unternehmensnachfolge im lichte der geplanten

U N T E R N EHMENSN AC HF OLG E I M L I C H T E
DE R G E PL A N T EN E RBSC H A F T ST EU E R REF O RM
UNTERNEHMENSNACHFOLGE –
BEVOR DER ZUG ABGEFAHREN IST
Das Bundesverfassungsgericht hat mit seinem Urteil vom 17.12.2014 (Az. 1 BvL 21/12)
die aktuellen erbschaft- und schenkungsteuerlichen Betriebsvermögensbegünstigungen für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber aufgegeben, bis 30.6.2016
eine Neuregelung zu treffen. Um diesem Auftrag nachzukommen, beschloss die
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Bundesregierung am 8.7.2015 den Entwurf eines Erbschaftsteuerreformgesetzes und
brachte diesen in das Gesetzgebungsverfahren ein. Sofern das Gesetzgebungsver
fahren planmäßig durchlaufen wird, könnten bereits ab Anfang Dezember 2015 verschärfte steuerliche Vorgaben gelten.
Unternehmen, bei denen eine Generationennachfolge ansteht, sollten angesichts der
zu erwartenden Verschärfungen die Übertragung von Betriebsvermögen auf die
nächste Generation möglichst zeitnah prüfen und ggf. umsetzen.
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HINTERGRUND
Zu dem begünstigten Betriebsvermögen gehören
In der seit 1.1.2009 geltenden Fassung des Erb-
› Anteile
an Kapitalgesellschaften mit einer Min-
schaftsteuergesetzes, die das Bundesverfassungs-
destbeteiligung von mehr als 25 % oder Poolung
gericht als verfassungswidrig erklärt hat, sind
von mehr als 25 %,
der
› Anteile an Personengesellschaften (Mitunterneh-
Übertragung von Betriebsvermögen vorgesehen,
merschaften) unabhängig von einer Beteiligungs-
die allerdings nur in Anspruch genommen werden
quote sowie
umfas
sende
Verschonungsregelungen
bei
können, wenn strenge Auflagen erfüllt werden. So
› sonstiges Betriebsvermögen, d. h. Einzelunterneh-
bleiben 85 % bzw. 100 % des Wertes von Betriebs-
men, Freiberufler sowie land- und forstwirtschaft-
vermögen bei der Ermittlung der erbschaftsteuer
liche Betriebe.
lichen Bemessungsgrundlage außer Ansatz. Zudem
kann ggf. ein weiterer Abzugsbetrag berücksichtigt
Hinzu kommt die generelle Anwendung der Steuer-
werden.
klasse I auf das der Erbschaftsteuer unterliegende
Betriebsvermögen anstelle des sonst abhängig vom
Verwandtschaftsverhältnis und dem Umfang des
steuerpflichtigen Erwerbs anzuwendenden Steuersatzes.
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ERBSCHAFTSTEUERSÄTZE abhängig von der Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs
1.
Steuerklasse I
7 % bis 30 %
2.
Steuerklasse II
15 % bis 43 %
3.
Steuerklasse III
30 % bis 50 %
Die Regelverschonung von 85 % des Werts des
können nach den nachfolgenden Voraussetzungen
Betriebsvermögens bzw. die Optionsverschonung
in Anspruch genommen werden:
des gesamten Werts des Betriebsvermögens
REGELVERSCHONUNGOPTIONSVERSCHONUNG
Grundvoraussetzungen:
› Verwaltungsvermögensgrenze
50 %
10 %
Rechtsfolgen:
› Verschonungsabschlag
85 %
100 %
› Sofortbesteuerungsanteil
15 %
0 %
Folgevoraussetzungen:
› Behaltensfrist
5 Jahre
7 Jahre
› Nachversteuerungpro-rata-temporis-Regelung, d. h. Nachversteuerung des Erwerbs,
soweit Behaltensfrist noch nicht abgelaufen ist
› Lohnsummenfrist
5 Jahre
7 Jahre
› Lohnsumme
400 % (entspricht 80 % pro Jahr)
700 % (entspricht 100 % pro Jahr)
› Ausnahme von der Lohnsumme
Ausgangslohnsumme 0 Euro oder der Betrieb hat nicht mehr als 20 Beschäftigte
› Nachversteuerungrückwirkende Besteuerung in dem Umfang, in den die Mindestlohnsumme
unterschritten wird
Mit
diesen
Betriebsvermögensbegünstigungen
men typisch ist. Das produktive Vermögen dieser
wollte der Gesetzgeber vor allem Unternehmen
Unternehmen sollte steuerlich begünstigt werden,
schützen, die durch einen besonderen personalen
um den Bestand des Unternehmens und seiner
Bezug des Erblassers oder des Erben zum Unter-
Arbeitsplätze nicht durch steuerbedingte Liquidi-
nehmen geprägt sind, wie es für Familienunterneh-
tätsprobleme zu gefährden.
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DIE ENTSCHEIDUNG DES
auf, präzise und handhabbare Kriterien zur Bestim-
BUNDESVERFASSUNGSGERICHTS
mung der Unternehmen festzulegen, für die eine
derartige Verschonung ohne eine solche Bedürfnis-
Das BVerfG beurteilt die Begünstigung von Be-
prüfung nicht mehr in Betracht kommt. So sollte
triebsvermögen gegenüber privatem Vermögen
eine individuelle Bedürfnisprüfung bei Großunter-
grundsätzlich verfassungskonform. Das Verfassungs-
nehmen laut BVerfG Feststellungen umfassen,
gericht gesteht dem Gesetzgeber einen Entschei-
wonach das Unternehmen durch Erbschaftsteuer-
dungsspielraum zu, Unternehmen zur Sicherung
zahlungen
ihres Bestands und zum Erhalt der Arbeitsplätze
steuerlich zu begünstigen. Allerdings wertet es die
folgenden Regelungen der bestehenden Begüns
tigungsregelungen als zu weitgehend und damit
› in finanzielle Schwierigkeiten gerät,
› an Investitionskraft verliert,
› Arbeitsplätze abbauen könnte.
als verfassungswidrig.
Das BVerfG lässt aber offen, wie eine derartige
Begünstigung von Großunternehmen
Bedürfnisprüfung konkret aussehen könnte.
ohne Bedürfnisprüfung
Die weitgehende oder vollständige Steuerbefrei-
Alternativ zur Einführung einer solchen Bedürfnis-
ung von betrieblichem Vermögen wird vom BVerfG
prüfung könnte laut BVerfG der Verschonungsab-
als unverhältnismäßig angesehen, soweit sie über
schlag bei Großunternehmen herabgesetzt, die
kleine und mittlere Unternehmen hinausgeht, ohne
Erbschaftsteuer gestundet oder eine pauschalierte
eine Bedürfnisprüfung vorzusehen. In diesem Zu-
Bedürfnisprüfung erfolgen.
sammenhang gibt das Gericht dem Gesetzgeber
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Herausnahme von Betrieben mit
schonung komplett. Diese sog. „Alles-oder-Nichts-
nicht mehr als 20 Beschäftigten aus den
Regelung“ für unproduktives Vermögen führt zu
Lohnsummenregelungen
Ungleichbehandlungen. Die umfangreiche Einbe-
Zwar erachtet das BVerfG die Lohnsummenrege-
ziehung von sog. Verwaltungsvermögen – im Falle
lungen, die den Zweck verfolgen, Arbeitsplätze zu
der Regelverschonung bis zu 50 % – ist dement-
erhalten, grundsätzlich für verfassungsgemäß. Die
sprechend nicht verfassungskonform.
Freistellung aller Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten vom Verschonungserfordernis der Lohnsum-
Möglichkeiten von Umgehungsgestaltungen
meneinhaltung hält es jedoch für verfassungswidrig.
Die derzeitigen Regelungen ermöglichen Umge-
Diese Ausnahme muss sich laut BVerfG auf einige
hungsgestaltungen. So bestehen beispielsweise
wenige Beschäftigte begrenzen.
bislang Gestaltungen, durch die schädliches Verwaltungsvermögen in erheblichem Umfang steuer-
Hinweis: Die mit den Lohnsummenregelungen
frei mit übertragen werden kann, indem die
verbundenen Behaltensfristen von fünf bis sieben
50 %-Regel in Konzernstrukturen genutzt wird
Jahren erachtet das Gericht hingegen für verfas-
(sog. Kaskadeneffekt). Auch waren bis 7.6.2013
sungsgemäß.
sogenannte Cash-Gesellschaften möglich, die nach
derzeit geltendem Recht allerdings regelmäßig
Einbeziehung von umfangreichem Verwal-
nicht mehr begünstigtes Betriebsvermögen dar
tungsvermögen
stellen.
Die Verschonungsregelungen greifen bisher auch
schon bei bis zu 50 % nicht produktivem Vermö-
Angesichts der Entscheidung ergehen derzeit Erb-
gen (sog. Verwaltungsvermögen). Erst wenn diese
schaft- und Schenkungsteuerbescheide gemäß
50 %-Grenze überschritten wird, entfällt die Ver-
einer Verfügung des BMF nur vorläufig.
Auswirkungen für die Praxis
ÜBERTR AGUNGEN ZWISCHEN 1.1.2009 UND 16.12.2014
ÜBERTR AGUNGEN AB 17.12.2014
BIS 30.6.2016 BZW. NEUREGELUNG
› Die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen sind ver
› Die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen sind ver
fassungswidrig, gelten aber fort.
› Es besteht keine Rückwirkungsproblematik.
fassungswidrig, gelten aber fort.
› Für „normale“ Übertragungen besteht Vertrauensschutz bis zur
Neuregelung.
› Die Besteuerung erfolgt nach den derzeitigen Vorgaben
des ErbStG, auch wenn noch kein Steuerbescheid erlassen wurde.
› Insoweit besteht Vertrauensschutz.
› Mit einer rückwirkenden Neuregelung zum 17.12.2014 ist nur in
Ausnahmefällen zu rechnen; laut Entwurf zum Erbschaftsteuer
reformgesetz sieht der Gesetzgeber davon gänzlich ab.
› Bescheide ergehen grundsätzlich nur mit Vorläufigkeitsvermerk, um
ggf. auf die gesetzliche Neuregelung reagieren zu können.
› Der Vorläufigkeitsvermerk in bereits ergangenen Bescheiden wird
aufgehoben.
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DER REGIERUNGSENTWURF DES
Zur genauen Abgrenzung des begünstigten (ver-
ERBSCHAFTSTEUERREFORMGESETZES
schonungswürdigen) Vermögens vom nicht begünstigen Vermögen wird – in Abkehr von der
Die Bundesregierung beschloss am 8.7.2015, den
Negativdefinition
Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Erb-
katalogs – eine Neudefinition des begünstigten
schaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die
Vermögens vorgenommen.
des
Verwaltungsvermögens
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts in
das Gesetzgebungsverfahren einzubringen.
Begünstigt ist danach das Vermögen, das seinem
Hauptzweck nach überwiegend einer originär
land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder
Laut derzeit bekanntem Zeitplan ist die finale
freiberuflichen Tätigkeit dient.
Abstimmung über das Gesetz im Bundestag am
6.11.2015 und im Bundesrat am 27.11.2015
Hinweis: Mit dem Abstellen auf den „Hauptzweck“
geplant. Damit könnten die neuen Regelungen
sollen missbräuchliche Gestaltungen unterbunden
bereits Anfang Dezember 2015 in Kraft treten.
werden. Die Unbestimmtheit des Begriffs des
„Hauptzwecks“ wird jedoch zu erheblichen Rechtsunsicherheiten bei der Ausgestaltung einer Unter-
Mit dem Gesetzentwurf greift der Gesetzgeber die
nehmensnachfolge führen.
Kritik des Bundesverfassungsgerichts auf und setzt
diese wie folgt um:
Freistellung von Kleinstbetrieben
von den Lohnsummenregelungen
Einführung eines neuen Begriffs des
Die Anzahl der Arbeitnehmer, bei der Betriebe von
begünstigten Vermögens
der Einhaltung der Lohnsummenregelungen aus-
Der Gesetzgeber will künftig u.a. gewerblich ge-
genommen werden, wird auf drei abgesenkt.
prägte Personengesellschaften von der erbschaftsteuerlichen Begünstigung vollständig ausnehmen.
Bei Betrieben mit vier bis zehn Arbeitnehmern soll
Bei Holdinggesellschaften in der Form von gewerb-
dem besonderen Bedürfnis für eine Flexibilisierung
lich geprägten Personengesellschaften sollen künf-
der Lohnsummenregelungen Rechnung getragen
tig nur noch begünstigte Tochterbeteiligungen in
werden. Dazu wird bei Inanspruchnahme der Regel
den Genuss der Steuerbefreiung kommen.
verschonung die Mindestlohnsumme bei
einer
Lohnsummenfrist von fünf Jahren auf 250 % bzw.
Hinweis: Bei gemischt tätigen Holdinggesellschaf-
bei Anwendung der Optionsverschonung und da-
ten droht durch die vorgesehene Neuregelung eine
mit einer Lohnsummenfrist von sieben Jahren auf
erhebliche Verschlechterung.
500 % herabgesenkt.
Abstellen auf den Hauptzweck
Im Gesetzentwurf ist eine weitere Erleichterung für
des begünstigten Vermögens
Betriebe mit elf bis fünfzehn Arbeitnehmern vorge-
Das BVerfG hatte es für unverhältnismäßig ange
sehen. Diese sollen im Falle der Regelverschonung
sehen, dass die Verschonung auch eintritt, obwohl
innerhalb von fünf Jahren eine Mindestlohnsumme
das betriebliche Vermögen bis zu 50 % aus Verwal-
von 300 % und bei der für die Optionsverschonung
tungsvermögen besteht. Künftig soll nicht verscho-
maßgeblichen Frist von sieben Jahren eine Min-
nungswürdiges Vermögen grundsätzlich besteuert
destlohnsumme von 565 % zu erfüllen haben.
werden.
8
Hinweis: Missbräuchlichen Gestaltungen durch
Unterhalb der Prüfschwelle von 26 Mio. bzw.
Betriebsaufspaltungen und Übertragungen in meh-
52 Mio. Euro verbleibt es bei der bisherigen Steuer-
reren Schritten soll durch Zusammenrechnung der
befreiung, wobei die Lohnsummenregelung und
Beschäftigtenzahl und der Lohnsummen entge-
die Behaltensfristen einzuhalten sind.
gengewirkt werden.
Oberhalb der Prüfschwelle von 26 Mio. bzw. 52
Verschonungsbedarfsprüfung für den Erwerb
Mio. Euro wird auf Antrag des Steuerpflichtigen
großer Betriebsvermögen
eine Verschonungsbedarfsprüfung durchgeführt.
Wird großes begünstigtes Vermögen von über
Sofern dem Erwerber genügend übrige Mittel zur
26 Mio. Euro erworben, wird eine Verschonungs-
Verfügung stehen, um die auf das begünstigte Ver-
bedarfsprüfung eingeführt. Die Prüfschwelle erhöht
mögen entfallende Steuerlast zu tragen, scheidet
sich auf 52 Mio. Euro bei bestimmten qualitativen
eine Verschonung aus.
Merkmalen in den Gesellschaftsverträgen oder
Satzungen (insbesondere bei Familienunternehmen).
Reichen dagegen 50 % des mitübertragenen und
des bereits vorhandenen nicht begünstigten Nettovermögens nicht zur vollen Entrichtung der Steuer
So setzt die höhere Prüfschwelle voraus, dass
aus, ist ein Bedarf für eine Verschonung gegeben.
im
Dann wird die Steuer in entsprechendem Umfang
Gesellschaftsvertrag
oder
der
Satzung
Bestimmungen enthalten sind, die kumulativ
erlassen, vorausgesetzt, der Erwerber hält die
Lohnsummen- und Behaltensregelungen ein.
› die Entnahme oder Ausschüttung des Gewinns
Einführung eines Abschmelzmodells
nahezu vollständig beschränken,
› die
Verfügung über die Beteiligung an der
Wird großes begünstigtes Vermögen, das die vor-
Gesellschaft auf Angehörige i.S. von § 15

genannte Prüfschwelle übersteigt, übertragen,
Abs. 1 AO beschränken,
kann der Steuerpflichtige alternativ zur individuel-
› im Falle des Ausscheidens aus der Gesellschaft
len Verschonungsprüfung unwiderruflich einen
eine Abfindung vorsehen, die erheblich unter
Antrag auf Gewährung eines Verschonungsab-
dem gemeinen Wert der Beteiligung an der
schlags stellen. In diesem Fall schmilzt der Verscho-
jeweiligen Gesellschaft liegt, und
nungsabschlag bei begünstigtem Vermögen in
› diese
Bestimmungen den tatsächlichen Ver-
hältnissen entsprechen.
einem Korridor von 26 Mio. bis 116 Mio. Euro um
einen Prozentpunkt je 1,5 Mio. Euro ab, die der
Erwerb des begünstigten Vermögens über der

Hinweis: Um missbräuchliche Gestaltungen zu
Grenze von 26 Mio. Euro liegt. Ab einem begüns-
vermeiden, sollen diese gesellschaftsvertrag
tigten Vermögen von 116 Mio. Euro gilt ein einheit-
lichen Beschränkungen bei familiengeführten
licher Verschonungsabschlag von 20 % im Falle der
Unternehmen zehn Jahre vor dem Zeitpunkt der
Regelverschonung bzw. von 35 % im Falle der
Entstehung der Steuer vorliegen müssen und die
Optionsverschonung.
Steuerbefreiung
soll
rückwirkend
entfallen,
wenn diese Voraussetzungen nicht über einen
Hinweis: Für familiengeführte Unternehmen ist
Zeitraum von 30 Jahren nach dem Zeitpunkt der
ein entsprechendes Abschmelzen innerhalb eines
Entstehung der Steuer eingehalten werden.
Korridors von 52 Mio. Euro bis 142 Mio. Euro vorgesehen.
9
FAZIT
Mit Blick auf den Gesetzentwurf und den straffen
nicht übersteigen. Zudem müssen sich auch Betriebe
Zeitplan des Gesetzgebungsverfahrens sollten ins-
mit bis zu 20 Beschäftigten, die derzeit noch von
besondere Nachfolgeplanungen bei Unternehmen,
der Lohnsummenregelung ausgenommen sind, auf
deren Wert bzw. deren zu übertragende Anteils
Verschärfungen einstellen. Auch Holdingstrukturen
pakete einen Wert von 26 Mio. Euro übersteigen,
sollten im Vorfeld kritisch geprüft werden.
möglichst abgeschlossen werden, bevor eine gesetzliche Neuregelung in Kraft tritt. Denn dann
Generell ist bei Anwendung der Neuregelungen
dürfte zusätzlich eine Bedarfsprüfung erforderlich
mit einem höheren Deklarationsaufwand und
werden, die eine erbschaftsteuerliche Begünstigung
damit erhöhten Durchführungskosten der Unter
ausschließen könnte. Ebenso besteht dringender
nehmensnachfolge zu rechnen. Aufgrund der
Handlungsbedarf bei zu übertragenden Unterneh-
unbestimmten Definition des begünstigten Vermö-
men mit einem hohen Anteil an Vermögen, das
gens anhand des „Hauptzwecks“ wird auch das
nicht dem Hauptzweck einer gewerblichen Tätig-
Betriebsprüfungsrisiko bei Übertragungen nach
keit dient, da dieses ohne Gewährung von Steuer-
künftigem Recht erheblich steigen. Letztlich dürfte
befreiungen für Unternehmensvermögen sofort
im Regelfall eine Übertragung nach derzeit noch
besteuert wird. Dies gilt übrigens auch für Unter-
geltendem Recht günstiger sein.
nehmen, die die Erwerbsschwelle von 26 Mio. Euro
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Dr. Ulrike Höreth, Rechtsanwältin, Fachanwältin für Steuerrecht,
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Brigitte Stelzer, Rechtsanwältin, Steuerberaterin,
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