ARTICOLO EXIT TAX

EXIT TAX
Tassazione in caso di trasferimento della residenza all’estero.
Analisi e ultime novità.
Definizione e riferimenti normativi
L’art. 166 comma 1 del TUIR stabilisce che il trasferimento
all’estero della residenza di un soggetto esercente attività di
impresa (a prescindere dalla sua qualificazione giuridica)
costituisce realizzo, al valore normale, dei componenti
dell’azienda o del complesso aziendale.
In conseguenza del trasferimento, pertanto, la differenza tra il
valore normale e il costo fiscalmente riconosciuto (la plusvalenza)
dei beni costituenti l’azienda, sarà tassata in Italia, con la c.d. “exit
tax”.
La exit tax non si applica se a seguito del trasferimento di
residenza, i beni confluiscono in una stabile organizzazione sita
nel territorio dello Stato italiano, sempre che tali beni non siano
successivamente distolti da detta stabile organizzazione.
D’altra parte si considerano, in ogni caso, sottoposte ad exit tax, le
plusvalenze relative a stabili organizzazioni all’estero del soggetto
italiano che trasferisce la sede.
La plusvalenza viene determinata unitariamente e si realizza
quando avviene il trasferimento (perdita della residenza fiscale in
Italia) all'estero.
Nel computo della plusvalenza va considerato anche il valore:
- dell’avviamento;
- delle funzioni e dei rischi propri dell’azienda;
che sono determinati sulla base dell’ammontare che imprese
indipendenti avrebbero riconosciuto per il loro trasferimento.
Le imposte sui redditi relative alla plusvalenza (calcolate in base
al regime specifico del contribuente) sono determinate, in via
definitiva, alla fine dell’ultimo periodo di imposta di residenza in
Italia o di esistenza in Italia della stabile organizzazione oggetto di
trasferimento, senza tener conto delle plusvalenze realizzate
successivamente al trasferimento dello stesso.
Le perdite di esercizi precedenti non ancora utilizzate compensano
prioritariamente il reddito dell'ultimo periodo d'imposta di
residenza in Italia. L’eccedenza, unitamente all'eventuale perdita
di periodo, compensa la plusvalenza che emerge a seguito del
trasferimento della residenza.
Il D.L. 24/1/2012, n. 1, convertito dalla Legge 24/3/2012, il D.M.
del 2/8/2013 e - novità di quest’estate - il D.M. del 2/7/2014,
hanno determinato la concreta applicazione della exit tax, in
relazione al trasferimento dell’azienda in un altro paese
dell’Unione Europea o in determinati stati aderenti all’Accordo
sullo Spazio Economico Europeo (da ora in poi Accordo), in
particolare prevedendo un regime di sospensione della riscossione
e/o di rateizzazione dell’imposta per tali trasferimenti. Tale regime
si applica ai trasferimenti di residenza effettuati successivamente
alla data del 24/1/2012 (data di entrata in vigore del D.L. 1/2012).
SOSPENSIONE: tutti i soggetti esercenti imprese che
trasferiscono la residenza in altro paese dell’U.E. o negli stati
aderenti all’Accordo, possono godere di un regime di sospensione
della riscossione dell’imposta.
Il regime in analisi si applica limitatamente ai trasferimenti di
residenza attuati attraverso lo spostamento della sede e non anche
a quelli che conseguono, indirettamente, da altre operazioni
straordinarie, quali le fusioni, le scissioni, i conferimenti d'attivo a
carattere transfrontaliero, cioè di quelle operazioni che, in base
alla Direttiva 2005/19/CEE, così come attuata dagli artt. 178 e
segg., D.P.R. 917/1986, comportano, parimenti al trasferimento di
residenza, la tassazione dei valori latenti degli elementi
dell'azienda laddove essi non confluiscano in una stabile
organizzazione nel territorio dello Stato. Questo perché la
Direttiva 2005/19/CEE non pone limiti al diritto dello Stato
d'origine di assoggettare a tassazione le plusvalenze dei beni che, a
seguito di tali operazioni non restino attribuiti ad una stabile
organizzazione nel territorio dello Stato (circolare Assonime
20/2/2014, n.5).
RATEIZZAZIONE: Il D.M. 2.8.2013, dando attuazione all’art.
166, co. 2, D.P.R. 917/1986, ha introdotto la possibilità di
rateizzazione del debito di imposta derivante dal realizzo della
plusvalenza (per i soggetti che spostano la residenza nell’ambito
dell’U.E o degli stati aderenti all’Accordo). Il decreto 2/7/2014
prevede che le imposte sui redditi oggetto di rateizzazione possano
essere versate in 6 rate annuali di pari importo, anziché le dieci
rate previste dalla precedente normativa.
Il D.M. del 2/7/2014. Novità e aspetti operativi
Il decreto attuativo della disciplina in esame ha introdotto alcune
novità e chiarito alcuni aspetti operativi, integrando e sostituendo
alcuni aspetti del precedente provvedimento dell’agosto del 2013.
NOVITÀ: le due principali novità sono le seguenti:
1) il decreto ha stabilito che l’opzione per la sospensione debba
essere fatta per tutti i beni migrati (prima si poteva optare per
singoli beni) e valga sino al momento in cui tali beni si
considerano realizzati, introducendo una presunzione di
realizzazione (“indiretta”) cui consegue il recupero
dell’imposta: a) per i beni e diritti ammortizzabili (incluso
l’avviamento) in base alla maturazione delle quote residue di
ammortamento, secondo i coefficienti fiscali e
indipendentemente dalla imputazione a conto economico, b)
per le partecipazioni e gli strumenti finanziari similari alle
azioni nell’esercizio di distribuzione degli utili o delle
riserve, c) per gli elementi non soggetti a processo di
ammortamento in base alle regole del TUIR.
2) In ogni caso i beni si considerano realizzati trascorsi dieci
anni dal trasferimento della residenza.
Le disposizioni del decreto del 2/7/2014 si applicano ai
trasferimenti effettuati dal 1 gennaio 2015, tuttavia l’articolo 3 del
decreto introduce uno speciale regime per l’applicazione delle
nuove regole anche in relazione ai trasferimenti effettuati dopo il
24/1/2012 (data di entrata in vigore del precedente decreto legge
1/2012): in caso di opzione per la rateizzazione, l’imposta che
residua al 1 gennaio 2015 è suddivisa in sei rate. In caso di
opzione per la sospensione la nuova disciplina del realizzo
“indiretto” si applica a decorrere dal 1 gennaio 2015.
La sospensione e la rateizzazione NON possono riguardare:
- I maggiori e minori valori dei beni di cui all’articolo 85 del
TUIR;
- I fondi in sospensione di imposta di cui al co. 2 dell’articolo
166 del TUIR.
DECADENZA: si decade dal beneficio della sospensione e della
rateizzazione in tali casi:
- fusione,
scissione
o
conferimento
dell’azienda
transfrontaliero (vedi sopra);
- apertura di una procedura di insolvenza, di liquidazione o
estinzione del soggetto;
- trasferimento della residenza in stati o territori diversi da
quelli dell’U.E. o aderenti all’Accordo sopracitato;
- cessione delle quote da parte dei soci delle società di cui
all’articolo 5 del TUIR (società di persone).
Modalità di esercizio dell’opzione.
L'Agenzia delle Entrate, con il Provvedimento 10/7/2014, ha
definito le modalità di esercizio dell'opzione per la sospensione o
la rateizzazione. La comunicazione deve essere presentata entro il
termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi
relative all’ultimo periodo di imposta di residenza in Italia
corredata dalla seguente documentazione:
• inventario analitico dei componenti dell'azienda o del
complesso aziendale;
• ammontare della plusvalenza complessiva, unitariamente
determinata, con la modalità viste sopra;
• ammontare complessivo della plusvalenza unitaria nonché
della relativa imposta sospesa e/o rateizzata;
• indicazione per ciascun bene, diritto e passività del costo
fiscale, del valore normale, della relativa plusvalenza o
minusvalenza, che ha concorso alla determinazione della
plusvalenza complessiva, e della parte della plusvalenza
complessiva sospesa o rateizzata allocata sugli stessi;
• illustrazione delle concrete modalità di determinazione del
valore normale;
• in caso di opzione per la sospensione, il piano di
ammortamento o la durata residua di beni e diritti;
Il pagamento della prima rata deve essere effettuato entro il
termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi
relative all’ultimo periodo di imposta di residenza in Italia.
L’Agenzia delle Entrate, con atto motivato e sulla base delle
informazioni disponibili o comunque raccolte, può subordinare
l’efficacia dell’opzione per la sospensione o la rateizzazione alla
presentazione di idonea garanzia, nel caso in cui vi sia un grave e
concreto pericolo per la riscossione.
Per i periodi d’imposta successivi a quello di esercizio
dell’opzione per la sospensione, il contribuente deve presentare
annualmente la dichiarazione dei redditi limitatamente ai quadri
inerenti all’indicazione della plusvalenza complessiva, con
indicazione dell’importo del valore ancora sospeso,
dell’ammontare dell’imposta ancora dovuta, nonché del
patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio. La dichiarazione
deve essere presentata anche qualora non sia dovuta alcuna
imposta, indicando l’ammontare dell’exit tax sospesa.
Modello Unico 2014
Il quadro TR del modello Unico è deputato all’accoglimento delle
informazioni relative alla exit tax.
Occorre indicare l’opzione per la sospensione del versamento
dell'imposta dovuta sulla plusvalenza unitariamente determinata,
anche distintamente per ciascuno dei cespiti o componenti. La
plusvalenza è riferita a ciascun cespite o componente trasferito in
base al rapporto tra il suo maggior valore e il totale dei maggiori
valori trasferiti.
Lo stesso quadro TR accoglie le informazioni relative alla
rateizzazione.
Esempio relativo al modello Unico 2014 SC:
Nel prospetto sotto riportato, si è supposta una plusvalenza da
"exit tax" pari a 10mila euro e un importo "sospendibile" pari
sempre a 10mila euro (quindi non rilevano altri componenti).
Supponendo di non avere perdite che possano ridurre l'ammontare
della plusvalenza, l'imposta sospendibile sarà pari, fino a capienza
dell'imposta netta del quadro RN, a 2.750.
Per quanto concerne la "rateizzazione", il rigo TR5 ospita
l'ammontare della plusvalenza rateizzata, l'imposta calcolata sulla
stessa plusvalenza e la rata. In particolare, l'importo "imposta
rateizzata" va indicato nella colonna 1 del rigo RN23.
Nel caso in cui la società dichiarante abbia optato per il regime di
trasparenza prevista dagli articoli 115 o 116 del Tuir, ovvero per la
tassazione di gruppo prevista dagli articoli da 117 a 129 del Tuir,
gli importi dei totali indicati nel rigo TR3 relativi al totale della
plusvalenza sospesa e al totale dell'imposta sospendibile vanno
comunicati ai soci (colonne 3 e 4 del rigo TN17) o alla
consolidante (colonne 3 e 4 del rigo GN22).
15/9/2014
Massimiliano Bonino

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