid te worden gemaakt tussen de
wijziging van de plaatsbepalingsregels en de wijze van heffing. Daarnaast zijn de kosten van
invordering van belang.
85
Voor wat betreft de toepassing van eventuele vrijstellingen is er in principe geen verschil tussen een
One Stop Shop regeling en toepassing van de verleggingsregeling. Bij toepassing van de
verleggingsregeling dient de belastingplichtige immers ook te beoordelen of een vrijstelling van
toepassing is in de lidstaat waar de prestatie belast is. Vrijgestelde prestaties worden immers niet
opgenomen in een sales listing (artikel 262 sub c Btw-richtlijn).
21
Voor wat betreft de plaats van levering kan de wijziging van de regels voor B2B-transacties
tot gevolg hebben dat btw-opbrengsten tussen de lidstaten verschuiven, indien de afnemer
geen (volledig) recht heeft op aftrek van de voorbelasting op de ingekochte goederen. In dat
geval drukt de btw immers in de lidstaat waar de afnemer is gevestigd in plaats van waar het
vervoer van de goederen eindigt. De effecten hiervan zijn naar verwachting echter beperkt 86.
Mijn inziens zullen goederen immers veelal worden gebruikt voor belaste handelingen van
belastingplichtigen, zodat volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat 87. Indien dat niet
het geval is, dan zullen goederen vaak worden verbruikt daar waar de afnemer is gevestigd.
Alleen indien de plaats van verbruik afwijkt van de plaats van vestiging, treedt tussen de
lidstaten een verschuiving op van de btw-opbrengsten.
De wijze van heffing kan echter aanzienlijk bijdragen aan de budgettaire impact. Bij heffing
onder een One Stop Shop regeling wordt het systeem van de gefractioneerde betaling
immers hersteld. Dit heeft tot gevolg dat op intracommunautaire leveringen, waarvoor nu het
nultarief geldt, btw in rekening dient te worden gebracht. Gebaseerd op gegevens over 2011
wordt het totale bedrag aan btw die onder een One Stop Shop regeling over
intracommunautaire leveringen in rekening zou dienen te worden gebracht geschat tussen
de 506 en 511 miljard euro 88. Indien de One Stop Shop regeling ook op diensten wordt
toegepast dan gaat het in totaal om ongeveer 600 miljard euro 89. Deze bedragen zullen door
de afnemers voorgefinancierd dienen te worden. Dit heeft een negatief effect op de
financieringskosten.
Voor de lidstaten impliceert het bovenstaande dat onderling aanzienlijke bedragen dienen te
worden verrekend. Geschat wordt dat Duitsland en Frankrijk met een bedrag tussen de 110
en 113 miljard euro de grootste bedragen zouden ontvangen. De grootste betalingen dienen
naar verwachting door Duitsland en Nederland verricht te worden. Voor Duitsland wordt dit
bedrag geschat tussen de 128 en 132 miljard euro en voor Nederland tussen de 71 en 72
miljard euro 90. Lidstaten die onder de verrekeningssystematiek per saldo btw dienen te
betalen, hebben mogelijk een rentevoordeel.
Het is maar zeer de vraag of er tussen de lidstaten voldoende vertrouwen is om een
verrekeningssysteem op te zetten. Bij de totstandkoming van de overgangsregeling was een
dergelijk verrekeningssysteem immers één van de bezwaren tegen een definitieve regeling
gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel 91. Het is mogelijk dat de ervaringen die vanaf
2015 zullen worden opgedaan met de One Stop Shop regeling voor
telecommunicatiediensten, omroepdiensten en elektronische diensten voor de lidstaten een
vertrouwensbasis creëren voor een One Stop Shop regeling die op grotere schaal kan
worden toegepast. Vooralsnog lijkt er echter weinig animo te zijn voor een
verrekeningssysteem 92. De Europese Commissie onderzoekt dan ook of het mogelijk is om
86
VEG No. 005, taxud.c.1(2012)1559509, p.15.
Artikel 168 Btw-richtlijn.
88
CPB Netherlands Bureau for Economic Policy Analysis, Economic Study on charging VAT on intraEU supplies of goods and services, taxud/2012/DE/337, p. 9.
89
Ibidem, p. 10.
90
Ibidem, p. 63.
91
R.A. Wolf, 'Het btw-groenboek; een nieuw stelsel in 33 vragen', WFR 2011/680, p. 3.
92
VEG No. 012, taxud.c.1(2013)190612, p. 3-4.
87
22
de bedragen te mitigeren die over een weer tussen de lidstaten verrekend dienen te
worden 93.
Vanuit de invordering bezien heeft een One Stop Shop regeling als nadeel dat de btw in
voorkomende gevallen verschuldigd wordt door een in een andere lidstaat gevestigde
belastingplichtige. In dat geval wordt de btw in die andere lidstaat geheven en middels het
verrekeningssysteem doorbetaald aan de lidstaat waar de levering belast is. Naar
verwachting heeft dit een negatieve impact op de invorderingskosten, omdat het in beginsel
lastiger is om onderzoek te doen en btw in te vorderen bij belastingplichtigen in andere
lidstaten. De lidstaten zullen dan ook meer afhankelijk worden van administratieve
samenwerking 94.
Bij toepassing van de verleggingsregeling hoeven afnemers geen btw voor te financieren, is
een verrekeningssysteem niet nodig en spelen de nadelen met betrekking tot de
invorderingskosten niet. Vanuit de budgettaire impact bezien heeft toepassing van de
verleggingsregeling mijn inziens dan ook de voorkeur.
4.5 Voorkoming van fraude en misbruik
De heffingssystematiek van de overgangsregeling is erg fraudegevoelig gebleken, omdat het
systeem van de gefractioneerde betaling is doorbroken. Hierdoor is het risico op MTICfraude (waaronder carrouselfraude) aanzienlijk vergroot. Indien een One Stop Shop regeling
wordt toegepast, wordt het systeem van de gefractioneerde betaling met haar
fraudedempende werking hersteld. Naar verwachting wordt de MTIC-fraude dan sterk
teruggedrongen. Deze vorm van fraude blijft echter mogelijk bijvoorbeeld met
invoerstructuren 95. Echter, vanwege de fysieke controle aan de grens zullen dat soort
structuren waarschijnlijk een kleinere omvang en kans van slagen hebben. Het effect van
een One Stop Shop regeling op het indammen van MTIC-fraude zal mijn inziens derhalve
zeer positief zijn.
Aan de andere kant wordt het moeilijker om te volgen waar de goederen zich exact
bevinden, omdat de goederenstroom in principe wordt losgelaten. Hierdoor neemt wellicht de
kans toe dat over de uiteindelijke B2C-transactie geen btw wordt voldaan. Onder de
overgangsregeling is dit risico mijn inziens er echter ook al. Voor het vaststellen van de
plaats van levering wordt de goederenstroom immers wel gevolgd, maar door het wegvallen
van de douanecontrole aan de binnengrenzen is de effectieve controle daarop (grotendeels)
weggevallen.
93
Hierbij wordt bijvoorbeeld gedacht aan een soort Europese fiscale eenheid btw ('single VAT entity'),
waarbij transacties binnen de single VAT entity niet in de heffing worden betrokken. Daarnaast wordt
de introductie van zogenaamde 'Certified taxable persons' genoemd. Aan Certified taxable persons
zou dan geleverd mogen worden met toepassing van de verleggingsregeling. Laatstgenoemde optie
lijkt op het concept van de 'Authorised Economic Operator' onder de douanewetgeving. Zie in dit
verband bijvoorbeeld J.J.J. Maessen, 'Europa radeloos over carrouselfraude', WFR 2007/473, p. 2-3.
94
In dit kader wordt binnen de Group on the future of VAT van gedachten gewisseld of de lidstaat van
vestiging van de leverancier een aantal verantwoordelijkheden van de lidstaat waaraan de heffing is
toegewezen kan overnemen met betrekking tot de controle van de in hun lidstaat gevestigde
ondernemingen. Zie VEG No. 014, taxud.c.1(2013)205771, p. 5.
95
Dit speelt dan vooral in lidstaten waar de over de invoer verschuldigde btw kan worden verlegd naar
de aangifte. In Nederland is dit onder voorwaarden mogelijk op grond van artikel 23 Wet OB.
23
In verband met het voorkomen van mogelijke fraude kan van belang zijn dat er niet langer
sprake is van een nultarief op intracommunautaire leveringen dat geweigerd kan worden.
Ingeval van betrokkenheid bij btw-fraude kunnen de belastingautoriteiten echter nog steeds
het recht op aftrek van voorbelasting bij de leveranciers ter discussie stellen. Voor
leveranciers betekent de toepassing van een One Stop Shop regeling dan ook geen vrijbrief
om maar met een ieder in zee te gaan.
Bij toepassing van de verleggingsregeling wordt het probleem van de MTIC-fraude niet
opgelost. Er dient dan te worden teruggevallen op andere maatregelen om de fraude te
bestrijden 96. Het gaat mijn inziens dan echter vaak om symptoombestrijding. Vanuit het
oogpunt van de fraudebestrijding wordt de btw derhalve bij voorkeur onder een One Stop
Shop regeling geheven.
4.6 Conclusie
Onder het voorstel worden B2B-leveringen binnen de EU belastbaar in de lidstaat van de
afnemer tegen het aldaar geldende tarief. Dit levert een sterke vereenvoudiging op ten
opzichte van het huidige systeem omdat de regels voor binnenlandse leveringen, leveringen
binnen de EU en diensten in lijn worden gebracht. De complexiteit van het btw-systeem
wordt daardoor gereduceerd met als gevolg een beperking van de administratieve lasten.
Een One Stop Shop regeling brengt de regelgeving het meest met elkaar in lijn. Voor
leveranciers kan dit echter wel leiden tot hogere administratieve lasten in vergelijking met
toepassing van de verleggingsregeling.
De rechtszekerheid neemt onder het voorstel toe, aangezien er bij transacties binnen de EU
nog maar sprake is van één belastbaar feit. Leveranciers hoeven immers niet langer aan de
hand van boeken en bescheiden aan te tonen dat het nultarief terecht is toegepast.
Voor wat betreft de budgettaire impact en kosten van invordering is in het bijzonder van
belang of gebruik gemaakt wordt van een One Stop Shop regeling of dat de heffing wordt
verlegd naar de afnemer. Onder een One Stop Shop regeling dient er verrekening van de
btw-opbrengsten en btw-ontvangsten tussen de lidstaten plaats te vinden. Gelet op de naar
verwachting zeer omvangrijke bedragen die hiermee gemoeid zullen zijn, valt het te
betwijfelen of de lidstaten daarmee in zullen stemmen. Dit probleem geldt niet indien de
verleggingsregeling wordt toegepast.
Aan toepassing van de verleggingsregeling kleeft echter het nadeel dat het probleem van de
MTIC-fraude niet wordt opgelost. Er dient dan te worden teruggevallen op separate
maatregelen, waarbij het toch vaak gaat om symptoombestrijding. Onder een One Stop
Shop regeling wordt MTIC-fraude grotendeels uitgebannen doordat het systeem van de
gefractioneerde betaling wordt hersteld. Vanuit het oogpunt van de bestrijding van fraude
heeft een One Stop Shop regeling dan ook sterk de voorkeur.
96
Bijvoorbeeld het snelle reactiemechanisme van Richtlijn 2013/42/EU en de tijdelijke
verleggingsregeling van Richtlijn 2013/43/EU.
24
Voor de volledigheid is hieronder schematisch weergegeven in hoeverre het voorstel om de
heffing van btw over B2B-leveringen binnen de EU toe te wijzen aan de lidstaat waar de
afnemer is gevestigd ten opzichte van het huidige systeem voordelig uitpakt.
Kenmerken
One Stop Shop
Verleggingsregeling
























Gelijkheid, simpliciteit en
administratieve lastendruk
Meer uniformiteit van
plaatsbepalingsregels
Vermindering problematiek van
toerekening van
vervoersbewegingen aan
transacties
Maakt sommige additionele
(complexe) regels en
uitzonderingen overbodig
Meer uniformiteit in wijze van
heffing
Resulteert voor de leverancier
niet in additionele
onderzoekverplichtingen naar
het van toepassing zijnde tarief
en dergelijke
Rechtszekerheid
Risico op weigering nultarief
vervalt
Risico op weigering recht op
aftrek vermindert
Budgettaire impact en
kosten van invordering
Resulteert niet in verschuiving
van belastinginkomsten tussen
de lidstaten
Resulteert niet in hogere
voorfinancieringskosten voor
het bedrijfsleven
Resulteert niet in
verrekeningsproblematiek van
btw-opbrengsten tussen de
lidstaten
Heeft geen negatief effect op
(de kosten van) invordering
Voorkomen fraude en misbruik
Systeem van gefractioneerde
betalingen met haar
fraudedempende werking wordt
hersteld
25
5. Slot
De plaats van levering wordt doorgaans bepaald aan de hand van het
oorsprongslandbeginsel of het bestemmingslandbeginsel. Vanuit de gedachte van de btw als
verbruiksbelasting verdient heffing op grond van het bestemmingslandbeginsel de voorkeur.
Indien goederen in het kader van de levering vervoerd worden, wordt bij toepassing van het
bestemmingslandbeginsel normaliter aansluiting gezocht bij de plaats waar het vervoer
eindigt. Het is echter mogelijk om de fysieke goederenstroom los te laten en de plaats van
levering bijvoorbeeld vast te stellen op basis van de vestigingsplaats van de afnemer.
Tot dusver kunnen de lidstaten het niet eens worden over een definitieve regeling die de
'tijdelijke' overgangsregeling dient te vervangen. De overgangsregeling is echter complex
waardoor de administratieve lastendruk voor belastingplichtigen die intracommunautair
handelen hoog is. Bovendien leidt de overgangsregeling tot rechtsonzekerheid bij
leveranciers en heeft het de deur naar omvangrijke MTIC-fraude wagenwijd opengezet. Een
meer solide systeem is dan ook gewenst. In dit verband onderzoekt de Europese Commissie
thans een voorstel op grond waarvan de plaats van B2B-leveringen binnen de EU wordt
bepaald aan de hand van de vestigingsplaats van de afnemer.
Bij invoering van het voorstel wordt het btw-systeem sterk vereenvoudigd, omdat de regels
voor binnenlandse leveringen, leveringen binnen de EU en diensten in lijn worden gebracht.
Hierdoor worden de administratieve lasten voor het bedrijfsleven in principe gereduceerd.
Aangezien discussies met betrekking tot toepassing van het nultarief op intracommunautaire
leveringen tot het verleden zullen behoren, verbetert bovendien de rechtszekerheid voor
leveranciers.
Een belangrijk element van het voorstel wat mogelijk ook een breekpunt kan blijken te zijn,
betreft de wijze van heffing. Het gaat dan om de vraag of de btw wordt geheven onder een
One Stop Shop regeling of dat een verleggingsregeling wordt toegepast. Bij een One Stop
Shop regeling wordt de regelgeving het meest met elkaar in lijn gebracht vooral omdat het
systeem van de gefractioneerde betalingen wordt hersteld. Dit vermindert de complexiteit
van het systeem. Daarnaast wordt de zeer omvangrijke MTIC-fraude onder een One Stop
Shop regeling naar verwachting grotendeels uitgebannen.
Het nadeel van een One Stop Shop regeling is echter dat leveranciers zich dienen te
vergewissen van de regels met betrekking tot het toepasselijke btw-tarief, het tijdstip van
verschuldigdheid en de factuurvereisten, zodat de administratieve lasten hoger zijn dan bij
een verleggingsregeling. Bovendien heeft een One Stop Shop regeling een aanzienlijke
budgettaire impact, omdat er een onderlinge verrekening van de btw-opbrengsten en btwontvangsten tussen de lidstaten dient plaats te vinden. Gelet op de bezwaren in het verleden
tegen een dergelijk verrekeningssysteem is het zeer twijfelachtig of de lidstaten daarmee
akkoord zullen gaan. Toepassing van de verleggingsregeling zal naar verwachting voor de
lidstaten dan ook de voorkeur hebben. Het belangrijkste nadeel hiervan is echter dat het
probleem van de MTIC-fraude niet wordt opgelost.
Concluderend lijkt heffing op grond van de vestigingsplaats van de afnemer in principe een
goed alternatief voor de overgangsregeling. Vanuit de systematiek en bestrijding van MTICfraude bezien heeft toepassing van een One Stop Shop regeling mijn inziens daarbij sterk de
voorkeur, maar deze hobbel zal waarschijnlijk moeilijk te nemen zijn voor de lidstaten. Of het
voorstel kans van slagen heeft, hangt uiteindelijk dan ook af van de bereidwilligheid van de
lidstaten om tot meer harmonisatie te komen en het vertrouwen dat zij in elkaar hebben.
Gelet op het feit dat de lidstaten al jaren geen overeenstemming hebben kunnen bereiken
over een definitieve regeling, is mijn inschatting dat de lidstaten het ook over dit voorstel
26
uiteindelijk niet eens zullen worden. De houdbaarheidsdatum van de overgangsregeling lijkt
daarmee voor de lidstaten nog niet te zijn verstreken.
27
Literatuurlijst
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, 13e druk
R.A. Wolf, Carrouselfraude, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010
H. Kogels, 'De Nederlandse omzetbelasting in vier episoden', MBB 2011, nr. 12
J.J.J. Maessen, 'Europa radeloos over carrouselfraude', WFR 2007/473
J. Reugebrink, 'Grenzeloos Grensverleggend?', WFR 1992/1467
P.D. Vettenburg en L.D.M.A. Reijs, 'Intrastat and the link with VAT', Tax Notes International,
August 2011.
R.A. Wolf, 'Het btw-groenboek; een nieuw stelsel in 33 vragen?', WFR 2011/680
Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juni 2011, Afschrift van de aan de
Europese Commissie gezonden reactie op het Groenboek over “De toekomst van de BTW –
naar een eenvoudiger, solider en efficiënter BTW-stelsel”, DV/2011-306
CPB Netherlands Bureau for Economic Policy Analysis, Economic Study on charging VAT on
intra-EU supplies of goods and services, taxud/2012/DE/337
European Parliament, Options for a definitive VAT system, Economic affairs series
September 1995, PE 165.529
Groenboek over de toekomst van de btw – Naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btwstelsel, COM(2010) 695 definitief
Mededeling van de Commissie over maatregelen tot wijziging van het btw-stelsel met het
oog op fraudebestrijding, COM(2008) 109 definitief
Mededeling van de Commissie over een gecoördineerde strategie ter verbetering van de
bestrijding van btw-fraude in de Europese Unie, COM(2008) 807 definitief
Mededeling van de Commissie, Akte voor de interne markt: Twaalf hefbomen voor het
stimuleren van de groei en het versterken van het vertrouwen “Samen werk maken van een
nieuwe groei”, COM(2011) 206 definitief
Mededeling van de Commissie over de toekomst van de btw – Naar een eenvoudiger, solider
en efficiënter btw-stelsel aangepast aan de eengemaakte markt, COM(2011) 851 definitief
OECD International VAT/GST Guidelines, conceptversie van 11 Oktober 2013
Persmededeling van de Europese Raad van 15 mei 2012, 9733/12
Rapport van de Algemene Rekenkamer over Intracommunautaire btw-fraude, Tweede
Kamer, vergaderjaar 2012-2013, 31 880
VAT Expert Group, VEG No. 001, 1st meeting – 24 October 2012, taxud.c.1(2012)1323252
VAT Expert Group, VEG No. 003, 1st meeting – 24 October 2012, taxud.c.1(2012)1325533
28
VAT Expert Group, VEG No. 004, 1st meeting – 24 October 2012, taxud.c.1(2012)1329567
VAT Expert Group, VEG No. 005, 2nd meeting – 3 December 2012, taxud.c.1(2012)1559509
VAT Expert Group, VEG No. 006, 2nd meeting – 3 December 2012, taxud.c.1(2012)1549650
VAT Expert Group, VEG No. 007, Summary Minutes 1st meeting – 24 October 2012,
taxud.c.1(2012)1329567
VAT Expert Group, VEG No. 010, Summary Minutes 2nd meeting – 3 December 2012,
taxud.c.1(2013)76167
VAT Expert Group, VEG No. 012, 4th meeting – 12 March 2013, taxud.c.1(2013)190612
VAT Expert Group, VEG No. 013, 4th meeting – 12 March 2013, taxud.c.1(2013)190987
VAT Expert Group, VEG No. 014, 4th meeting – 12 March 2013, taxud.c.1(2013)205771
VAT Expert Group, VEG No. 016, 5th meeting – 11 June 2013, taxud.c.1(2013)1139736
VAT Expert Group, VEG No. 016, 5th meeting – 11 June 2013, taxud.c.1(2013)1139736
VAT Expert Group, VEG No. 017, 5th meeting – 11 June 2013, taxud.c.1(2013)1153875
VAT Expert Group, VEG No. 018, 5th meeting – 11 June 2013, taxud.c.1(2013)1272137
VAT Expert Group, VEG No. 019, 5th meeting – 11 June 2013, taxud.c.1(2013)1276776
VAT Expert Group, VEG No. 020, Summary Minutes 5th meeting – 11 June 2013,
taxud.c.1(2013)2878241
VAT Expert Group, VEG No. 023, 6th meeting – 7 October 2013, taxud.c.1(2013)3331497
29

Prijslijst QB Pas 2014

Omschrijving Jaarvermelding 2014 € 125,- BTW 21

Workshop Fusietrajecten in het PO

Belastingkantoor Haaglanden Postbus 30206 2500 GE Den Haag

Sonos Play 1 Go Pro HD Hero3 Bongo cadeaubon Eropuit in Europa

Het EU-eenheidsoctrooi: minder betalen voor

20140321 Inschrijvingsformulier opleiding NT 162

Bestuurskosten ministerie van VWS juli en

SENIORENBEURS 2014