BilRUG – Auswirkungen auf das deutsche Bilanzrecht

Aufgrund des am 23. Juli 2015 in Kraft getretenen Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes
(BilRUG) müssen sich Bilanzierende sowie deren Berater und Prüfer mit zahlreichen
Änderungen des deutschen Bilanzrechts befassen und sich mit der neuen Rechtslage
vertraut machen.
Die Autoren gehen ausführlich auf die Neuerungen ein und entwickeln Lösungen für
den sachgerechten Umgang mit dem geänderten Recht unter Zugrundelegung ihrer
Praxiserfahrung.
ISBN 978-3-8021-2037-4
www.idw-verlag.de
9 7 8 3 8 02 1 2 03 7 4
Russ . janssen . Götze
• Typisierung der Nutzungsdauer selbst geschaﬀener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie entgeltlich erworbener Geschäfts- oder
Firmenwerte in den Ausnahmefällen, in denen deren individuelle Nutzungsdauer
nicht verlässlich geschätzt werden kann
• Befreiung konzernverbundener Unternehmen von Pﬂichten betreﬀend Aufstellung,
Prüfung und Oﬀenlegung des Jahresabschlusses
• Neudeﬁnition der Umsatzerlöse
• Ausweitung der Anhangangabepﬂichten
• Anforderungen an die Aufstellung von Zahlungsberichten durch Unternehmen des
Rohstoﬀsektors
• Erstanwendung des HGB i.d.F. des BilRUG
BilRUG – Auswirkungen auf
das deutsche Bilanzrecht
In diesem Kommentar werden sämtliche durch das BilRUG geänderten Vorschriften
erläutert. Dabei werden folgende Schwerpunkte gesetzt:
Russ . janßen . Götze
BilRUG – Auswirkungen auf
das deutsche Bilanzrecht
Kommentar zum Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz
BilRUG - Auswirkungen
auf das deutsche Bilanzrecht
Kommentar zum Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz
von
Wolfgang Russ
Christian Janßen
Thomas Götze
Zitiervorschlag: Verfasser, in Russ/Janßen/Götze, BilRUG-Komm., § XXX [HGB] Tz. XX
In den der Kommentierung jeweils vorangestellten Wiedergaben der Bestimmungen sind die
Änderungen infolge des BilRUG durch Fettdruck gekennzeichnet.
Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb
der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne vorherige schriftliche Einwilligung des
Verlages unzulässig und strafbar. Dies gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen,
Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verbreitung in elektronischen Systemen. Es wird
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und Abbildungen einer üblichen Kontrolle unterzogen; das Auftreten von Druckfehlern kann jedoch
gleichwohl nicht völlig ausgeschlossen werden, so dass für aufgrund von Druckfehlern fehlerhafte
Texte und Abbildungen ebenfalls keine Haftung übernommen werden kann.
ISBN 978-3-8021-2037-4
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Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://www.d-nb.de abrufbar.
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15.09.2015 16:22:46

Vorwort

Vorwort
Mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) hat sich der Gesetzgeber auf
die Fahnen geschrieben, Erleichterungen in Bezug auf Rechnungslegungs-, Prüfungsund Offenlegungspflichten für kleine Unternehmen zu schaffen sowie zum weltweit
verstärkten Kampf gegen Korruption bei der Rohstoffförderung beizutragen.
Vor allem aber geht es mit dem BilRUG darum, die Vorschriften für die Rechnungslegung der im europäischen Binnenmarkt agierenden deutschen Unternehmen (sofern sie
in einer die Haftung beschränkenden Rechtsform betrieben werden) weiter zu harmonisieren. Grundlage hierfür war die EU-Bilanzrichtlinie, mit der der EU-Gesetzgeber
die bisherige Vierte und Siebente EG-Richtlinie ersetzt hat. Auf Basis dieses EU-weit
einheitlichen Rahmens wurde das deutsche Bilanzrecht durch das BilRUG moderat
fortentwickelt. Im Vergleich zur letzten größeren Bilanzrechtsreform durch das BilMoG
haben die Änderungen infolge des BilRUG deutlich weniger Gewicht; für bestimmte
Anwendungsfälle bzw. in Abhängigkeit von der jeweiligen Situation des Unternehmens
ergeben sich jedoch durchaus relevante Auswirkungen bzw. Handlungsbedarf.
Folgende Änderungen des Bilanzrechts sind hervorzuheben:
• Anhebung der monetären Schwellenwerte zur Bestimmung der Größenklasse eines
Unternehmens
• Befreiungen für konzernverbundene Tochterunternehmen bzgl. Aufstellung, Prüfung
und Offenlegung des Jahresabschlusses
• Änderung des Umfangs der als Umsatzerlöse auszuweisenden Erlöse
• Einführung einer typisierten Nutzungsdauer für die planmäßige Abschreibung von
selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens
sowie derivativen Geschäfts- oder Firmenwerten
• Wegfall des gesonderten Ausweises von außerordentlichen Posten in der Gewinnund Verlustrechnung
• Begrenzung der Anzahl der Anhangangaben für kleine Gesellschaften (sog. Maximalharmonisierung).
Zu erwähnen sind ferner der Ausschluss sog. Finanzholdings aus dem Anwendungsbereich von Kleinstkapitalgesellschaften sowie die Einführung eines sog. Countryby-Country-Reporting für Unternehmen der mineralgewinnenden Industrie sowie
bestimmte Unternehmen der Holzwirtschaft.
Der vorliegende Kommentar soll den betroffenen Akteuren (Bilanzierende, Abschlussprüfer, Berater etc.) erste Hinweise und Hilfestellungen für die Anwendung des geänderten Bilanzrechts in der Praxis geben. Da erfahrungsgemäß manches Problem erst
im Zuge des praktischen Umgangs mit einem neuen oder reformierten Gesetz sichtbar
wird, steht zu vermuten, dass nicht jede Facette eines Themenbereichs adressiert wird.
Nicht zuletzt aus diesem Grund würden wir uns über jeden konstruktiven Leserhinweis
freuen.
VII
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Vorwort

Neben den auf dem Vorblatt genannten Verfassern danken wir auch den folgenden
Kolleginnen und Kollegen für ihre tatkräftige Unterstützung: Dipl.-Kffr. Isabella Rosa
Dobija; Felix Fries, B.Sc.; Philipp Fründ, B.A.; Jessica Klein, M.Sc.; Silke Knoblich
und Sabrina Layh, M.Sc.
In der Kommentierung konnte die bis zum 14. August 2015 erschienene Literatur
berücksichtigt werden.
Stuttgart/Köln/Hamburg, im August 2015
Wolfgang Russ Christian Janßen
Thomas Götze
VIII
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15.09.2015 16:22:46

Inhaltsübersicht

Inhaltsübersicht
Seite
Vorwort�� VII
Inhaltsübersicht�� IX
Inhaltsverzeichnis�� XI
Abkürzungs-/Akronymeverzeichnis�� XXI
Tabellenverzeichnis��XXIX
Buchführung
A.
Befreiung von der Buchführungspflicht (§ 241a HGB)��1
Bewertung im Jahresabschluss für alle Kaufleute
B.Ausgewählte nicht im BilRUG aufgegriffene Aspekte
(Vor §§ 252, 253 HGB)��3
C.
Bewertung im Jahresabschluss (§§ 253, 255 HGB)��17
Jahresabschluss und Lagebericht der Kapitalgesellschaft
D.Bestandteile des Jahresabschlusses
(§§ 264, 264b, 264d HGB)��36
E.Größenklassen (§§ 267, 267a HGB)��78
F.Gliederung und Erleichterungen
(§§ 265, 266, 268, 271, 272, 274a, 275 bis 277 HGB)��92
G.Steuern (§ 278 HGB aF)��137
H.Anhang und Lagebericht
(§§ 284 bis 286, 288, 289 HGB)��139
Konzernabschluss und -lagebericht
I.Konzernabschluss (ohne Konzernanhang)
(§§ 290 bis 294, 296 bis 298, 301, 307, 309, 310, 312 HGB)��167
J.Konzernanhang und Konzernlagebericht
(§§ 313, 314, 315 HGB)��211
K.Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards
(§ 315a HGB)��230
Prüfung und Offenlegung
L.
Abschlussprüfung (§§ 317, 322, 324 HGB)��231
IX
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XXIX
M.Offenlegung und Sanktionen
(§§ 325, 326, 327a, 328, 329, 331, 334, 335b HGB)��239
Branchenspezifische Vorschriften
N.Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften
(§§ 336, 337, 338, 339 HGB)��250
O.Ergänzende Bestimmungen und Vorschriften für
bestimmte Unternehmen (§§ 340 bis 341p, 341q bis 341y HGB)��257
P.
Enforcement (§ 342b HGB)��277
Sonstige Gesetzesänderungen
Q.Änderung des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch
(Art. 75 EGHGB)��278
R.Änderung des Publizitätsgesetzes
(§§ 5, 9, 11, 13, 14, 17, 20, 22 PublG)��283
S.Änderung des Aktiengesetzes
(§§ 58, 152, 160, 209, 240, 256, 261 AktG)��304
T.Änderung des Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz
(§ 26g EGAktG)��311
U.Änderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften
mit beschränkter Haftung (§ 29 GmbHG)��312
V.Änderung des Einführungsgesetzes zum Gesetz betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung (§ 6 EGGmbHG)��313
W.
Änderung sonstigen Bundesrechts ��314
Literaturverzeichnis��318
Verzeichnis der Änderungsgesetze, Gesetzesmaterialien, Richtlinien,
Verordnungen, Beschlüsse und Entscheidungen..................................................330
Verzeichnis der zitierten Verlautbarungen des DRSC, des IDW,
des IASB und des IAASB.......................................................................................333
Verzeichnis der zitierten Rechtsprechung............................................................335
Stichwortverzeichnis��336
X
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Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
Seite
Abschnitt A
Befreiung von der Buchführungspflicht (§ 241a HGB)
§ 241a Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars��1
I.
Bedeutung der Änderung��1
II.Bürokratieentlastung��2
Abschnitt B
Ausgewählte nicht im BilRUG aufgegriffene Aspekte (Vor §§ 252, 253 HGB)
I.Vorbemerkungen��3
II.Unterbliebene Kodifizierung eines universellen Grundsatzes der
Wesentlichkeit��3
1. Regelung des Grundsatzes der Wesentlichkeit in der
EU-Bilanzrichtlinie��3
2. Bisheriges Verständnis des Grundsatzes der Wesentlichkeit nach HGB��5
3.Folgerungen aus der unterbliebenen Kodifizierung des Grundsatzes
der Wesentlichkeit im HGB��6
III.Unterbliebene Kodifizierung eines Grundsatzes der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise��10
1.Regelung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
in der EU-Bilanzrichtlinie��10
2.Bisheriges Verständnis des Grundsatzes der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise nach HGB��10
3.Folgerungen aus der unterbliebenen Kodifizierung des
Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im HGB��11
IV.
Auslegung des § 252 Abs. 2 HGB im Lichte der EU-Bilanzrichtlinie��11
V.
Unterbliebene Änderung des Bewertungsmaßstabs für Rückstellungen��14
VI. Abzinsung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen��15
Abschnitt C
Bewertung im Jahresabschluss (§§ 253, 255 HGB)
§ 253 Zugangs- und Folgebewertung ��17
I.Ausschluss der Bewertung zum beizulegenden Wert für
Kleinstkapitalgesellschaften (§ 253 Abs. 1 Satz 6 HGB)��18
II.Typisierung der Nutzungsdauer selbst geschaffener immaterieller
Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
(§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)��18
1. Gegenstand der Regelung��18
2. EU-rechtlicher Hintergrund der Regelung��19
3. Umsetzung der Vorgaben der EU-Bilanzrichtlinie��20
4. Inhalt der Regelung��21
5. Anhangangabepflichten��26
6.Übergangsvorschriften��26
XI
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Inhaltsverzeichnis
§ 255 Bewertungsmaßstäbe��27
I.
Gegenstand der Neuregelung��28
II.
Hintergrund der Änderung��28
III. Bisheriges Verständnis der Regelung��29
IV.
Umfang der abzusetzenden Minderungen��29
Abschnitt D
Bestandteile des Jahresabschlusses
(§§ 264, 264b, 264d HGB)
§ 264 Pflicht zur Aufstellung; Befreiung��36
I.
Angaben zur Identifikation der Gesellschaft��38
II.
Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften��39
III. Befreiungen für Tochterkapitalgesellschaften��41
1.Zielsetzung��41
2. Bedeutung von § 264 Abs. 3 HGB��42
3. Voraussetzungen gemäß Abs. 3��44
a. Einbeziehung in einen befreienden Konzernabschluss��45
b. Zustimmung aller Gesellschafter zur Befreiung (Nr. 1)��46
c. Einstandsverpflichtung des Mutterunternehmens (Nr. 2)��47
aa.Abgrenzung der Einstandsverpflichtung im Gesetzgebungs
verfahren��47
bb.Auslegung der Einstandsverpflichtung nach der
verabschiedeten Gesetzesfassung��50
cc. Ausprägungen der Einstandspflicht��53
dd. Zeitliche Dimension��58
ee. Sachlicher Umfang��59
ff. Mehrstufiger Konzern��61
d. Aufstellung und Prüfung gemäß EU-Richtlinien (Nr. 3)��62
e.Angabe der Befreiung im Konzernanhang des
Mutterunternehmens (Nr. 4)��64
f. Offenlegung von Unterlagen durch bzw. für das
Tochterunternehmen im Bundesanzeiger (Nr. 5)��64
IV.
Zusätzliche Voraussetzungen nach Abs. 4��67
§ 264b Befreiung der offenen Handelsgesellschaften und Kommandit
gesellschaften im Sinne des § 264a von der Anwendung der Vorschriften
dieses Abschnitts��68
I.Zielsetzung��69
II.
Bedeutung von § 264b HGB��70
III.Voraussetzungen��70
1.Einbeziehung in einen befreienden Konzernabschluss und
Konzernlagebericht (§ 264b Nr. 1 HGB)��71
a. Befreiender Konzernabschluss eines Mutterunternehmens��71
b.Befreiender Konzernabschluss eines persönlich haftenden
Gesellschafters��72
c.Eigener befreiender Konzernabschluss durch die
Personenhandelsgesellschaft��73
2. Weitere Voraussetzungen nach § 264b Nr. 2 bis 4 HGB��74
a.Vorgesehene Anforderungen im Gesetzgebungsverfahren��74
b. Anforderungen nach der endgültigen Gesetzesfassung��75
XII
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Inhaltsverzeichnis
c. Aufstellung und Prüfung gemäß EU-Richtlinien (Nr. 2)��75
d. Angabe der Befreiung im Konzernanhang (Nr. 3)��76
e.Offenlegung von Konzernabschluss, Konzernlagebericht und
Bestätigungsvermerk (Nr. 4)��76
§ 264d Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft��77
Abschnitt E
Größenklassen (§§ 267, 267a HGB)
§ 267 Umschreibung der Größenklassen��78
I.
Zielsetzung der Normänderungen und Anwendungsbereich��78
II.
Änderung der Größenklassen��79
III. Änderung der Definitionen der Größenmerkmale��79
1.Bilanzsumme��80
2.Umsatzerlöse��81
IV.
Besonderheiten bei Rechtsformwechseln��81
V.Übergangsvorschriften��82
§ 267a Kleinstkapitalgesellschaften��87
I.
Zielsetzung der Normänderungen und persönlicher Anwendungsbereich��87
II.
Folgeänderungen aus § 267 HGB��88
III. Änderungen des persönlichen Anwendungsbereichs��89
IV.Übergangsvorschriften��91
Abschnitt F
Gliederung und Erleichterungen
(§§ 265, 266, 268, 271, 272, 274a, 275 bis 277 HGB)
§ 265 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung��92
§ 266 Gliederung der Bilanz��93
§ 268 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke��94
I.Gesonderte Angabe eines Ergebnisvortrags bei Bilanzaufstellung unter
Berücksichtigung der teilweisen Ergebnisverwendung��95
II.
Aufhebung des Abs. 2��95
III. Ausweis der Restlaufzeiten von Verbindlichkeiten��96
IV.
Angabe von Haftungsverhältnissen��96
§ 271 Beteiligungen. Verbundene Unternehmen��98
I.
Regelungsinhalte des § 271 HGB��99
II.
Änderung der Beteiligungsvermutung in Abs. 1��99
III. Änderung des Abs. 2��102
§ 272 Eigenkapital�� 102
I.
Gegenstand des § 272 Abs. 5 HGB��104
II.
EU-rechtlicher Hintergrund��104
III.
Persönlicher Anwendungsbereich��104
IV.
Sachlicher Anwendungsbereich��105
V.Einzelfragen��110
§ 274a Größenabhängige Erleichterungen��112
§ 275 Gliederung��113
I.
Zielsetzung der Normänderungen und Anwendungsbereich��115
II.
Besondere Ausweisfragen��116
§ 276 Größenabhängige Erleichterungen��117
XIII
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Inhaltsverzeichnis
§ 277 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung��117
I.
Geänderte Definition der Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1 HGB)��119
1. Gegenstand der Neuregelung��119
2. Hintergrund der Änderung��119
3. Ausweitung der Definition der Umsatzerlöse��120
4. Abzug sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern��127
5.Einzelne praktische Implikationen der geänderten Definition
der Umsatzerlöse��131
6.Übergangsvorschriften��133
II.
Änderung des Querverweises auf § 253 HGB (§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB)�� 134
III. Aufhebung des § 277 Abs. 4 HGB��134
1.Streichung der Definition des außerordentlichen Ergebnisses und
Schaffung einer Anhangangabepflicht zu außergewöhnlichen und
periodenfremden Erträgen und Aufwendungen��134
2.Geänderter Ausweis der Aufwendungen und Erträge aus der
BilMoG-Anpassung von Pensionsrückstellungen��135
Abschnitt G
Steuern (§ 278 HGB aF)
§ 278 Steuern�� 137
Abschnitt H
Anhang und Lagebericht
(§§ 284 bis 286, 288, 289 HGB)
§ 284 Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung�� 139
§ 285 Sonstige Pflichtangaben�� 139
§ 286 Unterlassen von Angaben�� 144
§ 288 Größenabhängige Erleichterungen�� 145
§ 289 Inhalts des Lageberichts�� 145
I.
Zielsetzung der Normänderungen und Anwendungsbereich��147
II.Anhang��148
1. Gliederung der Anhangangaben (§ 284 Abs. 1 HGB)��148
2.Angaben zur Fremdwährungsumrechnung
(§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB aF)��148
3. Entwicklung des Anlagevermögens (§ 284 Abs. 3 HGB)��149
4.Angaben zu nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften
(§ 285 Nr. 3 und 3a HGB)��151
5. Aufgliederung der Umsatzerlöse (§ 285 Nr. 4 HGB)��152
6.Angaben zu den Ertragsteuern auf das gewöhnliche sowie das
außerordentliche Ergebnis (§ 285 Nr. 6 HGB aF)��153
7.Angaben zu gewährten Vorschüssen und Krediten
(§ 285 Nr. 9 Buchst. c HGB)��153
8. Angaben zu Beteiligungen (§ 285 Nr. 11 und 11b HGB)��153
9.Angaben zur Abschreibung des Geschäfts- und Firmenwerts
(§ 285 Nr. 13 HGB)��154
10.Angaben zu Mutterunternehmen (§ 285 Nr. 14 und 14a HGB)��155
11.Angaben zu Genussscheinen, Genussrechten und
vergleichbaren Wertpapieren oder Rechten (§ 285 Nr. 15a HGB)��156
XIV
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Inhaltsverzeichnis
III.
12.Angaben zu Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen
und Personen (§ 285 Nr. 21 HGB)��157
13.Angaben zu Pensionsrückstellungen (§ 285 Nr. 24 HGB)��157
14.Angaben zu ausschüttungsgesperrten Beträgen (§ 285 Nr. 28 HGB)��157
15.Angaben zu latenten Steuern (§ 285 Nr. 30 HGB)��157
16.Angaben zu außergewöhnlichen Erträgen und Aufwendungen
(§ 285 Nr. 31 HGB)��159
17.Angaben zu Erträgen und Aufwendungen, die einem anderen
Geschäftsjahr zuzurechnen sind (§ 285 Nr. 32 HGB)��161
18.Angaben zu Vorgängen von besonderer Bedeutung nach dem
Schluss des Geschäftsjahres (§ 285 Nr. 33 HGB)��161
19.Angaben zum Ergebnisverwendungsvorschlag/-beschluss
(§ 285 Nr. 34 HGB)��162
20.Unterlassen von Angaben (§ 286 Abs. 2 und 3 HGB)��165
Lagebericht��166
1. Einleitungssatz des § 289 Abs. 2 HGB��166
2. Nachtragsbericht (§ 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB aF)��166
3. Angaben zu eigenen Aktien (§ 289 Abs. 2 Satz 2 HGB)��166
Abschnitt I
Konzernabschluss (ohne Konzernanhang)
(§§ 290 bis 294, 296 bis 298, 301, 307, 309, 310, 312 HGB)
§ 290 Pflicht zur Aufstellung�� 167
§ 291 Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen�� 168
§ 292 Befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten�� 172
§ 293 Größenabhängige Befreiung von der Pflicht zur
Konzernrechnungslegung�� 178
I.
Zielsetzung der Normenänderung und Anwendungsbereich��179
II.
Ermittlung der Bilanzsumme��180
III. Besonderheiten bei Rechtsformwechseln��181
IV.
Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen��181
V.Übergangsvorschriften��182
§ 294 Einzubeziehende Unternehmen. Vorlage- und Auskunftspflichten�� 184
§ 296 Verzicht auf die Einbeziehung�� 185
§ 297 Inhalt des Konzernabschlusses�� 186
§ 298 Anzuwendende Vorschriften. Erleichterungen�� 189
I.
Änderung der Verweisnormen��190
II.
Aufhebung des Abs. 2 zum Ausweis des Vorratsvermögens��192
§ 301 Kapitalkonsolidierung�� 194
§ 307 Anteile anderer Gesellschafter�� 198
§ 309 Behandlung des Unterschiedsbetrags�� 199
§ 310 Anteilmäßige Konsolidierung�� 203
§ 312 Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags�� 203
I.
Zielsetzung der Normänderung und Anwendungsbereich��204
II.
Maßgeblicher Zeitpunkt für die Wertansätze��205
III. Latente Steuern��206
IV.
Anwendungsbeispiel��208
V.
Anteilige Zwischenergebniseliminierung��208
XV
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 15
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Inhaltsverzeichnis
Abschnitt J
Konzernanhang und Konzernlagebericht
(§§ 313, 314, 315 HGB)
§ 313 Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und
Verlustrechnung. Angaben zum Beteiligungsbesitz��211
§ 314 Sonstige Pflichtangaben�� 212
§ 315 Inhalt des Konzernlageberichts�� 217
I.
Zielsetzung der Normänderungen und Anwendungsbereich��219
II.Konzernanhang��219
1.Gliederung der Konzernanhangangaben
(§ 313 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB)��219
2.Angaben zur Fremdwährungsumrechnung
(§ 313 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB aF)��219
3. Angaben zum Anteilsbesitz (§ 313 Abs. 2 Nr. 4 und 5 HGB)��220
4.Angaben zur Stellung als persönlich haftender Gesellschafter
(§ 313 Abs. 2 Nr. 6 HGB)��221
5. Angaben zu Mutterunternehmen (§ 313 Abs. 2 Nr. 7 und 8 HGB)��221
6. Entwicklung des Konzernanlagevermögens (§ 314 Abs. 4 HGB)��222
7.Angaben zu nicht in der Konzernbilanz enthaltenen Geschäften
(§ 314 Abs. 1 Nr. 2 und 2a HGB)��222
8. Aufgliederung der Konzernumsatzerlöse (§ 314 Abs. 1 Nr. 3 HGB)��222
9.Angaben zur Zahl der Arbeitnehmer und zum Personalaufwand
(§ 314 Abs. 1 Nr. 4 HGB)��222
10.Angaben zu gewährten Vorschüssen und Krediten
(§ 314 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c HGB)��223
11.Angaben zu Aktien, Genussscheinen und vergleichbaren
Wertpapieren oder Rechten (§ 314 Abs. 1 Nr. 7a und 7b HGB)��223
12.Angaben zu Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen
(§ 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB)��224
13.Angaben zur Abschreibung des Geschäfts- und Firmenwerts
(§ 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB)��225
14.Angaben zu latenten Steuern (§ 314 Abs. 1 Nr. 22 HGB)��225
15.Angaben zu außergewöhnlichen Erträgen und Aufwendungen
(§ 314 Abs. 1 Nr. 23 HGB)��225
16.Angaben zu Erträgen und Aufwendungen, die einem anderen
Geschäftsjahr zuzurechnen sind (§ 314 Abs. 1 Nr. 24 HGB)��226
17.Angaben zu Vorgängen von besonderer Bedeutung nach dem
Schluss des Konzerngeschäftsjahres (§ 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB)��226
18.Angaben zum Ergebnisverwendungsvorschlag/-beschluss
(§ 314 Abs. 1 Nr. 26 HGB)��226
19.Unterlassen der Angaben zur Organvergütung
(§ 314 Abs. 3 Satz 2 HGB)��227
III.Konzernlagebericht��227
1. Einleitungssatz des § 315 Abs. 2 HGB��227
2. Zweigniederlassungsbericht (§ 315 Abs. 2 Nr. 3 HGB)��227
3.Konzernspezifische Erklärung zur Unternehmensführung
(§ 315 Abs. 5 HGB)��229
XVI
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 16
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Inhaltsverzeichnis
Abschnitt K
Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards
(§ 315a HGB)
§ 315a�� 230
Abschnitt L
Abschlussprüfung (§§ 317, 322, 324 HGB)
§ 317 Gegenstand und Umfang der Prüfung�� 231
I.Einhaltung gesetzlicher Vorschriften bei der Aufstellung des
(Konzern-)Lageberichts��232
II.
Erklärung zur Unternehmensführung��233
III. Redaktionelle Änderungen��235
§ 322 Bestätigungsvermerk�� 235
I.Überblick��236
II.
Erweiterung des einleitenden Abschnitts des Bestätigungsvermerks��236
III.Beachtung der gesetzlichen Vorschriften zur Aufstellung
des (Konzern-)Lageberichts��237
IV.
Unterzeichnung des Bestätigungsvermerks��237
§ 324 Prüfungsausschuss�� 237
Abschnitt M
Offenlegung und Sanktionen
(§§ 325, 326, 327a, 328, 329, 331, 334, 335b HGB)
§ 325 Offenlegung�� 239
§ 326 Größenabhängige Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften
und Kleinstkapitalgesellschaften bei der Offenlegung�� 245
§ 327a Erleichterung für bestimmte kapitalmarktorientierte
Kapitalgesellschaften�� 245
§ 328 Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung,
Veröffentlichung und Vervielfältigung�� 246
§ 329 Prüfungs- und Unterrichtspflicht des Betreibers des Bundesanzeigers��247
Übervorgangsvorschrift zu den §§ 325, 326 und 328 HGB�� 247
§ 331 Unrichtige Darstellung�� 247
§ 334 Bußgeldvorschrifte�� 248
§ 335b Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsgeld
vorschriften auf bestimmte offene Handelsgesellschaften und
Kommanditgesellschaften��249
Abschnitt N
Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften
(§§ 336, 337, 338, 339 HGB)
§ 336 Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht�� 250
§ 337 Vorschriften zur Bilanz�� 250
§ 338 Vorschriften zum Anhang�� 251
§ 339 Offenlegung�� 251
I.
Zielsetzung der Normänderungen��252
II.Übergangsvorschriften��256
XVII
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 17
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Inhaltsverzeichnis
Abschnitt O
Ergänzende Bestimmungen und Vorschriften für bestimmte Unternehmen
(§§ 340 bis 341p, 341q bis 341y HGB)
§§ 340 bis 341p Ergänzende Vorschriften für Unternehmen bestimmter
Geschäftszweige�� 257
I.
Neuerungen für Institute, Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds�� 257
II.
Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (§§ 340 bis 340o HGB)��258
III. Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds (§§ 341 bis 341p HGB)��259
§§ 341q bis 341y Ergänzende Bestimmungen für bestimmte Unternehmen
des Rohstoffsektors�� 259
§ 341q Anwendungsbereich�� 259
§ 341r Begriffsbestimmungen�� 260
§ 341s Pflicht zur Erstellung des Zahlungsberichts; Befreiungen�� 261
§ 341t Inhalt des Zahlungsberichts�� 261
§ 341u Gliederung des Zahlungsberichts�� 262
§ 341v Konzernzahlungsbericht; Befreiung�� 263
§ 341w Offenlegung�� 263
§ 341x Bußgeldvorschriften�� 264
§ 341y Ordnungsgeldvorschriften�� 264
§ 8b Unternehmensregister�� 265
I.
Globale Maßnahmen zur Steigerung der Transparenz��266
1. Offenlegung der Staatseinnahmen aus Unternehmenszahlungen��266
2. Unternehmensberichterstattung durch „Publish What You Pay“��267
II.
Umsetzung in nationales Recht��268
1.Einleitung��268
2. Qualifizierungsmerkmale (§ 341q HGB)��268
3. Begriffsbestimmungen (§ 341r HGB)��269
4. Erstellung von Zahlungsberichten (§ 341s HGB)��270
5. Inhalt des Zahlungsberichts (§ 341t HGB)��270
6. Darstellung des Zahlungsberichts (§ 341u HGB)��271
7. Konzernzahlungsbericht und Befreiungen (§ 341v HGB)��271
8. Offenlegung der Zahlungsberichte (§§ 8b, 341w HGB)��272
9. Ordnungswidrigkeiten (§ 341x HGB)��273
10.Ordnungsgeldvorschriften (§ 341y HGB)��273
11.Keine Prüfungspflicht��274
12.Erstmalige Anwendung��274
III. Auswirkungen für die betroffenen Unternehmen��274
1. Zahlungstransparenz als Reputationsrisiko��274
2. Wirtschaftliche Implikationen für die Praxis��275
Abschnitt P
Enforcement (§ 342b HGB)
§ 342b Prüfstelle für Rechnungslegung.................................................................... 277
Abschnitt Q
Änderung des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch
(Art. 75 EGHGB)
Artikel 75......................................................................................................................... 278
XVIII
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 18
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Inhaltsverzeichnis
Abschnitt R
Änderung des Publizitätsgesetzes
(§§ 5, 9, 11, 13, 14, 17, 20, 22 PublG)
§ 5 Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht�� 283
I.
Anwendung der §§ 242 ff. HGB��284
II.Sinngemäße Anwendung diverser ergänzender Vorschriften für
Kapitalgesellschaften der §§ 264 bis 277 HGB auf die Bilanz und
die Gewinn- und Verlustrechnung��284
III.Sinngemäße Anwendung der §§ 284, 285 Nr. 1 bis 4, 7 bis 13,
15a, 17 bis 34, § 286 HGB auf den Anhang��288
IV.
Sinngemäße Anwendung des § 289 HGB auf den Lagebericht��290
V.Anwendung des § 5 Abs. 6 PublG iVm. § 264 Abs. 3 HGB
zur Befreiung von den Anforderungen des PublG��291
VI. Sonstige Änderungen des § 5 PublG��293
§ 9 Offenlegung des Jahresabschlusses und des Lageberichts, Prüfung
durch den Betreiber des Bundesanzeigers�� 293
I.Sinngemäße Anwendung des § 325 Abs. 1 bis 2b, 4 bis 6 HGB für
die Offenlegung des Jahresabschlusses und des Lageberichts��293
II.Angabepflichten bei Offenlegung einer Anlage zur Bilanz
(§ 9 Abs. 2 iVm. § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG)��295
§ 11 Zur Rechnungslegung verpflichtete Mutterunternehmen�� 296
§ 13 Aufstellung von Konzernabschluß und Konzernlagebericht�� 298
I.
Umfang und Bedeutung der Änderungen��298
II.
Befreiende Wirkung eines Konzernabschlusses nach PublG��299
III.
Erleichterungen für Tochterunternehmen entsprechend § 264 Abs. 4 HGB��300
§ 14 Prüfung des Konzernabschlusses�� 300
I.
Umfang und Bedeutung der Änderungen��300
II.Auswirkungen der Änderungen der §§ 317, 322 und 324 HGB
auf die Prüfung des PublG-Jahresabschlusses und -Lageberichts��301
§ 17 Unrichtige Darstellung�� 301
§ 20 Bußgeldvorschriften�� 302
§ 22 Erstmalige Anwendung geänderter Vorschriften�� 303
Abschnitt S
Änderung des Aktiengesetzes
(§§ 58, 152, 160, 209, 240, 256, 261 AktG)
§ 58 Verwendung des Jahresüberschusses�� 304
§ 152 Vorschriften zur Bilanz�� 304
§ 160 Vorschriften zum Anhang�� 305
§ 209 Zugrunde gelegte Bilanz�� 306
§ 240 Ausweis der Kapitalherabsetzung�� 306
§ 256 Nichtigkeit�� 307
§ 261 Entscheidung über den Ertrag auf Grund höherer Bewertung�� 308
Abschnitt T
Änderung des Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz
(§ 26g EGAktG)
§ 26g Übergangsregelungen zum Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz��311
XIX
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 19
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Inhaltsverzeichnis
Abschnitt U
Änderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
(§ 29 GmbHG)
§ 29 Ergebnisverwendung............................................................................................ 312
Abschnitt V
Änderung des Einführungsgesetzes zum Gesetz betreffend die Gesellschaften
mit beschränkter Haftung
(§ 6 EGGmbHG)
§ 6 Übergangsvorschriften zum Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz.................. 313
Abschnitt W
Änderung sonstigen Bundesrechts
I.Vorbemerkungen��314
II.
Im Einzelnen vorgenommene Änderung��314
XX
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 20
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§ 241a HGB
A
Befreiung von der Buchführungspflicht
Buchführung
Abschnitt A Befreiung von der Buchführungspflicht (§ 241a HGB)
§ 241a Befreiung von der Pflicht zur Buchführung
und Erstellung eines Inventars
1
Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden
Geschäftsjahren nicht mehr als jeweils 500 000 Euro Umsatzerlöse und jeweils
50 000 Euro Jahresüberschuss aufweisen, brauchen die §§ 238 bis 241 nicht anzu
wenden. 2Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Werte
des Satzes 1 am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten
werden.
I. Bedeutung der Änderung
Bei der Änderung des § 241a HGB durch das BilRUG handelt es sich ausschließlich
um eine redaktionelle Klarstellung hinsichtlich der Anwendung der in Satz 1 genannten
Schwellenwerte. § 241a HGB war durch das BilMoG in das HGB eingefügt worden,
um bestimmte Einzelkaufleute (sog. Kleinstkaufleute) von der grds. für alle Kaufleute
(§§ 1 ff. HGB) geltenden Pflicht zur Buchführung (§ 238 Abs. 1 Satz 1 HGB) und Bilanzierung (§ 242 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu entlasten.1 Der frühere Wortlaut konnte insofern
missverstanden werden, als nicht eindeutig daraus hervorging, ob die Schwellenwerte
als Jahreswerte anzusehen waren oder in Summe an den Abschlussstichtagen zweier
aufeinander folgender Geschäftsjahre nicht überschritten werden durften. Um die
ursprüngliche Intention des BilMoG-Gesetzgebers zu verdeutlichen, wurde in Satz 1
jeweils vor der Angabe der Schwellenwerte das Wort „jeweils“ eingefügt. Dadurch
ist nun klar, dass bei der Anwendung der Schwellenwerte nicht auf die kumulierten
Umsatzerlöse und Jahresergebnisse zweier aufeinander folgender Geschäftsjahre, sondern auf die jeweiligen Jahreswerte abzustellen ist. Der Gesetzgeber bezweckt damit
eine Erleichterung der Selbsteinstufung für Kleinstgewerbetreibende.2
1
Hinsichtlich der Anwendung des § 241a HGB bei Neugründungen (Satz 2) erfolgte
keine Klarstellung, obwohl die Auslegung in der Literatur diskutiert wurde. Unsicherheit bestand hinsichtlich des Terminus „Abschlussstichtag“, weil Kleinstkaufleute gem.
§ 242 Abs. 4 Satz 1 HGB nicht verpflichtet sind, einen Jahresabschluss aufzustellen,
und somit auch keinen Abschlussstichtag haben.3 Obwohl sich diesbezüglich keine
Änderung an dem Gesetzeswortlaut ergeben hat, ist aus der Begründung zum RegE
des BilRUG zweifelsfrei zu erkennen, dass im Falle eines „regulären“ Geschäftsjahres
auf die letzten zwölf Monate vor dem Abschluss des Geschäftsjahres abzustellen ist
und somit als „Abschlussstichtag“ bei einem Unternehmen, das keinen Jahresabschluss
aufstellt, das Ende des Geschäftsjahres gemeint ist.4
2
1
Vgl. BT-Drucks. 16/12407, S. 84.
2
Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 18/4050, S. 56.
3Vgl. Winkeljohann/Lawall, in Beck Bil-Komm.9, § 241a Anm. 5.
4
Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 18/4050, S. 56; Winkeljohann/Lawall, in Beck Bil-Komm.9, § 241a Anm. 5.
Witte
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 1
1
15.09.2015 16:22:49
A
Befreiung von der Buchführungspflicht
§ 241a HGB
II. Bürokratieentlastung
3
Durch das Bürokratieentlastungsgesetz5, das kurz nach dem BilRUG am 31. Juli 2015
verkündet wurde und am 1. Januar 2016 in Kraft tritt, wurden die Schwellenwerte des
§ 241a Satz 1 HGB um jeweils 20 % angehoben, sodass für Geschäftsjahre, die nach
dem 31. Dezember 2015 beginnen (Art. 76 Satz 1 EGHGB), der Schwellenwert für die
Umsatzerlöse bei 600 000 Euro und der Schwellenwert für den Jahresüberschuss bei
60 000 Euro liegen werden. In diesem Zusammenhang wurde auch § 141 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1, 4 und 5 AO geändert, sodass im Einklang zum HGB auch die Schwellenwerte für
die (originäre) steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht angehoben wurden.
4
Zwar wird mit der Regelung in § 241a HGB eine Annäherung an die steuerlichen
Schwellenwertregelungen zur Befreiung von der Buchführungspflicht bezweckt, die
Vorschriften laufen jedoch aufgrund von Abweichungen zwischen den jeweils maßgeblichen Umsatzerlösen und Ergebnisgrößen sowie der Möglichkeit des Auseinanderfallens der Bezugszeiträume weiterhin6 nicht völlig kongruent.7 So kann es trotz
der Erfüllung der Voraussetzungen nach § 241a Satz 1 HGB Fälle geben, in denen
weiterhin eine steuerliche Buchführungspflicht besteht. Außerdem treten Unterschiede
auf, wenn es um die erforderliche Dauer des Unterschreitens der Schwellenwerte geht.
Handelsbilanziell müssen die Schwellenwerte an den Abschlussstichtagen von zwei
aufeinander folgenden Geschäftsjahren unterschritten werden, um eine Befreiung zu
ermöglichen. Steuerlich reicht das einmalige Unterschreiten der Schwellenwerte für
eine Befreiung von der Buchführungspflicht aus. Eine konsequente Harmonisierung
wäre wünschenswert gewesen.8
5
6
BGBl. I S. 1400.
Zu den Unterschieden zwischen handelsrechtlicher und steuerlicher Pflicht zur Buchführung anlässlich des
BilMoG siehe Schmidt, BBK 2008, S. 657 ff.; Schmidt, BBK 2009, S. 535 ff.
7Vgl. Winkeljohann/Lawall, in Beck Bil-Komm.9, § 241a Anm. 10 mwN; Umsatzerlöse iSd. § 277 Abs. 1
HGB vs. Umsätze iSd. § 1 Abs. 1 UStG ohne steuerfreie Umsätze iSd. § 4 Nr. 8 bis 10 UStG zuzüglich nicht
umsatzsteuerbarer Auslandsumsätze (vgl. BFH v. 07.10.2009 – II R 23/08); Jahresüberschuss (§ 275 Abs. 2
Nr. 17 bzw. 16) vs. Gewinn aus Gewerbebetrieb bzw aus Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
EStG); Geschäftsjahr (§ 241a Satz 1 iVm. § 242 Abs. 2 HGB) vs. Kalenderjahr (§ 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und
5 AO).
8
Vgl. Ortmann-Babel, DB 2015, S. 1753.
2
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 2
Witte
15.09.2015 16:22:49
Vor §§ 252, 253 HGB
B
Ausgewählte nicht im BilRUG aufgegriffene Aspekte
Bewertung im Jahresabschluss für alle Kaufleute
Abschnitt B Ausgewählte nicht im BilRUG aufgegriffene Aspekte
(Vor §§ 252, 253 HGB)
I. Vorbemerkungen
In diesem Abschnitt werden zum einen ausgewählte Aspekte angesprochen, die in
Anbetracht von Abweichungen zwischen der bisherigen Vierten EG-Richtlinie und der
nunmehrigen EU-Bilanzrichtlinie zwar möglicherweise zu Änderungen des deutschen
Bilanzrechts hätten führen müssen, damit dieses (auch künftig) in Einklang mit den
EU-rechtlichen Vorgaben steht, aber keinen Niederschlag im BilRUG gefunden haben.
Ungeachtet einer daher insoweit nach ihrem Wortlaut unveränderten deutschen Rechtslage könnten sich aus den jeweiligen Änderungen der Richtlinie vor dem Hintergrund
einer gebotenen EU-rechtskonformen Auslegung von nationalen Rechtsnormen, die auf
der Umsetzung gemeinschaftsrechtlicher Vorgaben beruhen, Auswirkungen auf deren
künftige Auslegung auf untergesetzlicher Ebene ergeben. Dies wird im Folgenden für
vier uE bedeutsame Themenbereiche beleuchtet.
1
Zum anderen wird mit der Methodik zur Ermittlung der Zinssätze, die der Abzinsung
von langfristig fälligen Rückstellungen zugrunde zu legen sind, bzw. der möglichen
Änderung dieser Methodik ein Thema aufgegriffen, das lt. Beschlussempfehlung zum
BilRUG im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens von den daran Beteiligten diskutiert
worden ist, letztlich aber nicht in das BilRUG eingegangen ist. Aufgrund des Erfordernisses einer fristgerechten Umsetzung der Bilanzrichtlinie in deutsches Recht durch
das BilRUG wurde davon abgesehen, eine Änderung der Methodik zur Ermittlung der
Abzinsungszinssätze noch in einer späten Phase des Gesetzgebungsverfahrens zu dessen Gegenstand zu machen. Die zeitlichen Restriktionen erlaubten es nicht, potenzielle
Änderungen, deren Ausgestaltung sowie va. deren voraussichtlichen Folgewirkungen
auf Rechtsgebiete außerhalb des Handelsbilanzrechts in der für geboten gehaltenen
Tiefe zu erörtern. Es ist indes damit zu rechnen, dass dieses Thema kurzfristig im
Rahmen eines anderen Gesetzgebungsverfahrens aufgegriffen werden wird.
2
II. Unterbliebene Kodifizierung eines universellen
Grundsatzes der Wesentlichkeit
1. Regelung des Grundsatzes der Wesentlichkeit
in der EU-Bilanzrichtlinie
Im Gegensatz zur Vierten EG-Richtlinie enthält die EU-Bilanzrichtlinie explizite Regelungen zum Grundsatz der Wesentlichkeit. Gemäß Art. 6 Abs. 1 Buchst. j müssen die
Anforderungen der Richtlinie „in Bezug auf Ansatz, Bewertung, Darstellung, Offenlegung und Konsolidierung [...] nicht erfüllt werden, wenn die Wirkung ihrer Einhaltung
unwesentlich ist“. Der Grundsatz der Wesentlichkeit ist demnach umfassend anwendbar. Er betrifft sämtliche Bereiche der Abschlusserstellung.
3
Zu beachten ist, dass die Formulierung „Darstellung, Offenlegung“ in der deutschen
Fassung der Richtlinie vor dem Hintergrund des üblichen deutschen Sprachgebrauchs
und der Verwendung der Begriffe im HGB missverständlich ist. Die englische Arbeitsfassung der Richtlinie lautet an dieser Stelle „presentation, disclosure“ und die franzö-
4
Baumann
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 3
3
15.09.2015 16:22:49
B
Ausgewählte nicht im BilRUG aufgegriffene Aspekte
Vor §§ 252, 253 HGB
sische „la présentation, la communication d‘informations“. Daraus ergibt sich, dass mit
dem Begriff Darstellung der Bilanzausweis gemeint ist. Unter Offenlegung ist nicht die
Offenlegung iS der §§ 325 ff. HGB, sondern die Kommunikation ergänzender Informationen in Anhang, Lagebericht und sonstigen Berichtsinstrumenten zu verstehen,
für die sich im Deutschen allerdings noch keine geläufige Kurzfassung durchgesetzt
hat. Damit ergibt sich dann wieder der im Deutschen geläufige Dreiklang von Ansatz,
Bewertung und Ausweis, zu dem noch die ergänzenden Informationen hinzutreten.
5
In Art. 6 Abs. 4 gewährt die Richtlinie den Mitgliedstaaten das Wahlrecht, den Anwendungsbereich des Grundsatzes der Wesentlichkeit auf „Darstellung und Offenlegung“
bzw. treffender auf Ausweis und ergänzende Information zu begrenzen. Daraus wird
deutlich, dass die mehr formellen Bereiche des Ausweises und der ergänzenden Information nach der Richtlinie einen Kernbereich darstellen, in dem dem Rechtsanwender
die Anwendung des Grundsatzes der Wesentlichkeit von den nationalen Gesetzgebern
nicht verwehrt werden kann. Hinsichtlich der materiellen, für die Zahlungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses relevanten Bereiche Ansatz und Bewertung sieht es der
Richtliniengeber hingegen offenbar nur als sinnvoll, nicht aber als zwingend an, die
Berücksichtigung von Wesentlichkeitsaspekten zu gestatten.9
6
Diese Abwägung ist uE vor dem Hintergrund des der Bilanzrichtlinie vorangestellten
Erwägungsgrunds 4 zu sehen, wonach „ein angemessenes Gleichgewicht zwischen den
Interessen der Adressaten von Abschlüssen und dem Interesse von Unternehmen daran,
nicht über Gebühr mit Berichtspflichten belastet zu werden, zu finden“ ist. Im selben
Erwägungsgrund erkennt der Richtliniengeber an, dass Jahresabschlüsse mehreren
Zielen dienen (Zweckpluralismus), nicht nur dem der Informationsvermittlung. Ob
die Differenzierung des Verpflichtungsgrads für die Mitgliedstaaten hinsichtlich des
Grundsatzes der Wesentlichkeit letztlich darauf beruht, dass Ausweis und ergänzende
Information lediglich für die Informationsfunktion, nicht aber für die Zahlungsbemessungsfunktion des Abschlusses relevant sind, kann zwar vermutet werden, ist der
Richtlinie aber nicht mit Gewissheit zu entnehmen.
7
Daneben ist aus dem Hinweis, dass der Jahresabschluss in der EU neben der Informationsfunktion noch weiteren Zwecken dient, auch zu entnehmen, dass der Richtliniengeber bei der Ausgestaltung der Regelungen der Richtlinie nicht nur die Informationsfunktion des Abschlusses berücksichtigt hat, sondern auch andere Ziele, von
denen als wichtigstes die Zahlungsbemessung zu nennen ist. Besonderheiten, die sich
aus der hohen Bedeutung der Zahlungsbemessungsfunktion in Deutschland ergeben,
sind daher nicht zusätzlich zu den Regelungen der Richtlinie zu berücksichtigen; der
Rechtsanwender muss vielmehr davon ausgehen, dass sie bei der Ausgestaltung der
Richtlinie bereits berücksichtigt wurden. Dafür spricht auch die dreimalige Erwähnung
des Vorsichtsprinzips in den Erwägungsgründen zur Richtlinie (Nr. 4, 16 und 22).
8
Unberührt von Wesentlichkeitserwägungen bleibt die Vollständigkeit der Buchführung. Gemäß Erwägungsgrund 17 berührt der Grundsatz der Wesentlichkeit nicht die
nach Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten bestehende Pflicht zur Führung vollständiger Aufzeichnungen, aus denen die Geschäftstätigkeit und die finanzielle Lage
9
Auch der Konzernabschluss hat von Gesetzes wegen (jedenfalls in Deutschland) keine Zahlungsbemessungsbemessungsfunktion, sodass eine Erstreckung des Mitgliedstaatenwahlrechts nach Art. 6 Abs. 4 der Bilanzrichtlinie auch auf die Konsolidierung hätte erwartet werden können. Unseres Erachtens ist insoweit aber zu
berücksichtigen, dass faktisch auch der Konzernabschluss häufig erheblichen Einfluss auf vertragliche Zahlungsverpflichtungen sowie auf die Ausschüttungspolitik hat und dass das Konzernergebnis und die wichtigsten
Konzernkennzahlen sowohl von Abschlussadressaten als auch von Abschlussaufstellern weniger als formelle,
sondern vielmehr als „harte“, materielle Informationen empfunden werden.
4
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 4
Baumann
15.09.2015 16:22:49
Vor §§ 252, 253 HGB
B
Ausgewählte nicht im BilRUG aufgegriffene Aspekte
hervorgehen. Diese Feststellung hat nur klarstellenden Charakter, da Gegenstand der
Bilanzrichtlinie nur Regelungen zur Aufstellung von Jahres- und Konzernabschlüssen
sind, nicht aber Regelungen zu Buchführung oder etwa steuerliche Vorschriften wie
§§ 140 ff. AO.
Die Bezugsgruppe der Wesentlichkeit sind die Adressaten des Abschlusses. Informationen sind nach Art. 2 Nr. 16 der Bilanzrichtlinie dann wesentlich, „wenn vernünftigerweise zu erwarten ist, dass ihre Auslassung oder fehlerhafte Angabe Entscheidungen
beeinflusst, die Nutzer auf der Grundlage des Abschlusses des Unternehmens treffen“.
Diese Definition stimmt weitgehend mit der entsprechenden Regelung in Nr. 30 des
IFRS-Rahmenkonzepts überein. Ein Unterschied besteht allerdings insoweit, als es nach
dem IFRS-Rahmenkonzept ausreicht, dass wirtschaftliche Entscheidungen beeinflusst
werden können und nach der Richtlinie vernünftigerweise zu erwarten sein muss, dass
Entscheidungen beeinflusst werden. Ob insoweit tatsächlich ein materieller Unterschied
zwischen den IFRS und der Bilanzrichtlinie besteht, muss die künftige Auslegung der
Richtlinie zeigen. Unseres Erachtens ist aber auch die Richtlinienregelung so auszulegen, dass entscheidend ist, dass Fehler (dh. Auslassungen und fehlerhafte Angaben) das
Potenzial haben, Entscheidungen zu beeinflussen. Bei wörtlicher Auslegung der Richtlinie müsste der Abschlussersteller nicht nur die Bedeutung eines Fehlers beurteilen,
sondern auch, ob sich Abschlussadressaten in einer Entscheidungssituation befinden,
für die dieser Fehler von Relevanz ist. Die dafür erforderlichen Informationen dürften den Erstellern und Prüfern eines Jahresabschlusses in aller Regel nicht vorliegen,
jedenfalls nicht für alle Abschlussadressaten. Daher kann die Richtlinienregelung nur
so auszulegen sein, dass es um die Möglichkeit geht, Entscheidungen zu beeinflussen.
Dafür sprechen auch die entsprechenden Formulierungen in der englischen („[…]
could reasonably be expected to influence decisions […]“), französischen („[…] risque
d‘influencer les décisions […]“) und spanischen („[…] pudiera influir en decisiones
[…]“) Fassung der Richtlinie.
9
Weiterhin stellt die Bilanzrichtlinie in Art. 2 Nr. 16 klar, dass die Wesentlichkeit einzelner Posten im Zusammenhang mit anderen ähnlichen Posten bewertet wird. Obwohl
die Formulierung insoweit verunglückt ist, als sie an die Posten eines Abschlusses
anknüpft, dürfte damit vor dem Hintergrund des Erwägungsgrunds 17 gemeint sein,
dass neben der Einzelbeurteilung der Wesentlichkeit für einzelne Angaben auch eine
Gesamtbeurteilung für den Abschluss insgesamt vorzunehmen ist.
10
Weitere Regelungen zum Inhalt des Grundsatzes der Wesentlichkeit enthält die Bilanzrichtlinie nicht. Insbesondere enthält sie ebenso wie die IFRS keine näheren Hinweise,
wie die Wesentlichkeit qualitativ oder quantitativ zu konkretisieren ist.
11
2. Bisheriges Verständnis des Grundsatzes
der Wesentlichkeit nach HGB
Nach weitaus hM zur Rechtslage vor Umsetzung des BilRUG ist der Grundsatz der
Wesentlichkeit bisher schon ein GoB, der durch die Bezugnahme auf die GoB in den
§§ 243 Abs. 1 und 264 Abs. 2 HGB für den handelsrechtlichen Jahresabschluss unmittelbar geltendes Recht ist.10 Diese Auffassung wird auch in der Begründung zum RegE
10
12
Vgl. ua. Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung7, S. 180 ff.; ADS6, § 252 HGB Tz. 217 mwN;
Winkeljohann/Büssow, in Beck Bil-Komm.9, § 252 Anm. 70; Schulze-Osterloh, BB 7/2015, Editorial S. I; Lan
fermann, WPg 2013, S. 850; AK Bilanzrecht, BB 2014, S. 2731; AK Bilanzrecht, NZG 2014, S. 892; Hennrichs,
Stellungnahme zum BilRUG-Entwurf v. 21.04.2015; Hirschberger/Leuz, DB 2012, S. 2529; Velte, EWS 2014,
S. 142; Endert, DB 2011, S. 2164; Kreipl/Müller, in Haufe HGB Bilanz Kommentar5, § 252 Tz. 152.
Baumann
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 5
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15.09.2015 16:22:49
B
Ausgewählte nicht im BilRUG aufgegriffene Aspekte
Vor §§ 252, 253 HGB
des BilRUG und in der Beschlussempfehlung des BT-Rechtsausschusses zum BilRUG
vertreten. Eine explizite Regelung des Grundsatzes der Wesentlichkeit im HGB ist
daher sowohl nach der Begründung zum RegE als auch nach der Beschlussempfehlung
des BT-Rechtsausschusses nicht erforderlich.11
13
Unterschiedliche Auffassungen bestehen allerdings zum Inhalt des Grundsatzes der
Wesentlichkeit. In einem Teil der handelsrechtlichen Literatur wird die Auffassung
vertreten, der Grundsatz der Wesentlichkeit gelte nur für die Bewertung, den Ausweis
und die ergänzende Information, nicht aber für den Ansatz.12 Andere Autoren sehen
lediglich Ansatzentscheidungen auf der Passivseite der Bilanz als vom Grundsatz der
Wesentlichkeit nicht betroffen.13 Daneben wird auch die uneingeschränkte Geltung des
Wesentlichkeitsprinzips vertreten.14 Grundsätzlich erkennt auch der BFH den Grundsatz der Wesentlichkeit an. Nach seiner Rechtsprechung sind allerdings wohl auch
geringfügige Forderungen und Rückstellungen anzusetzen. Auf geringfügige Rechnungsabgrenzungsposten kann hingegen verzichtet werden, da es insoweit nicht um
den Ansatz dem Grunde nach geht, sondern lediglich um den zeitgerechten Ausweis.15
3. Folgerungen aus der unterbliebenen Kodifizierung
des Grundsatzes der Wesentlichkeit im HGB
14
Sowohl nach der Begründung zum RegE als auch nach der Begründung zur Beschluss
empfehlung des BT-Rechtsausschusses war eine Kodifizierung des Grundsatzes der
Wesentlichkeit im HGB nicht erforderlich, da dieser durch die Bezugnahme auf die
GoB in den §§ 243 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB bereits vor Inkrafttreten des BilRUG
geltendes Recht war.16
15
Das Mitgliedstaatenwahlrecht nach Art. 6 Abs. 4 der Bilanzrichtlinie, den Anwendungsbereich des Grundsatzes der Wesentlichkeit auf „Darstellung und Offenlegung“
bzw. treffender auf den Ausweis und die ergänzende Information zu begrenzen, nimmt
der deutsche Gesetzgeber zumindest nicht explizit wahr.17 Neben einer vollständigen
Übernahme des Grundsatzes der Wesentlichkeit in dem in Art. 6 Abs. 1 Buchst. j der
Richtlinie beschriebenen Umfang könnte der Gesetzgeber zumindest noch implizit
eine beschränkte Übernahme des Grundsatzes der Wesentlichkeit intendiert haben. So
könnte die in der Begründung zum RegE und zur Beschlussempfehlung des BT-Rechtsausschusses enthaltene Feststellung, der Grundsatz der Wesentlichkeit sei bereits
ein verpflichtender GoB, von einer als hM betrachteten beschränkten Geltung dieses
Grundsatzes ausgegangen sein. Der Wille des Gesetzgebers hätte dann dahin gehen
können, dass der Grundsatz der Wesentlichkeit zB nicht für die Bilanzierung dem
Grunde nach hätte gelten sollen. Eine derartige teilweise Ausübung des Wahlrechts
11
12
Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 18/4050, S. 42; Begr. BE, BT-Drucks. 18/5256, S. 77.
Zum Beispiel Schulze-Osterloh, BB 7/2015, Editorial S. I; AK Bilanzrecht, NZG 2014, S. 892 mwN; Ballwieser,
in BHdR, B 105 Tz. 79; Endert, DB 2011, S. 2165.
13 Zum Beispiel AK Bilanzrecht, BB 2014, S. 2731; ähnlich zumindest in Bezug auf Rückstellungen Schubert, in
Beck Bil-Komm.9, § 249 Anm. 18, und Bertram, in Haufe HGB Bilanz Kommentar5, § 249 Tz. 13.
14Vgl. Velte, EWS 2014, S. 143; Hirschberger/Leuz, DB 2012, S. 2529.
15 BFH v. 28.09.1967 – IV R 284/66; BFH v. 18.03.2010 – X R 20/09; BFH v. 19.07.2011 – X R 26/10; BFH v.
12.12.2013 – X R 25/11; nach der Entscheidung des Achten Senats des BFH v. 25.02.1986 (VIII R 134/80)
besteht abweichend von der Auffassung des Zehnten Senats im Urteil v. 19.07.2011 bei unwesentlichen Rückstellungen aber wohl doch keine Passivierungspflicht.
16 Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 18/4050, S. 42; Begr. BE, BT-Drucks. 18/5256, S. 77.
17 Eine lediglich versehentliche Nichtausübung dieses Wahlrechts erscheint wenig wahrscheinlich, da das BilRUG
ansonsten sehr richtliniennah ausgestaltet ist und der BT-Rechtsausschuss in der Stellungnahme des Sachverständigen Hennrichs anlässlich der öffentlichen Anhörung zum BilRUG explizit aufgefordert wurde, die Ausübung
dieses Wahlrechts in den Gesetzestext zu übernehmen; vgl. Hennrichs, Stellungnahme zum BilRUG-Entwurf
v. 21.04.2015.
6
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 6
Baumann
15.09.2015 16:22:49
Vor §§ 252, 253 HGB
Ausgewählte nicht im BilRUG aufgegriffene Aspekte
B
nach Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie wäre uE grds. zulässig.18 Anhaltspunkte für einen
diesbezüglichen Willen des Gesetzgebers ergeben sich aus den Gesetzesmaterialien
allerdings nicht. Vielmehr kommt in der Begründung zum RegE zum Ausdruck, dass
der durch den neuen zentralen Standort der Regelung in der Richtlinie hervorgehobenen
Bedeutung des Grundsatzes der Wesentlichkeit mit dem BilRUG Rechnung getragen
werden soll.19
Da Mitgliedstaaten grds. verpflichtet sind, Richtlinien vollumfänglich in nationales
Recht zu transformieren,20 setzt die Ausübung eines Mitgliedstaatenwahlrechts uE
voraus, dass vom Richtliniengeber als Ausnahme gewährte Mitgliedstaatenwahlrechte
im Gesetzgebungsverfahren explizit ausgeübt werden. Dies kann dadurch geschehen,
dass ein Wahlrecht im Umsetzungsgesetz klar durch nur teilweise Umsetzung ausgeübt
wird oder bewusst ganz auf die Umsetzung der Regelung verzichtet wird.21 Beides ist
vorliegend nicht der Fall. Noch nicht einmal die Gesetzesmaterialien enthalten entsprechende Anhaltspunkte. In Anbetracht der im vorstehenden Unterabschn. 2. lediglich
sehr verkürzt dargestellten Meinungsvielfalt zu den konkreten Einschränkungen der
Geltung des Grundsatzes der Wesentlichkeit weist der Sachverständige Hennrichs in
seiner Stellungnahme zu Recht darauf hin, dass die konkreten Grenzen des Wesentlichkeits-GoB umstritten sind (vgl. Tz. 13). Den Ansprüchen des EuGH, dass die Umsetzung einer Richtlinie, so sie denn nicht explizit erfolgt, hinreichend bestimmt und klar
sein muss,22 würde eine derart unklare Regelung schwerlich gerecht. Da demnach
nicht von einer Ausübung des Wahlrechts ausgegangen werden kann, muss unterstellt
werden, dass der Gesetzgeber die Richtlinie vollumfänglich, also auch für Ansatz- und
Bewertungsfragen, umsetzen wollte. Im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung
des in den §§ 243 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB verankerten Grundsatzes der Wesentlichkeit
ist daher künftig auf die Regelungen der Bilanzrichtlinie zurückzugreifen. Rechtsprechung und Fachschrifttum zur bisherigen Rechtslage können hinsichtlich des Grundsatzes der Wesentlichkeit daher nur noch insoweit zur Klärung von Zweifelsfragen
herangezogen werden, als sie mit der Bilanzrichtlinie vereinbar sind.
16
Zwar hat der Grundsatz der Wesentlichkeit im Rahmen der allein an der Informationsfunktion orientierten Rechnungslegung angelsächsischer Prägung (insb. US-GAAP
und IFRS) naturgemäß einen höheren Stellenwert als in der an der Zahlungsbemessungsfunktion orientierten handelsrechtlichen Rechnungslegung.23 Dennoch ist der
Grundsatz der Wesentlichkeit uE bei jeglicher Informationsvermittlung und damit auch
bei der handelsrechtlichen Bilanzierung dem Grunde nach relevant.24 Beispielhaft sei
dazu die Aufwandserfassung von zu Kleinstbeträgen angeschafften Anlagegütern, wie
einer mehrere Jahre nutzbaren Heftzange mit Anschaffungskosten von ca. 10 Euro,
genannt. Die Auffassung, bei Ansatzfragen dürfe der Wesentlichkeitsgrundsatz nie
zur Anwendung kommen, ist uE daher lebensfremd. Davon unabhängig ist jedoch die
17
Vgl. zB AK Bilanzrecht, BB 2014, S. 2731.
Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 18/4050, S. 42; die dort getroffene Aussage, inhaltliche Veränderungen seien
nicht angestrebt, bezieht sich uE nicht auf das BilRUG, sondern darauf, dass der Grundsatz der Wesentlichkeit
als eine Facette des Grundsatzes des true and fair view bereits in der Vierten EG-Richtlinie enthalten war und
mit der jetzigen EU-Bilanzrichtlinie keine abweichende Ausgestaltung, sondern lediglich eine Hervorhebung
erfahren hat.
20 Vgl. Art. 288 AEUV.
21Vgl. AK Bilanzrecht, BB 2014, S. 2731; Hennrichs, Stellungnahme zum BilRUG-Entwurf v. 21.04.2015; aA
wohl AK Bilanzrecht, NZG 2014, S. 895, da darin empfohlen wird, auf eine explizite Regelung im BilRUG zu
verzichten, um die bisherige differenzierte Praxis beibehalten zu können.
22Vgl. AK Bilanzrecht, BB 2014, S. 2731, unter Bezugnahme auf EuGH v. 23.05.1985 – Rs 29/84.
23Vgl. Velte, EWS 2014, S. 142 f.
24Vgl. Hirschberger/Leuz, DB 2012, S. 2529; Rossmanith, ST 2000, S. 805; Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung7, S. 180; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung6, § 252 Tz. 233.
18
19
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7
15.09.2015 16:22:50
B
Ausgewählte nicht im BilRUG aufgegriffene Aspekte
Vor §§ 252, 253 HGB
Frage, ob für Bilanzierungsentscheidungen, die die Zahlungsbemessungsfunktion und
damit den Erfolg des Unternehmens betreffen, niedrigere Wesentlichkeitsgrenzen zu
beachten sind, als für den Ausweis, die ergänzende Information und die Konsolidierung,
die unmittelbar ausschließlich die Informationsfunktion des Abschlusses betreffen. Eine
Differenzierung, nach der für die Bilanzierung dem Grunde nach andere Maßstäbe
zu gelten haben als für die Bilanzierung der Höhe nach, ist aber selbst unter diesem
Gesichtspunkt nicht sachgerecht, da der (bilanziell ausgewiesene) Unternehmenserfolg
von beiden Aspekten gleichermaßen betroffen ist. Konsequenterweise wird daher zB
auch § 256 Abs. 5 AktG, der sich dem Wortlaut nach allein auf Bewertungsaspekte
bezieht, nach hM so ausgelegt, dass von dieser Vorschrift sowohl Ansatz- als auch
Bewertungsfehler erfasst werden.25
18
Der Einwand, durch unwesentliche Abweichungen von den Rechnungslegungsvorschriften werde gegen einzelne Prinzipien, wie zB das Vollständigkeitsprinzip, verstoßen,26 betrifft nicht nur dieses Prinzip, sondern andere Prinzipien, wie zB das Realisationsprinzip, gleichermaßen. Folgte man dieser Argumentation, müssten entweder
einzelne zweitrangige Prinzipien oder Vorschriften festgelegt werden, die Wesentlichkeitserwägungen zugänglich wären, oder die Anwendung des Grundsatzes der
Wesentlichkeit müsste gänzlich abgelehnt werden, was aber mit der Bilanzrichtlinie
nicht vereinbar wäre. Es liegt in der Natur des Wesentlichkeitsgrundsatzes, dass er die
zwingende Anwendung anderer Grundsätze auf wesentliche Sachverhalte beschränkt,
sonst hätte er keinen Anwendungsbereich. Unseres Erachtens existiert ein derartiger
Widerspruch aber nicht. Vielmehr gelten sämtliche Rechnungslegungsnormen stets nur
für wesentliche Informationen, da die Grundsätze der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit bei jeglicher Informationsvermittlung zu beachten sind (vgl. Tz. 17).
19
Nicht berührt wird von dem Grundsatz der Wesentlichkeit nach Erwägungsgrund 17
der Bilanzrichtlinie hingegen die Verpflichtung zur Führung vollständiger Aufzeichnungen, mithin also die Vollständigkeit der Buchführung, nicht die Vollständigkeit der
Bilanzierung.27 Diese Differenzierung zwischen Bilanzierungsentscheidungen und der
Vollständigkeit der Buchführung existiert auch im angelsächsischen Rechtsraum.28
Hier scheint der Richtliniengeber auf die Beweissicherungsfunktion und die fiskalische
Bedeutung der Buchführung Rücksicht genommen zu haben. Faktisch könnte sich über
die Verpflichtung, in der Buchführung sämtliche Geschäftsvorfälle zeitgerecht aufzuzeichnen, wieder eine Rückwirkung auf die Bilanzierung ergeben. Bei unterlassenen
Aktivierungen wird der Geschäftsvorfall als solcher häufig noch in der Buchführung
abgebildet, allerdings unmittelbar als Aufwand. Bei der Entstehung von Forderungen
oder der Selbsterstellung von Vermögensgegenständen ist das aber bereits nicht mehr
der Fall. Wenn deren Aktivierung unterlassen wird, wird idR auch der Geschäftsvorfall
der Entstehung dieses Vermögensgegenstands nicht aufgezeichnet. Für gewisse oder
ungewisse Verbindlichkeiten gilt dies ebenfalls. Deren unterlassene Passivierung geht
mit der Nichterfassung oder zumindest mit der nicht zeitgerechten Erfassung dieser
Schuld in der Buchführung einher.29 Letztlich könnte sich damit aus der Verpflichtung
zur Führung vollständiger Aufzeichnungen, für einen Teil der Ansatzentscheidungen
doch eine Nichtanwendbarkeit oder doch zumindest eine deutlich niedrigere Schwelle
für Wesentlichkeitsüberlegungen ergeben.
25 Vgl. BGH v. 12.01.1998 – II ZR 82/93; WPH14, Bd. I, U Tz. 221.
26 Zum Beispiel AK Bilanzrecht, NZG 2014, S. 894 mwN.
27 Einschlägig ist hier also § 239 Abs. 2 HGB und nicht § 243 Abs. 1 bzw. § 242 Abs. 1 HGB.
28 Zum Beispiel SEC Staff Accounting Bulletin No. 99 – Materiality.
29Ähnlich AK Bilanzrecht, NZG 2014, S. 894 mwN.
8
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Baumann
15.09.2015 16:22:50
Vor §§ 252, 253 HGB
Ausgewählte nicht im BilRUG aufgegriffene Aspekte
B
Die Auslegung zur konkreten Ausgestaltung des Grundsatzes der Wesentlichkeit wird
bzgl. Ansatz, Bewertung, Ausweis, ergänzender Information und Konsolidierung auf
der Definition des Begriffs „wesentlich“ in Art. 2 Nr. 16 der Bilanzrichtlinie basieren
müssen. Danach ist der Begriff adressatenbezogen auszulegen und die Wesentlichkeit
einzelner Posten ist im Zusammenhang mit ähnlichen Posten zu bewerten. Ergänzend
dazu ist noch Erwägungsgrund 17 der Richtlinie heranzuziehen.
20
Zutreffend spricht Art. 2 Nr. 16 der Bilanzrichtlinie in Satz 2 im Zusammenhang mit
der Beurteilung der Wesentlichkeit einzelner Posten von einer Bewertung. Wie auch
zB in ISA 450 und IDW PS 250 nF geregelt, ist die Wesentlichkeit der Abweichungen
von den Rechnungslegungsvorschriften sowohl unter qualitativen als auch unter
quantitativen Aspekten zu würdigen.30 Die Beurteilung erschöpft sich also nicht in
schlichter Zahlenarithmetik, sondern stellt eine umfassende Bewertung auf Basis aller
relevanten Umstände dar.
21
Für Ausnahmen von der adressatenbezogenen Sichtweise enthält die Richtlinie keine
Anhaltspunkte. Demnach sind weder einzelne Bilanzierungsprinzipien noch einzelne
Regelungen von der adressatenbezogenen Sichtweise ausgenommen. Was wesentlich
ist, ist demnach nicht nach einer etwaigen besonderen Bedeutung einzelner Prinzipien,
wie etwa dem Prinzip der Vollständigkeit der Bilanz31, oder einzelner Vorschriften,
wie etwa einzelnen Angabepflichten, zu beurteilen, sondern allein danach, ob durch
Auslassung oder fehlerhafte Darstellung von Angaben Entscheidungen der Abschluss
adressaten beeinflusst werden können.
22
Die Wesentlichkeit einzelner Posten ist gem. Art. 2 Nr. 16 der Bilanzrichtlinie im
Zusammenhang mit ähnlichen Posten zu bewerten. Erwägungsgrund 17 der Richtlinie
führt dazu noch aus, dass unwesentliche Angaben im Abschluss aggregiert werden
(können). Demnach ist Gegenstand der Wesentlichkeitsbeurteilung nicht der einzelne
Fehler, sondern die Gesamtheit aller Fehler in einem Abschluss und die damit einhergehende Wirkung auf die Entscheidungen der Abschlussadressaten. Daraus leitet sich
zwangsläufig ab, dass die für Abschlussprüfungen angewandten tolerierbaren Fehlergrößen nicht auf einzelne Fehler übertragen werden können, sondern die Wesentlichkeitsgrenze für einzelne Fehler deutlich niedriger liegen muss. Grundsätzlich bestehen
unsererseits ohnehin Bedenken, die für Abschlussprüfungen entwickelten Grundsätze
auf die Abschlussaufstellung zu übertragen. Wenn die Wesentlichkeitsgrenze vom
Abschlussersteller vollständig ausgeschöpft würde, bliebe für die Prüfung kein Puffer
mehr übrig, sodass sie deutlich genauer und damit aufwendiger erfolgen müsste.
23
Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind die handelsrechtlichen GoB auch für die steuerliche
Gewinnermittlung maßgeblich, sofern sie nicht von spezifischen steuerlichen Regelungen verdrängt werden. Demnach ist der Grundsatz der Wesentlichkeit künftig auch
für die Steuerbilanz zu beachten.32 Da dieser Grundsatz weder explizite noch implizite
Wahlrechte eröffnet, sondern immer eine billige Abwägung des Bilanzierenden über die
mögliche Entscheidungsrelevanz für die Abschlussadressaten unter Berücksichtigung
qualitativer und quantitativer Aspekte verlangt, wird damit kein Wahlrecht iS des Maßgeblichkeitsprinzips gewährt. Die Rechtsprechung des BFH, dass handelsrechtliche
Aktivierungswahlrechte steuerlich zu einem Aktivierungsgebot und handelsrechtliche
Passivierungswahlrechte steuerlich zu einem Passivierungsverbot führen,33 ist auf die
Bilanzierungsentscheidungen uE daher nicht anwendbar.
24
30 Vgl. ISA 450.11; IDW PS 250 nF Tz. 23 ff.
31 Siehe aber zur Vollständigkeit der Buchführung Tz. 19.
32Vgl. Velte, EWS 2014, S. 147; Hirschberger/Leuz, DB 2012, S. 2529.
33Vgl. Förschle/Usinger, in Beck Bil-Komm.9, § 243 Anm. 114.
Baumann
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 9
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15.09.2015 16:22:50
B
Ausgewählte nicht im BilRUG aufgegriffene Aspekte
Vor §§ 252, 253 HGB
III. Unterbliebene Kodifizierung eines Grundsatzes
der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
1. Regelung des Grundsatzes der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise in der EU-Bilanzrichtlinie
25
Der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist in Art. 6 Abs. 1 Buchst. h
der EU-Bilanzrichtlinie geregelt. Danach werden Posten der GuV sowie der Bilanz
unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts des betreffenden Geschäftsvorfalls
oder der betreffenden Vereinbarung bilanziert und dargestellt. Die Formulierung in
Erwägungsgrund 16 der Richtlinie ist dazu inhaltlich nahezu identisch. Demnach sollte
bei der Darstellung der einzelnen Posten im Abschluss der wirtschaftlichen Realität
bzw. dem wirtschaftlichen Gehalt des zugrunde liegenden Geschäftsvorfalls oder der
zugrunde liegenden Vereinbarung Rechnung getragen werden. Nähere Regelungen
oder Hinweise zur Tragweite des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
enthält die Bilanzrichtlinie nicht.
26
Art. 6 Abs. 3 der Bilanzrichtlinie gewährt ein Mitgliedstaatenwahlrecht, Unternehmen
von der Anwendung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszunehmen. Da die Bilanzrichtlinie gem. Art. 1 Abs. 1 die Koordinierung des Rechnungslegungsrechts der Mitgliedstaaten für Unternehmen bestimmter Rechtsformen bezweckt,
ist mit der expliziten Verwendung des Begriffs „Unternehmen“ in Art. 6 Abs. 3 keine
Einschränkung der Befreiungsmöglichkeit auf einen bestimmten Teil der Adressaten
des EU-Rechnungslegungsrechts verbunden, es handelt sich vielmehr um eine allgemeine Befreiungsmöglichkeit für alle zur Bilanzierung verpflichteten Einheiten.
27
In der Vorschrift ist nicht geregelt, ob der einzelne Mitgliedstaat die Befreiung dennoch
auf einen Teil der Unternehmen, zB kleine Unternehmen, beschränken kann. Da eine
Befreiung aller Unternehmen möglich ist, sollte grds. aber auch eine Befreiung nur
einer abgegrenzten Gruppe von Unternehmen zulässig sein.34
2. Bisheriges Verständnis des Grundsatzes der
wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach HGB
28
Nach absolut hM ist der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise – ggf.
mit leicht abweichender Bezeichnung – bereits bisher ein GoB, der damit vermittels
§ 243 Abs. 1 HGB geltendes Recht ist.35 Eine spezifische Regelung zum wirtschaftlichen Eigentum enthält § 246 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 HGB. Auch nach § 264 Abs. 2
Satz 1 HGB ist der Grundsatz der wirtschaftlichen Verhältnisse im handelsrechtlichen Jahresabschluss zu berücksichtigen. Eine explizite Regelung des Grundsatzes
der wirtschaftlichen Betrachtung im HGB ist daher nach der Begründung zum RegE
nicht erforderlich.36
34Vgl. Hoffmann, StuB 2014, S. 433.
35 Zum Beispiel Schulze-Osterloh, BB 7/2015, Editorial S. I; Lanfermann, WPg 2013, S. 850; AK Bilanzrecht,
BB 2014, S. 2731; AK Bilanzrecht, NZG 2014, S. 892; Lüdenbach/Freiberg, BB 2014, S. 2225; Winnefeld,
Bilanz-Handbuch5, Abschn. D Tz. 96 ff.; Breidert/Moxter, WPg 2007, S. 912 ff.; Hoffmann/Lüdenbach, NWB
Kommentar Bilanzierung6, § 246 Tz. 230 f.; Naumann et al., HdJ, Abt. I/7, Tz. 84 ff.
36 Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 18/4050, S. 42. Eine Kodifizierung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ablehnend, weil dies „nur zum Missbrauch einladen“ würde, Haaker/Freiberg, PiR 2015, S. 113.
Ähnlich Haaker, DB 2015, S. 880.
10
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Baumann
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Stichwortverzeichnis
Stichwortverzeichnis
A Abschreibung, Geschäfts- oder Firmenwert C 2 ff.; H 35 ff.; I 101, 135; J 30 f.;
Q 8; R 15
Abwicklung D 3 ff.; I 61 ff.; N 7; R 11 f.
Abschlussadressaten B 9, 22 ff.; F 107 ff.
Aktien, Angabe- und Vermerkpflichten D 13;
H 87; J 24 f.; S 4, 6
aktiver Unterschiedsbetrag C 17; I 101
Altersversorgungsverpflichtungen B 42 ff.;
D 12; F 16; H 22 ff.; R 15
Anlagengitter F 10 f., 56; H 9 ff.; J 17; R 15
Anteile anderer/nicht beherrschender Gesellschafter I 97 ff.
Anschaffung C 36
Anschaffungskostenminderung C 28 ff.
Anschaffungskostenprinzip C 40
Anschaffungspreisminderung C 23 ff.
Anteilsbesitz D 130; J 6 ff.; M 15
Arbeitnehmer E 3, 27, 35, 37; I 38; J 22;
R 13, 27; W 5
assoziierte Unternehmen D 12; F 16; H 22 f.;
I 121 ff.; J 46; R 15
Auffangposten F 105
Aufwendungen aus BilMoG-Anpassung F 117 ff.
Auslegung, richtlinienkonforme C 9
Auslegungsspielräume C 9
Ausnahmefall, begründeter B 32 ff.
Ausschüttungssperre D 23 f.; H 50; I 69, 71; R 5
Außenhaftung D 71 ff.
außerbilanzielle Geschäfte H 19 ff., 25;
J 18 f.; R 14 f.
außergewöhnliche Erträge und Aufwendungen F 58 ff., 116 ff.; H 59 ff.; J 34; O 9, 16;
R 14 f.
außerordentliche Erträge und Aufwendungen F 58 ff., 116 ff.; Q 9
außerordentliches Ergebnis F 58 ff., 116 ff.;
Q 9
Ausweis, Vorratsvermögen I 74 ff.
B badwill I 102 ff.
Befreiung –– Anhang D 10 ff.
–– Anhangangaben H 25, 34, 41 f., 52, 68, 83 f.;
S 6
–– Anlagengitter F 56
–– Buchführungspflicht A 1 ff.
–– Konzernabschluss D 20 ff.; I 2 ff.; R 18 ff.
–– größenabhängige I 34 ff.
–– publizitätspflichtige Unternehmen R 18 ff.
–– Zahlungsbericht O 39, 46
Besserungsscheine H 43 ff.; J 26
Bestätigungsvermerk –– befreiender Konzernabschluss D 184; I 5 f., 23
–– Erklärung zur Unternehmensführung L 10
–– Inhalt L 1, 15 ff.
–– Offenlegung D 136 f., 187 f.; M 4, 18 f.
–– publizitätspflichtige Unternehmen R 23, 30,
51, 57 f.
–– Unterzeichnung L 21 f.
Beteiligungen –– Anhang H 31 ff.; J 6 ff.
–– assoziierte Unternehmen I 121 ff.
–– Definition F 19 ff.
–– Kleinstkapitalgesellschaften E 31 ff.
–– publizitätspflichtige Unternehmen R 4 f., 14 f.
Beteiligungsertrag, Vereinnahmung F 36 ff.,
42 f., 46
Beteiligungsquote F 22 ff.
Beteiligungsvermutung H 31; F 22 ff.; R 4 f.
Beweissicherungsfunktion B 19
Bewertungseinheiten B 35
Biersteuer F 92 f.
Bilanzgliederung F 7; N 9; R 4 f.
BilRUG –– Erstanwendung D 40; E 12 ff.; F 114; I 44 f.;
Q 1 ff.; R 64 f.
–– KonBefrV F 29; I 10; M 22; Q 14; W 8
–– Paketlösung Q 4
–– Vorjahreszahlen Q 10
Bonus C 33 ff., 45 ff.
Branntweinsteuer F 92 ff.
Bruttomethode I 35
Buchführungspflicht A 1 ff.
Buchführung, Vollständigkeit B 8, 19
336
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 336
15.09.2015 16:23:35
Stichwortverzeichnis
Buchprüfungsgesellschaften L 21 f.
Bürokratieentlastungsgesetz A 3 f.
Bußgelder M 23 f.; O 52; R 63
C Compliance-Management-System O 66
cross stream I 136
D Darstellung B 4
Dienstleistungen E 7; F 67 ff.
Dividende F 30
downstream I 136
Drittstaaten-Konzernabschlüsse D 160 f.;
I 10 ff.; R 46
E eigene Aktien D 11, 13; H 87; S 6
Eigenkapital H 32, 84; I 80 ff., 97 ff.; J 10,
12; R 4 f.
Einbeziehung D 34 ff.; I 48 ff.; R 18 ff.
Einkaufspreis C 24
Einstandsverpflichtung D 19, 31, 38, 48 ff.;
R 22 ff.
Einzelkosten C 38
Einzelkosten der Fertigung C 46
Einzelzuordenbarkeit C 41, 49 f.
einzubeziehende Unternehmen D 34 ff.;
I 48 ff.; R 18 ff.
EITI-Bericht O 22
Energiesteuer F 92 ff.
Entwicklungskosten C 6 f.
Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs C 46
Equity-Methode I 122 ff.
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit F 58, 95
Ergebnis nach Steuern F 58, 63, 95, 104 f.
Ergebnisverwendung F 8 f.; G 1 ff.; H 74 ff.;
J 39 f.; M 1 f., 7 ff.; N 6; R 15, 32 f., 38 ff.
Ergebnisverwendungsvorschlag/beschluss F 8 f.; G 1 ff.; H 74 ff.; J 39 f.;
M 1 f., 7 ff.; N 6; R 15, 32 f., 38 ff.
Erklärung zur Unternehmensführung J 2,
50 f.; L 5 ff.; O 12
Erleichterungen, größenabhängige F 56,
64 ff.; H 1 ff.; I 68 ff.
Erstanwendung –– Prüfungsvertrag E 86 ff.
–– Vergleichbarkeit E 15 ff.; F 111 ff.
erstmalige Aufstellung I 82 ff.
ergänzende Informationen B 4
Ertrag –– aus Anlagenabgängen F 86
–– aus Bewertungseinheiten F 86
–– aus der Auflösung oder Herabsetzung von
Rückstellungen F 86
–– aus der Auflösung von Einzelwertberichtigungen F 86
–– aus der Ausbuchung von Verbindlichkeiten F 86
–– aus der Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung F 86
–– aus der Kapitalherabsetzung F 86
–– aus Veräußerung von Beteiligungen F 86
–– nach Art. 67 Abs. 1 und 2 EGHGB F 117
Ertragszuschüsse F 86
Ertragsteuern H 29
Erwerbsgewinn C 47
Erwerbsmethode I 81 ff.
EU-/EWR-Konzernabschlüsse I 2 ff.
Eventualverbindlichkeit D 112 ff.
F Fehler, Aggregation B 23
Festbewertung B 34
Finanzdienstleistungsinstitut O 1 ff.
–– außerordentliche Erträge und Aufwendungen F 59
–– Befreiung I 43
–– Größenklasse O 9
Finalnexus F 78
financial covenants F 113; R 9
Finanzholding D 14; E 90
Firma D 1, 8, 129, 132 f.; I 58 ff.; N 7; R 8
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen F 87
Forderungsverkäufe F 86
freiwillige Aufstellung D 142 ff.; I 84 ff.; R 53
Fremdwährungsumrechnung H 8; J 5;
R 14 f.
Frist D 97; I 53; M 2 ff.; O 49 f., 54 ff.; R 31
337
IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 337
15.09.2015 16:23:36
Stichwortverzeichnis
G Gegenstand der Prüfung L 1 ff.
Genossenschaft –– Angabepflichten N 11
–– Anhang N 11
–– Ergebnisverwendungsvorschlag/-beschluss N 6
–– Firma N 7
–– Geschäftsguthaben N 9
–– gesetzliche Rücklage N 9
–– Größenmerkmale E 27, 38; N 3
–– Mindestgliederung Bilanz N 9
–– Mindestgliederung GuV N 10
–– Offenlegung N 14 f.
–– Offenlegungserleichterungen N 13
–– verkürzte Bilanz N 9
Genussrechte H 43 ff.; J 26; R 14 f.
Gerichtsverfassungsgesetz W 4
Gesamtheit von Unternehmen, größere D 155 ff.
Geschäfts- oder Firmenwert –– Anhangangaben H 35 ff.; J 30
–– latente Steuern I 134
–– passiver Unterschiedsbetrag I 101 ff.
–– planmäßige Abschreibung C 2 ff.
–– Typisierung der Nutzungsdauer C 2 ff.
–– verlässliche Schätzung der Nutzungsdauer C 13 ff.
–– selbst geschaffener C 12
Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen W 19
Gewinnabführungsvertrag –– Abführungssperre D 23; F 52
–– Anhangangabe H 80
–– Einstandspflicht D 61
–– phasengleiche Gewinnvereinnahmung F 37
–– Verlustübernahmeverpflichtung D 89, 94 ff.
Gewinnanteil F 30
Gewinnermittlung, steuerliche B 24
Gewinn- und Verlustrechnung, Gliederung F 58 ff.
Gläubigerschutz I 71
Gleichwertigkeit I 13 ff.
Gliederung –– Bilanz F 1 ff., 7; N 9
–– Gewinn- und Verlustrechnung F 1 ff., 58 ff.;
N 10
GmbH & Co. KG D 152 ff.
Größenklasse –– Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht I 34 ff.
–– Bestimmung nach Formwechsel E 8 ff.; I 40
–– Definition der Größenmerkmale E 4 ff.;
F 108 f.
–– Erstanwendung E 12 ff.
–– Kleinstkapitalgesellschaften E 26 ff.
–– Institute, Versicherungsunternehmen und
Pensionsfonds O 7 ff.
–– Offenlegung N 2 f.
Grunderwerbsteuer C 47; F 98
Gruppenbewertung B 34
H Haftungsvergütung F 78, 86
Haftungsverhältnisse D 11 f.; F 14 ff.; R 4 f.,
14 f.
Handelsregister –– Anhangangabe zu Beteiligungen H 32
–– Eintragung von Unternehmensverträgen D 94 f.; R 24
–– Identifikation der Gesellschaft D 1; I 57; N 7
–– Eintragungspflicht nach Rechtsform R 10
Holzeinschlag in Primärwäldern O 19 ff.
I immaterielle Vermögensgegenstände –– Anhangangaben C 19
–– entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände (nicht GoF) C 10 ff.
–– Typisierung der Nutzungsdauer C 2
–– verlässliche Schätzung der Nutzungsdauer C 13 ff.
–– Übergangsvorschriften C 20 ff.
–– zeitlich unbegrenzte Nutzungsdauer C 10
Informationsfunktion B 6 f., 17; I 71
Innenhaftung D 61, 68, 71 ff.
inside basis differences I 130 ff.
Insolvenzordnung W 5 f.
Investitionszuschüsse C 53
Investmentgesellschaft D 14; E 32 ff.
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Stichwortverzeichnis
J Justizverwaltungskostengesetz W 7
K Kantinenerlöse F 83, 85
Kapitalanlage-Prüfungsberichte-Verordnung W 24
Kapitalkonsolidierung I 80 ff., 101 ff.
Kaufpreisreduzierung C 32
Kennzahlen F 109 f.; R 9
Klarheit der Darstellung F 120
Kleinstgenossenschaft E 27, 38; M 16; N 1 ff.
Kleinstkapitalgesellschaft C 1; D 7 ff., 140;
E 3 f., 26 ff.; F 13, 64 ff.; M 16; S 6
Kleinstkaufleute A 1 f.
Körperschaftsteuersatz, gespaltener G 1 ff.
Konsolidierung, anteilmäßige I 120; J 8, 46
Konsolidierungskreis I 48 ff.
Kostenerstattungen F 86
Konzernabschluss –– befreiender I 2 ff.
–– befreiender, PublG R 49 ff.
–– Erleichterungen Tochterunternehmen D 20 ff., 148 ff.; R 18 ff., 53 f.
–– Inhalt I 56 ff.
–– Konzernabschlussbefreiungsverordnung I 10; W 8
–– Konzernabschlussprüfung, PublG R 55 ff.
–– Rechnungslegungspflichten PublG R 42 ff.
–– Schwellenwerte I 34 ff.
Konzernanhang J 1 ff.
Konzernanlagengitter J 17
Konzernlagebericht J 2, 42 ff.
Konzernstrukturen, mehrstufige D 118 ff.,
161, 167; I 63
Konzernumlage F 78, 86
Konzernzahlungsbericht O 26 ff.; Q 7
Krankenhaus-Buchführungsverordnung W 2 f.
Kreditinstitut I 41 ff.; O 1 ff.
Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung W 16
L Lagebericht –– Bestätigungsvermerk L 18 ff.
–– Inhalt H 85 ff.
–– Prüfung L 3 ff.
latente Steuern –– Anhangsangaben H 51 ff.
–– assoziierte Unternehmen I 130 ff.
–– Konzernanhang J 32 f.
Leistungsaustausch F 78
Liquidation D 3 f.; I 61 ff.; N 7; R 8 ff.
Liquiditätsengpässe D 52, 64 ff.
lucky buy I 102 ff.
M maßgeblicher Einfluss I 121
Maßgeblichkeit B 24
Mengenkomponente C 41
Mengenrabatt C 34, 42
Miet- und Pachteinnahmen F 85
Minderheitenanteile I 98 f.
mineralgewinnende Industrie O 30 ff.; Q 7
Mitgliedstaatenwahlrecht –– Wesentlichkeit B 15 ff.
–– wirtschaftliche Betrachtungsweise B 26 f.
Mutterunternehmen –– Angaben im Anhang H 39 ff.
–– Konzernanhang D 129; J 15 f.
N Nachschusspflicht D 76 ff.
Nachtragsbericht H 69 ff., 86; J 37 f.; R 16
nahe stehende Unternehmen und
Personen H 47 f.; J 27 ff.
Nettomethode I 36 f.
Naturalrabatt C 43
Neubewertungsmethode I 81 ff.
neue Posten, Hinzufügung F 1 ff.
nicht beherrschende Anteile I 97 ff.
Niedrigzinsphase B 42 f.
Nutzungsdauer –– Geschäfts- oder Firmenwert H 35 ff.; I 101;
J 30 f.
–– typisierte C 3
Nutzungsdauerschätzung, Verlässlichkeit C 15
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IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 339
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IDW_BilRUG_Kommentar_Buch.indb 342
15.09.2015 16:23:37
Aufgrund des am 23. Juli 2015 in Kraft getretenen Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes
(BilRUG) müssen sich Bilanzierende sowie deren Berater und Prüfer mit zahlreichen
Änderungen des deutschen Bilanzrechts befassen und sich mit der neuen Rechtslage
vertraut machen.
Die Autoren gehen ausführlich auf die Neuerungen ein und entwickeln Lösungen für
den sachgerechten Umgang mit dem geänderten Recht unter Zugrundelegung ihrer
Praxiserfahrung.
ISBN 978-3-8021-2037-4
www.idw-verlag.de
9 7 8 3 8 02 1 2 03 7 4
Russ . janssen . Götze
• Typisierung der Nutzungsdauer selbst geschaﬀener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie entgeltlich erworbener Geschäfts- oder
Firmenwerte in den Ausnahmefällen, in denen deren individuelle Nutzungsdauer
nicht verlässlich geschätzt werden kann
• Befreiung konzernverbundener Unternehmen von Pﬂichten betreﬀend Aufstellung,
Prüfung und Oﬀenlegung des Jahresabschlusses
• Neudeﬁnition der Umsatzerlöse
• Ausweitung der Anhangangabepﬂichten
• Anforderungen an die Aufstellung von Zahlungsberichten durch Unternehmen des
Rohstoﬀsektors
• Erstanwendung des HGB i.d.F. des BilRUG
BilRUG – Auswirkungen auf
das deutsche Bilanzrecht
In diesem Kommentar werden sämtliche durch das BilRUG geänderten Vorschriften
erläutert. Dabei werden folgende Schwerpunkte gesetzt:
Russ . janßen . Götze
BilRUG – Auswirkungen auf
das deutsche Bilanzrecht
Kommentar zum Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz

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