ABC（活動基準原価計算） 伝統的な原価配賦システム 部門などの組織単位への原価集計に着目 ABC（活動基準原価計算システム） 主要な活動への原価集計に着目 まず製品・サービスを生産するために必要な活動を明らかにし、 ついで、活動を遂行するために利用した資源コストを集計する 1 製造業におけるABC 現代の製造業（と自動化されたサービス業）におけるマネジャーの多く は、すべてのコストを操業度尺度measures of volumeに基づいて配 賦することは適当でないと考える というのは・・・単一のコストドライバーとして直接作業時間や直接労務 費（さらには機械時間）を利用しても、原価配賦に望ま れる因果関係の基準を満たすことはほとんどないから つまり、多くのコストが操業度に関連しないコストドライバーによっ て発生する ABCの利用を検討すべき 2 ABCシステム ABCを設計する際に、会計担当者はまず重要な間接活動（機械加工、 組立、品質検査など）を明らかにする そして、それらの活動を遂行するために利用した間接資源のコス トを、コストドライバーを用いて活動に割り当てる 最後に、各活動にプールしたコストを、コストドライバー（活動ド ライバーactivity driver）を用いて製品に割り当てる （第4章） つまり、ABCシステムでは、1つの大きな間接コストプールを、主要な 活動と結びついたコストプールに分割するのである 3 活動、資源、コスト、コストドライバーの関係 ABCを理解する上でのカギ 活動、資源、コスト、コストドライバーの関係を理解すること ABCが実際にどう機能するかを理解するために、商用トラックに使うプ ラスチック部品のメーカーであるWoodland Park Companyの製品の 1つを例にとって考える 図表12－5はWoodland ParkのABCシステムの概要である 4 図表１２－５ 直接材料資源 コスト 直接労務資源 コスト 間接資源 コストA 間接資源 コストB コストドライバー コストドライバー 機械作業 コスト 加工時間 （コストドライバー） 間接資源 コストC コストドライバー 組立作業 コスト 品質検査 コスト 部品の数 （コストドライバー） 検査の回数 （コストドライバー） 製品 5 例示 多数の間接コストプール（A、B、C）がある Ex.間接コストプールAは、機械の集合を表す いくつかのコストがこれらの機械に関連しており、間接資源コストA を算定するために1つにまとめられる 機械の減価償却費や部品取替費でも、選択したコストドライバーに関 して同じコストビヘイビアを持つコストはすべて含まれる 機械時間がコストドライバーだとすると、（正常操業圏内においては） 減価償却費も部品取替費も機械時間に対して固定的にしておく必要 がある しかし、動力費は変動資源であるため、資源コストプールA（減価償却 費と部品取替費）には含めない 6 図表１２－６ 鋳造機械投入資源 減価償却費＝＄4,000 コストドライバー ＝機械時間 労働管理資源 賃金＝＄10,000 ＄ 機械時間 電力資源 １KWH＝＄3.00 コストドライバー ＝労働時間 コストドライバー ＝KWH時間 ＄ 労働時間 ｒ１＝１ ｒ２＝２ ＄ ｒ３＝３ 鋳造機械加工活動 ２００時間 KWH時間 活動ドライバー ＝加工時間 製品１０２Z 部品８００個 他の製品 7 例示 製品102Z は、大型バスのコントロールパネルに使うプラスチックケー スである 図表12－5に示すように、102Zを作るためにはいくつかの活動が必要 となる ここでは、鋳造機械加工活動に着目する この活動に必要な間接資源 射出鋳造機 ２台のメンテナンス機械 電力 図表12－6は、加工活動と利用した資源との関係を示す 1個にかかる加工時間：15分 つまり、800個の生産ランには200時間を要する 8 例示（つづき） 加工活動１時間につき 機械１時間 作業２時間（２台のメンテナンス機械） 0.4キロワット時間 この場合のコストドライバーとは 活動量（加工時間）の尺度 活動に利用した資源量の尺度 消費率（図表12-6のｒ）は、加工活動の変化に対する利用資源の割合 を示す 9 例示（つづき） コストドライバー・・・コストに影響を与える要因 ここで取り上げた3つの資源のコストへの影響 電力量・・・加工活動の変化に直接対応して変化 電力会社は利用キロワット時間に基づいてWoodland Parkに 請求する 加工時間が１時間増加：0.4キロワット時間が必要 電力量：＄1.20（＝＄3.00×0.4）増加 従って、電力は変動資源であり、加工時間とキロワット時間が電力量 に影響する要因であることがわかる 10 例示（つづき） 機械・労働の資源コスト・・・正常操業圏内においては、コストドライ バーの変化に対して固定的 加工時間が１時間増加 機械時間が１時間と作業時間が２時間必要となる しかし、機械（減価償却費）と労働資源（賃金）という資源のコスト は、利用可能な機械時間と作業時間がある限り変化しない 加工時間が大きく増えると、必要な機械時間や作業時間は機械や 労働のキャパシティを超える 経営者は、さらに機械を購入したり、メンテナンス技師を雇うかどう かを決定する これが、コストドライバーが変化しても、固定資源のコストは自動 的には変化しない理由 従って、コストドライバーはコストに影響を与える『要因』であるという時、 資源のコストビヘイビアも念頭に置かなければならない 11 レビュー問題 昨年のTCY Companyの製品H17に対する需要：14,000個 1回の受注量：平均20個 図表12－7に示すように、注文処理活動には、コンピュータ、処理作業、 通信が必要 コンピュータは、期間あたり＄2,000でリースしている 給与額：＄7,000 通信料金：1分あたり＄1.60 12 レビュー問題① 各注文を処理するために何時間の作業が必要となるか。また、各注 文ごとに何時間の通信が必要となるか。 13 レビュー問題① 答え 注文を処理するための 作業時間：0.1時間＝6分 通信時間：12分 14 レビュー問題② 注文処理活動の総コストの公式はどうなるか。14,000個の需要につ いて、総コストと単位コストはいくらになるか 15 レビュー問題② 答え 注文処理活動の総コストの公式は次の通りとなる 総コスト＝固定費＋変動費 ＝リース料＋労務費＋通信費/分×時間/注文×注文回数 ＝＄2,000＋＄7,000＋＄1.60×12×注文回数 ＝＄9,000＋＄19.20×注文回数 14,000個であれば、700回の注文を処理する。 総コスト＝＄9,000＋（＄19.20×700）＝＄22,440 単位コスト＝＄22,440÷14,000＝＄1.60 16 レビュー問題③ 販売マネジャーは、 H17の需要予測14,000個に基づいて、注文あたりコストを＄32.06 とした しかし、H17に対する今年の需要は12,000個だけになるかもしれ ないと考えた 600回の注文処理コストを600×＄32.06＝＄19.236と計算した。 販売マネジャーの分析の妥当性についてコメントするとどうなるか 17 レビュー問題③ 答え 販売マネジャーは、コストビヘイビアを無視するという罠に陥っている。 マネジャーの計算では、単位固定費は需要量やコストドライバーによ り変化しないと仮定されている。 12,000個の需要に対する正しい総コスト予測は、 ＄9000+＄19.20×600＝＄20,520 新たな注文あたりコストは、 ＄20,520÷600＝＄34.20 18 図表１２－７ TCYの注文処理活動 コンピュータ資源 リース料＝＄２,000 労働資源 給与額＝＄７,000 コストドライバー ＝処理の回数 通信費 １分＝＄１.60 コストドライバー ＝作業時間 ｒ１＝８ ｒ２＝１ コストドライバー ＝時間 ｒ３＝１２ 受注活動 ７００回 活動ドライバー ＝受注の回数 製品H１７ 14,000個 他の製品 19 製造業におけるABCの例示 第4章では、ABCシステムを設計・導入するための4段階の手続を示し た 射出鋳造機を利用してプラスチック部品を生産しているあるメーカー の鋳造部門を例に、これと同じ4段階の手続を考える 鋳造工程では3つの製品ラインを製造しており、それぞれに活動と資 源への需要は異なる 製品ラインAは、大量に生産する単純な製品からなる（テープホル ダー） 製品ラインBは、操業度も複雑も中位である（フラッシュライトの ケース） 製品ラインCは、小ロットの複雑な製品からなる（小型カメラのケー ス） 20 製造業におけるABCの例示（つづき） 従来の原価計算システムでは、直接作業時間に基づいて製造間接費 を配賦しており、配賦率は＄27/時間であった 予測総直接作業時間（40,000時間） ＄27/時間 ＝ 予測間接費（＄1,080,000） 製品ラインCには、総間接資源コストの6÷40＝15％が配賦 総直接作業時間4,0000時間のうち6,000時間がCを150,000個生 産するのに利用されたからである 間接費配賦に操業度基準のドライバーを利用した結果、3つの製品ラ インの単位コストは図表12-8の最終行に示した通りとなった 21 図表１２－８ 図表12-8 従来の原価計算システムによる製品コスト 製品ラインA 直接材料費 直接労務費（機械のオペレーター） 製品ラインB 製品ラインC $1,050,000 $575,000 $240,000 344,000 303,000 123,000 製造間接費 ”@ $27あたりのDLH 製品ラインA (18,000DLH） 486,000 432,000 製品ラインB（16,000DLH） 162,000 製品ラインC（6,000DLH） 総費用 単位製品 単位コスト $1,880,000 $1,310,000 $525,000 1,000,000 500,000 150,000 $1.88 $2.62 $3.50 22 ABCの導入 経営者は、この部門にABCを導入 製品ラインCは、段取から機械活動まで、比較的多くの間接資源を必 要とする複雑な製品の典型である 経営者は、従来の原価計算システムはそうした製品コストを過小評価 していたかもしれないと考えていた ABCによるコストを算定する調査を行う 23 ABCによるコスト算定 ステップ１ 原価対象、主要な活動センター、資源、関連するコストドライバーを決 定 原価計算の目的 製品ラインA、B、Cのコストを決定すること 直接材料費と直接労務費（機械オペレータ）は各製品に直接に跡 づける 間接資源と、その活動センター、コストドライバーは図表12-9に示 すとおりである 24 図表１２－９ 図表12-9 活動センター、コストドライバー、資源：鋳造部門 活動センター コストドライバー 消費資源 段取 段取回数 管理工の時間 監督時間 電力量（段取り活動における機械の 占有スペース 鋳造機械時間 鋳造過程 機械時間 在庫量 電力量 監督時間 鋳造機械時間 占有スペース 管理機械時間 25 ABCによるコスト算定 ステップ２ 活動と資源の関係を表すプロセスマップを作成 活動と資源の関係は、主要な従業員にインタビューして明らかにする 図表12-10に活動と資源のフローを示す 各資源のコストビヘイビアも示されていることに注意 資源のコストビヘイビアの理解は計画作成プロセスにおいて非常 に重要である Ex,（正常操業圏内において）製品ラインAの操業度が増加 機械時 間と段取回数も増加 ただし、それによって増えるコストは、変動資源である直接材料費、 消耗品費、動力費だけである 他の資源は固定費なので、段取回数や機械時間が増えても変化 しない 26 図表１２－１０ 鋳造部門の業務のプロセスマップ 占有率 電力量 監督者 鋳造機械 経営者 修理工 直接 直接材料 在庫量 鋳造加工活動 MH 活動 Suｓ 直接 製品ラインA 製品ラインB 製品ラインC 27 ABCによるコスト算定 ステップ３ コストデータと、資源・活動間のコストドライバー単位の物理的なフ ローに関するデータを収集する 会計担当者は、プロセスマップをガイドとして利用し、関係する従業員 にインタビューすることで、コストと業務のデータを収集した 図表12-11に、ステップ1で上げた2つの活動センターのデータをまとめ た。活動センターについて収集したデータは、各センターに跡付けられ る間接費とコストドライバー単位の物理的なフローである 28 図表１２－１１ ABCシステム 鋳造部門 総跡付け間接費 ＄1,080,000 跡付け間接費 活動 コストドライバー単位の 物理的なフロー ドライバー単位のコスト コスト目的 費用目的の コストドライバー単位の 物理的なフロー ＄855,000 鋳造過程 3,800 機械時間 １機械時間 ＝＄225.00 製品A 1,000 機械時間 25段取 ＄225,000 段取 225 1段取 ＝＄1000.00 製品B 1,750 機械時間 70段取 製品C 1,050 機械時間 130段取 29 ABCによるコスト算定 ステップ４ 新たなABC情報を算定・解釈する 図表12-12に各製品ラインの単位コストの計算を示す 製品ラインCのコストは、（＄4.86－＄3.50）÷＄3.50＝39％だけ 過小評価されていたのである 図表12-13には、従来の原価計算システムとABCシステムによる配賦 との比較を示した 製品ラインAへの配賦額は45％から23.1％に減少したのに対して、 製品ラインCへの配賦額は15％から33.9％に増加 コストドラーバーを2つ（機械時間と段取回数）追加しただけで製品 コストが著しく異なることに注意 多くの企業では、原価計算システムの正確性を向上させるために20 以上のコストドライバーを利用しているが、多くの活動センターを利用 すればコストが高くなることもある。この場合、コスト便益規準を適用 すべきである 30 図表１２-１２ ABC調査の主な結果 活動/資源 [コストドライバー] コスト （１） 段取（段取回数） 鋳造過程（機械時間） ＄225,000 ＄855,000 製品ラインA ドライバーコストの 総物理的フロー （２） 225段取 3,800機械時間 製品ラインB ドライバー ドライバー単位の 単位あたり 物理的フロー の費用 直接資源費 直接労務費 段取費 鋳造過程 総費用 １つあたりの製品 １つあたりの費用 $1.000 $225 費用 $1,050,000 344,000 25 25,000 1,000 225,000 $1,644,000 1,000,000 $1.64 ドライバー単位の 物理的フロー ドライバー単位当 たりのコスト （１）÷（２） ＄1,000 ＄225 製品ラインC 費用 $575,000 303,000 70 70,000 1,750 393,750 $1,341,750 500,000 $2.68 ドライバー単位の 費用 物理的フロー $240,000 123,000 130 130,000 1,050 236,200 $729,200 150,000 $4.80 31 図表１２－１３ 原価計算システムの比較 $130,000 ＄162,000 $225,000 12.0% 15% 20.8% （Suｓ） ＄486,000 45% $25,000 （MH） 21.9% （Suｓ） （MH） 2.3% $236,250 ＄432,000 （Suｓ） 40% 6.5% $70,000 A B （MH) ＄393,750 36.5% C 32 ABCの効果 配賦計算におけるコストドライバー数を増やしているSchrader Bellowsを例にとって考えてみる 新しいコストドライバーのいくつかは、本質的に、操業度の尺度と いうより取引数の尺度である 単位コストに最大の影響を与えるコストドライバーは、機械の段取 回数である 同社における7つの製品の単位コストは、図表12-14に示すように劇 的に変化した 製品7以外の、生産量（小）・単位当たり段取回数（多）製品の単位 コスト 大きく上昇 生産量（大）・単位あたり段取回数（少）製品の単位コスト 減少 製品7は、生産量（小） 単位コストが減少 この理由は、製品7は他の製品で大量に利用する部品から作られる からである。その部品は、生産量（大）・段取回数（比較的少）であるた め、製品7の単位コストも減少した 33 図表１２－１４ Schrader Bellows 単位コストの 販売量 製品 活動基盤の システム 旧システム 変化率 1 43,562 $7.85 $7,017 （8.7） 2 500 8.74 15.45 76.8 3 53 12.15 82.49 578.9 4 2,079 13.63 24.51 79.8 5 5,670 12.4 19.99 61.2 6 11,169 8.04 7.69 （1.0） 7 423 8.47 6.93 （18.2） 34 結合原価 結合原価と副産物原価について、特に困難な原価配賦問題が生じる 定義 そのようなコストは、複数の製品に関連して発生し、個々の製品ご とに分離して把握することができない 特別な場合について検討する 35 結合原価 ここまでの説明では、コストドライバーは製品ごとに識別できると仮定 してきた。例えば、機械時間を基準としてコストを製品・サービスに配 賦する場合、各機械時間は単一の最終製品・サービスが利用するも のと考えてきた 結合原価とは・・・個々の製品を分離して識別できるようになる前（分 離点の前）の段階で、インプットを投入する場合もある（第6章） 結合原価は、分離点以前に発生した全てのインプットのコスト（材料費、 労務費、間接費）からなる 36 結合原価 ある部門では、複数の製品があり、コストの一部は結合原価だと考え る。結合原価は、どのように配賦すべきだろうか 第6章で述べたように、個々の製品に関する意思決定は、結合原 価の配賦によって影響を受けるべきではない 結合原価は棚卸資産評価と損益計算を目的として製品に配賦す る 37 例示 第6章で用いた結合原価の例を考える Dow Chemical Companyのある部門はX,Yという2つの化学品を 生産している 結合原価：＄100,000 生産量：X＝1,000,000リットル、Y＝500,000リットル 販売価格：X＝＄0.09/リットル、Y＝0.06/リットル 38 結合原価の配賦 結合原価の配賦には、２つの基準が広く用いられている 物量physical unitsと相対市価relative sales value 39 物量を用いた配賦 このアプローチによれば、Yのコスト＄33,333は分離点における市価 ＄30,000を上回っており、Yは生産すべきでないように見える しかし、このような配賦は生産の意思決定にとって有利ではない 両製品とも個別に生産することはできないのである 製品Yを生産するという意思決定は、製品XとYを生産するという意思 決定でなければならない。総収益＄120,000は総結合原価＄100,000 を上回っており、両製品が生産されることになる この意思決定にとって配賦は有用ではない リットル ウェイト付け 結合原価 分離点における市価 X 1,000,000 10÷15×$100,000 $66,667 $90,000 Y 500,000 5÷15×$100,000 33,333 30,000 $100,000 $120,000 1,500,000 40 相対市価を用いた配賦 物量法では、各製品の生産量を測定する共通の物量単位common physical unitsが必要である Ex, 板のフィート数は、木材産業における様々な製品の共通単位とな る。しかし、共通単位がない場合もある 牛を屠殺して、肉と皮を生産することを考えてみる。この場合、ポンド 数は皮の生産量の尺度としては適当でない。その代わりに、多くの企 業では結合原価の配賦に相対市価法relative-sales-value methodを 必要とする 以下は、Dow Chemicalの例に相対市価法を適用した結果である 分離点における市価 ウェイト付け X 90000 90÷120×$100,000 $75,000 Ｙ 30,000 30÷120×$100,000 25,000 $120,000 結合原価配賦額 $100,000 41 Dow Chemicalの例示 ウェイトは、各製品の市価に基づいている 分離点において、Xの市価：＄90,000 総市価：＄120,000 Xには 結合原価の90/120を配賦する この方法によれば、各製品への配賦額は、Yの市価だけでなく、Xの市 価にも依存することに注意 Ex, Y製品のマネジャーは、500,000リットルを＄30,000で販売し、 ＄30,000‐＄25,000＝＄5,000の利益を達成するという計画を立てる 他の全ては計画通りに進んだが、Xの価格が＄0.07/リットルで あったため、売上は＄90,000ではなく＄70,000であったとする Yに対しては、結合原価の30/120ではなく、30/100×＄100,000 ＝＄30,000が配賦され、利益は＄0となる Yの業務は計画通りであったにも関わらず、Yの利益は原価配賦 のために計画を＄5,000下回ることになってしまった 42 相対市価法 相対市価法は、連産品のうちの幾つかが分離点の状態では販売でき ない場合にも利用できる この場合に相対市価法を適用するには、次のように分離市価を見積 もる 分離点における市価sales value at split-off ＝最終市価final sales value－個別費separable cost Ex, Y500,000リットルには、分離点後に加工費＄200,000が必要であり、 それによって＄0.10/リットルで販売できるようになるとする 分離点市価は （＄0.10×500,000）－＄20,000＝＄50,000－＄20,000＝＄30,000 43 副産物 副産物は連産品と類似 副産物by-productは、連産品と同様に、分離点に到るまでは別個に 識別できない 連産品との違い：分離点における他の製品に比べて相対な市価が低 い 連産品の分離点市価：結合的に生産された他製品に対して相対的に 高い 副産物の例：石鹸に対するグリセリンや衣類・カーペットに対する 生地など ある製品を副産物として処理する場合には、個別費だけを配賦し、結 合コストは主製品main productに配賦 副産物から得られる収益は、個別費を差し引いた上で、主製品のコス トから控除する 44 例示 ある材木メーカーでは、材木の製造で生じたおが屑を合板メーカーに 販売しており、副産物として扱っている 19ｘ6年におけるおが屑の総売上高：＄30,000 その荷役・発送のコスト（分離点後に生じたコスト）：＄20,000 おが屑の棚卸資産価格：個別費＄20,000（材木とおが屑の結合 原価はおが屑には配賦してない この場合、収益と個別費の差額＄30,000－＄20,000＝＄10,000は、 材木のコストから差し引く 45 参考・引用文献 Horngren,C.T., G.L.Sundem, and W.O.Stratton, Introduction To Management Accounting, Eleven Edition, Prentice Hall, 1999（渡 邊俊輔監訳『マネジメント・アカウンティング』ＴＡＣ出版、2000年） 46
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