Leseprobe - Linde Verlag

fb-immouebertragung.book Seite 23 Donnerstag, 3. Dezember 2015 8:30 08
Zorman
Für land- und forstwirtschaftliche Erwerbsvorgänge, die nach dem 31.5.2014
und vor dem 1.1.2015 verwirklicht wurden bzw bei denen der Erblasser innerhalb dieses Zeitraumes verstorben ist und die Steuerschuld nach dem 31.12.2014
entstand, gilt grundsätzlich die Rechtslage nach der Novelle 2014 (§ 4 Abs 2 Z 2
GrEStG). Hier besteht jedoch die Möglichkeit in die vom 1.6.2014 bis zum
31.12.2014 geltende Rechtslage zu optieren (Anwendung des dreifachen „alten“
Einheitswertes, maximal 30 % des gemeinen Wertes).
Die Option muss schriftlich ausgeübt werden, und zwar im Fall der Selbstberechnung gegenüber dem Parteienvertreter. Dies hat längstens bis zur Selbstberechnung zu erfolgen. Eine spätere Ausübung ist nicht möglich. Erfolgt keine Selbstberechnung, muss die Option gegenüber dem Finanzamt erklärt werden. Das
kann bis zur Rechtskraft des Bescheides erfolgen.31
III. Rechtslage ab 1.1.2016
Mit der Steuerreform 2015/201632 wurde das Grunderwerbsteuergesetz etwas
mehr als ein Jahr nach der Novelle 2014 neuerlich in wesentlichen Punkten geändert. Mit Wirksamkeit ab 1.1.2016 entfällt die Begünstigung von Familien hinsichtlich der Bemessungsgrundlage, welche zukünftig für alle Personengruppen
einheitlich geregelt ist. Eine Begünstigung verbleibt für unentgeltliche sowie teilentgeltliche Erwerbe in Form eines Stufentarifs. Darüber hinaus gibt es wesentliche Anpassungen beim Betriebsfreibetrag und der Anteilsvereinigung sowie
neue Regelungen in Bezug auf Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften
und die Möglichkeit von Ratenzahlungen. Auf den Einheitswert wird ab dem
1.1.2016 grundsätzlich nur noch im Bereich der Land- und Forstwirtschaft zurückgegriffen; hier kommt es durch die Neugestaltung nur zu minimalen Änderungen.
A. Die neue Systematik der Grunderwerbsteuer
Mit 1.1.2016 ist nicht mehr zwischen Erwerben innerhalb oder außerhalb des
Familienverbandes zu unterscheiden. Vielmehr gibt es eine einheitliche Bemessungsgrundlage – die nur zugunsten von land- und forstwirtschaftlichen Übertragungen durchbrochen wird –, eine neue Tarifbestimmung, die zwischen entgeltlichen, unentgeltlichen und teilentgeltlichen Übertragungen unterscheidet,
sowie tarifliche Begünstigungen für Sondertatbestände.
Die Bemessungsgrundlage wird in § 4 geregelt, der sich mit Wirksamkeit ab
1.1.2016 folgendermaßen liest:
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Vgl Information des BMF vom 11.11.2014, BMF-010206//0101-VI/5/2014 Punkt 5.3.
Kleinere Ergänzungen bzw Klarstellungen erfolgten durch das AbgÄG 2015 sowie das Gemeinnützigkeitsgesetz 2015 – beide im Zeitpunkt des Druckes noch im Entwurfsstadium.
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Die Neuregelungen im Grunderwerbsteuergesetz
§ 4. (1) Die Steuer ist zu berechnen vom Wert der Gegenleistung (§ 5), mindestens vom
Grundstückswert. Bei Vorgängen gemäß § 1 Abs. 2a und 3 sowie bei Vorgängen nach
dem Umgründungssteuergesetz ist die Steuer immer vom Grundstückswert zu berechnen.33 Der Grundstückswert ist entweder
– als Summe des hochgerechneten (anteiligen) dreifachen Bodenwertes gemäß § 53
Abs. 2 des Bewertungsgesetzes 1955 – BewG. 1955, BGBl. Nr. 148/1955 in der jeweils geltenden Fassung, und des (anteiligen) Wertes des Gebäudes oder
– in Höhe eines von einem geeigneten Immobilienpreisspiegel abgeleiteten Wertes
zu berechnen.
Der Bundesminister für Finanzen hat im Einvernehmen mit dem Bundeskanzler unter
Berücksichtigung der Grundsätze einer einfachen und sparsamen Verwaltung durch
Verordnung sowohl die näheren Umstände und Modalitäten für die Hochrechnung
des Bodenwertes und die Ermittlung des Gebäudewertes als auch den anzuwendenden
Immobilienpreisspiegel samt Höhe eines Abschlages festzulegen.
Weist ein Steuerschuldner nach, dass der gemeine Wert des Grundstückes im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld geringer ist, als der nach der Verordnung ermittelte Grundstückswert, gilt der geringere gemeine Wert als Grundstückswert. Erfolgt
dieser Nachweis durch Vorlage eines Schätzgutachtens, das von einem allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Immobiliensachverständigen erstellt wurde, hat der
von diesem festgestellte Wert die Vermutung der Richtigkeit für sich.
(2) Abweichend von Abs. 1 ist bei den nachstehend angeführten Erwerbsvorgängen betreffend land- und forstwirtschaftliche Grundstücke die Steuer vom Einheitswert (§ 6)
zu berechnen:
1. bei Übertragung eines Grundstückes an den in § 26a Abs. 1 Z 1 des Gerichtsgebührengesetzes, BGBl. Nr. 501/1984 in der geltenden Fassung, angeführten Personenkreis;
2. bei Erwerb eines Grundstückes durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder in Erfüllung eines Pflichtteilsanspruches, wenn die Leistung an Erfüllungs Statt vor Beendigung des Verlassenschaftsverfahrens vereinbart wird, durch den in § 26a Abs. 1
Z 1 des Gerichtsgebührengesetzes, BGBl. Nr. 501/1984 in der geltenden Fassung,
angeführten Personenkreis;
3. bei Vorgängen gemäß § 1 Abs. 2a und 3;
4. bei Erwerb eines Grundstückes auf Grund einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes.
(3) Bei einem Tauschvertrag, der für jeden Vertragsteil den Anspruch auf Übereignung
eines Grundstücks begründet, ist die Steuer sowohl vom Wert der Leistung des einen
als auch vom Wert der Leistung des anderen Vertragsteils zu berechnen.
1. Die Grundregel
Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer bildet gem § 4 Abs 1 GrEStG
(idF StRefG 2015/2016) nach wie vor grundsätzlich die Gegenleistung, welche in
ihrer Definition unverändert geblieben ist. Die Mindestbemessungsgrundlage
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Durch das AbgÄG 2015 (im Zeitpunkt des Druckes noch im Entwurfsstadium) wurde das Gesetz folgendermaßen ergänzt: „Bei Vorgängen gemäß § 1 Abs. 2a und 3, bei Vorgängen nach dem Umgründungssteuergesetz sowie bei Erwerben gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 lit.b und c ist die Steuer immer vom Grundstückswert zu berechnen.“ Im Folgenden wird von dieser Textierung des Gesetzes ausgegangen.
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wurde jedoch geändert und anstelle des gemeinen Wertes wird nun auf den Grundstückswert abgestellt. Bei dem Grundstückswert handelt es sich um einen komplett
neuen Begriff, welcher ausschließlich und erstmalig im Grunderwerbsteuergesetz
verwendet wird. Der Grundstückswert kann laut Gesetz auf drei Arten ermittelt
werden: als Summe aus der Hochrechnung des dreifachen Bodenwertes gem § 53
Abs 2 BewG und des Gebäudewertes, mittels eines Abschlages von einem geeigneten Immobilienpreisspiegel sowie durch Nachweis des gemeinen Wertes. Die ersten beiden Varianten stellen eine vereinfachte pauschale Wertermittlung dar und
sollen so die Grunderwerbsteuerbelastung vorhersehbar machen und die Selbstberechnung durch die Parteienvertreter erleichtern. Aufgrund der fehlenden Wertung im Gesetz obliegt es der freien Entscheidung des Steuerpflichtigen, welche
Methode er wählt. Diese Wahl kann für jede einzelne wirtschaftliche Einheit gesondert getroffen werden. Details hinsichtlich der Hochrechnungsfaktoren, der Ermittlung des Gebäudewertes sowie zur Frage, welcher Immobilienpreisspiegel als
geeignet anzusehen ist, und die genaue Höhe des Abschlages sind in der Grundstückswertverordnung 2016 (GrWV 2016)34 geregelt:35
Bei dem sogenannten „Pauschalwertmodell“ ergibt sich der Grundstückswert aus
folgender Formel:
Grund und Boden: (anteilige) Grundfläche × dreifachem Bodenwert pro m2 ×
Hochrechnungsfaktor
+
Gebäude: Nutzfläche × Baukostenfaktor × Bauweise-/Nutzungsminderung ×
Altersminderung
Der Grundstückswert soll somit sowohl die Lage des Grundstückes als auch die
Bauweise und Nutzung sowie die Nutzfläche und den Erhaltungszustand des Gebäudes berücksichtigen. Für die Ermittlung des Grundwertes ist zunächst die
Grundfläche gem Grundbuch (Nutzwertanteil bei Eigentumswohnungen) mit
dem dreifachen Bodenwert zu multiplizieren, wobei der Bodenwert aus dem Einheitswertbescheid ablesbar ist. Es ist dabei von dem nicht pauschal um 35 % erhöhten Wert (ohne Zu- und Abschläge) auszugehen, welcher auf den dem Erwerbsvorgang unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt festgestellt
worden ist. Sind die Bodenwerte nicht bekannt, können diese zukünftig elektronisch beim Finanzamt angefragt werden. Da die Bodenwerte letztmalig 1973 festgestellt worden sind, soll durch Multiplikation mit dem Hochrechnungsfaktor
der seither erfolgten Wertänderung Rechnung getragen werden. Die Hochrechnungsfaktoren sind im Anhang der Verordnung je Gemeinde (bzw bei größeren
Gemeinden je Bezirk/Stadtteil) aufgelistet.
34
35
Im Zeitpunkt des Druckes dieses Buches noch im Entwurfsstadium.
Aufgrund der unzureichenden Determinierung des VO-Inhaltes ist fraglich, ob die VO-Ermächtigung verfassungskonform ist. Vgl dazu die Stellungnahme des Rechnungshofs sowie des Bundeskanzleramt-Verfassungsdienstes zum StRefG 2015/2016.
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Die Neuregelungen im Grunderwerbsteuergesetz
Für die Ermittlung des Gebäudewertes ist von der Nutzfläche (alternativ von der
um 30 % gekürzten Bruttogrundfläche) bzw dem Anteil an einem Gebäude (zB
bei Eigentumswohnungen) auszugehen. Allgemein gilt als Nutzfläche der Anteil
der Grundfläche eines Gebäudes, der entsprechend der Zweckbestimmung genutzt wird. Bei Wohngebäuden orientiert sich der Nutzflächenbegriff am Begriff
der Wohnnutzfläche in diversen Landeswohnbauförderungsgesetzen.36 Diese
Fläche ist mit einem Baukostenfaktor zu multiplizieren, welcher pro m2 und Bundesland in der Verordnung festgelegt ist. Je nach Bauweise und Nutzung sind verschieden hohe Ansätze des Baukostenfaktors vorgesehen, um die unterschiedlich
lange Gesamtnutzungsdauer der jeweiligen Gebäudeart/-verwendung berücksichtigen zu können. Der Ansatz beträgt




im Allgemeinen 100 %,
für Gebäude, die der gewerblichen Beherbergung dienen, sowie bei Lagerhäusern 71,25 %,
bei Fabriksgebäuden, Werkstättengebäuden und Lagerhäusern (die Teile eines
Fabriksgrundstückes sind) 60 % und
bei einfachsten Bauten (zB Glashäusern, Ställen, frei stehenden Garagen) sowie bei behelfsmäßiger Bauweise 40 %.
Der so ermittelte Gebäudewert ist abhängig vom Zeitpunkt einer Sanierung oder
der Fertigstellung mit 30 %, 65 % oder 100 % anzusetzen, um den Zustand des
Gebäudes bei der Berechnung zu berücksichtigen. Bei einer Sanierung oder Fertigstellung innerhalb der letzten 20 Jahre (zehn bei einfachsten Bauten) vor dem
Erwerbszeitpunkt ist von 100 % auszugehen, während bei einer Fertigstellung vor
mehr als 40 Jahren (20 bei einfachsten Bauten) nur 30 % anzusetzen sind. Dazwischen greift der Ansatz von 65 %. Was unter dem Begriff der Sanierung verstanden wird, wird in der Verordnung explizit angeführt. So sollen zwei der nachfolgenden vier Maßnahmen innerhalb der letzten 20 Jahre als Sanierung gelten:




Austausch von Dach/Dachstuhl
Erneuerung des Außenverputzes mit Erneuerung der Wärmedämmung
Erstmaliger Einbau oder Austausch von Heizungsanlagen sowie Feuerungseinrichtungen
Austausch von Elektro-, Gas-, Wasser- und Heizungsinstallationen.
Beispiel 7: Berechnung Grundstückswert
Eigentumswohnung (Altbau) in 1040 Wien, Generalsanierung 2008, Anteile 61/2881,
Nutzfläche 65 m2, dreifacher Bodenwert des gesamten Grundstückes 441.501 €, Hochrechnungsfaktor lt Anlage zur VO: 3,5 %, Baukostenfaktor für Wien: 1.560 €.
Berechnung
(441.501 × 61/2881 x 3,5) + (65 x 1560) = 32.717,97 + 101.400 = 134.117,97 €
36
26
So Bodis/Fiala/Lattner/Ofner, Änderungen im Grunderwerbsteuergesetz, SWK-Spezial Steuerreform
2015/2016, 86 (93).
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Alternativ zum Pauschalwertmodell kann der Grundstückswert von einem Immobilienpreisspiegel abgeleitet werden. Für das Jahr 2016 ist der im Zeitpunkt des
Entstehens der Steuerschuld zuletzt veröffentlichte Immobilienpreisspiegel der
Wirtschaftskammer Österreich heranzuziehen. Ab dem Jahr 2017 ist der zuletzt
veröffentlichte Immobilienpreisspiegel der Statistik Österreich anzuwenden. Der
so ermittelte Wert ist um 28,75 % zu kürzen, um zu verhindern, dass die im Immobilienpreisspiegel abgebildete Durchschnittsbetrachtung über größere Gebiete zu
überhöhten Ergebnissen führt. Wesentlich ist, dass diese Methode nur angewendet
werden kann, wenn das zu bewertende Grundstück einer Objektkategorie des
Preisspiegels zugerechnet werden kann und den jeweiligen vorgegebenen Parametern entspricht. Andernfalls ist diese Methode nicht zur Grundstückswertermittlung geeignet.
Im Allgemeinen ist davon auszugehen, dass der pauschal ermittelte Grundstückswert unter dem Verkehrswert liegen wird. Für den Fall, dass der gemeine Wert jedoch unter dem pauschal ermittelten Grundstückswert liegt, gibt es die Möglichkeit, den geringeren Verkehrswert nachzuweisen. Sofern dieser Nachweis
durch einen allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Immobiliensachverständigen erbracht wird, hat dieser Wert die (widerlegbare) Vermutung der
Richtigkeit für sich. Zweifelt die Finanzverwaltung diesen Wert an, hat sie den
Gegenbeweis zu erbringen (Beweislastumkehr).
Da die Gegenleistung für bestimmte Vorgänge gar nicht oder nur mit besonders
hohem Aufwand ermittelt werden kann, soll für Anteilsvereinigungen und -übertragungen sowie Änderungen des Gesellschafterbestandes bei Personengesellschaften und Umgründungen nach dem UmgrStG immer der Grundstückswert
die Bemessungsgrundlage bilden. Hier hat somit keine Ermittlung einer etwaigen
Gegenleistung zu erfolgen. Aufgrund der Anpassungen durch das AbgÄG 2015
(im Zeitpunkt des Druckes noch im Entwurfsstadium) ist nunmehr explizit gesetzlich geregelt, dass auch bei Erwerben von Todes wegen, innerhalb des Familienverbandes sowie gem § 14 Abs 1 WEG immer der Grundstückswert die relevante Bemessungsgrundlage darstellt.
Bei Vertragsabschlüssen unter fremden Dritten entspricht grundsätzlich die
Gegenleistung dem Verkehrswert, sodass in diesen Fällen jedenfalls die Gegenleistung die Bemessungsgrundlage darstellen wird, da der Grundstückswert ja
geringer als der Verkehrswert ausfallen soll. Selbst in jenen Fällen, in denen bisher zweifelhaft war, ob die Gegenleistung dem Verkehrswert entspricht, sollte
es in Zukunft aufgrund der pauschalen Wertermittlung ohne große Kostenbelastung möglich sein, den höheren der beiden Werte zu ermitteln.
In allen Fällen, in denen bis dato aber mangels (ausreichender) Gegenleistung
der gemeine Wert die Bemessungsgrundlage bildete (zB unentgeltliche Erwerbe
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Die Neuregelungen im Grunderwerbsteuergesetz
außerhalb der Familie, bestimmte Zwischenerwerbe), wird in Zukunft der
Grundstückswert heranzuziehen sein und aufgrund der angekündigten Abweichung vom Verkehrswert eine Reduktion der Steuerbasis eintreten, welche jedoch in der Höhe offen ist.
2. Die Ausnahmen zur Grundregel
Die oben dargestellte Grundregel wird nur mehr für bestimmte land- und forstwirtschaftliche Übertragungen durchbrochen. Die bisher geltenden Begünstigungen für Erwerbe im Familienverband sowie Anteilsvereinigungen werden
ersatzlos gestrichen. Abgesehen von der Ausnahme für Land- und Forstwirtschaft gibt es somit eine für alle Übertragungen geltende Bemessungsgrundlage
unabhängig davon, welcher Art die Übertragung ist (entgeltlich/unentgeltlich)
und zwischen welchen Personen sie ausgeführt wird (innerhalb/außerhalb der
Familie). In Bezug auf Umgründungen wird in Zukunft ebenfalls nicht mehr der
Einheitswert als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer herangezogen,
da die diesbezüglichen Bestimmungen aufgrund der geänderten Systematik aus
dem Umgründungssteuergesetz gestrichen wurden. Mangels Aufnahme in den
Ausnahmenkatalog des Grunderwerbsteuergesetzes kommt auch hier die allgemeine Grundregel nun zum Tragen37. Hinsichtlich Umgründungen und Anteilsübertragungen iSd § 1 Abs 2a und 3 GrEStG (idF StRefG 2015/2016) ist im Interesse einer einfachen Anwendung lediglich gesetzlich normiert, dass die Steuer
immer vom Grundstückswert berechnet werden soll. Dies gilt aufgrund der Anpassungen durch das AbgÄG 2015 (im Zeitpunkt des Druckes noch im Entwurfsstadium) nunmehr explizit auch für Erwerbe von Todes wegen, innerhalb des
Familienverbandes sowie gem § 14 Abs 1 WEG. Bei Übertragungen innerhalb der
Familie (entgeltlich oder unentgeltlich) sowie bei Anteilsübertragungen und Umgründungen kommt es somit ab 1.1.2016 zu einer merklichen Erhöhung der Bemessungsgrundlage, welche zum Teil durch die neuen Tarifbestimmungen abgefangen wird (dazu sogleich unter III.A.3).
§ 4 Abs 2 GrEStG (idF StRefG 2015/2016) regelt die einzige verbleibende Ausnahme von der Grundregel – die Übertragung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken.38 Hier bildet nach wie vor in bestimmten Fällen der einfache Einheitswert die Bemessungsgrundlage, da der Gesetzgeber aufgrund der
erfolgten Neufeststellung zum 1.1.2015 wohl davon ausgeht, dass es sich um
einen vom Verkehrswert abgeleiteten Wert handelt, welcher verfassungsrechtlich daher unbedenklich sein sollte. Grundsätzlich gelten hier somit die Ausfüh37
38
28
Zu Details hinsichtlich der Auswirkung der Steuerreform 2015/2016 auf Umgründungen siehe den
Beitrag von Kovar/Mairhuber/Pamperl in diesem Band.
Vgl dazu auch die kritische Stellungnahme des Rechnungshofes zum StRefG 2015/2016, in der er die
steuerliche Begünstigung im LuF-Bereich als inhaltlich nicht nachvollziehbar beschreibt.
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rungen unter II.A.2.b mit der Änderung, dass in Bezug auf die Definition des
Familienverbandes die bisherige Definition in § 7 Abs 1 Z 1 GrEStG (idF vor
dem StRefG 2015/2016) gestrichen wurde und nunmehr auf den Familienbegriff des Gerichtsgebührengesetzes verwiesen wird. Dadurch entfällt die
Abweichung zwischen Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr in diesem
Punkt, was grundsätzlich sehr zu begrüßen ist. Ab dem 1.1.2016 zählen somit
für die Berechnung der Grunderwerbsteuer bei Übertragungen von land- und
forstwirtschaftlichen Grundstücken jedenfalls auch Geschwister, Nichten und
Neffen, sowie Pflegekinder zum Kreis der Familie. Da durch die Steuerreform
2015/2016 überdies ein neuer Tatbestand – Änderung des Gesellschafterbestandes von Personengesellschaften – eingeführt wurde, wurde auch diese Übertragung in den Ausnahmenkatalog für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke
integriert.
§ 4 Abs 3 GrEStG (idF StRefG 2015/2016) regelt die Bemessungsgrundlage im
Falle eines Tausches, wobei es sich hier um keine Ausnahme zur Grundregel
handelt und die Bestimmung von § 4 Abs 2 Z 4 GrEStG (idF vor dem StRefG
2015/2016) inhaltlich unverändert übernommen wurde.
3. Der neue Tarif
Der allgemeine Steuersatz von 3,5 % bleibt bestehen und ist in § 7 Abs 1 Z 3
GrEStG (idF StRefG 2015/2016) geregelt. Es gibt jedoch zahlreiche Ausnahmen,
welche eine Begünstigung für bestimmte Tatbestände vorsehen.
a) Der Stufentarif
Eine gänzliche Neuheit ist die Einführung eines Stufentarifs für unentgeltliche sowie teilentgeltliche Erwerbe in § 4 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG (idF StRefG 2015/2016).
Während daher die Bemessungsgrundlage für alle Arten von Erwerben – abgesehen von bestimmten land- und forstwirtschaftlichen Übertragungen – gleich ist,
wird ab 1.1.2016 ein reduzierter Steuersatz für unentgeltliche und teilentgeltliche
Erwerbe gewährt, welcher auch bei Übertragungen außerhalb der Familie zur Anwendung kommen kann. § 7 Abs 1 Z 1 GrEStG (idF StRefG 2015/2016) definiert
einen Erwerb als



unentgeltlich, wenn die Gegenleistung nicht mehr als 30 %,
teilentgeltlich, wenn die Gegenleistung mehr als 30 %, aber nicht mehr als 70 %,
entgeltlich, wenn die Gegenleistung mehr als 70 %
des Grundstückswertes beträgt. Ist eine Gegenleistung in ihrer Höhe nicht zu
ermitteln, greift eine Fiktion und der Erwerbsvorgang soll als teilentgeltlich
gelten, wobei die Gegenleistung in Höhe von 50 % des Grundstückswertes angenommen wird. Bildet daher der Grundstückswert die Bemessungsgrundlage,
wird in Zukunft – bis auf gewisse Ausnahmen – eine Gegenüberstellung einer
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