2014/1979 INTERNATIONAAL EN EUROPEES NTFR 2014/1979 Internationaal en Europees Update 2014 van het OESO-Modelverdrag aanvaard OECD 16 juli 2014, Rapport Wetsartikelen: OESO-Modelverdrag Samenvatting De OESO-raad heeft de Update 2014 van het OESO-Modelverdrag goedgekeurd. Deze Update bevat wijzigingen van dit Modelverdrag en (vooral) het commentaar daarop die voortvloeien uit eerder gepubliceerde discussiestukken. Deze zien op de uitwisseling van inlichtingen (art. 26), de toepassing van art. 17 (artiesten en sporters), het begrip ‘beneficial owner’, verdragsaspecten van de handel in emissierechten en de behandeling onder belastingverdragen van vergoedingen bij het einde van een dienstbetrekking. Daarnaast wordt een aantal technische wijzigingen aangebracht en zijn er wijzigingen in de observaties van de OESOleden en de niet-OESO-landen die hun positie kenbaar hebben gemaakt. De rapporten over de behandeling van emissierechten en de toepassing van art. 17 worden toegevoegd aan de uitgebreide versie van het OESO-Modelverdrag en hebben we eveneens als brondocument opgenomen. Het OESO-Modelverdrag dient voor veel landen als de basis bij hun verdragsonderhandelingen. Het OESO-commentaar speelt een belangrijke rol bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen. COMMENTAAR MOLENAAR1 Artiesten en sporters in de 2014 Update van het OESO Modelverdrag De Update van het OESO-Modelverdrag bevat veel wijzigingen in het commentaar op art. 17 voor artiesten en sporters. Na de Discussion Draft van april 2010 had Nederland binnen de OESO bepleit om art. 17 uit het OESO-Modelverdrag te schrappen, in vervolg op de eenzijdige vrijstelling die Nederland al sinds 2007 in art. 5a en 5b Wet LB 1964 voor buitenlandse artiesten, sporters en gezelschappen uit verdragslanden heeft opgenomen. Maar dit voorstel heeft het helaas niet gehaald, zoals te lezen valt in par. 5 van het OESO-rapport ‘Issues related to Article 17 of the Model Tax Convention’ van 26 juni 2014. Dat is teleurstellend, want de Nederlandse vrijstelling wordt alom geroemd in de artiesten- en sporterswereld, omdat daarmee het risico van dubbele belastingheffing vverdwenen is, maar belastingontwijking nog steeds wordt tegengegaan. Helaas is de OESO daar niet in meegegaan. Het commentaar op art. 17 is nu qua tekst ongeveer verdubbeld, vooral met verduidelijkingen over wie als artiest (‘entertainer’) en sporter (‘sportsperson’) gezien worden, zoals sprekers op congressen en fotomodellen. Verder gaat het over sponsoring- en endorsementinkomsten, waarvoor in het VK (over de tennisser Andre Agassi) en de VS (over de golfers Retief Gosen en Sergio Garcia) al procedures werden gewonnen door de belastingautoriteiten. Ook bespreekt het commentaar nu voor het eerst image rights en uitzendrechten. 1 26 Dr. D. Molenaar is werkzaam bij All Arts Belastingadviseurs en verbonden aan de Erasmus Universiteit Rotterdam. 7 augustus 2014 Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht INTERNATIONAAL EN EUROPEES 2014/1979 De uitzonderingen op art. 17 zijn uitgebreid met de mogelijkheden om betalingen aan werknemers buiten art. 17 te houden en onder art. 15 te laten vallen (par. 2 en 14.1 van het commentaar), een vrijstelling van bronheffing onder een bepaald inkomen per jaar te geven (voorstel ca. € 17.000 per jaar), waardoor de normale regels van art. 7 en 15 gaan gelden (par. 10.1 t/m 10.4 van het commentaar), naast de reeds bestaande mogelijkheid tot kostenaftrek (par. 10 commentaar) en de veel gebruikte mogelijkheid om gesubsidieerde artiesten en sporters niet onder art. 17 te laten vallen (par. 14 commentaar). De vraag is wat Nederland nu gaat doen. In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid van februari 2011, NTFR 2011/467, staat dat Nederland bij voorkeur geen art. 17 meer wil opnemen in nieuwe verdragen, maar in de praktijk komt daar weinig van terecht (alleen in het verdrag met Ethiopië, NTFR 2013/1182) en lijkt de staatssecretaris van Financiën daar ook op teruggekomen te zijn, gezien zijn toelichting op het nieuwe verdrag met Duitsland (NTFR 2014/553). De Nederlandse artiesten en sporters vinden dat de regering veel meer moet doen dan tot nu toe, want anders blijven zij fiscaal slechter behandeld worden dan de buitenlanders die hier komen optreden (zie ook ‘Nederland benadeelt zijn eigen artiesten en sporters’ in NTFR 2008/2473). De OESO biedt Nederland met de 2014 Update daarvoor nieuwe mogelijkheden. COMMENTAAR DE REDACTIE1 Het OESO-Modelverdrag is geen juridisch bindend instrument in Nederland, alleen de daadwerkelijk afgesloten belastingverdragen zijn in dit opzicht relevant. Toch heeft dit Modelverdrag, en het OESO-commentaar daarbij, belangrijke betekenis voor de internationale fiscale praktijk. Zo hanteren veel landen, waaronder Nederland, het OESO-Modelverdrag als uitgangspunt bij hun verdragsonderhandelingen, zij het dat elk land zijn eigen afwijkingen kent, gebaseerd op het nationale fiscale en verdragsbeleid. Daarnaast speelt het OESO-commentaar een belangrijke rol bij de uitleg en toepassing van de (vele) verdragsbepalingen uit de daadwerkelijk afgesloten belastingverdragen die zijn gebaseerd op het OESO-Modelverdrag. Dit geldt in elk geval voor de verdragen die na het tot stand komen van het relevante commentaar worden afgesloten. De doorwerking van nieuw OESO-commentaar naar de op het moment van totstandkoming daarvan al bestaande verdragen is minder eenduidig (dynamische versus statische interpretatie). Een verdere beschouwing hierover gaat evenwel het bestek van dit commentaar te buiten. Het OESO-Modelverdrag en het commentaar worden regelmatig aangepast, bijvoorbeeld aan nieuwe ontwikkelingen in de praktijk of omdat is gebleken dat over de verdragstoepassing op bepaalde punten onduidelijkheid bestaat. Het OESOcommentaar geeft dan aan hoe de (OESO-)landen het verdrag zullen toepassen (tenzij een land een voorbehoud heeft gemaakt). De onderhavige Update bevat enige onderwerpen die van direct belang (kunnen) zijn voor de internationale praktijk in Nederland. In het navolgende zullen wij kort enige hoofdlijnen uit de Update aangeven, voor de volledige teksten zij verwezen naar de brondocumenten. Op de wijzigingen in het OESO-commentaar op art. 17 (sporters en artiesten) zal in een separaat commentaar worden ingegaan. Naar wij aannemen zal verder de komende tijd in de vakliteratuur zeker 1 nader aandacht worden besteed aan de inhoud en betekenis van – onderdelen van – de Update 2014. Emissierechten In nieuw commentaar bij de artikelen 6, 7 en 8 van het OESOModelverdrag wordt ingegaan op de behandeling onder belastingverdragen van emissierechten die worden uitgegeven in het kader van programma’s om de uitstoot van broeikasgassen en de opwarming van de aarde tegen te gaan. Hierbij wordt tevens verwezen naar een apart rapport daarover. Inkomen behaald bij de uitgifte en verhandeling van dergelijke emissierechten zal, aldus het nieuwe commentaar, in de regel onder de art. 7 en 13 vallen. Dergelijke inkomsten kunnen echter ook onder art. 6 (indien het gaat om land- en bosbouwbedrijven), art. 8 (indien het gaat om internationale lucht- en scheepvaartbedrijven) of art. 21 vallen. Beneficial owner Ingevolge de artikelen 10, 11 en 12 van het OESO-Modelverdrag bestaat recht op vermindering van de bronstaatheffing indien de in het andere land wonende of gevestigde ontvanger van de dividenden, interest of royalty’s tevens de uiteindelijk gerechtigde (beneficial owner) van deze inkomsten is. Een (tussen)persoon die de inkomsten namens een ander ontvangt, zoals een agent, vertegenwoordiger of bepaalde (substance-loze) doorstromers, wordt niet als beneficial owner aangemerkt. Het vereiste is aldus gericht tegen bepaalde vormen van ‘treaty shopping’. In nieuw toegevoegd commentaar wordt aangegeven dat het begrip beneficial owner niet op de beperkte, technische manier mag worden uitgelegd waarin het wordt gebruikt in de nationale (trust)wetgeving van bepaalde landen. Van belang is dat het recht van de ontvanger om het dividend, de interest of de royalty zelf te gebruiken en hierover te beschikken niet mag zijn beperkt door een juridische verplichting om de inkomsten door te betalen. Het bestaan van een dergelijke verplichting zal meestal kunnen worden afgeleid uit juridische documenten, maar kan ook worden gebaseerd op de feiten en omstandigheden. Aan de andere kant wordt aangegeven dat contractuele of juridische verplichtingen bij de ontvanger die niet direct samenhangen met de ontvangst van een betaling en die de ontvanger bijvoorbeeld heeft als schuldenaar, als partij bij een financiële transactie of op basis van een pensioenregeling, niet aan het zijn van beneficial owner in de weg hoeven te staan. Voorts wordt aangegeven dat het vereiste van beneficial owner niet in de weg staat aan het gebruik van andere instrumenten om oneigenlijk gebruik van verdragen tegen te gaan, zoals specifieke verdragsbepalingen en nationale antimisbruikregels. Op zichzelf valt niet bij voorbaat in te schatten in hoeverre het nieuwe commentaar inzake het begrip beneficial owner tot een verstrakking van de verdragsuitleg door bronlanden zal leiden. Dit zal er uiteraard van afhangen hoe landen, en eventueel de rechters aldaar, de nieuwe teksten gaan invullen (en welke betekenis aan het OESO-commentaar wordt gehecht). De omstandigheid dat de nadere uitwerking van het begrip beneficial owner uitdrukkelijk mede in het kader van het tegengaan van oneigenlijk gebruik van verdragen wordt geplaatst, doet evenwel vermoeden dat zeker een aantal landen kritischer zal gaan kijken naar wat zij zien als doorstroomstructuren. Onder verantwoordelijkheid van de redactie Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 7 augustus 2014 27 2014/1979 INTERNATIONAAL EN EUROPEES Vergoedingen bij of na beëindiging dienstbetrekking In nieuw toegevoegd commentaar bij art. 15 (inkomsten uit dienstbetrekking), wordt (vrij) uitgebreid ingegaan op de behandeling onder belastingverdragen van allerlei betalingen die bij of na de beëindiging van een dienstbetrekking worden gedaan (niet zijnde betalingen die onder het pensioenartikel vallen). Het is dan van belang om aan de hand van de feiten en omstandigheden te bezien in hoeverre sprake is van salarissen en soortgelijke beloningen die onder art. 15 vallen en in hoeverre de inkomsten alsdan kunnen worden toegerekend aan de in een bepaalde staat uitgeoefende dienstbetrekking. In het navolgende geven we enige hoofdlijnen uit het nieuwe commentaar; voor een volledig overzicht met alle nuances zij verwezen naar de brondocumenten. - Betalingen voor ongebruikte vakantiedagen/ziektedagen die zijn opgekomen in het laatste jaar van de dienstbetrekking moeten worden toegerekend aan de werkzaamheden die deze dagen opleverden. Ongebruikte vakantiedagen/ziektedagen uit eerdere perioden worden in beginsel toegerekend aan de werkzaamheden van de laatste twaalf maanden. Indien in die periode in verschillende landen is gewerkt, worden ze pro rata toegerekend aan die werkzaamheden. Een uitzondering geldt indien feiten en omstandigheden tot een andere toedeling nopen, bijvoorbeeld indien de dagen concreet zijn toe te rekenen aan werkzaamheden in een eerdere periode. Voor zover de vakantiedagen al bij toekenning zijn belast, moet hier rekening mee worden gehouden. - Betalingen gedurende een opzegperiode waarin niet hoeft te worden gewerkt, kunnen in de regel worden toegerekend aan de staat waarin de werkzaamheden anders zouden zijn verricht. - Ontslaguitkeringen kunnen in beginsel, behoudens bijzondere omstandigheden die op een andere toerekening wijzen, worden toegerekend aan de door de werknemer verrichte werkzaamheden in de laatste twaalf maanden. Indien deze werkzaamheden in verschillende staten zijn verricht, wordt de uitkering pro rata toegerekend. - Schadevergoedingen wegens discriminatie of reputatieschade zullen in de regel onder art. 21 (overige inkomsten) vallen. Arbeidsongeschiktheidsuitkeringen na beëindiging van de dienstbetrekking kunnen, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, onder diverse artikelen vallen (zoals art. 15, 17, 18, 19 of 21). - Na de beëindiging van een dienstbetrekking gedane betalingen wegens een non-concurrentiebeding zullen veelal niet toerekenbaar zijn aan concrete werkzaamheden en dan alleen belastbaar zijn in de woonstaat. Als de betalingen echter feitelijk een beloning zijn voor in het verleden verrichte arbeid, bijvoorbeeld indien het non-concurrentiebeding geen reële betekenis heeft, zijn deze belastbaar in de voormalige werkstaat. - Terugbetalingen van pensioenpremies mogen worden belast in de staat waar de werkzaamheden werden verricht ter zake waarvan die premies werden betaald. - Allerlei uitgestelde beloningen die aan bepaalde werkzaamheden in het verleden kunnen worden toegerekend, mogen door de staat waar die werkzaamheden werden verricht, worden belast. Daarbij moet wel rekening worden gehouden met een eventuele directe belastingheffing in het verleden. Inkomsten uit levensverzekering of ziektekostenverzekeringen die een zekere periode na de afloop van de dienstbetrekking doorlopen, kunnen in de regel worden toegerekend aan de staat waar de werkzaamheden werden verricht toen de dienstbetrekking werd beëindigd. De in het nieuwe OESO-commentaar omschreven benadering rond de betalingen bij beëindiging van een dienstbetrekking vertoont overeenkomsten met de wijze waarop in de jurisprudentie van de Hoge Raad wordt omgegaan met ontslagvergoedingen en vergoedingen wegens het op non-actief gesteld zijn. Maar er lijken ook verschillen te zijn. Zo wijkt de toerekening aan een periode van twaalf maanden voorafgaande aan het einde van de dienstbetrekking af van de periode van vier jaar die in de jurisprudentie wel wordt gehanteerd. De vraag is dan in hoeverre het nieuwe commentaar aanleiding zal zijn voor aanpassing van voornoemde jurisprudentie, met name onder de bestaande verdragen. Houdt de fiscale rechter vast aan de tot op heden ontwikkelde lijnen, dan kan dit leiden tot situaties van dubbele belasting en dubbele niet-belasting. Voor situaties van dubbele belasting zal dan, naar wij aannemen, in onderling overleg tussen de relevante staten een oplossing kunnen worden gevonden langs de door de OESO ontwikkelde lijnen. Dat zal lastiger zijn voor situaties van dubbele niet-belasting, indien de belastingplichtige kan kiezen voor de benadering uit het commentaar of de benadering in de jurisprudentie indien deze gunstiger is. 28 7 augustus 2014 Inlichtingenuitwisseling In art. 26 OESO-Modelverdrag en in het commentaar daarop worden de wijzigingen aangebracht die reeds op 17 juli 2012 door de OESO waren aanvaard. In een nieuwe volzin in art. 26, lid 2, OESO-Modelverdrag wordt tot uitdrukking gebracht dat landen uitgewisselde informatie ook voor andere dan fiscale doeleinden mogen gebruiken indien de wetgeving in beide landen hierin voorziet en de bevoegde autoriteit van het land dat de gegevens heeft verstrekt hiervoor toestemming geeft. In het commentaar wordt onder meer het vereiste voor uitwisseling op verzoek, dat de informatie ‘foreseeable relevant’ is, nader uitgewerkt en wordt ingegaan op het begrip ‘fishing expeditions’. Varia - In het commentaar op art. 11 (interest) wordt nader ingegaan op het begrip interest. Hierbij wordt onder meer aangegeven dat voordelen die niet zijn toe te rekenen aan het verschil tussen hetgeen de uitgever van de lening ontvangt en terugbetaalt, niet als rente kan worden aangemerkt. Te denken valt aan het voordeel dat een houder van een obligatie behaalt bij de vervreemding ervan boven de nominale waarde aan een derde (mits dit voordeel niet toe te rekenen is aan aangegroeide rente of een uitgifte boven of beneden nominale waarde). Opvallend is dat, waar in sommige landen de praktijk bestaat om als bronland de aangegroeide rente te belasten bij bijvoorbeeld vervreemding van de rentedragende titel aan een vrijgestelde entiteit, in het nieuwe commentaar expliciet wordt aangegeven dat deze aangegroeide rente onder het renteartikel valt. De rente mag dan bij latere daadwerkelijke betaling niet nog een keer worden belast. - In het commentaar op art. 13 (vermogenswinsten) wordt tot uitdrukking gebracht dat indien een staat op grond van een (nieuw) verdrag het recht heeft bepaalde vermogenswinsten te belasten, dit recht ziet op de vermogenswinst als geheel en niet is beperkt tot de aangroei na de totstandkoming van het verdrag. Dit geldt ook indien het nieuwe verdrag in de plaats komt van een ander verdrag dat dit recht op belastingheffing niet aan die staat toewees. Het voorgaande is alleen anders indien een specifieke overgangsregeling is getroffen. Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht INTERNATIONAAL EN EUROPEES - - 2014/1979 De bronstaat mag voordelen uit de inkoop van aandelen of bij de liquidatie van een vennootschap onder toepassing van het dividendartikel in de heffing betrekken indien deze voordelen naar nationaal recht als dividend worden behandeld. In het commentaar op art. 13 wordt tot uitdrukking gebracht dat de woonstaat van de genieter van het dividend alsdan voorkoming van dubbele belasting moet verlenen, ook al betrekt deze woonstaat dergelijke voordelen als vermogenswinsten in de heffing. In het commentaar op art. 15 (inkomsten uit dienstbetrekking) wordt het begrip ‘fiscal year concerned’ nader uitgewerkt. commentaar daarop aangepast. Ook in de – bij het OESOModelverdrag kenbaar gemaakte – posities van een aantal niet-OESO-landen ten opzichte van het OESO-Modelverdrag worden wijzigingen aangebracht. Brondocumenten • Notitie OECD inzake update OESO modelverdrag van 15 juli 2014 • Rapport verdragsaspecten handel in emissierechten van 26 juni 2014 • Rapport art. 17-OESO modelverdrag van 26 juni 2014 Bekijk het artikel online voor extra informatie Ten slotte wordt in de 2014 Update een aantal voorbehouden van OESO-landen bij het OESO-Modelverdrag en bij het Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 7 augustus 2014 29
© Copyright 2024 ExpyDoc
