fachbeitrage articles spécialisés Michael Annen lie. oee. HSG, dipl. Wirtsehaftsprüfer gesehãftslührender Partner der brag Buehhaltungs- und Revisions-AG, Zug www.brag.eh Das neue Rechnungslegungsrecht Eine Würdigung Das neue Rechnungslegungsrecht, welches das Parlament in der Schlussabstimmung vom 23. Dezember 2011 (BBI 2012 63 ff.) verabschiedet hat, tritt auf den l. Januar 2013 in Kraft. In der soeben verabschiedeten Verordnung hat der Bundesrat die anerkannten Standards zur Rechnungslegung bezeichnet. Diese Verordnung muss zusammen mit dem neuen Rechnungslegungsrecht in Kraft gesetzt werden. Der Bundesrat hat das neue Reehnungslegungs um elner Fortführung der Konsolidierungspflieht Die soe ben verabsehiedete Verordnung des reeht auf den 1. Januar 2013 in Kraft gesetzt. zu entgehen. So gelten im neuen Gesetz hohere Bundesrates hat die anerkannten Standards de Mlt der Abkoppelung des Reehnungslegungsteils Sehwellenwerte für die Konsolidierungspflieht; finlert; so sollen Kern-FER, Swiss GAAP FER aus der Aktienreehtsreform und damit der Ab diese werden namlieh auf die Sehwellenwerte der sowie IFRS und IFRS für KMU als anerkannte Standards anwendbar sein. Bemerkenswert koppelung vom ungewissen Sehieksal der ver ordentliehen Revisionspflieht angehoben (konso bleibenden Vorlage des Aktienreehts ist es sinn lidierte Bilanzsumme 20 Mio. Franken, konsoli und wiederum KM U-freundlieh ist die Zulas voll, das Gesetz in Kraft zu setzen. Zumal es dierter Umsatz 40 Mio. Franken und 250 Vollzeit sung der Kern-FER für eine konsolidierte Jah resreehnung. Der Aufwand bllebe damit für die durehaus moglieh erseheint, dass die Aktien stellen). Für Kleinkonzerne ergeben sieh beim reehtsreform Im Zusammenhang mit der Abzo Wegfall der Konsolidierungspflleht noeh weltere KMU-Konzerne, welehe konsolidierungspflieh eker-Initiative seheltern konnte. Die Baustelle Erleiehterungen; die Mutterholding als Einzel tlg sind, in einem vernünftigen Rahmen. Swiss Reehnungslegungsreeht wurde Im Jahr 1993 er gesellsehaft kann auf eine ordentliehe Revislon GAAP FER sieht heute allerdings noch nieht vor, offnet und kann nun mit dem Inkrafttreten des verziehten und sieh mit der eingesehrankten Re dass die Kern-FER für grosse Unternehmen an Reehnungslegungsreehts, welehes als 32. Titel vislon begnügen. Somlt kann vor diesem Hinter wendbar sind. Kern-FER sind nur für Unterneh des Obligationenreehtes daherkommt, zu einem grund bereits ein positives FaZlt für die KM U-Ver men anwendbar, welehe die alten Sehwellen Absehluss finden. Die Neuordnung sieht gross tragliehkeit gezogen werden; das neue Gesetz werte Bllanzsumme 10 Mio. Franken, 20 Mio. zügige Obergangsfnsten vor, d.h. spatestens am bnngt für Kleingruppen Erleiehterungen, falls die Franken Umsatz sowie 50 Vollzeitstellen im Jah zwel Jahre naeh Inkrafttreten se unter den neuen Sehwellenwerten bleiben. Zu resdurehsehnitt nieht übersehreiten. Die FER - ist das Gesetz anzuwenden. Für die konzern beaehten ist dabei, dass für die Bereehnung der Kommlssion hat über eine alltallige Anhebung reehnungspfliehtigen Unternehmen bleiben noch Sehwellenwerte die konsolldierten Werte heran der Sehwellenwerte noeh nieht beraten. Die drei Jahre, d.h. der 1. Januar 2016 gilt als Stieh g tag für die Erstanwendung. Damit haben die Un gen Reeht nur auf die Addition der Bilanzsumme Bundesrates ternehmen und Konzerne ausreiehend Zeit, sieh und des Umsatzes abgestellt wird. Damit onen Sehwellenwerte für die Anwendung der Kern 1. Januar 2015 �gen werden und nieht mehr wie im bisheri Kern-FER kame im Sinne der Verordnung des nur zur Anwendung, wenn mit der neuen Materie auseinanderzusetzen. Die tlert man sieh an den internationalen Gepflogen FER ebenfalls auf die gesetzliehen Grossen Treuhandkammer wird zur Umsetzung bis Ende heiten. kriterien angehoben würden. Gegenüber der ursprüngliehen Botsehaft hat das Parlament 2012 entspreehende Arbeitsanweisungen und unter dem Deekmantel der KM U-Vertragliehkeit Umsetzungsempfehlungen veroffentliehen, wel ehe die Einführung der Neuerungen erleiehtern 1. Konzernrechnung sollen. Es stellt sich dabei die Frage, ob eine .early die Konsolidierungspflieht weiter aufgeweieht; d.h., ein KMU-Konzern kann die Konzernreeh nung gemass neuem Gesetz naeh den Grund adoption», d.h. z.B. eine Anwendung und Imple Die Botsehaft zum neuen Reehnungslegungs mentierung der Neuerungen bereits ab l. Ja gesetz hat für die Konzernreehnung vorgese satzen ordnungsgemasser Reehnungslegung nuar 2013, niehts im Wege steht. Dies konnte für hen, dass eine Konzernreehnung immer naeh (GoR) erstellen und braueht keinen anerkann KMU/Kleinkonzerne durehaus interessant sein, einem anerkannten Standard zu erstellen ist. ten Standard wie Swiss GAAP FER oder IFRS 366 TREX Der Treuhandexper!e 6/2012 .fachbeitrage_articles spécialisés anzuwenden. Eine Erleichterung? Aus Sicht der Rechnungslegungsfragen ihre eigenen Regeln Rechnungslegung ist es jedenfalls bedauerlich, und Schranken gebildet. In der Praxis werden dass man sich nicht auf einen Standard hat die handelsrechtlichen Abschlüsse meist im Ein 4. Einzelbewertung, Aktiven mit Marktwert, immaterielle Werte einigen kéinnen. Die Verlasslichkeit und Ver klang mit den einschlagigen Bestlmmungen des Das neue Rechnungslegungsgesetz hat noch gleichbarkeit der Konzernrechnungen aufgrund Steuergesetzes erstellt, womit das Rechnungs weitere Besonderheiten bereit. Art. 960 OR re von GoR sind nicht ausreichend sichergestellt. legungsrecht nur einen Teil der néitigen Besbm gelt bel den Grundsatzen, dass neu in der Regel und damit stellt sich die Frage der Aussagekraft mungen zur Erstellung eines handelsrechts- und die Einzelbewertung anzuwenden sei, wobei steuerrechtskonformen Abschlusse� enthalt. gleichartige Posibonen immer noch zusammen Ermessensspielraum ist gross, womit die Kon Zusammenfassend ist zu bemerken, dass es gefasst als Gruppe bewertet werden kéinnen. zernrechnung nach Schweizer Rechnungs richtig war, dass die Botschaft das Zulassen von Das Gesetz wurde gegenüber dem ursprüngli legungsrecht welterhin wenig Nutzen bnngt. Je stillen Reserven gewahrte und von früheren Ide chen Entwurf weiter abgeschwacht, Indem man nach Anwender und Umsetzung ist es das Pa en, diese nicht mehr zuzulassen, abgekommen von «in der Regel ist die Einzelbewertung anzu pier nicht wert. Dabei hatten sich die Kern-FER ist. Das Vorsichtsprinzip ist stark verankert und wenden» spricht. Die Botschaft enthielt die be bestens als Mindeststandard geeignet. Es bleibt ist Teil der urschweizerischen Tugend! stimmte Formulierung, dass «Aktiven und Pas- der Konzernrechnung im Grundsatz. Der freie siven einzeln bewertet werden müssen •. ein schwacher Trost, dass Minderheiten1 eine Allerdings weist die Botschaft auch darauf hin, Konzernrechnung verlangen kéinnen. Mit dem Verzicht, einen Mindeststandard festzulegen, entfernt sich der Gesetzgeber vom Grundprin zip des «true and falr view •. 3. Grosse Unternehmen und dass bei Forderungen und Warenvorraten die Erleichterungen für Personen gesellschaften Einzelbewertung keine grosse Rolle splelt und diese als Einheit zu betrachten sind. Hingegen schliesst der Grundsatz der Einzelbewertung aus, 2. «True & fair view» - oder doch Vorsichtsprinzip? Das Parlament hat durchaus auch sinnvolle An- dass im Anlageverméigen Mehr- und Mlnder- passungen gegenüberder Botschaftvorgenom- werte auf einzelne Beteiligungen an anderen men; so ist es richtig, dass grosse Unterneh- Unternehmen oder auf verschiedenen Ren- men, diteliegenschaften verrechnet werden. 3 Die welche die neuen Schwellenwerte In der Botschaft hat der Bundesrat das Prinzip übernehmen, keinen zusatzlichen Abschluss schwammigere Formulierung des verabschlede der tatsachlichen Darstellung der Verméigens-, nach anerkanntem Abschluss zu erstellen ha ten Rechnungslegungsgesetzes éiffnet den Raum Flnanzierungs- und Ertragslage des Unterneh ben, wie dies ursprünglich vom Bundesrat in für Interpretationen bei der Anwendung, was ei mens (<<true&fair vlew.) als wichtige Grundlage der Botschaft gefordert war. Die neue Regelung ner einheitlichen Anwendung des Gesetzes nicht erhoben. Dieses Prinzip ist als Grundlage der sieht dies nur noch vor, wenn dies eine Qualifi féirderlich ist. Interessant ist der neue Art. 960b Buchführung im Art. 957a OR verankert wor zierte Minderheit will oder wenn die Bestim OR, wonach Aktiven mit beobachtbaren Markt den. Allerdmgs wird es mit verschiedenen Be mungen von Art. 962 OR erfüllt werden. Dies ist preisen zum Kurs- oder Marktpreisbewertet wer stimmungen wleder verwassert bzw. aus den sicherlich vernünftig, da gréissere Unternehmen den dürfen. Im Anhang ist auf diese Bewertung Angeln gehoben: auch so zusatzlichen Offenlegungen unterlie hinzuweisen; zusatzlich kéinnen Wertschwan Zur Sicherung des dauernden Gedeihens des gen; sie müssen zusatzliche Angaben im An kungsreserven gebildet werden, sowelt der An Unternehmens dürfen Rückstellungen nach hang der Jahresrechnung machen sowie eine schaffungswert bzw. der tiefere Kurswert nicht Art. 960e OR gebildet werden sowie nicht Geldflussrechnung erstellen und einen Lage unterschritten wird. In der Botschaft wurde die mehr benéitigte Rückstellungen stehen gelas bencht verfassen. Im Lagebericht wird auch die se Marktbewertung auf Aktiven mit Béirsenkurs4 sen werden (Art. 960e Abs. 4 OR). Risikobeurteilung enthalten sein, welche nicht eingegrenzt; die Endfassung lãsst auch elne Art.960a Abs. 4 OR enthalt die Generalvoll mehr Bestandteil des Anhangs ist; eine Erleich Marktbewertung zu, wenn Aktiven einen beob macht für die stille Reservenbildung; es kéin terung für die KMU, welche nicht nach dem achtbaren Marktpreis haben. Doch was versteht • • nen zusatzliche Abschreibungen und Wert dritten Abschnitt des 32. Titels des Obligatio man darunter? Ein beobachtbarer Marktpreis bil berichtigungen gebildet werden, sofern dies nenrechts zu rapportieren haben. det sich an spezifischen Markten, welche in für die Sicherung des dauernden Gedeihens Eine wahre Erleichterung gibt es für Einzel Form einer Béirse organisiert sind. Damit ein des Unternehmens sinnvoll ist. unternehmen und Personengesellschaften, Marktpreis entsteht, braucht es einen aktiven welche sich auf eine sogenannte Milchbüch Markt, d.h. ein angemessenes Handelsvolumen von gleichartigen Produkten ist néitig. Liegen Die beiden Bestimmungen sind im Einklangmit leinrechnung (d.h. eine reine Einnahmen dem Vorsichtsprinzip, welches nach wie vor gilt Ausgaben-Rechnung) abstützen kéinnen, wenn schaften fallen nicht darunter, da die Gleich und in Art. 960 Abs. 2 OR stipuliert wird. Das diese weniger Umsatz als 500000 Franken er artigkeit fehlt und das Handelsvolumen pro Vorsichtsprinzip steht in Konkurrenz zum wirtschaften. Wenn dann eine Unternehmung Liegenschaft nicht hoch ist. Zudem fehlt die Grundsatz «true&fair view» und damit zur nicht mal die lOOOOO-Franken-Umsatzgrenze Transparenz. Liegenschaftsbewertungen sind noch keine beobachtbaren Marktpreise, sondern Darstellung der tatsachlichen wirtschaftlichen erreicht, kann auch auf die zeitlichen und sach Lage des Unternehmens, wie es im Grundsatz lichen werden nur kalkulierte Werte. Diese kéinnen für eine Be der Buchführung des neuen Gesetzes in (Art. 958b OR), dies gilt auch fur Kapitalgesell wertung unter diesem Artikel nicht herangezogen Art. 957a OR festgehalten wird. Andererseits schaften. lnwieweit diese Erlelchterungen in der werden. Es bleiben damit die Finanzanlagen, wissen wir aus der Praxis bzw. aus dem Steu Praxis von Relevanz slnd, ISt fraglich; so sind welche unter diesem Titel zu Marktwerten be errecht, dass den Rückstellungen und der will Unternehmen, welche der MWST-Pfllcht u nter wertet werden kéinnen. Der Gesetzgeber wollte kürlichen Bildung von stillen Reserven durch liegen, zur Buchführung nach diesem Gesetz wohl mit dieser Bestimmung dem Prinzip die Steuergesetze engere Grenzen gesetzt wer verpflichtet.2 Insofern sind die Erleichterungen «true&fairview. mehr Gewicht geben. Ebenfalls den. Die Massgeblichkeit des Handelsrechts ist für nicht MWST-pflichtige Unternehmen und ein Novum ist die Méiglichkeit, Schwankungs wohl intakt, aber bekanntermassen hat die solche, welche sich nlcht im Handelsregister reserven für Aktiven zum Marktwert als Passivum Steuergesetzgebung schon lange in diversen eintragen müssen, eher von Relevanz. zu bilden. Schwankungsreserven kennen wir aus TREX L'expert flduclalre 612012 Abgrenzungen verzlchtet 367 fachbeitrage_articles spécialisés FER 26 und 41, welche die Rechnungslegung gen und gleichzeitig eine Reserve für eigene Prüfungsgegenstand, dennoch hat die Botschaft der Personalvorsorgeeinrichtungen sowie Ge Aktien zu bilden. Es ist davon auszugehen, dass zum neuen Rechnungslegungsrecht festgehal baude- und Krankenversicherer regeln. Kritisch d iese I nkonsistenz noch aufgehoben wird. So ist ten, dass die Revisionsstelle im Rahmen der or ist dabei zu bemerken, warum der Gesetzgeber auch die Aufwertung bei Kapitalverlust gemass dentlichen Revision die obersten Leitungsorgane eine Bewertung zu Marktwerten zulasst und Art. 670 OR noch im Aktienrecht enthalten, der Gesellschaft im umfassenden Bericht auf all gleichzeitig diese wieder mittels einer Schwan obwohl die Streichung dieses Artikels im Ak fallige Wrdersprüche zwischen Lagebericht und kungsreserve quasi aufhebt. Ein weiteres Bei tienrechtsentwurf vorgesehen ist. Hingegen ist Jahresrechnung hinzuweisen hat. Dies führt spiel, dass sich der Gesetzgeber mit dem Prinzip im neuen Anhang keine Offenlegung mehr ge quasi zu einer erweiterten Prüfungspflicht der Re «true&fair view» einerseits und dem Vor fordert, falls eine Aufwertung nach Art. 670 OR visionsstelle. Wie 5011 die Revisionsstelle zu den sichtsprinzip andererseits schwertat. Das neue erfolgt. Es ist allerdings im Sinne der Transpa Zukunftsaussichten im Lagebericht Stellung Rechnungslegungsgesetz verbietet bersprelswei renz zu empfehlen, diese Offenlegung weiterhin beziehen bzw. diese prüfen? Aus Sicht der Revi se die Aktivierung von Gründungs- und Organi vorzunehmen, solange dieser Artikel noch in sionsstelle ein heikler Punkt. sationskosten, hingegen besteht die M6glichkeit, Kraft ist. Damit diese Inkonsistenzen zwischen rmmaterielle Werte zu aktrvreren. Gewisse Auf Aktienrecht und neuem Rechnungslegungsge bau- oder Anlaufkosten, z.B. der Aufbau eines setz eliminiert werden k6nnen, bleibt zu hoffen, Vertnebsnetzes, sind durchaus aktivierbar, 50- dass das neue Aktienrecht als gesamtes Werk 6. Fazit fern diese die Kriterien der Aktivierungsfahigkeit bald in Kraft treten kann. Gesamthaft ist das neue Rechnungslegungs erfüllen; Art. 959 Abs. 2 OR definrert, was ein Die Neuordnung des Anhangs der Jahresrech gesetz gelungen. Es findet dadurch im Rech Aktivum ist. Verfügbarkeit, Mittelzufluss und ver nung (Art. 959c OR) enthalt ein paar zusatzliche nungslegungsrecht keine Revolution statt; das lassliche Schatzungen des Wertes sind Voraus Angaben, die sinnvoll sind. So ist der Restbetrag neue Gesetz orientiert sich ansatzweise an setzungen für die Aktivierung. von Verbindlichkeiten aus kaufvertragsahnli den Entwicklungen moderner Rechnungs chen Leasinggeschaften und anderen Leasing legungsstandards wie Swiss GAAP FER oder verpflichtungen, die nicht innert zw61f Monaten IFRS. 5. Gliederung und Anhang auslaufen oder gekündigt werden, offenzule Trotzdem werden die schweizerischen Spezia gen. Diese «erweiterte. Offenlegung ist sinnvoll litaten des Obligationenrechts beibehalten, wie Das neue Rechnungslegungsgesetz definiert die und tragt zur Transparenz bei. die M6glichkeit stille Reserven zu bilden oder wichtigen Begriffe und gibt eine Mindeststruktur Neu ist zudem, dass Beteiligungsrechte oder die Konzernrechnung nach den GoR sowiewei für die Darstellung der Bilanz und Erfolgsrech Optionen für Leitungs- und Verwaltungsorgane tere schwammige Regelungen. Wie B6ckli5 in einer früheren Würdigung des Entwurfs zum nung sowie Anhang vor. Der Gesetzgeber hat sowie für Mitarbeitende offenzulegen sind. Neu sich daber an den bestehenden Rechnungsle sind im Anhang Ereignisse nach dem Bilanz neuen Rechnungslegungsgesetz richtig ver gungsstandardswie Swiss GAAP FER oder IFRS stichtag offenzulegen. Die neuen Offenlegungs merkt hat, ist vieles im Gesetz «alter Wein in orientrert und das Rad nicht neu erfunden. In pflichten sind massvoll und tragen zu einer Ver neuen Schlauchen •. Sauerst6sst vor allem der Art. 959a OR wird die Mindestgliederung der besserung der Transparenz bei. fehlende Mindeststandard für eine moderne Btlanz definiert. Vorrate und nicht fakturierte Einzelunternehmen und Personengesellschaften Konzernrechnungauf. Man hatte hier durchaus Dienstleistungen sind nach dem Gesetz zwin k6nnen auf den Anhang verzichten, sofern diese mutiger sein k6nnen und die Swiss GAAP FER gend auszuweisen. Die Botschaft weist verschie nicht zu den Unternehmen geh6ren, welche unter als Mindeststandard etablieren k6nnen. Dabei dentlich auf die Offenlegung und Bilanzierung den dritten Abschnitt fallen. Dieser regelt die ware die M6glichkeit, die Konzernrechnung mit der nicht fakturierten Leistungen hin, was be Rechnungslegung für gr6ssere Unternehmen. den Kern-FER zu erstellen, eine Option geblie deutet, dass eine Bilanzierung von angefange Gr6ssere Unternehmen sind solche, welche eine ben. In jedem Fali ist das ursprüngliche Ziel, nen Arbeiten neu zwingend ist. Das Eigenkapital ordentliche Revision durchführen müssen. Diese eine Rechnungslegung nach dem «true &fair gliedert sich, neben dem Grundkapital, neu in sind verpflichtet, eine Geldflussrechnung zu er view»-Prinzip zu gestalten, verfehlt worden. gesetzliche Kapitalreserven sowie gesetzliche stellen und einen Lagebericht zu verfassen. Zu Trotzdem ist es richtig, dass der Gesetzgeber Gewinnreserven, freiwilligeGewinnreserven und dem sind rm Anhang zusatzliche Angaben zu den die stillen Reserven beibehalten hat und dem eigene Kapitalanteile als Minusposten. Dem langfristig verzinslichen Verbindlichkeiten aufzu Vorsichtsprinzip mehr Gewicht gibt. Dies hat mit nach werden die eigenen Anteile neu als Ab führen und das Honorar der Revisionsstelle offen dem Massgeblichkeitsprinzip des Handels zugsposten im Eigenkapital gezeigt, was den zulegen. Die zusatzliche Offenlegung der verzins rechts für die Steuern zu tun. Andererseits ha ben die teilweise überbordenden Entwicklungen heutigen Gepflogenheiten der internationalen lichen Verbindlichkeiten mag noch einen Sinn Standards entspricht. Da mit dem neuen Rech ergeben; was die Offenlegung der Revisions bei den internationalen Standards in den ver nungslegungsgesetz nur ein Teil des neuen Ak honorare im KMU-Bereich nutzen 5011, ist eher gangenen Jahren gezeigt, dass eine zu hohe tienrechts in Kraft tritt, fehlen die neuen Bestim fraglich. Dabei sind nicht nur Revisionshonorare, Regelungsdichte und Verkomplizierung der Re mungen zu den gesetzlichen Reserven, welche sondern auch andere Dienstleistungshonorare der gelungen eh er eine Abkehr vom «true & fair view. bedeutet und das eigentliche Ziel einer in Art. 671 OR geregelt wurden. Diese Artikel Revisionsstelle gemass Art. 961a OR offenzule treten erst mit dem neuen Aktienrecht in Kraft, gen. Etwas aufwendiger ist die Erstellung des La transparenten, vergleichbaren Rechnungs sofern es überhaupt so weit kommt. Somit ha geberichtes. Darin ist neu die Risikobeurteilung legung verfehlt wrrd .• ben wir diesbezüglich Inkonsistenzen zum neu enthalten; zusatzlich sind Angaben zu Bestel en Rechnungslegungsgesetz; es gelten immer lungs- und Auftragslage, zu Forschungs- und Ent noch die alten Art. 670 OR ff., welche die Re wicklungstatigkeit, zu aussergew6hnlichen Ereig servezuweisung regeln wie auch die Bildung von nissen sowie zu den Zukunftsaussichten zu Reserven für eigene Aktien (Art. 671a OR). machen. Art. 961c Abs. 3 stellt kIar, dass der La Sachlogisch macht es wenig Sinn, die eigenen gebericht und die Jahresrechnung sich nicht wi Aktien als Minusposten im Eigenkapital zu zei- dersprechen dürfen. Der Lagebericht ist nicht 368 I 4 s Gesellsehafter miI mmd. 20% des Grundkapltals oder 10% der Genossenschafter oder 20% der Vereinsmll glieder. MWST Inlo 16, lilI. 1.2. Bolsehaft zum neuen Gesetz vom 21.12.2007 (BBI 2008 1589 If.); Art. 960, Selle 1710. Bolsehaft Art. 960b, Serle 1712. Vgl. BOeklr, Das neue OR Reehnungslegungsreehl, Sehwerzer Treuhander 2010/4. TREX Der Treuhandexperte 612012
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