Toelichting bij de VNA-brancheregeling jaarwinstbepaling 2014

Toelichting bij de VNA-brancheregeling jaarwinstbepaling 2014
De nummers in deze toelichting verwijzen naar de nummers in de brancheregeling. De
gecursiveerde tekstgedeelten zijn overgenomen uit de brancheregeling.
1. Uitgangspunten bij het tot stand komen van een brancheregeling
Als kritische veronderstelling om voor de brancheregeling in aanmerking te komen geldt dat
de leasecontracten in beginsel winstgevend zijn en dat de contracten fiscaal noch
commercieel op jaarbasis op een verliespositie uitkomen. Dit met inbegrip van het
financieringsresultaat.
De Belastingdienst had moeite met het feit dat de leasemaatschappijen de toekomstige hogere
onderhoudskosten (via de vorming van een onderhoudsverplichting) naar voren wilde halen, terwijl
de in de toekomst lagere rentelasten hun schaduwen niet vooruit zouden werpen. Uiteindelijk nam de
fiscus genoegen met de door de VNA voorgestelde werkwijze (zie punt 3.3.) nadat was aangetoond
dat de leasecontracten ook met de nieuwe verwerkingswijze in geen enkel jaar gedurende de looptijd
een fiscaal verlies zouden genereren, althans geen fiscaal verlies dat voortvloeit uit de
asymmetrische verwerking van toekomstige baten en lasten.
Voor het aan de orde stellen van deze onderwerpen hebben wij twee redenen. Enerzijds
geven wettelijke bepalingen belastingplichtigen soms het recht om de fiscale jaarwinst in
afwijking van de commerciële jaarwinst te berekenen. Soms is er geen sprake van een recht
maar van een plicht. Anderzijds brengt het dynamische karakter van goed koopmansgebruik
met zich dat wordt afgeweken van de jaarwinstberekening zoals die in eerdere
brancheregelingen werd overeengekomen.
Als uitgangspunt bij de onderhandelingen werd door beide partijen gekozen voor een fiscale
winstberekening die waar mogelijk aansluit bij de wijze waarop de commerciële jaarwinst wordt
bepaald. Toch moet in sommige gevallen van die commerciële winstberekening worden afgeweken.
Soms heeft de belastingplichtige daartoe het recht – via de vorming van een herinvesteringsreserve
(HIR) bijvoorbeeld – soms de plicht: artikel 3.30. van de Wet IB stelt aan de afschrijving van activa
een limiet. Anderzijds zijn ook visies aan verandering onderhevig: commercieel is de ROBvoorziening getransformeerd in een verplichting en volgens het fiscale goedkoopmansgebruik
worden voorzieningen nu eenmaal anders behandeld dan verplichtingen.
Referentie WBS/2014/0395/1380393
Pagina 2
3.
Uitwerking brancheregeling
3.1. Herinvesteringsreserve
De mogelijkheid wordt geboden om de HIR individueel op te bouwen en collectief af te
bouwen. De opbouw is niet beperkt tot de inflatiewinst. De boekwinst op verkochte auto's
wordt zoveel mogelijk in hetzelfde jaar gebruikt voor de aankoop van nieuwe auto's. Dit
gebeurt evenwel niet door een feitelijke afboeking van de HIR op de boekwaarde van de
auto's. Dit heeft tot gevolg, dat de jaarlijkse afschrijving in eerste instantie fiscaal te hoog is.
Om dit te corrigeren wordt een correctie op de afschrijving berekend overeenkomstig de
gemiddelde contractduur minus 9 maanden waardoor de HIR geheel en op directe wijze wordt
toegevoegd aan het resultaat.
De HIR kan individueel worden opgebouwd. Dat betekent dat bij de verkoop van iedere auto kan
worden beoordeeld of die verkoop tot een winst leidt dan wel tot een verlies. Een winst kan aan de
HIR worden gedoteerd, een verlies kan terstond in aanmerking worden genomen. Dit is een
belangrijke verbetering ten opzichte van de vorige regelingen, waarin was overeengekomen dat
slechts het positieve saldo van alle autoverkopen gezamenlijk aan de HIR kon worden toegevoegd.
Deze verbetering vloeit overigens voort uit de wettekst.
De HIR wordt collectief afgebouwd. Strikt genomen moet een afname van de HIR leiden tot een
afboeking op de fiscale kostprijs van een andere auto. In de praktijk is dat administratief zeer
bewerkelijk. De belangrijkste reden voor de Belastingdienst om met deze verwerkingswijze akkoord
te gaan ligt in het feit dat met die collectieve afbouw van de HIR de gelijkstelling van de fiscale en
commerciële afschrijving kon worden gerealiseerd. De HIR wordt niet afgeboekt op een kostprijs,
maar valt (in delen) direct vrij in de fiscale winst. De afschrijvingsgrondslag blijft zodoende
ongewijzigd en gelijk aan de commercieel gehanteerde afschrijvingsgrondslag. Had de HIR-vrijval
tot een aangepaste kostprijs geleid, dan was daarmee een fiscaal afwijkende kostprijs en
afschrijvingsgrondslag ontstaan.
De HIR wordt lineair naar tijdsgelang direct aan de winst toegevoegd. Anders dan de tekst van de
regeling lijkt te suggereren heeft die toevoeging geen effect op de afschrijving. De toevoeging
neutraliseert het effect van de (feitelijk) te hoge afschrijving in de fiscale winst.
Anders dan in de vorige brancheregeling kan de volledige boekwinst per auto aan de HIR worden
toegevoegd. De toevoeging is dus niet meer beperkt tot dat deel van de boekwinst dat als
inflatiewinst is te beschouwen.
Pagina 3
Met de vermindering met 9 maanden is beoogd om een bijverschijnsel van de collectieve
afschrijving (zie 3.2) te neutraliseren en invulling te geven aan de aftrekbeperking van artikel
3:30 Wet IB 2001. Het praktische gewin van een collectieve afschrijving zou voor een groot
deel ongedaan worden gemaakt, als op het niveau van de individuele auto's de effecten van
artikel 3:30 Wet IB 2001 moeten worden bepaald. Met artikel 3:30 Wet IB 2001 is beoogd om
de afschrijving te maximeren tot 20% van de kostprijs. Collectieve afschrijving heeft als
nadeel dat overschrijdingen van die 20% op individueel niveau worden genegeerd. In goed
overleg is bepaald dat dit effect van een collectieve afschrijving wordt ondervangen door een
afslag van 9 maanden toe te passen.
Volgens de hoofdregel wordt de HIR gedurende de gemiddelde looptijd van de nieuwe
contracten lineair aan de winst toegevoegd. De inspecteurs waren van oordeel dat zij in de
concept-regeling de VNA-leden op verschillende onderdelen – zij het veelal om praktische
redenen – zodanig tegemoet zouden komen dat hen het verwijt zou kunnen treffen dat zij gelijke
belastingplichtigen ongelijk zouden hebben behandeld. Partijen vonden elkaar in een compromis
dat hierin bestond dat de HIR-vrijvaltermijn werd bekort met negen maanden. Is de gemiddelde
contractduur 39 maanden, dan valt de HIR in 30 maanden lineair vrij in de winst.
De beëindigingsvergoeding kan op basis van het onderliggende contract inhouden dat de
lessee bij vroegtijdige beëindiging voor de resterende termijnen van het leasecontract de
afschrijving en de winstopslag alsnog dient te vergoeden (contractvorm 1). Daarnaast
bestaan er contracten (contractvorm 2) waarbij de lessee het verschil tussen de boekwaarde
en de voorgecalculeerde marktwaarde op het moment van opzegging dient te vergoeden.
Voor de fiscale winstvaststelling mogen boekwinsten als gevolg van een
beëindigingsvergoeding welke hoger is dan de vergoeding onder contractvorm 2 niet
worden toegevoegd aan de HIR, mits deze vergoeding daadwerkelijk is betaald.
Volgens de Belastingdienst verschilt de wijze waarop de vergoeding bij voortijdige
beëindiging wordt afgesproken per leasemaatschappij. De twee meest voorkomende varianten
zijn enerzijds die waarbij de lessee een beëindigingsvergoeding betaalt die is gebaseerd op de
voorgecalculeerde restwaarde op het beëindigingsmoment (‘de restwaarde volgens de
tabellen’) en anderzijds een vergoeding die daar geen verband mee houdt. Voor zover de
beëindigingsvergoeding een vergoeding is voor de gedaalde voorgecalculeerde restwaarde,
kan die vergoeding van de boekwaarde worden afgeboekt. In zoverre vergroot de
beëindigingsvergoeding de kans op een verkoopprijs die de boekwaarde overstijgt. Een
dotatie aan de HIR behoort dan tot de mogelijkheden. Indien en voor zover de
beëindigingsvergoeding hoger is, kan afboeking niet plaatsvinden. Hetgeen meer is ontvangen
valt rechtstreeks in de winst en kan dus niet tot een HIR-dotatie leiden.
Pagina 4
3.2. Afschrijvingsmethode
De leaseauto's worden fiscaal en commercieel tot de contractuele restwaarde afgeschreven
volgens de lineaire afschrijvingsmethode. Dit is een afschrijvingsmethode waarbij het
afschrijvingsdeel constant is tijdens de looptijd. Indien tijdens de looptijd van het contract de
marktwaarde zodanig wijzigt dat een aanpassing van de restwaarde gerechtvaardigd of
geboden is, wordt met die aanpassing rekening gehouden bij de nadien te verrichten
afschrijving. Onder de brancheregeling is degressieve afschrijving niet toegestaan.
De vraag komt op hoe men moet handelen indien tijdens de looptijd de inzichten omtrent de
restwaarde wijzigen. Volgens fiscale jurisprudentie behoeft met kleine wijzigingen geen
rekening te worden gehouden. Indien de restwaarde lager wordt ingeschat mag men er echter
wel rekening mee houden. Deze regel leidt ertoe dat kleine restwaarde stijgingen mogen worden
veronachtzaamd. Met forse stijgingen moet men echter rekening houden omdat de balans anders
geen realistisch beeld meer geeft. Omdat commercieel van dezelfde beginsel wordt uitgegaan
leiden deze uitgangspunten er andermaal toe dat tussen de commerciële en de fiscale winst geen
verschillen bestaan.
Overigens hebben gewijzigde restwaarden slechts invloed op de nadien te verrichten
afschrijvingen.
De wettelijke afschrijvingsbeperking die inhoudt dat met betrekking tot bedrijfsmiddelen ten
hoogste 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten op jaarbasis mag worden
afgeschreven (artikel 3:30 Wet op de inkomstenbelasting 2001), wordt op het niveau van de
gehele leaseportefeuille bepaald. Zie onderdeel 3.1 HIR. Als uitzondering op de lineaire
afschrijvingsmethode geldt dat als een leasemaatschappij commercieel annuïtair afschrijft,
dit onder de brancheregeling ook fiscaal moet worden overgenomen.
Artikel 3.30. lid 2 van de Wet Inkomstenbelasting 1969 maximeert de afschrijving tot 20% van
de kostprijs. De situatie kan zich voordoen dat individuele auto’s met meer dan 20% worden
afgeschreven. Dit zou tot gevolg hebben dat de afschrijving wettelijk zou moete n worden
beperkt, wat ook weer verschillen tussen fiscaal en commercieel tot gevolg zou hebben. Om
deze reden heeft de fiscus ermee ingestemd dat de toets aan het 20% afschrijvingscriterium op
portefeuilleniveau wordt aangelegd. De kans dat onder die omstandigheden het plafond wordt
bereikt is verwaarloosbaar. Mede in verband met deze toezegging van de fiscus heeft de VNA
ingestemd met verkorting van de vrijvaltermijn van de HIR.
Pagina 5
Onder restwaarde dient te worden verstaan de waarde in het economisch verkeer die het
bedrijfsmiddel naar schatting ten minste zal hebben na afloop van de vermoedelijke
gebruiksduur. Om te waarborgen dat restwaarden niet te laag worden bepaald, is
afgesproken dat bij toepassing van de brancheregeling de accountant als onderdeel van de
jaarcontrole de restwaarde van de leaseauto's op marktconformiteit zal beoordelen.
De Belastingdienst hecht zeer aan een correcte inschatting van de restwaarde. Een te hoge
afschrijving en een opvallend hoge dotatie aan de HIR zijn in het verleden nogal eens
waargenomen en het is begrijpelijk dat men e.e.a. onder controle wil houden. Dat neemt niet
weg dat het niet de bedoeling kan zijn dat de fiscus de leasemaatschappijen dwingt tot
onvoorzichtigheid. Het fiscale goed koopmansgebruik biedt voldoende aanknopingspunten voor
een reële maar voorzichtige inschatting. Ter bevestiging van hun instemming met die ‘reële maar
voorzichtige’ inschatting hebben de inspecteurs de woorden “ten minste” gebruikt: de
leasemaatschappijen moeten bij het inschatten van de restwaarde het bedrag opnemen dat zij
t.z.t. zeker denken te krijgen.
De Belastingdienst stelt aan deze ruimtebiedende formulering wel de voorwaarde dat de
accountant de vinger aan de pols houdt. Hij moet in het accountantsverslag of in de
managementletter bevestigen dat de restwaarden inderdaad gebaseerd zijn op een voorzichtige
inschatting van de t.z.t. verwachte marktwaarden. Het is niet de bedoeling van de fiscus om de
leasemaatschappijen in verband hiermee op extra controlekosten te jagen. Vanda ar dat men
genoegen neemt met een verklaring die is gebaseerd op de reguliere controlewerkzaamheden van
de accountant.
Naast bovenvermelde bijzondere ‘controlemaatregel’ heeft de Belastingdienst aangekondigd dat
op het moment dat de brancheregeling wordt geëvalueerd – dat zal in 2016 het geval zijn – de
wijze waarop de restwaarden in de praktijk zijn vastgesteld zeker in beschouwing zal worden
genomen. Het laat zich raden dat leasemaatschappijen die structureel in een niet-bedoelde mate
van de geboden waarderingsruimte gebruik hebben gemaakt, continuering van de
brancheregeling op het spel zetten.
3.3. Onderhoudsverplichting
Autoleasemaatschappijen voeren commercieel een onderhoudsverplichting op. Onder de
brancheregeling wordt toegestaan dat deze passiefpost wordt overgenomen bij de fiscale
winstbepaling. De winst op het onderhoud wordt gedurende de contractduur lineair
verantwoord.
Met de mogelijkheid om weer een passiefpost m.b.t. het onderhoud te mogen opvoeren is een lang
gekoesterde wens van de VNA in vervulling gegaan. Sinds daarover aan het eind van de vorige eeuw
langdurig is geprocedeerd, bestond die mogelijkheid niet meer. In eerste instantie was dat niet zo’n
groot probleem omdat de eerste brancheregeling het de leasemaatschappijen toestond om de
Pagina 6
onderhoudsvoorziening naar de actiefzijde over te hevelen en daar in mindering te brengen op de
boekwaarde van de portefeuille. Dit vormde een alternatief voor de wel door de Hoge Raad
gesanctioneerde degressieve afschrijving. Toen echter de afschrijvingsbeperking van artikel 3.30 zijn
intrede deed, beperkte de fiscus in de tweede brancheregeling die degressieve afschrijvingscorrectie
(en daarmee impliciet de ROB-voorziening van dezelfde omvang) en dwong de branche daarmee
toch tot een administratief weinig aanlokkelijk alternatief.
Er was de VNA veel aan gelegen de behandeling van de toekomstige onderhoudskosten
administratief aantrekkelijker te maken. De gewijzigde commerciële behandeling van die
toekomstige kosten heeft daartoe het nodige bijgedragen. De onderhoudsvoorziening werd
getransformeerd in een onderhoudsverplichting. De fiscus stemde er daarop mee in de post die
voorheen als voorziening werd geduid ook als verplichting aan te merken. Anders dan met de
voorziening bestaan er geen beletselen om een post die commercieel als verplichting wordt
aangemerkt ook fiscaal te accepteren. Een verplichting mag ook fiscaal tot het volle bedrag worden
gepassiveerd. Hiermee sloeg de VNA drie vliegen in een klap: geen administratieve rompslomp
meer, geen in omvang beperkte passiefpost meer en een fiscale behandeling die gelijk is aan de
commerciële.
De winst op het onderhoud wordt gedurende de looptijd van het contract in gelijke delen genomen.
Daarbij mag worden aangetekend dat men die winst – omdat het hier in feite onzekere winst betreft:
de werkelijke winst kan pas aan het einde van de looptijd worden vastgesteld – voorzichtig mag
inschatten. De eventueel later blijkende hogere werkelijke winst dient dan aan het einde van de
looptijd te worden verantwoord.
3.4. Afwaarderingen en voorzieningen
Met nadruk wordt gesteld dat doel en strekking van de brancheregeling beoogt om alleen
reële afwaarderingen en voorzieningen op te nemen. Als met betrekking tot auto's of
leasecontracten uitsluitend voor de fiscale winstbepaling een afwaardering of ee n
voorziening wordt opgevoerd niet zijnde de onderhoudsverplichting, zal deze
afwaardering of voorziening - de debiteurenvoorziening uitgezonderd - bij wijze van
vooroverleg ter beoordeling worden voorgelegd aan de bevoegde inspecteur.
De brancheregeling formuleert de wijze waarop de voor de autoleasebranche specifieke
afschrijving en passiefpost tot stand komt, respectievelijk wordt gevormd. Het kan zijn dat een
leasemaatschappij naast de onderhoudsverplichting nog andere branchegerelateerde
passiefposten opvoert. Leasemaatschappijen die van de brancheregeling gebruik maken zijn
verplicht van de vorming van een dergelijke passiefpost bij de fiscus te melden indien de
passiefpost commercieel niet of niet tot hetzelfde bedrag is opgevoerd. De gedachten gaan
hierbij mede – maar niet alleen – uit naar de zogenoemde voorziening voor verlieslatende
contracten.
Pagina 7
N.B. Wat te doen m.i.v. 2014?
De nieuwe brancheregeling bevat, op één uitzondering na, geen overgangsbepalingen. Dat
betekent dat de regeling in haar volle omvang met ingang van 1 januari 2014 gaat werken. De
belangrijkste gevolgen daarvan zijn dat de fiscale boekwaarde van de leaseportefeuille gelijk zal
zijn aan de commerciële boekwaarde. Ook de commerciële ROB-verplichting kan fiscaal worden
overgenomen. Normaal gesproken leidt dit tot een verhoging van de boekwaarde van de
leaseportefeuille en tot het opvoeren van een fiscale passiefpost die eerder niet bestond. In de
meeste gevallen zal de toename van de verplichting groter zijn dan de verhoging van de
boekwaarde. Dit is het gevolg van het feit dat vóór 2014 – onder de werking van de tweede
brancheregeling – in verband met afschrijvingsbeperkingen niet de gehele ROB-voorziening op
de boekwaarde in mindering kwam. Per saldo komt e.e.a. hierop neer dat de afgetopte
afschrijvingen in de jaren vóór 2014 (op de thans bestaande leaseportefeuille gepleegd) in 2014
worden ingehaald.
De enige overgangsbepaling in de nieuwe brancheregeling is opgenomen in de laatste zin van
punt 3.1. Aldaar is bepaald dat de onder de vorige brancheregeling opgebouwde HIR wordt
afgebouwd conform de oude ruling. Het is niet voor niets dat de overgangsbepalingen zich tot dit
punt beperken: andere overgangsbepalingen zouden een inbreuk maken op de gedachte dat met
ingang van 2014 – afgezien van de invloed van de HIR – de fiscale waarden moeten
overeenstemmen met de commerciële.
KPMG Meijburg
dr. W. Bruins Slot
april 2014

Download Report