(Exit tax - Assonime commenta le opzioni della sospensione dell

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Exit tax: Assonime commenta le opzioni della sospensione dell’imposta
della Dott.ssa Roberta De Pirro
Abstract
Assonime, nella Circolare n. 5 del 20 febbraio 2014 fa il punto sulle modifiche che hanno interessato la
disciplina relativa ai trasferimenti all’estero della residenza delle società. In particolare, l’analisi concerne il
contenuto del D.M. 2 agosto 2013, attuativo del comma 2-quater dell’articolo 166 del TUIR, alla luce dei
principi comunitari.
Testo
Contesto normativo e giurisprudenziale di riferimento
L’articolo 91, del D.L. n. 17/2012, recependo nell’ambito dell’ordinamento tributario nazionale l’orientamento
espresso dalla Corte di Giustizia UE, nella sentenza C-371/10 del 29 novembre 2011, ha previsto - mediante
l’inserimento dei commi 2-quater e 2-quinquies nell’articolo 166 del DPR n. 917/1986 - l’opzione
dell’esigibilità differita dell’exit tax nel caso di trasferimento della sede all’estero, da parte dei soggetti che
esercitano l’attività d’impresa.
A dir la verità, l’iniziativa della commissione europea prende avvio dalle sentenze della Corte di Giustizia,
C-9/02 dell’11 marzo 2004 e C-470/04 del 7 settembre 2006, ove la Corte si era occupata dell’exit tax
applicata ai trasferimenti di residenza di persone fisiche, a seguito delle quali la Commissione europea
diramò una propria comunicazione (2006), nella quale sosteneva l’illegittimità anche dei regimi exit tax degli
ordinamenti nazionali degli Stati membri attinenti al trasferimento di sede delle imprese, ed in particolare
delle imprese societarie, e cominciò, successivamente ad attivare una vasta serie di procedure di infrazione
nei confronti non solo dell’Italia, ma anche di Portogallo, Spagna ed altri Stati UE, ribadendo che detti regimi
violassero la libertà di stabilimento.
Certo è che il percorso della Corte di Giustizia per giungere alla sentenza National Grid Indus BV (causa
C-371/10 del 2011) è stato complesso e non facile, dal quale sono emersi, come ha rilevato Assonime, i
seguenti principi:
la libertà comunitaria di stabilimento trova applicazione sia con riferimento ai trasferimenti di sede di
una società in un altro Stato, sia quanto si configuri un’ipotesi di trasformazione internazionale della
società;
i regimi dell’exit tax costituiscono in via di principio una restrizione alla libertà di stabilimento;
per quanto riguarda la proporzionalità dei regimi di exit tax, occorre distinguere il momento in cui la
plusvalenza latente si considera realizzata e il momento in cui essa può essere riscossa.
Per quanto riguarda l’Italia la procedura di infrazione contro le disposizioni di cui all’articolo 166, comma 1 del
TUIR fu avviata dalla Commissione nel 2010 e, al fine di ovviare alla stessa, come già detto, nel 2012 il
legislatore nazionale - intervenendo sul dettato di tale articolo- ha previsto che i soggetti che esercitano
l’attività d’impresa e che trasferiscono la residenza, in fini delle imposte sui redditi, in Stati UE o appartenenti
allo SEE, possono, in alternativa al regime generale di cui al comma 1, dell’articolo 166 in commento,
richiedere la sospensione degli effetti del realizzo delle plusvalenze.
In altri termini, se al momento del trasferimento della residenza in uno Stato UE o aderente allo SEE, il
soggetto non mantiene una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, questi può chiedere che venga
sospesa la tassazione sul valore normale dei componenti dell’azienda trasferita, fino al momento dell’effettivo
realizzo degli stessi.
Con la pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale n. 188 del 12 agosto 2013, il decreto del Ministero
dell’economia e delle finanze del 2 agosto 2013, (previsto dal comma 2-quater dell’articolo 166 del DPR
n. 917/1986) sono state dettate le linee guida del disciplina il regime fiscale previsto per il trasferimento della
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residenza dei soggetti esercenti attività d’impresa in un altro Stato dell’UE o dello SEE, e nello specifico le
modalità per la concreta applicazione dell’exit tax.
Per completezza espositiva, Assonime, nella Circolare n. 5/2012 in commento, ha rilevato che il DM rinvia
all’emanazione di uno o più provvedimenti per l’individuazione delle modalità di esercizio dell’opzione in
parola e del versamento rateale dell’imposta in commento, nonché delle modalità di monitoraggio annuale
delle plusvalenze in sospensione d’imposta, che ad oggi non sono, però,ancora stati emanati.
DM 2 agosto 2013
Il decreto ministeriale 2 agosto 2013 detta un sistema di tassazione in uscita significativamente diverso
rispetto a quello raccomandato dalla Commissione europea del 2006 e nelle motivazioni della procedura di
infrazione aperta nei confronti dell’Italia.
Nell’ottica della Commissione viene previsto che la plusvalenza dell’azienda trasferita non solo deve essere
assoggettata a tassazione in via differita al momento del realizzo, ma altresì nei limiti del maggior valore
effettivamente realizzato nello Stato di destinazione.
Sotto altro profilo, Assonime ritiene che sia da rilevare che il disposto dell’articolo 166, commi 2-ter e 2-quater
del TUIR trova applicazione limitatamente ai trasferimenti di residenza attuati attraverso lo spostamento
della sede e non anche a quelli che conseguono, indirettamente, da altre operazioni straordinarie, quali ad
esempio fusioni, scissioni.
Non si può non osservare come si tratti di situazioni piuttosto simili e che anche per esse sarebbe stato
possibile, e forse soprattutto opportuno, ipotizzare un analogo regime di sospensione della tassazione fino
all’effettivo realizzo dei beni.
Un altro tema di rilievo riguarda le operazioni di trasferimento all’estero di residenza da parte di una stabile
organizzazione per continuare ad esercitare la propria attività in un altro Stato membro, ipotesi al ricorrere
della quale il legislatore ha ritenuto applicabile la sospensione della riscossione dell’imposta sui valori dei
beni in uscita.
Con specifico riferimento a tale fattispecie, infatti, la predetta sospensione trova applicazione anche laddove i
cespiti trasferiti costituiscono un ramo aziendale idoneo allo svolgimento dell’attività economica; maggiori
dubbi sussistono invece nell’ipotesi in cui vengano trasferiti singoli beni non costituenti un compendio
aziendale.
Contenuto del DM 2 agosto 2013
Tanto premesso, con specifico riferimento al contenuto del decreto, Assonime rileva che una delle questioni
più delicate che attengono al trasferimento della residenza è la precisa individuazione dell’evento al
verificarsi del quale si collega la disciplina dei maggiori valori in uscita da territorio nazionale.
Trasferimento di sede
Presupposto per l’applicazione della sospensione dell’imposta è il trasferimento di sede che comporti
congiuntamente la perdita della residenza fiscale secondo i criteri di cui all’articolo 73, comma 3 del TUIR;
ma non sempre i due eventi sono coincidenti e ciò determina difficoltà applicative.
A tal riguardo, Assonime ha rilevato che il problema interpretativo è racchiuso nel binomio “trasferimento di
sede all’estero” e “perdita della residenza fiscale”:
il primo individua un evento puntuale che si perfeziona e assume efficacia in un preciso momento
temporale;
il secondo richiama più esplicitamente una posizione soggettiva, la residenza appunto, in ragione
della permanenza di uno dei previsti criteri di collegamento con il territorio dello Stato.
Nell’ordinamento giuridico nazionale, infatti, una società di capitali si considera residente nel territorio dello
Stato se per la maggior parte del periodo d’imposta ha ivi la sede legale o la sede amministrativa o
l’oggetto principale. Ne discende che quando il trasferimento di sede è effettuato nella seconda metà del
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periodo d’imposta, a partire da tale data e fino alla fine del periodo si configura una stabile organizzazione
ai soli fini civilistici, e non anche fiscali.
Specularmente, se il trasferimento di sede si realizza nella prima metà del periodo d’imposta, si configura
una stabile organizzazione italiana ai soli fini fiscali, dall’inizio del periodo d’imposta e fino alla data di
efficacia giuridica del trasferimento.
La configurazione di una stabile organizzazione “iniziale” determina una fattispecie a formazione progressiva,
in cui all’inizio dell’anno deve assumersi che ci sia stato il realizzo di beni estranei alla sede che resta in Italia
fino al suo trasferimento e con lo spostamento della sede si verifica il realizzo anche degli altri beni spostati
all’estero a seguito appunto del trasferimento di sede (stabile organizzazione “finale”).
Su entrambi i fenomeni di realizzo delle plusvalenze interviene il fenomeno della sospensione della
tassazione di cui al DM 2 agosto 2013.
Ambito di applicazione dell’opzione della sospensione dell’imposta
Passando ad analizzare il profilo oggettivo di applicazione delle disposizioni in esame, Assonime rileva che
tra i componenti esclusi dall’opzione per la sospensione d’imposta, si annoverano:
i maggiori o i minori valori dei beni di cui all’articolo 85 del DPR n. 917/1986 (beni magazzino);
i fondi in sospensione d’imposta di cui al comma 2 dell’articolo 166, non ricostituiti nel patrimonio
contabile della stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato;
gli altri componenti positivi e negativi che concorrono a formare il reddito dell’ultimo periodo d’imposta
di residenza in Italia, ivi compresi quelli relativi ad esercizi precedenti, e non attinenti a cespiti
trasferiti, la cui deduzione o tassazione sia stata rinviata in conformità alle disposizioni del DPR
n. 917/1986.
Inoltre, ai fini della corretta determinazione delle plusvalenze sospese, il DM in esame ha disposto che esse
debbano essere determinate in via definitiva nel periodo nel quale avviene il trasferimento, senza tener
conto delle minusvalenze e/o delle plusvalenze realizzate successivamente al trasferimento stesso. In
altri termini, il debito tributario si cristallizza in base ai valori rilevati all’atto del trasferimento.
A tal riguardo si pone una prima questione, ossia se l’imposta dovuta sulle plusvalenze quantificate non in
base ai corrispettivi di realizzo, ma in base al valore normale dei bene. In altri termini, occorre fare riferimento
al disposto dell’articolo 9 del TUIR.
Nulla viene detto, invece, per il caso in cui la somma algebrica di questi componenti dia luogo, nel suo
complesso, ad una minusvalenza; secondo Assonime la cosa non sorprende, dato che il DM è finalizzato a
disciplinare le modalità di differimenti delle imposte dovute nel solo caso si configuri una differenza positiva
tra i valori attuali e quelli di partenza dei beni trasferiti.
Opzioni della sospensione dell’imposta
Il decreto offre alle imprese che trasferiscono la propria residenza tre opzioni:
la tassazione immediata e in un’unica soluzione della plusvalenza latente relativa ai beni dell’impresa
che fuoriescono dalla sfera impositiva dello Stato:
il rinvio a tassazione di tale plusvalenza latente al momento del realizzo, nel Paese di destinazione,
degli assets trasferiti;
la rateazione della suddetta plusvalenza in quote costanti, nell’esercizio nel quale ha efficacia il
trasferimento e nei nove successivi.
Di particolare interesse è che le tre opzioni possono essere esercitate anche distintamente per ciascun
cespite o componente non confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato.
Al ricorrere di tale ipotesi, la plusvalenza è riferita a ciascun cespite o componente trasferito in base al
rapporto tra il suo maggior valore e il totale dei maggiori valori trasferiti.
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Le imposte oggetto di sospensione sono versate nell’esercizio in cui si considerano realizzati gli elementi
dell’azienda o del complesso aziendale trasferiti.
Sull’importo in sospensione sono dovute garanzie proporzionali all’importo dell’imposta sospeso.
La richiesta di prestazione delle garanzie dovrà comunque tener conto dell’ammontare delle imposte la cui
riscossione è sospesa, prevedendo delle soglie di esenzione per importi di modesta entità, e di altri criteri tesi
a valutare in modo oggettivo la rischiosità della posizione del contribuente.
In alternativa al pagamento immediato delle imposte e al meccanismo di sospensione delle stesse sui
maggiori valori, è ammessa, anche relativamente a ciascun cespite, la possibilità di versare le imposte in
quote costanti con riferimento all’esercizio in cui ha efficacia il trasferimento e nei nove anni successivi,
maggiorate degli interessi di mora.
Anche al ricorrere di tale ipotesi sono dovute le garanzie proporzionali all’importo dell’imposta sospeso.
L’esercizio dell’opzione comporta il venir meno degli obblighi del monitoraggio annuale.
Assonime infine rileva che il DM in esame illustra le ipotesi di decadenza della sospensione, stabilendo che
di conseguenza comportano il versamento dell’imposta residua con riferimento all’esercizio in cui ha efficacia
l’operazione:
a)
di trasferimento di sede in uno Stato diverso da quelli appartenenti alla UE o aderenti allo SEE;
b)
di liquidazione o di estinzione del soggetto estero;
c)
di conferimento ovvero di fusione o scissione che comportano il trasferimento dell’azienda ad altro
soggetto residente in uno Stato diverso da quelli di cui alla predetta lettera a).
Pubblicato sul sito www.ilquotidiano.ipsoa.it in data 21 febbraio 2014

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