Erläuterungen

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Entwurf
Erläuterungen
Allgemeiner Teil
Mit dieser Verordnung des Bundesministers für Finanzen sollen die Auswirkungen von einzelnen
Umgründungstypen auf die gemäß § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 laufend zu ermittelnde Innenfinanzierung
geregelt werden. Den in der Verordnung geregelten Grundsätzen liegt ein „Fortführungsgedanke“ zu
Grunde, wonach ein bestehendes steuerliches „Ausschüttungspotential“ in Form einer evidenzierten
Innenfinanzierung nicht durch Umgründungsmaßnahmen und deren unternehmensrechtliche Behandlung
untergehen oder entstehen soll.
Besonderer Teil
Zu § 1:
§ 1 der InnenfinanzierungsV soll die grundsätzlichen Auswirkungen von Umgründungen mit
steuerrechtlicher Buchwertfortführung auf die Innenfinanzierung regeln. Diese Grundsätze gelten
unabhängig vom jeweiligen Umgründungsvorgang:
-
Die bilanzielle Darstellung der jeweiligen Umgründung und ihre Auswirkung auf den
unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/-fehlbetrag sollen die Innenfinanzierung – anders als bei
der laufenden Ermittlung der Innenfinanzierung gemäß § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 – nicht
beeinflussen. Daher kommt es beispielsweise auch bei einer Verschmelzung zu einer Addition der
Innenfinanzierungen, selbst wenn dieser Vorgang unternehmensrechtlich als Einlage dargestellt wird
und daher keinen Niederschlag im unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/-fehlbetrag findet.
-
Als Folge der Ausblendung der unternehmensrechtlichen Auswirkungen sollen auch im Rahmen von
Umgründungen entstehende steuerneutrale Buchgewinne und -verluste nicht relevant für die
Ermittlung der Innenfinanzierung sein, selbst wenn diese unternehmensrechtlich Eingang in den
Jahresüberschuss/-fehlbetrag der betreffenden Körperschaft finden. Dies gilt auch dann, wenn die
bilanzielle Auswirkung eines Buchverlusts zunächst durch Ansatz eines Umgründungsmehrwerts
bzw. Firmenwerts unterdrückt wird und sich erst in Folgejahren im unternehmensrechtlichen
Jahresüberschuss/-fehlbetrag niederschlägt: Daher ist der Jahresüberschuss/-fehlbetrag in
Folgejahren um Abschreibungen und Zuschreibungen des Umgründungsmehrwerts bzw.
Firmenwerts sowie einen Buchwertabgang zu bereinigen. Die Bestimmung des Abs. 2 geht folglich
davon aus, dass bei Aktivierung eines Umgründungsmehrwerts bzw. Firmenwerts die
Ausschüttungssperre gemäß § 235 UGB nicht zur Anwendung kommt. Im Anwendungsbereich der
Ausschüttungssperre erfolgt bereits eine sukzessive Bereinigung in Folgejahren durch die
Verknüpfung von § 235 Abs. 1 letzter Satz UGB mit § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988.
-
Steuerwirksame Confusiogewinne oder -verluste aus der Vereinigung von Aktiven und Passiven
sollen die Innenfinanzierung im Wirtschaftsjahr ihrer Berücksichtigung erhöhen oder mindern.
Beispiel:
Um in Folge einer Einbringung gemäß Art. III UmgrStG mit unternehmensrechtlicher
Buchwertfortführung einen Buchverlust zu vermeiden, wurde unternehmensrechtlich gemäß § 202 Abs. 2
Z 3 UGB ein Umgründungsmehrwert/Firmenwert angesetzt. Dementsprechend wurde unter anderem ein
abnutzbares Wirtschaftsgut mit einem Buchwert von 10, einer Restnutzungsdauer von 10 Jahren und
stillen Reserven von 90 unternehmensrechtlich auf 100 aufgewertet. Zu Beginn des fünften Jahres nach
dem Umgründungsstichtag wird das Wirtschaftsgut schließlich um 70 veräußert.
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Da es sich bei dem Umgründungsmehrwert dieses Wirtschaftsgutes iHv 90 um einen bloßen Buchgewinn
handelt, soll sich dieser gemäß § 1 Abs. 1 dieser Verordnung nicht auf die steuerliche Innenfinanzierung
auswirken. Um eine Auswirkung des Umgründungsmehrwerts auf die Innenfinanzierung zu vermeiden, ist
außerdem die innenfinanzierungswirksame unternehmensrechtliche Abschreibung in den Folgejahren
laufend zu korrigieren. Darüber hinaus ist im fünften Jahr nach der Umgründung auch der
Veräußerungsgewinn um den zu hohen unternehmensrechtlichen Buchwertabgang zu korrigieren.
Jahr
0
1
2
3
4
5
steuerlicher Buchwert
10
9
8
7
6
unternehmensrechtlicher Wert
100
90
80
70
60
Jahresüberschuss/-fehlbetrag
-
-10
-10
-10
-10
(70-60=) 10
Korrektur gemäß § 1 Abs. 2 VO
-
9
9
9
9
54
Auswirkung auf die Innenfinanzierung
-
-1
-1
-1
-1
(70-6=) 64
Zu § 2:
§ 2 soll die einzelnen Umgründungstypen und ihre Auswirkungen auf die Innenfinanzierung regeln.
Dabei werden jene Umgründungstypen behandelt, bei denen die Übertragende und die Übernehmende
Körperschaften sind, die selbst Evidenzkonten im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu führen haben.
Zu Abs. 1 (Verschmelzung gemäß Art. I UmgrStG):
Abs. 1 soll die Auswirkungen auf die Innenfinanzierung bei Verschmelzungen regeln: Dabei wird –
sowohl bei Konzentrations- als auch Konzernverschmelzungen – die Innenfinanzierung der
übertragenden Körperschaft der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft hinzugerechnet
(Addition). Um „Kaskadeneffekten“ vorzubeugen, sieht die Verordnung eine Ausnahme bei der
Verschmelzung verbundener Körperschaften vor, um eine Kumulation von negativer Innenfinanzierung
zu vermeiden.
Beispiel 1:
Die A GmbH soll auf die B GmbH gemäß Art. I UmgrStG verschmolzen werden. Im Zuge der
Verschmelzung soll das Stammkapital der B GmbH um 100 erhöht werden, ein darüber hinaus gehender
Buchwertzugang soll als Kapitalrücklage eingestellt werden. Die A GmbH hat steuerliche Einlagen von
200 und eine Innenfinanzierung von 350, die B GmbH einen Einlagenstand von 100 und eine
Innenfinanzierung von 50. Außerdem hat die A GmbH eine wertberichtigte Forderungen gegenüber die B
GmbH iHv 200, der bei der B GmbH eine Verbindlichkeit iHv 300 gegenübersteht. Im Rahmen der
Verschmelzung ergeben sich einerseits ein steuerneutraler Buchgewinn iHv 450 und andererseits ein
steuerpflichtiger Confusiogewinn iHv 100.
Die Einlagenstände und die Innenfinanzierung sind im Zuge der Verschmelzung zu addieren, außerdem
ist die Innenfinanzierung um den steuerpflichtigen Confusiogewinn zu erhöhen. Darüber hinaus
entstehende Buchgewinne werden nicht in der Innenfinanzierung berücksichtigt.
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Gesellschaft A
Aktiva
Gesellschaft B
Aktiva
Passiva
Passiva
AV
200
EK
550
AV
100
EK
150
Ware
300
FK
150
Ware
400
FK
50
LF gg B
200
LV gg A
300
Einlagen
200
Innenfinanzierung
350
Einlagen
100
Innenfinanzierung
50
Gesellschaft B neu
Aktiva
Passiva
AV
300
StK
200
UV
700
KRL
450
LF gg B
200
BG
150
FK
200
LV gg A
300
Einlagen
200 + 100=
300
Innenfinanzierung
350 + 50 + 100=
500
Beispiel 2:
Die A GmbH ist alleinige Gesellschafterin der B GmbH. A hat steuerliche Einlagen in Höhe von 35 und
eine Innenfinanzierung von 0, die B GmbH hat ebenfalls einen steuerlichen Einlagenstand von 35 und
eine Innenfinanzierung von 0. Die Beteiligung der A GmbH an der B GmbH hat einen Buchwert von 35.
Im darauf folgenden Wirtschaftsjahr erwirtschaftet die B GmbH einen Verlust iHv 10, wodurch die
Innenfinanzierung der B GmbH negativ wird. Die A GmbH hat die Beteiligung iHv 10 abzuschreiben und
somit ebenfalls eine negative Innenfinanzierung von -10. In weiterer Folge soll die B GmbH auf die
A GmbH up-stream verschmolzen werden. Würde nun die Innenfinanzierung der übertragenden B GmbH
der Innenfinanzierung der übernehmenden A GmbH hinzugerechnet werden, käme es im Rahmen der
Evidenzierung der Innenfinanzierung zu einer Verdoppelung des bereits von beiden Gesellschaften
berücksichtigten Verlustes. Daher ist gemäß § 2 Abs. 1 die Innenfinanzierung der B GmbH insoweit zu
erhöhen, als die A GmbH die Beteiligung an der B GmbH bereits innenfinanzierungswirksam
abgeschrieben hat.
A GmbH
B GmbH
Einlagen
35
Einlagen
35
Innenfinanzierung
-10
Innenfinanzierung
-10
GmbH B neu
Einlagen
35 =
35
Innenfinanzierung
(-10+10) – 10 =
-10
Zu Abs. 2 (Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG):
Abs. 2 soll die Auswirkungen auf die Innenfinanzierung bei Umwandlungen regeln: Auch in diesen
Fällen ist die Innenfinanzierung anteilig von den Rechtsnachfolgern fortzuführen (Addition), wenn diese
selbst Evidenzkonten im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu führen haben. Die anteilige Hinzurechnung
erfolgt in Höhe der Beteiligung, die im Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch
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eingetragen war; im Ausmaß der Beteiligung von Minderheitsgesellschaftern erfolgt keine
Hinzurechnung zum Rechtsnachfolger. Beträge, die der Ausschüttungsfiktion gemäß § 9 Abs. 6 UmgrStG
unterliegen, erhöhen die Innenfinanzierung des Rechtsnachfolgers nicht; dadurch soll eine
Doppelberücksichtigung vermieden werden.
Beispiel:
Die M GmbH und die natürliche Person A sind zu jeweils 50% an T GmbH beteiligt. Die M GmbH hat
steuerliche Einlagen iHv 35 und eine Innenfinanzierung iHv 30, die T GmbH hat ebenfalls steuerliche
Einlagen von 35 und eine Innenfinanzierung von 40. In weiterer Folge soll die T GmbH gemäß Art. II
UmgrStG errichtend in eine GmbH & Co KG umgewandelt werden. An der neuen Mitunternehmerschaft
sollen die M GmbH zu 50% als Komplementärin und die natürliche Person A zu 50% als Kommanditistin
beteiligt sein. Gemäß § 2 Abs. 2 ist die Innenfinanzierung der T GmbH entsprechend dem
Beteiligungsausmaß (50%) der Innenfinanzierung der M GmbH hinzuzurechnen; die
Ausschüttungsfiktion gemäß § 9 Abs. 6 UmgrStG ist dabei nicht zu berücksichtigen.
GmbH M
GmbH T
Einlagen
35
Einlagen
35
Innenfinanzierung
30
Innenfinanzierung
40
GmbH M nach Umwandlung
Einlagen
35 =
35
Innenfinanzierung
30 + 40*0,5 =
50
Zu Abs. 3 bis 5 (Einbringung gemäß Art. III UmgrStG):
Die Abs. 3 bis 5 sollen die Auswirkungen auf die Innenfinanzierung bei Einbringungen regeln.
Konzentrationseinbringungen sowie down-stream Einbringungen (Abs. 3) haben keine Auswirkungen auf
die Innenfinanzierung der übertragenden und übernehmenden Körperschaft; die Innenfinanzierung der
übertragenden Körperschaft wird somit von dieser fortgeführt. Derartige Konstellationen werden als
Einlagenvorgänge abgebildet, sodass bei der übernehmenden Körperschaft lediglich der Einlagenstand
berührt wird. Beträge, die der Ausschüttungsfiktion gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG unterliegen,
vermindern die Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft.
Beispiel 1:
Die natürliche Person A bringt ihren Betrieb mit einem Buchwert von 100 und einem Verkehrswert von
1 000 gemäß Art. III UmgrStG in eine neugegründete GmbH ein. Dabei tätigt A im
Rückwirkungszeitraum gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG unbare Entnahmen iHv 300. Soweit der
Buchwert des eingebrachten Vermögens dadurch negativ wird, kommt die Ausschüttungsfiktion gemäß
§ 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zur Anwendung. Gemäß § 2 Abs. 3 hat die Einbringung grundsätzlich keine
Auswirkung auf die Innenfinanzierung der übernehmenden GmbH. Soweit die Ausschüttungsfiktion in
§ 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG greift, ist die Innenfinanzierung der GmbH jedoch entsprechend zu vermindern.
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EU
Aktiva
EU nach unbarer Entnahme
Passiva
AV
50 (900)
UV
50 (100)
EK
Aktiva
100 (1 000)
Passiva
AV
50 (900)
EK
- 200 (700)
UV
50 (100)
unbare
Entnahme
300
GmbH neu
Aktiva
Passiva
AV
50 (900)
EK
- 165 (735)
UV
85 (135)
unbare
Entnahme
300
Einlagen
35
Innenfinanzierung
-200
Anders als Konzentrationseinbringungen und down-stream Einbringungen sollen sich up-stream und sidestream Einbringungen (Abs. 4 und Abs. 5) auf die Innenfinanzierung von übernehmender und
übertragenden Körperschaft auswirken: Die Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft
vermindert sich im selben Verhältnis, in dem sich der Verkehrswert der einbringenden Körperschaft
durch die Einbringung vermindert. In eben diesem Ausmaß ist die Innenfinanzierung der übernehmenden
Körperschaft zu erhöhen.
Beispiel 2:
Die M GmbH ist alleinige Gesellschafterin der T GmbH. Die M GmbH hat steuerliche Einlagen iHv 50
und einen Innenfinanzierungsstand von 200, die T GmbH hat einen Einlagenstand von 600 und eine
Innenfinanzierung von 300. Die T GmbH bringt gemäß Art. III UmgrStG einen Teilbetrieb in die M
GmbH ein (up-stream). Das Wertverhältnis des Restvermögens zum eingebrachten Teilbetrieb der T
GmbH beträgt 1:2 (Restvermögen: Teilbetrieb). Dabei ist in Bezug auf die Evidenzierung nach § 4
Abs. 12 EStG 1988 nicht nur der Einlagenstand der einbringenden T GmbH im Verhältnis des
Verkehrswertes des eingebrachten Teilbetriebes zum Gesamtvermögen vor der Einbringung, sondern
auch die Innenfinanzierung entsprechend abzustocken und in diesem Ausmaß der Innenfinanzierung der
M GmbH hinzuzurechnen.
T GmbH
M GmbH
Einlagen
600
Einlagen
50
Innenfinanzierung
300
Innenfinanzierung
200
Verkehrswertverhältnis 1:2 [Restvermögen: TB]
M GmbH
T GmbH
Einlagen
50 =
50
Einlagen
600 – 400 =
200
Innenfinanzierung
200 + 200 =
400
Innenfinanzierung
300 – 200 =
100
Zu Abs. 6 und 7 (Spaltungen gemäß Art. VI UmgrStG)
Abs. 6 und Abs. 7 sollen die Auswirkungen auf die Innenfinanzierung bei Ab- und Aufspaltungen regeln.
Wie bei up- und side-stream Einbringungen kommt es dabei zu einer Aufteilung der Innenfinanzierung
der übertragenden Körperschaft im Verkehrswertverhältnis. Ausschließlich down-stream Abspaltungen
haben – analog zu down-stream Einbringungen – keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung der
übertragenden und übernehmenden Körperschaft.
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Beispiel:
Die A GmbH spaltet gemäß Art. VI UmgrStG einen Teilbetrieb auf die B GmbH ab. Die A GmbH hat
steuerliche Einlagen iHv 600 und eine Innenfinanzierung von 300, die B GmbH hat Einlagen von 50 und
eine Innenfinanzierung von 200. Das Wertverhältnis des Restvermögens zum abgespaltenen Teilbetrieb
von der A GmbH beträgt 1:2 (Restvermögen: Teilbetrieb). Dabei ist in Bezug auf die Evidenzierung nach
§ 4 Abs. 12 EStG 1988 nicht nur der Einlagenstand der abspaltenden A GmbH im Verhältnis des
Verkehrswertes des eingebrachten Teilbetriebes zum Gesamtvermögen vor der Einbringung, sondern
auch die Innenfinanzierung entsprechend abzustocken und in diesem Ausmaß der Innenfinanzierung der
B GmbH hinzuzurechnen.
A GmbH
B GmbH
Einlagen
600
Einlagen
50
Innenfinanzierung
300
Innenfinanzierung
200
Verkehrswertverhältnis 1:2 [Restvermögen: TB]
B GmbH
A GmbH
Einlagen
50 + 400 =
450
Einlagen
600 – 400 =
200
Innenfinanzierung
200 + 200 =
400
Innenfinanzierung
300 – 200 =
100
Zu § 3:
Diese Verordnung soll erstmals für Umgründungen anzuwenden sein, die nach dem 31. Mai 2015
beschlossen werden. Soll für Zeiträume davor die Innenfinanzierung genauer ermittelt werden, kann
dabei die Verordnung ebenfalls angewendet werden.

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