VO über die Auswirkungen von Umgründungen auf die

Bundesministerium für Inneres
Johannesgasse 5
1010 Wien
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Zl. 13/1 16/46
BMF-010200/0004-VI/1/2016
VO über die Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung
(InnenfinanzierungsV)
Referent: Dr. Andreas Rudolph, Rechtsanwalt in Wien
Sehr geehrte Damen und Herren!
Der Österreichische Rechtsanwaltskammertag (ÖRAK) dankt für die Übersendung
des Entwurfes und erstattet dazu folgende
S t e l l u n g n a h m e :
Vorbemerkung
§ 4 Abs 12 Z 4 EStG (durch das AbgÄG 2015 [wieder]eingeführt) regelt die
Wahlmöglichkeit zwischen Einlagenrückzahlung und Gewinnausschüttung wie vor
der letzten Steuerreform. Es besteht daher die Wahlmöglichkeit, die
unternehmensrechtliche Ausschüttung des Bilanzgewinnes für steuerliche Zwecke
als Einlagenrückzahlung oder als Gewinnausschüttung zu behandeln. Allerdings
müssen gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG zwingend eine positive Innenfinanzierung und
ein positiver Einlagenstand bestehen. Wie nach der alten Regelung in § 4 Abs 12
EStG idF vor dem AbgÄG ist auch nach aktueller Rechtslage der Stand der Einlagen
(Einlagenevidenzkonto) evident zu halten. Das bedeutet, bei bloßem Vorliegen einer
negativen Innenfinanzierung (und positivem Stand der Einlagen) handelt es sich
jedenfalls um eine Einlagenrückzahlung. Bei einer Ausschüttung, die bloß im Stand
der Innenfinanzierung gedeckt ist, ist diese zwingend als Gewinnausschüttung zu
behandeln. Ist weder der Stand der Innenfinanzierung noch der Stand der Einlagen
positiv, ist nach der Rechtsprechung des VwGH die Ausschüttung steuerrechtlich als
Gewinnausschüttung zu behandeln.
Die Auswirkungen von Umgründungen auf den Stand der Innenfinanzierung sind
einer Verordnung vorbehalten gewesen, wozu eine Ermächtigung an den
Bundesminister für Finanzen aufgenommen wurde. Die Verordnung dient der
Schaffung von Rechtsklarheit und ist daher zu begrüßen.
InnenfinanzierungsV
1) Grundsätzliche Auswirkungen
§ 1 InnenfinanzierungsV ordnet an, dass die Innenfinanzierung im Falle von
Umgründungen nach Maßgabe der Verordnung fortzuführen ist, wobei sich durch
Umgründungen entstehende, steuerneutrale Buchgewinne- bzw Buchverluste nicht
auf den Stand der Innenfinanzierung auswirken. Steuerwirksame Confusiogewinne
oder –verluste sind jedoch zu berücksichtigen. Steuerneutrale Buchverluste sind
auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn unternehmensrechtlich ein Firmenwert
oder Umgründungsmehrwert angesetzt wird, wobei in diesen Fällen bei Ermittlung
der Innenfinanzierung die Abschreibung/Zuschreibung bzw der Buchwertabgang aus
dem Umgründungsmehrwert bzw Firmenwert aus dem unternehmensrechtlichen
Jahresergebnis heraus zu rechnen ist. Die in den Materialien angeführten Beispiele
veranschaulichen den Willen des Gesetzgebers in geeigneter Weise.
Zu Recht weisen Plott/ Vaishor (http://www.kpmg.at/publikationen/newsletter/taxnews/tax-news-detail/3363-begutachtungsentwurf-zur-verordnung-ueber-dieauswirkungen-von-umgruendungen-auf-die-innenfinanzierung.html) darauf hin, dass
nach dem Wortlaut der InnenfinanzierungsV sowie deren Erläuterungen diese nur bei
steuerrechtlicher Buchwertfortführung gilt und bestimmte Umgründungsvorgänge
daher nicht erfasst wären. § 3 Abs 1 Z 2 UmgrStG sieht bei Importverschmelzungen
eine Ausnahme von der Buchwertfortführung vor. Entsteht bei einer
Importverschmelzung verschmelzungsbedingt hinsichtlich des übernommenen
Vermögens ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich sieht § 3 Abs 1 Z 2
UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft grundsätzlich eine zwingende
steuerneutrale Aufwertung auf den gemeinen Wert vor (Doralt/Ruppe, Steuerrecht I10
Rz 1135). Dieser Fall wäre von der Verordnung nicht erfasst. Ob dies gewollt war, ist
aus den Erläuterungen nicht ersichtlich. Aus der Sicht des Österreichischen
Rechtsanwaltskammertags sollte dies jedenfalls hinzugefügt werden.
2) Die Detailregelungen der einzelnen Umgründungsarten
2.1) Verschmelzung
Bei Verschmelzungen ist gemäß § 2 Abs 1 der InnenfinanzierungsV die
Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft der Innenfinanzierung der
übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen. Auch bei Verschmelzung von
verbundenen Körperschaften ist dieser Grundsatz anzuwenden. Eine negative
Innenfinanzierung der Körperschaft, an der eine Beteiligung besteht, ist insoweit zu
erhöhen, als auf die Beteiligung unternehmensrechtliche Abschreibungen
vorgenommen wurden.
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Diese Regelung ist zu begrüßen. Da eine Beteiligungsabschreibung auch die
Innenfinanzierung auf Ebene der beteiligten Körperschaft reduzieren würde, käme es
zu einer doppelten Anrechnung der Wertminderung bei einer Verschmelzung.
2.2) Umwandlung
Bei Umwandlungen gemäß § 2 Abs 2 gilt wie bei Verschmelzungen der Grundsatz
der Addition. Insoweit die Rechtsnachfolger Evidenzkonten iSd § 4 Abs 12 EStG zu
führen haben, geht die Innenfinanzierung der umgewandelten Körperschaft im
Ausmaß der jeweiligen Beteiligung (im Zeitpunkt der Firmenbucheintragung) über.
Zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung sollen der Ausschüttungsfiktion
gemäß § 9 Abs 6 UmgrStG unterliegende Beträge die Innenfinanzierung des
Rechtsnachfolgers nicht erhöhen.
2.3) Einbringung
Bei Einbringungen wird insbesondere nach der Richtung der Vermögensverlagerung
differenziert. Da eine Vermögensverlagerung down-stream einen Einlagevorgang
darstellt und daher zu einem Zugang auf dem Einlagen-Evidenzkonto führt, erhöht im
Falle einer Einbringung die Innenfinanzierung des Einbringenden, wenn dieser selbst
Evidenzkonten iSd § 4 Abs 12 EStG zu führen hat, die Innenfinanzierung der
übernehmenden Körperschaft grundsätzlich nicht. Gemäß § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG
als ausgeschüttet geltende Beträge (insbesondere aus Entnahmen gemäß § 16 Abs
5 UmgrStG) vermindern die Innenfinanzierung.
2.4) Abspaltung
Soweit die spaltende Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft nicht
beteiligt ist, gelten die Regelungen über die Aufspaltung. Ansonsten erfolgt bei upund side-stream-Spaltungen eine Aufteilung der Innenfinanzierung im
Verkehrswertverhältnis, während eine down-stream-Spaltung keine Auswirkung auf
die Stände der Innenfinanzierung hat. Die Gleichbehandlung der Abspaltung mit
gleichzeitiger Beteiligung an der neuen Körperschaft wie bei Einbringungen ist
sachgerecht.
2.5) Aufspaltung
Bei Aufspaltungen geht die übertragende Gesellschaft unter. Die Innenfinanzierung
ist daher entsprechend den Wertverhältnissen des übertragenen Vermögens der
Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft zuzuschreiben. Diese Regelung
ist sachgerecht.
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Detailfragen werden in der Verordnung nicht angesprochen. Es ist davon
auszugehen und bleibt zu hoffen, dass in einem Wartungserlass zu den
Umgründungssteuerrichtlinien die noch offenen Fragen angesprochen und
sachgerecht gelöst werden.
Wien, am 31. März 2016
DER ÖSTERREICHISCHE RECHTSANWALTSKAMMERTAG
Dr. Rupert Wolff
Präsident
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