期末仕掛品の影響 ▪ これまでの例は非常に単純で、すべての製品は当期に着手していた ▪ しかし、実際には期首仕掛品があるので、問題はかなり複雑になる ▪ 期首仕掛品がある場合にはどうやって製品コストを計算するのか ▪ 計算結果は棚卸資産評価方法（inventory system）によって異なる ▪ 一般的な方法は平均法、先入先出法の2つである ▪ 以下に示す Oakville の5月のデータを例に、各方法を説明する ▪ 加工部門の4月の期末仕掛品は5,000個であった ▪ この5,000個は5月の期首仕掛品になる 1 事例 ～Oakvilleの5月のデータ～ 数量 仕掛品（4月30日） 5,000個 材料進捗度100％、加工費進捗度25％ 5月着手量 25,000個 5月完成品量 24,000個 仕掛品 7,000個 材料進捗度100％、加工費進捗度60％ コスト 仕掛品（4月30日） 直接材料費 $14,000 加工費 2,500 $16,500 5月投入直接材料費 82,100 5月投入加工費（$14,560＋$42,160） 56,720 コスト合計 $155,320 ※ コスト合計$155,320には、5月に投入した$138,820に加えて、期首仕掛品分の 16,500が含まれていることに注意 2 平均法 ▪ 平均法 weighted-average (WA) process-costing method ▪ 当期に行われた全ての作業のコストに、当期の期首仕掛品に対して 前期に行った作業のコストを加えて、コスト総額を算定する ▪ このコスト総額を現在までに行った作業（前期に行った作業と当期に 行った作業）を換算量で割る ▪ なぜこの方法を平均法というのだろうか ▪ 製品にコストを配分するために用いる単位コストは、現在までにか かった全てのコストに影響される ▪ そのコストが当期に発生しようと前期に発生しようと関係ないため 3 図表14－5 換算量による加工部門のアウトプット：平均法 製品フロー （step 1） 物理的数量 仕掛品（4月30日） 5月着手量 合計 5,000（25%） 26,000 31,000 完成品（振替品） 24,000 期末仕掛品（5月31日） 7,000（60%） 個数計 31,000 月末までの仕事 （step 2）換算量 直接材料費 加工費 24,000 7,000 24,000 4,200 31,000 28,200 4 図表14－6 加工部門の製造原価報告書：平均法 合計 直接材料費 （step 3）仕掛品（4月30日） $16,500 $14,000 当期投入コスト 138,820 82,100 コスト合計 $155,320 $96,100 （step 4）換算量（WA） 31,000 単位コスト（WA） $5.20 $3.10 （step 5）完成品（振替品）コスト $124,800（24,000×$5.20） 仕掛品7,000個（5月31日） 直接材料費 $21,700 加工費 8,820 仕掛品合計 $30,520 コスト合計 $155,320 加工費 $2,500 56,720 $59,220 28,200 $2.10 7,000（$3.10） 4,200（$2.10） 5 先入先出法 ▪ 先入先出法 first-in, first-out (FIFO) process-costing method ▪ 期首仕掛品に対する前期の作業と当期の作業とを明確に区別する ▪ 換算量の計算は当期（この例では5月）に行った作業に限定する ▪ 図表14－7にstep1とstep2を示す ▪ まず、図表14－7に示すように、現在までに行った作業にかかるコス トを計算するのが最も簡単である ▪ 次いで、当期以前に行った作業を差し引く ▪ 残ったコストが当期に行った作業を示しており、先入先出法による単 位コストの計算で重要になる 6 図表14－7 換算量による加工部門のアウトプット：先入先出法 製品フロー （step 1） 物理的数量 仕掛品（4月30日） 5月着手量 合計 5,000（25%） 26,000 31,000 完成品（振替品） 24,000 期末仕掛品（5月31日） 7,000（60%） 個数計 31,000 月末までの仕事 進捗度を含む換算量 5月のみの換算量 （step 2）換算量 直接材料費 加工費 24,000 7,000 24,000 4,200 31,000 5,000 26,000 28,200 1,250 26,950 7 図表14－8 加工部門の製造原価報告書：先入先出法 合計 直接材料費 加工費 （step 3）仕掛品（4月30日） $16,500 （ 5月前に行われたものとする） 当期投入コスト 138,820 82,100 56,720 コスト合計 $155,320 （step 4）5月のみの換算量 26,000 26,950 単位コスト（FIFO） $5.2623 $3.1577 $2.1046 （step 5）仕掛品（5月31日） 直接材料費 $22,104 7,000（$3.1577） 加工費 8,839 4,200（$2.1046） 仕掛品合計 $30,943 完成品（振替品）コスト$124,377 （155,320－30,943） コスト合計 $155,320 8 解説（図表14－8） ▪ 図表14－8は製造原価報告書であり、Step3からStep5を示す。 ▪ $16,500の期首仕掛品は、換算量コストの計算が5月に投入されたコ ストに限定されるため、当期のコストとは区分される ▪ 図表14－8の下半分に示すのは、完成品（振替品）のコストを計算する2 つの方法である ▪ 期末仕掛品$30,943を計算して、コスト合計$155,320から差し引き、 $124,377を算定する 9 先入先出法と平均法の違い（1） ▪ 先入先出法と平均法の重要な相違点は、換算量の計算にある ▪ 先入先出法 ： 換算量は当期に行った作業だけに基づいている ▪ 平均法 ： 換算量は当期に行った作業に加えて、当期の期首仕掛 品に対して前期に行った作業に基づいている ▪ この換算量に関する相違点は、単位コストの違いにつながるとともに、完 成品と仕掛品に配分されるコストの違いにもなる ▪ この例では、以下のように、先入先出法では5月31日の仕掛品がより多く なり、5月の振替品コストがより少なくなる 10 先入先出法と平均法の違い（2） 振替品のコスト 期末仕掛品 コスト合計 平均法 $124,800 $30,520 $155,320 先入先出法 $124,377 $30,943 $155,320 ▪ 一般に、先入先出法と平均法の単位コストの違いが小さいのは、（1）材 料価格、工員賃率、その他製造コストの月ごとの変化が小さいため（2） 生産量と在庫水準の変化も小さいためである ▪ 先入先出法は平均法よりも詳細な計算を必要とすることが分かる ▪ ゆえに、先入先出法は実務ではほとんど使用されていない 11 レビュー問題 ▪ イギリスの食品加工会社 Middleton Foods の調理部門を考えよう ▪ （1）平均法と（2）先入先出法を用いて、完成品コストと期末仕掛品コ ストを計算しなさい 12 レビュー問題 数量 期首仕掛品 5,000個 当月着手 28,000個 当月完成品 31,000個 期末仕掛品 2,000個 コスト 期首仕掛品 直接材料費 加工費 当月投入直接材料費 当月投入加工費 コスト合計 直接材料費進捗度100％、加工費進捗度40％ 直接材料費進捗度100％、加工費進捗度50％ £8,060 1,300 £9,360 41,440 14,700 £65,500 13 レビュー問題 （STEP1） （STEP2）換算量 製造フロー 物理的数量 直接材料費 加工費 完成品（振替品） 31,000 31,000 31,000 期末仕掛品 2,000 問題１ 問題２ 1.換算量（WA） 33,000 33,000 32,000 差引：期首仕掛品 5,000 問題３ 問題４ 2.換算量（FIFO） 28,000 問題５ 問題６ 14 レビュー問題 ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ ▪ 問題1 問題2 問題3 問題4 問題5 問題6 2,000（期末仕掛品）×100％（直接材料費進捗度）=1,000 2,000 （期末仕掛品） ×50％ （加工費進捗度） =1,000 5,000（期首仕掛品）×100％ （直接材料費進捗度） =5,000 5,000 （期首仕掛品） ×40％ （加工費進捗度） =2,000 33,000（換算量WA）－5,000（期首仕掛品差引）=28,000 32,000 （換算量WA） －2,000 （期首仕掛品差引） =30,000 ▪ 現在までに行った作業は、平均法で換算量を計算するための基礎になる ことに特に注意しよう ▪ 他方、先入先出法で換算量を計算するための基礎は、当期に行った作 業のみである 15 レビュー問題 （STEP1） （STEP2）換算量 製造フロー 物理的数量 直接材料費 加工費 完成品（振替品） 31,000 31,000 31,000 期末仕掛品 2,000 2,000 1,000 1.換算量（WA） 33,000 33,000 32,000 差引：期首仕掛品 5,000 5,000 2,000 2.換算量（FIFO） 28,000 28,000 30,000 16 レビュー問題 （1）平均法 平均法 期首仕掛品 当期投入コスト コスト合計（WA） 換算量（WA） 単位コスト（WA） 振替コスト （31,000×2.00） 期首仕掛品 直接材料費 加工費 仕掛品合計 コスト合計 コスト総額 直接材料費 加工費 £9,360 £8,060 £1,300 56,140 41,440 14,700 £65,500 £49,500 £16,000 ÷33,000 ÷32,000 £2.00 £1.50 £0.50 £62,000 £3,000 2000（1.50） 500 1,000（0.50） £3,500 £65,500 17 レビュー問題 （2）先入先出法 先入先出法 期首仕掛品 当期投入コスト コスト合計（WA） 換算量（WA） 単位コスト（WA） 期首仕掛品 直接材料費 加工費 仕掛品合計 振替コスト （65,500－3,450） コスト合計 コスト総額 直接材料費 加工費 £9,360 （前月までの作業） 56,140 41,440 14,700 £65,500 ÷28,000 ÷30,000 £1.97 £1.48 £0.49 £2,960 2000（1.48） 490 1,000（0.49） £3,450 £62,050 £65,500 18 振替コスト ▪ 総合原価計算を利用する企業は、連続する製造工程を持つことが多い ▪ 例えば、Oakville Wooden Toys では、加工部門で完成した製品を仕 上げ工程に振り替えている ▪ 仕上げ部門では、受け入れた製品のコストを振替コストと呼ぶ ▪ これは、次部門で受け入れた製品に対して前部門でかかったコストで ある ▪ 振替コストは追加の直接材料費に似ているが、同じではない ▪ 振替コストは全部門で負担する全ての種類のコスト（直接材料費と加 工費）の合計であるので、次部門はそれを直接材料費と呼ぶべきで はない 19 振替コスト（続き） ▪ 振替コストは直接材料費とは区別されることである ▪ したがって、図表14－6や14－8のような報告書では、2列ではなく3 列のコスト（振替コスト、直接材料費、加工費）が記載される ▪ 総単位コストは、3種類全ての単位コストの合計となる 20 バックフラッシュ原価計算 ▪ 原材料、仕掛品、各工程（部門）の在庫、完成品在庫など、様々な段階 の在庫にコストを跡付けることが会計システムを複雑にしている ▪ 在庫がなければ、全てのコストをそのまま売上価格に負担させること ができ、会計システムははるかに単純になる ▪ JIT生産方式を採用する企業では、通常在庫が極めて少ないか全くない ▪ 従って、様々な種類の在庫にコストを跡付ける伝統的な会計システ ムは、そのような企業には不適切であり、役に立たない 21 事例 Eagle-Gypsum-Products Company ▪ 同社はColorado Rockies を経営しており、市販用と住宅用にブラスター ボードを製造している ▪ Eagle-Gypsum では在庫水準が極めて低く、バックフラッシュ原価計 算を採用している ▪ バックフラッシュ原価計算 (backflush costing) ▪ 製品が完成したときにだけコストを製品に配分する会計システム ▪ それは、かなりシンプルな原価計算システムである 22 バックフラッシュ原価計算の原理 ▪ バックフラッシュ原価計算では、直接材料費と加工費という2種類のコスト を使用する ▪ ユニークな特徴は、仕掛品a/cがないことである ▪ 実際材料費は材料a/cに記入し、実際労務費と実際間接加工費は加 工品a/cに記入する ▪ コストはこの2つの仮勘定から完成品a/cに振替える ▪ バックフラッシュは、特に製品を在庫として保有せず、完成するとすぐに 引き渡す場合には、製品a/cすらもたないこともあり、コストを直接に売上 原価a/cに振替える ▪ 加工費配賦の直後に生産が完了すると仮定しているため、加工費 a/cの残高は常にゼロに近くなるはずである ▪ コストは最初に記録した後、直ちに振替える 23 バックフラッシュ原価計算の例 ▪ Speaker Technology Inc. (STI) では、カーステレオ用スピーカーを生産 している ▪ STIでは最近、JIT生産方式とバックフラッシュ原価計算を導入した ▪ 7月のモデルAX27の生産を考えよう ▪ AX27の単位あたり標準材料費は$14、単位あたり標準加工費は$21 である ▪ 7月STIでは、$5,600の材料を購入し、$8,400の加工費を負担し、 400本のAX27を完成させ、販売した ▪ バックフラッシュ原価計算は、次の3ステップで行う 24 バックフラッシュ原価計算の手順（1） ▪ 実際材料費と実際加工費を記録する ▪ ここでは単純化のために、実際材料費と実際加工費が標準コストに 等しいと仮定する ▪ 材料を購入した時は、そのコストを材料a/cに加える ▪ 材料（材料購入） 5,600 ／ 買掛金（現金） 5,600 ▪ 同様に、直接労務費と製造間接費が発生したら加工費a/cに加える ▪ 加工費（加工費発生額） 8,400 ／ 未払賃金その他 8,400 25 バックフラッシュ原価計算の手順（2） ▪ コストを完成品に配分する ▪ 生産が完了したら、コストは、完成品量と単位あたり標準コストに基 づいて、材料a/cと加工費a/cから直接に製品a/cに振替える ▪ 完成品（400×$35） 14,000 ／ 材料 5,600 （完成品コスト） 加工費 8,400 ▪ 生産サイクルタイムが短いため、加工費a/cへの記入と、製品a/cへ の振替の間には、ほとんどタイムラグがない ▪ 従って、加工費a/cの残高はゼロに近い 26 バックフラッシュ原価計算の手順（3） ▪ 当期の売上原価を記録する ▪ 販売した製品の標準コストは、製品a/cから売上原価a/cに振替える ▪ 売上原価 14,000 ／ 完成品14,000 ▪ 完成品在庫を無視できるように、完成品は直ちに顧客に引き渡すと 仮定する ▪ Step2とStep3を合わせて、完成品a/cを省略することもできる ▪ 売上原価 14,000 ／ 材料 5,600 加工費 8,400 27 バックフラッシュ原価計算の手順（3） 続き ▪ 加工費a/cに記入した実際コストが、完成品a/cに振替える標準値と等しく ない場合はどうなるのか ▪ その差異は間接費の配賦過不足と同様に処理する ▪ 加工費a/cの残高は、常にゼロに近くなることを前提とする ▪ 会計期末の勘定残高は全て売上原価に賦課される ▪ 7月の実際加工費が$8,600であり、完成品に振替えた（製品に配分した） 金額が$8,400であったとする ▪ 月末の加工費a/cの残高$200は、売上原価a/cに振替える ▪ 売上原価（配賦不足の加工費） 200 ／ 加工費 200 28 レビュー問題 ▪ 極端な（最もシンプルな）バックフラッシュ原価計算では、1回だけで製品 コストの記帳を行う ▪ Speaker Technology Inc. （STI） では、仕掛品a/cがない上に、材料a/c もないとしよう ▪ 材料は生産に必要になるまで「購入」しない ▪ 従ってSTIでは材料費と加工費を直接に完成品a/cに記入する ▪ 7月に生産した400本の仕訳とT勘定を作成しなさい ▪ 先に示したように、材料は合計で$5,600購入し、加工費は$8,400 だった ▪ 企業はなぜ極端なタイプのバックフラッシュ原価計算を採用するのか 29 レビュー問題 解答 ▪ 材料費と加工費はいちどに完成品a/cに記入する ▪ 完成品 14,000 買掛金 5,600 未払い賃金その他 8,400 ▪ この例は、バックフラッシュ原価計算がシンプルでコストもかからないこと を示している ▪ バックフラッシュ原価計算は・・・ 1. 材料在庫が少ない場合（たいていはJIT配送スケジュールによる） 2. 生産サイクルタイムが短い場合、つまり未完成の製品に負担させる 材料費と加工費が極めて小額である場合 ▪ これらの場合には、合理的に正確な製品コストを算定できる 30 ハイブリッドシステム - オペレーション原価計算 ▪ 実際には、個別原価計算と総合原価計算は、考えうる多様な原価計算シ ステムの両極端である ▪ 各企業では、自社の生産活動に適合するように会計システムを設計 している ▪ 多くの企業では、個別原価計算と総合原価計算の考え方を混合した ハイブリッド原価計算システムを利用している ▪ ここでは、ありうる多くのハイブリッド原価計算システムの1つである、オペ レーション原価計算について述べる 31 オペレーション原価計算の性質 ▪ オペレーション原価計算 operation costing ▪ よく似てはいるが、互いに明確に区別できるだけの特徴をもった製品 のバッチ生産や、グループ生産でよく利用されるハイブリッド原価計 算システムである ▪ ex. パソコン、衣服、半導体などの製品は、作業指示が明確に識別され、 同じ設計でもバリエーションがあり、完成までに様々な作業を必要とする ことが多い ▪ ex. スーツなどの衣服には多様性があり、様々な材料と手作業を必要と する ▪ 同様に、繊維の製造では、（防水加工のような）特別の化学処理を加 える製品もあれば、そうでない製品もある 32 オペレーション原価計算の性質 続き ▪ オペレーションとは、繰り返し行う標準的な手法、または技法である ▪ ex. 切断、作図、研磨、塗装、化学処理 ▪ 製品は、作業命令書や生産命令書で決められた通りの様々なオペ レーションのグループを経ていく ▪ 作業命令書には、必要な直接材料と完成品を製造するために必要な 1つ1つのオペレーションとがリストアップされる ▪ 2種類のブレザーを生産する衣服メーカーを考察する ▪ ウール製ブレザーは、次のように、ポリエステル製ブレザーより良質 な原料を使用し、多くのオペレーションを行う 33 オペレーション原価計算 衣服メーカーの例 ウール製ブレザー 直接材料 オペレーション ポリエステル製ブレザー ウール ポリエステル サテン裏地 レーヨン裏地 象牙ボタン プラスチックボタン 1.布の裁断 1.布の裁断 2.裁ち目のチェック 3.身頃の縫製 4.縫い目のチェック 5. ー ー 3.身頃の縫製 ー 5.上衿と下衿の機械縫い 6.上衿と下衿の手縫い 34 解説 ▪ ブレザーのコストは作業命令書ごとに集計する ▪ 個別原価計算と同様に、直接材料費（作業命令書ごとに異なる）はし かるべき命令書に明確に結びつける ▪ 加工費（直接労務費と製造間接費）は、初めに各オペレーションに集 計する ▪ 加工単位数や利用時間（分、秒）といったコストドライバーをオペレー ションごとに識別し、コストドライバー活動単位あたりの加工費を計算 する ▪ 次いで、個別原価計算における製造間接費の配賦と同じように加工 費を製品に配賦する 35 オペレーション原価計算の仕訳の例 ▪ 例のメーカーには、100着のウール製ブレザーと200着のポリエステル製ブレ ザーという2つの作業命令書があるとする ウール製 ブレザーの数 ポリエステル製 100 200 $2,500 $3,100 1.布の裁断 600 1,200 2.裁ち目のチェック 300 - 3.身頃の縫製 500 1,000 4.縫い目のチェック 600 - - 800 700 - $5,200 $6,100 直接材料費 加工費 5.上衿と下衿の機械縫い 6.上衿と下衿の手縫い 総製造コスト 36 解説（1） ▪ オペレーション原価計算システムでは、直接労務費と製造間接費を異な る分類とはせず、その合計を加工費と呼ぶことが多い ▪ 加工費は、各オペレーションの予算レートで製品に配賦する ▪ 例えば、布の裁断というオペレーション1の加工費は、機械時間がド ライバーである ▪ 布の裁断という加工費の製品への予算レート ＝ 布の裁断の年間予算加工費（このオペレーションの直接労務費、 動力費、修繕費、消耗品費、その他製造間接費） 布の裁断の年間予算機械時間 ▪ 機械時間あたりレート ＝ （$150,000+$450,000） 20,000時間 ＝ 機械時間あたり$30 37 解説（2） ▪ 製品を製造したら、$30の時間レートに布の裁断に要した機械時間数を 掛けて、加工費を作業命令書に配賦する ▪ ウール製ブレザー100着分の布の裁断に20機械時間が必要であれば、 必要な加工費は$600（=20時間×時間あたり$30）である ▪ ポリエステル製ブレザー200着については、ブレザー1着に同じ裁断時間 がかかり、数は2倍であるから、布の裁断の加工費は2倍の$1,200（=40 時間×$30）になる 38 解説（3） ▪ ポリエステル製ブレザーのコストの仕訳を要約すれば、以下の通りであ る（ウール製ブレザーの仕訳も同様になる） ▪ ポリエステル製ブレザー200着に必要な直接材料費の仕訳 ▪ 仕掛品（ポリエステル製ブレザー） 3,100 ／ 直接材料 3,100 ▪ 直接労務費と製造間接費はオペレーション原価計算における加工費a/c の一部になる ▪ $3,150の実際加工費を加工費a/cに記入するものとする ▪ 加工費 3,150 ／ 未払賃金、減価償却累計額など 3,150 ▪ オペレーション原価計算における加工費の製品への配賦は、個別原価 計算における製造間接費の配賦によく似ており、コストドライバー活動単 位あたりの予算レートを用いる 39 解説（4） ▪ 200着のポリエステル製ブレザーに加工費を配賦するには、オペレーショ ン1.3.5について、以下の要約仕訳を行う ▪ 仕掛品 3,000 加工費（布の裁断） 1,200 加工費（身頃の縫製） 1,000 加工費（上衿と下衿の機械縫い） 800 ▪ 配賦後、仕掛品a/cは次のように借方残になる 仕掛品（ポリエステル製ブレザー） 直接材料費 3,100 加工費配賦額 3,000 残高 6,100 40 解説（5） ▪ ブレザーが完成すると、そのコストを通常は完成品a/cに振替える ▪ 加工費の配賦過不足も、個別原価計算における間接費の配賦過不 足と同様に、年度末に処理する ▪ このケースでは、加工費は$3,150の実際コストを貸方に、$3,000の 配布コストを借方に記入する ▪ $150の貸方残は加工費の配布不足を示す 41
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