Bundeskabinett beschließt Gesetzentwurf zu Maß

Bundeskabinett beschließt Gesetzentwurf zu Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen
[14.07.2016]
Von: Stefan Groß, Christian Palm und Steffen Klein
Mit der Veröffentlichung der Ergebnisse des Projektes gegen Gewinnkürzung und Gewinnverlagerung („Base Erosion and Profit Shifting“, kurz BEPS) hat die Organisation für
wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) umfassende Empfehlungen
vorgegeben, wodurch Besteuerungslücken im Internationalen Steuerrecht wirksam eingedämmt werden sollen. Kernelemente der Empfehlungen der OECD waren ein stärkerer
Informationsaustausch der Steuerverwaltungen, den Ort der Besteuerung stärker an die
tatsächliche wirtschaftliche Substanz zu knüpfen, die Kohärenz der einzelnen nationalen
Steuersysteme zu erhöhen und den unfairen Steuerwettbewerb stärker einzugrenzen.
Mit dem nun am 13.07.2016 beschlossenen Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen legt das Bundeskabinett dar, wie die Vorschläge und Empfehlungen seitens der OECD als auch der EU-Kommission in Bezug auf
die Besteuerung von multinationalen Unternehmen in die Praxis umgesetzt werden sollen. Schwerpunkte des Gesetzentwurfs sind der automatische Informationsaustausch,
die Stärkung der Transparenz in der Besteuerung multinationaler Unternehmen sowie
die Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie. Zudem verfolgt der Gesetzentwurf die Intention, die in bestimmten Sachverhalten steuerzahlerfreundliche Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) durch Änderungen in den Einzelsteuergesetzen zu korrigieren.
Der Gesetzentwurf der Bundesregierung folgt in seinem Wortlaut und seiner Begründung weitgehend dem bereits zuvor am 01.06.2016 veröffentlichten Referentenentwurf
des Bundesfinanzministeriums (BMF). Lediglich an einigen Stellen des Gesetzentwurfs
sind sprachliche Neufassungen und Präzisierungen in die nun vom Bundeskabinett verabschiedete Entwurfsfassung aufgenommen worden.
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A. Umsetzung der OECD-Empfehlungen und der Vorgaben der Europäischen Union
1. Aufzeichnungspflichten im Bereich der Verrechnungspreise
Die Empfehlungen der OECD sehen umfangreiche Aufzeichnungspflichten für international agierende Unternehmen vor. Die Finanzverwaltungen sollen durch länderbezogene Berichte für multinationale Unternehmen (sogenannte Country-by-Country Reports)
besser in die Lage versetzt werden, Risikoeinschätzungen über steuerschädliche grenzüberschreitende Verrechnungspreisgestaltungen, Gewinnverlagerungen und Gewinnverkürzungen treffen zu können. Dabei enthält die Abgabenordnung (AO) in ihrer aktuellen Fassung bereits weitgehend die gesetzlichen Aufzeichnungspflichten, die für eine
Stammdokumentation (Master File), eine landesspezifische, unternehmensbezogene
Dokumentation (Local File) und einen länderbezogenen Bericht (Country-by-Country
Report – CbCR) benötigt werden. Der Gesetzentwurf sieht in § 90 Abs. 3 AO darüber
hinaus vor, bestehende Aufzeichnungspflichten noch weiter an die internationalen Empfehlungen, einschließlich des durch eine Änderung der EU-Amtshilferichtlinie geforderten „Secondary Reports“, anzugleichen. Die sich daraus ergebenden Folgeanpassungen
der bereits bestehenden Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) sollen
im Anschluss vorgenommen werden.
Mit der Einführung eines § 138a AO sollen die europäischen Vorgaben in Bezug auf die
verfahrensrechtlichen Mindeststandards für die länderbezogenen Berichte wie auch die
Berichtspflichten umgesetzt werden. Dabei sind nach dem jeweiligen Steuerhoheitsgebiet aggregierte Angaben zu allen dortigen Unternehmen und Betriebsstätten eines Konzerns, etwa hinsichtlich Umsatzerlöse und Erträge, mitzuteilen. Des Weiteren haben
multinationale Unternehmen auch Informationen zu den einzelnen Unternehmensteilen
der Gruppe hinsichtlich der konkreten Geschäftstätigkeit und Funktion zu übermitteln.
Nach § 138a AO sollen inländische Konzernobergesellschaften stets dann zur Erstellung
eines länderbezogenen Berichts verpflichtet sein, wenn
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der Konzernabschluss mindestens ein Unternehmen mit Sitz und Geschäftsleitung
im Ausland oder eine ausländische Betriebsstätte umfasst und
die konsolidierten Umsatzerlöse mind. 750 Millionen Euro betragen.
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Darüber hinaus wurde mit dem sogenannten „Secondary Mechanism“ in § 138a
Abs. 4 AO eine von der Europäischen Union vorgesehene Option umgesetzt. Im Rahmen dieser Regelung können einbezogene inländische Gesellschaften – bei Vorliegen
gewisser Voraussetzungen – dazu verpflichtet werden, einen länderbezogenen Bericht
anstelle der ausländischen Konzernobergesellschaft zu erstellen. Diese Möglichkeit
scheint für die Finanzverwaltung notwendig, da ausländische Konzernobergesellschaften nicht gezwungen werden können, einen entsprechenden Bericht zu liefern.
2. Verbesserung des automatischen Informationsaustauschs
Die vorgesehenen Anpassungen des EU-Amtshilfegesetzes betreffen die Richtlinienvorgaben des Rates der Europäischen Union hinsichtlich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung. Dem Gesetzentwurf
(§ 178a Abs. 1 AO) entsprechend sollen innerhalb der Europäischen Union Informationen über grenzüberschreitende steuerliche Vorbescheide und Vorabverständigungen
über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen (sogenannte „Tax Rulings“) automatisch ausgetauscht werden. Gerade im Zuge der sogenannten
„Luxemburg-Leaks-Affäre“ war bekannt geworden, dass multinationalen Konzernen
Vorbescheide erteilt worden waren, welche letztlich zu großzügigen grenzüberschreitenden Gewinnverlagerungen genutzt werden konnten. Der automatische Informationsaustausch von Tax Rulings sowie der damit einhergehende umfassende Informationszugang zu Steuerverfahren und Entscheidungen von Finanzbehörden in anderen Mitgliedstaaten soll der Finanzverwaltung die Möglichkeit eröffnen, steuerliche Risiken besser
einzuschätzen und Gewinnverlagerungen entgegenwirken zu können. Mit dem Informationsaustausch über Tax Rulings ist zudem die Erwartung verbunden, dass allzu steuerliberale Staaten künftig von der Erteilung von Tax Rulings zur Absicherung vorteilhafter
Steuergestaltungen absehen werden, weil diese den betroffenen Staaten nicht verborgen
bleiben.
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B. Rechtsprechungsbrechende Gesetzesänderungen
1. Anpassungen bei der Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen
Durch die Anpassungen des § 50d Abs. 9 EStG und des § 1 Abs. 1 AStG sollen Unsicherheiten in der Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen
(DBA) beseitigt werden. Die Zielsetzung des § 50d Abs. 9 EStG n. F. besteht in der wirksamen Verhinderung der Nichtbesteuerung oder Geringbesteuerung bestimmter Einkünfte durch Nichtgewährung der Freistellung ausländischer Einkünfte von der deutschen Besteuerung. Hintergrund sind zwei Entscheidungen des BFH, wonach über die
Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG in der aktuellen Fassung eine Freistellung der Einkünfte zu gewähren ist, wenn das im Abkommen zugewiesene Besteuerungsrecht im
anderen Vertragsstaat nur für einen Teil der Einkünfte wahrgenommen wird (im Ausland
erfolgt nur eine teilweise Besteuerung von Erträgen). Durch die im Gesetzentwurf vorgesehene Umformulierung des § 50d Abs. 9 S. 1 EStG soll die Regelung künftig auch für
den Teil der Einkünfte Anwendung finden, die im anderen Vertragsstaat nur teilweise
von der Besteuerung ausgenommen sind oder nur teilweise einer geringeren Besteuerung unterliegen.
Mit der Einführung eines § 1 Abs. 1 S. 5 AStG soll sichergestellt werden, dass es zu keinen inhaltlichen Abweichungen zwischen den Regelungen zum Fremdvergleichsgrundsatz der Doppelbesteuerungsabkommen und der nationalen Vorschrift des § 1 AStG
kommt. Sowohl § 1 Abs. 1 AStG als auch die entsprechenden DBA-Artikel enthalten
Regelungen, welche eine Gewinnanpassung bei nicht fremdüblichen Preisen zwischen
verbundenen Unternehmen erlauben. In diesem Zusammenhang stellte der BFH jedoch
fest, dass eine „inhaltliche“ Sperrwirkung der DBA gegenüber § 1 Abs. 1 AStG bestehe,
d. h. die Regelung des jeweiligen DBA sollte der nationalen Regelung vorgehen. Wenn
es nach dem Willen des Gesetzgebers geht, soll sich der Inhalt des Fremdvergleichsgrundsatzes, der in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA enthalten ist, künftig nach der nationalen
Vorschrift des § 1 Abs. 1 S. 5 AStG bestimmen, was im Ergebnis zu einer Durchbrechung des DBA (sogenanntes „Treaty Override“) führen würde.
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2. Schließung von Besteuerungslücken im Rahmen der Gewerbesteuer
Eine weitere im Gesetzentwurf vorgesehene Änderung betrifft die Gewerbesteuer. Ausgangspunkt ist dabei wiederum eine Entscheidung des BFH. Konkret urteilten die Finanzrichter, dass bei Ansatz eines Hinzurechnungsbetrages nach § 10 Abs. 1 S. 1 AStG
auf den Gewinn eines inländischen Unternehmens diese Hinzurechnung bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewerbeertrages wiederum zu kürzen ist (§ 9 Nr. 3
S. 1 GewStG). Im Ergebnis nehmen die Finanzrichter damit die Hinzurechnungsbeträge
von der Gewerbesteuer aus. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll § 7 ff. AStG
jedoch gerade eine Besteuerung der hinzurechnungspflichtigen Einkünfte im Inland
gewährleisten und dies schließe die gewerbesteuerliche Berücksichtigung zwingend ein.
Der Gesetzentwurf sieht entsprechend eine klarstellende Änderung der §§ 7 und 9
GewStG vor, wonach Hinzurechnungsbeträge im Sinne des AStG künftig durchgängig
der Gewerbesteuer unterliegen.
Eine weitere Änderung im Bereich der Gewerbesteuer betrifft die ertragsteuerliche Organschaft. Wiederum war es der BFH, der mit Urteil vom 17.12.2014 dazu Anlass gab,
indem er Gewinnerhöhungen nach § 8b Abs. 5 KStG (Ansatz von 5 % der Dividende als
nichtabzugsfähige Betriebsausgabe) bei der Ermittlung des Gewerbeertrages im Organkreis ausgenommen hat. Im Urteilsfall erzielte eine deutsche Tochter-GmbH als Organgesellschaft Dividenden von einer italienischen Kapitalgesellschaft. Nach Ansicht der
Finanzrichter komme es auf Ebene des Organträgers (Obergesellschaft) nicht zu einem
Ansatz der sonst immer hinzugerechneten 5 % nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben.
Schachteldividenden, welche von einer Organgesellschaft bezogen werden, unterliegen
demnach beim Organträger auch nicht mit 5 % der Gewerbesteuer. Nach Ansicht des
BMF führe dies zu einer Besserstellung von Dividendenbezügen über eine Organgesellschaft im Vergleich zu einer Gesellschaft, die nicht Organgesellschaft ist. Diesem Umstand will der Gesetzentwurf über die Neuregelung des § 7a GewStG entgegenwirken,
wodurch bei entsprechenden Konstellationen künftig auch Gewinnerhöhungen i. S. d.
§ 8b Abs. 5 KStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrages einzubeziehen sind.
3. Bekämpfung von Steuergestaltungen
Der Gesetzentwurf beinhaltet ferner eine Änderung der Voraussetzungen für die Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG und des § 8b Abs. 7 KStG zur Bekämpfung von Steuergestaltungen. Mit der Systemumstellung vom Anrechnungsverfahren zum Halb- bzw.
Teileinkünfteverfahren wurden die Regelungen zu § 3 Nr. 40 S. 3 EStG und § 8b Abs. 7
S. 1 KStG speziell für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsunternehmen eingeführt,
die eine Ausnahme zu den Regelungen zur Beteiligungsertragsbefreiung darstellen. Die5/6
se Regelungen wurden zum Teil für Gestaltungen genutzt, bei denen über die Nutzung
von Finanzunternehmen innerhalb eines Unternehmensverbundes Gewinnminderungen
aus Beteiligungen steuerlich geltend gemacht wurden. Diese Gestaltungen sollen dem
Gesetzentwurf entsprechend künftig verhindert werden.
Einordnung und Ausblick
Die dargestellten Gesetzesänderungen sollen dem Referentenentwurf entsprechend
überwiegend ab dem 01.01.2017 zur Anwendung kommen. Man darf gespannt sein, ob
mit den zumeist multilateral abgestimmten Maßnahmen dem deutschen Fiskus der große Wurf gelingt, um die bestehenden Defizite im internationalen Steuerwettbewerb zu
beseitigen. Bei der Frage nach Erfolg oder Misserfolg wird es entscheidend darauf ankommen, dass möglichst viele EU- und Nicht-EU-Staaten gleichwertige Maßnahmen
implementieren und dann auch durchsetzen. Dazu sind mit Blick auf das umfangreiche
Maßnahmenpaket durchaus berechtigte Zweifel angebracht, ob diese im Einklang mit
bestehenden rechtlichen Vorgaben stehen. So führt gerade der Austausch der Tax Rulings zur Weitergabe höchst sensibler Unternehmensdaten, die national durch das Steuergeheimnis geschützt sind. Wie es um das Steuergeheimnis in anderen Staaten bestellt
ist, und ob sich dort durchgehend adäquate Regelungen und Schutzmaßnahmen finden,
darf bezweifelt werden. Dazu dürften die Maßnahmen bei den betroffenen Unternehmen zu nicht unerheblichen Mehrkosten führen, um die geforderte Tax Compliance
herzustellen und nachzuhalten.
Die weiteren Maßnahmen des Gesetzespaketes, welche vornehmlich darauf gerichtet
sind, steuerzahlerfreundliche Urteile des BFH wieder auszuhebeln, werden in der
Fachwelt zu Recht kritisch bewertet. So beurteilt das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDWStellungnahme vom 22.06.2016) die Regelungen zur Änderung von § 50d Abs. 9 EStG
zum Überschreiben des abkommensrechtlichen Fremdvergleichsgrundsatzes und zur
Absicherung der Gewerbesteuerpflicht bei der Hinzurechnungsbesteuerung als Gefahr
für den Anfall effektiver Doppelbesteuerungen und als Verstoß gegen das völkerrechtliche Rücksichtnahmegebot gegenüber den Vertragspartnerstaaten der DBA. Es bleibt zu
hoffen, dass im weiteren Gesetzgebungsverfahren diese Einwände berücksichtigt werden.
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