Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform

Die wesentlichen
Änderungen
der HGB-Reform
Das BilanzrichtlinieUmsetzungsgesetz (BilRUG)
Inhaltsverzeichnis
I.
Erstanwendungszeitpunkt und Zielsetzung
II.
Wahlrecht zur vorzeitigen partiellen Erstanwendung
III.
Anhebung der finanziellen Schwellenwerte
IV.
Aufstellungspflichten
..................................................................................................
4
.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
6
...................................................................................................
8
....................................................................................................................................................
10
1. B
efreiung von der Aufstellungspflicht (§§ 264 Abs. 3, 264b HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
2. A
usschluss von (Finanz-)Holdingkapitalgesellschaften aus den Kleinst- . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
kapitalgesellschaften (§ 267a HGB)
V.
Ansatz- und Bewertungsgrundsätze
.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
14
1. N
eudefinition der Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1 HGB) .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
2. A
ußerordentliche Aufwendungen und Erträge (§ 275 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
3. Immaterielle Vermögensgegenstände (§ 253 Abs. 3 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
4. Zurechenbarkeit von Anschaffungspreisminderungen (§ 255 Abs. 1 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
5. Ausschüttungssperre auf phasengleich vereinnahmte Beteiligungserträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
(§ 272 HGB)
VI.Anhang
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22
1. N
eue und geänderte Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
2. E
rleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
3. A
ngabepflichten für mittelgroße Kapitalgesellschaften .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
VII.Konzernabschluss
............................................................................................................................................................
28
1. B
efreiende Konzernrechnungslegung (§§ 291, 292 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
2. G
rößenabhängige Befreiung (§ 293 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
3. Ä
nderungen zur Kapitalkonsolidierung (§ 301 Abs. 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
4. B
ehandlung passivischer Unterschiedsbeträge (§ 309 Abs. 2 HGB) .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
5. E
quity-Methode (§ 312 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
6. Ä
nderungen betreffend Konzernanhang und Konzernlagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
VIII. Änderungen betreffend die Offenlegungspflicht
.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
33
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34
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40
IX. Thesenförmige Zusammenfassung
X.Ansprechpartner
2
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) vom
17. Juli 2015 (BGBl. I 2015, S. 1245) hat Deutschland
die EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU in nationales Recht
umgesetzt. Als Artikelgesetz führt das BilRUG insbesondere zu Änderungen des Handelsgesetzbuchs (HGB), des
Publizitätsgesetzes (PublG), des Aktiengesetzes (AktG),
des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) und der zugehörigen Einführungsgesetze. Das Gesetz beinhaltet eine Vielzahl von
„punktuellen Änderungen” des geltenden (Handels-)
Rechts. Gleichwohl sollten die Auswirkungen in ihrer
Gesamtheit und Reichweite nicht unterschätzt werden.
So können einzelne Regelungen, die prima facie unspektakulär anmuten, ggf. erhebliche praktische Auswirkungen haben. Diese Broschüre stellt die wesentlichen Neuregelungen des BilRUG dar und gibt Hinweise zu ihrer
praktischen Umsetzung.
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
3
I.
4
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Erstanwendungszeitpunkt
und Zielsetzung
Die Neuregelungen sind erstmals für das nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 75
Abs. 1 EGHGB). Bei kalendergleichem Geschäftsjahr sind die
Neuregelungen somit erstmals für das Geschäftsjahr 2016 verpflichtend. Vor dem Hintergrund des Inkrafttretens der Neuregelung im bevorstehenden Geschäftsjahr und den damit verbundenen „Detailfragen“ empfiehlt es sich, dass Unternehmen
zeitnah eine Analyse der Auswirkungen des BilRUG durchführen.
Die neue Verpflichtung zur Aufstellung von (Konzern-)Zahlungsberichten für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors (§§ 341q ff. HGB) ist bereits erstmals für ein nach dem
23.07.2015 beginnendes Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 75
Abs. 3 EGHGB).
Nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 (BilMoG)
und dem Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz 2012 (MicroBilG) markiert das BilRUG eine neuerliche
gemeinschaftsrechtlich veranlasste Reform der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Ziele dieser Reform sind die Entlastung
kleinerer und mittlerer Unternehmen, eine stärkere Harmonisierung innerhalb der EU, Klarstellungen von Zweifelsfragen
sowie die Beseitigung redaktioneller Fehler.
Hintergrund: Mit der Richtlinie 2013/34/EU wurden die
4. EG-Richtlinie über den Jahresabschluss vom 25. Juli 1978
sowie die 7. EG-Richtlinie über den konsolidierten Abschluss
vom 13. Juni 1983 aufgehoben und in einer neuen Bilanzrichtlinie zusammengeführt. Sofern die EU-Richtlinie Mitgliedstaatenoptionen enthält, wurden bei der Ausübung im BilRUG im
Wesentlichen die bisherigen Regelungen des HGB beibehalten.
Bislang noch nicht in deutsches Recht transformiert wurde
die Richtlinie 2014/95/EU vom 22. Oktober 2014 (sog. CSRRichtlinie), welche die Bilanzrichtlinie 2013/34/EU im Hinblick
auf die Angabe nichtfinanzieller und die Diversität betreffender Informationen durch bestimmte große Unternehmen und
Konzerne ändert.
BilMoG
2009
MicroBilG
2012
BilRUG
2015
Ziele des BilRUG
Bürokratieabbau
Entlastung von kleineren und mittleren Unternehmen
Harmonisierung innerhalb der EU
Stärkere Harmonisierung durch Umsetzung des Grundsatzes
der Maximalharmonisierung
Redaktionelle Korrekturen
Klarstellung von Zweifelsfragen und Beseitigung redaktioneller
Fehler (insbesondere zum MicroBilG)
Transparenz im Rohstoffsektor
Einführung von Zahlungsberichten
Abbildung 1
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
5
II.
6
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Wahlrecht zur vorzeitigen
partiellen Erstanwendung
Die erhöhten finanziellen Schwellenwerte für die Größenklassen (§§ 267, 293 HGB) und die Neudefinition der Umsatzerlöse (§ 277 HGB) können (Art. 75 Abs. 2 EGHGB) — allerdings
nur zusammen — bereits für nach dem 31. Dezember 2013 beginnende Geschäftsjahre angewandt werden (Wahlrecht).
Dieses (partielle) Unternehmenswahlrecht, das auch nur für das
Geschäftsjahr 2015 in Anspruch genommen werden kann, ist
umso interessanter, als der Gesetzgeber die finanziellen Schwellenwerte für kleine Gesellschaften um ca. 24 Prozent erhöht hat,
mit der Folge, dass zusätzlich ca. 7.000 Gesellschaften zu „kleinen“ Gesellschaften werden, die Erleichterungen bei der Rechnungslegung genießen und aus der gesetzlichen Prüfungspflicht
(§ 316 Abs. 1 Satz 1 HGB) entlassen werden.
Beispiel: Nimmt eine zum Abschlussstichtag 31. Dezember
2014 mittelgroße Kapitalgesellschaft nach Inkrafttreten des
BilRUG das Unternehmenswahlrecht in Anspruch und erfüllt
sie (bei Anwendung auch der erhöhten Schwellenwerte für
die Umsatzerlöse) an diesem Tag und am 31. Dezember 2013
(ggf. auch am 31. Dezember 2012) die erhöhten Schwellenwerte des § 267 Abs. 1 HGB, wird sie rückwirkend zum
31. Dezember 2014 eine „kleine“ Kapitalgesellschaft.
Die Einstufung in die Größenklassen „klein“ bzw. „mittelgroß“
erfordert weiterhin, dass in zwei aufeinanderfolgenden Jahren
mindestens zwei der drei Kriterien über- bzw. unterschritten
werden. Für Zwecke des Rückbezugs sind bereits die angehobenen Werte auch für das Vorjahr anzuwenden.
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
7
III.
8
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Anhebung der finanziellen
Schwellenwerte
Erleichterungen bei der Rechnungslegung für kleine
Kapitalgesellschaften: Dies sind insbesondere die Erleichterungen nach § 264 Abs. 1 HGB (kein Lagebericht), § 274a
HGB (Davon-Vermerke etc.), § 276 HGB (Gliederung GuV),
§ 288 Abs. 1 HGB (Anhangangaben), § 316 Abs. 1 HGB
(keine Pflichtprüfung) sowie § 326 HGB (Erleichterungen bei
der Offenlegung).
Ein zentrales Ziel der neuen EU-Bilanzrichtlinie ist, Erleichterungen für kleine und mittlere Unternehmen zu eröffnen („Bürokratieabbau“). Eine wesentliche Neuerung stellt diesbezüglich die
Anhebung der finanziellen Schwellenwerte zur Bestimmung der
Größenklassen von Kapitalgesellschaften dar. Von praktischer
Bedeutung ist dies, da für kleine und mittlere Kapitalgesellschaften Erleichterungen im Hinblick auf die Aufstellung, Prüfung und
Offenlegung von Abschlüssen bestehen.
Durch das BilRUG werden die Schwellenwerte für das Merkmal
„Bilanzsumme“ sowie für das Merkmal „Umsatzerlöse“ angehoben; die Schwellenwerte für das Merkmal „Anzahl der Arbeitnehmer“ bleiben dagegen unverändert (§ 267 HGB). Einen Überblick über die Anhebung der Schwellenwerte vermittelt
folgende Abbildung:
Anhebung der Schwellenwerte
Bilanzsumme (Mio. Euro)
Umsatzerlöse (Mio. Euro)
Arbeitnehmer
HGB a. F.
HGB n. F.
HGB a. F.
HGB n. F.
HGB a. F./n. F.
Kleinst-KapGes
0,35
0,35
0,7
0,7
10
Kleine KapGes
4,84
+24 %
6,0
9,68
+24 %
12,0
50
Mittelgroße KapGes
19,25
+4 %
20,0
38,5
+4 %
40,0
250
Abbildung 2
Definition „Bilanzsumme“
Das BilRUG führt auch erstmals eine
Legaldefinition des Merkmals „Bilanzsumme“ ins HGB ein (§ 267 Abs. 4a HGB
n. F.), die sämtliche Posten der Aktivseite
ohne einen auf der Aktivseite ausgewiesenen, nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag (§ 268 Abs. 3 HGB)
umfasst. Eine (materielle) Veränderung
der bestehenden Rechtslage ergibt
sich aus diesen Änderungen nicht.
(A)
Anlagevermögen
(B)
Umlaufvermögen
(C)
Rechnungsabgrenzungsposten
(D)
Aktive latente Steuern
(E)
Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung
Abbildung 3
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
9
IV.
10
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Aufstellungspflichten
1. B
efreiung von der Aufstellungspflicht
(§§ 264 Abs. 3, 264b HGB)
a) Befreiung nach § 264 Abs. 3 Satz 1 HGB
Das BilRUG bringt auch Veränderungen bei den Befreiungsvorschriften der §§ 264 Abs. 3, 264b HGB, die sich in der Praxis
großer Beliebtheit erfreuen. So stellt § 264 Abs. 3 Satz 1 HGB
zunächst klar, dass
Der Rechtsausschuss hat in seiner Beschlussempfehlung
(BT-Drs. 18/5256, S. 82) klargestellt: Die bisherige Verlustausgleichspflicht soll auch künftig ausreichen, um der
neuen Einstandspflicht zu genügen. Damit ergibt sich für
die Praxis bei Existenz einer ertragsteuerlichen Organschaft
keine Änderung der Rechtslage.
• eine Selbstbefreiung für das Mutterunternehmen ausscheidet
(„Kapitalgesellschaft, die als Tochterunternehmen …“) und
• der befreiende Konzernabschluss und -lagebericht des
Mutterunternehmens im Einklang mit der EU-Bilanzrichtlinie
aufgestellt und im Einklang mit der (geänderten) EU-Abschlussprüferrichtlinie geprüft sein muss.
Im Zentrum der Änderung des § 264 Abs. 3 HGB steht die
Änderung des § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB. Danach wird die
bisherige Verlustausgleichspflicht durch eine Einstandspflicht
des Mutterunternehmens für die Verpflichtungen des Tochterunternehmens ersetzt.
§ 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB bestimmt: „[…] das Mutterunternehmen hat sich bereit erklärt, für die von dem Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangenen
Verpflichtungen im folgenden Geschäftsjahr einzustehen“
Dabei ist zu beachten, dass eine Einstands- und eine Verlustausgleichspflicht inhaltlich nicht identisch sind: So kann eine Einstandspflicht bestehen, auch wenn keine Verluste erwirtschaftet
werden, und umgekehrt. Die Einstandspflicht ist als eine Innen-,
nicht als eine Außenhaftung ausgestaltet, d. h., die Mutter
verpflichtet sich gegenüber der Tochter (nicht gegenüber den
Gläubigern der Tochter!), für deren Verpflichtungen am Abschlussstichtag einzustehen. Sie ist realiter eine Ausstattungspflicht: Die Mutter muss die Tochter so mit finanziellen Mitteln
ausstatten, dass diese in der Lage ist, fällig werdende Verpflichtungen selbst zu erfüllen; andernfalls muss die Mutter für die
Verpflichtungen der Tochter einstehen. Die Einstandspflicht
kann beispielsweise durch eine (harte) Patronatserklärung oder
durch eine „Nachschusspflicht“ erfüllt werden.
Die Einstandspflicht erstreckt sich auf alle Verpflichtungen
des Tochterunternehmens am Abschlussstichtag, für den das
Tochterunternehmen die Inanspruchnahme von Erleichterungen
begehrt, unabhängig davon, wann diese Verpflichtungen entstanden sind. Die Einstandspflicht besteht sodann für das (auf
die Inanspruchnahme der Erleichterungen) folgende Geschäftsjahr. Das sind regelmäßig zwölf Monate, es sei denn, dass das
folgende Geschäftsjahr ein Rumpfgeschäftsjahr ist.
Einstandspflicht
Entstehung
Einstandspflicht
Verpflichtungen
Verpflichtungen
t
1.1.X1
31.12.X1
31.12.X2
Inanspruchnahme
Erleichterungen
Abbildung 4
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
11
■ IV. Aufstellungspflichten
Unklar ist die inhaltliche Reichweite des Begriffs „Verpflichtungen“. Da in anderen Regelungszusammenhängen (z. B. bei der
Haftung bei Eingliederung nach § 322 AktG) der (engere) Terminus „Verbindlichkeiten“ verwendet wird, dürfte sich der Begriff
der Verpflichtungen in § 264 Abs. 3 HGB auf alle bilanzrechtlichen Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) und
Haftungsverhältnisse (Eventualverbindlichkeiten) des Tochterunternehmens erstrecken. Nach Wortlaut („eingegangenen
Verpflichtungen“) und Sinn und Zweck des § 264 Abs. 3 HGB
dürften u. E. auch (zivilrechtliche) Verpflichtungen aus am
Abschlussstichtag nicht bilanzierten, schwebenden Geschäften
erfasst sein.
IV.
b) Klarstellung betreffend die Offenlegungspflicht nach
§ 264 Abs. 3 Sätze 2 und 3 HGB
Hinsichtlich der Offenlegung der nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5
HGB erforderlichen Unterlagen regelt das BilRUG in § 264 Abs. 3
Satz 2 HGB, dass keine erneute Offenlegung der Unterlagen zu
erfolgen hat, wenn das Mutterunternehmen diese bereits offengelegt hat. Mithin ist es ausreichend, dass der offengelegte
Konzernabschluss und -lagebericht sowie der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers für Dritte im Bundesanzeiger unter
dem Tochterunternehmen auffindbar sind. Eine Hinweisbekanntmachung der Tochter ist somit ausreichend, falls die Mutter
offengelegt hat.
Zudem wurde in § 264 Abs. 3 Satz 3 HGB klargestellt, dass
die Offenlegung der nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 HGB erforderlichen Unterlagen sowohl in deutscher als auch in englischer
Sprache erfolgen kann.
c) Befreiung nach § 264b HGB
Für Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft (PHG) i. S. d. § 264a HGB ist bedeutsam,
dass der Gesetzgeber auch künftig an der (Selbst-)Befreiung
für das Mutterunternehmen festhält. Selbstbefreiung bedeutet,
dass der Konzernabschluss und -lagebericht einer Mutter-PHG
nicht nur Erleichterungen für den Jahresabschluss der TochterPHG, sondern auch für den Jahresabschluss der Mutter-PHG
selbst vermittelt.
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| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Aufstellungspflichten
2. Ausschluss von (Finanz-)Holdingkapitalgesellschaften aus den Kleinstkapitalgesellschaften
(§ 267a HGB)
Mit dem Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) wurden im Jahr 2012 Erleichterungen bei der
Aufstellung (kein Anhang) und Offenlegung (Hinterlegung) für
Kleinstkapitalgesellschaften (Legaldefinition in § 267a HGB) eröffnet. Mit dem BilRUG erfolgt nun eine Einschränkung des Anwendungsbereichs dieser Erleichterungen betreffend (Finanz-)
Holdinggesellschaften, welche künftig keine Kleinstkapitalgesellschaften mehr sind. Die Neuregelung zielt auf (Finanz-)Holdingkapitalgesellschaften, die bislang mangels eigener Umsatzerlöse
sowie einer gestaltbaren Zahl an Arbeitnehmern nicht selten
als Kleinstkapitalgesellschaften qualifizierten.
Durch eine Änderung des § 267a Abs. 3 Nr. 3 HGB werden
(Finanz-)Holdinggesellschaften künftig — neben Investmentgesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 11 KAGB und Unternehmensbeteiligungsgesellschaften i. S. d. § 1a Abs. 1 UBGG — aus dem
Kreis der Kleinstkapitalgesellschaften ausgeschlossen. § 267a
Abs. 3 Nr. 3 HGB definiert eine (Finanz-)Holdinggesellschaft
abschließend durch zwei Tatbestandsmerkmale:
Ein Eingriff in die Verwaltung der Beteiligungsunternehmen liegt
jedenfalls dann vor, wenn die Holdinggesellschaft infolge gesellschaftsvertraglicher Regelungen zur Ausübung der Geschäftsführung bei der Beteiligung berechtigt (und verpflichtet) ist.
Im Falle der Nichterfüllung des „negativen“ Tatbestandsmerkmals liegt eine unschädliche „aktive Tätigkeit“ vor, sodass die
(Finanz-)Holdinggesellschaft auch weiterhin die Erleichterungen
für Kleinstkapitalgesellschaften in Anspruch nehmen kann.
Mithin qualifizieren Komplementär-GmbHs per se nicht als
Beteiligungsgesellschaft, sodass sie — bei Erfüllen auch der
Größenkriterien des § 267a HGB — die Erleichterungen für
Kleinstkapitalgesellschaften genießen (z. B. keine Pflicht
zur Aufstellung eines Anhangs und Hinterlegungsbekanntmachung nur einer verkürzten Bilanz). Entsprechendes gilt
u. E. bei bestehenden Beherrschungsverträgen (§ 308 AktG)
sowie bei umsatzsteuerlichen Organschaften.
• Einziger Unternehmenszweck sind der „Erwerb“, die „Verwaltung“ und die „Verwertung“ von Beteiligungen („positives“
Tatbestandsmerkmal).
• Es gibt keinen unmittelbaren oder mittelbaren Eingriff in die
„Verwaltung“ der Beteiligungen (mit Ausnahme der Ausübung
von Gesellschaftsrechten; „negatives“ Tatbestandsmerkmal).
Sind beide Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt, handelt es
sich bei der (Finanz-)Holdinggesellschaft um eine sog. Beteiligungsgesellschaft, die von der Inanspruchnahme der Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften ausgeschlossen ist.
Der Unternehmenszweck (positives Tatbestandsmerkmal) ergibt
sich aus der Satzung der Gesellschaft (§ 23 Abs. 3 Nr. 2 AktG,
§ 3 GmbHG). Allerdings kann eine weite Fassung des satzungsmäßigen Unternehmensgegenstands, die nicht mit der tatsächlichen Geschäftstätigkeit der Gesellschaft korrespondiert, den
Ausschluss einer Holdinggesellschaft aus dem Kreis der Kleinstkapitalgesellschaften nicht verhindern.
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
13
V.
14
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Ansatz- und
Bewertungsgrundsätze
1. N
eudefinition der Umsatzerlöse
(§ 277 Abs. 1 HGB)
Die bedeutsamste Änderung des BilRUG ist die Neudefinition
des Begriffs der Umsatzerlöse. Sie ist eine zentrale Kennzahl und
beeinflusst den Umfang von Rechnungslegungs-, Prüfungs- und
Offenlegungspflichten (§§ 267, 267a, 293, 316, 326 und 327
HGB) sowie die Pflicht zur Buchführung und zur Erstellung eines
Inventars bei Einzelkaufleuten (§ 241a HGB). Zudem ergeben
sich Auswirkungen auf Kennzahlen für die interne Steuerung
und die externe Bilanzanalyse sowie ggf. auf Kreditverträge
(„financial covenants“).
Im Gesetzgebungsverfahren wurde mit Recht der „Mehrwert“ der europarechtlich veranlassten Neudefinition des Begriffs der Umsatzerlöse bezweifelt und dem BMJV deshalb
aufgegeben, innerhalb von fünf Jahren zu berichten, wie die
Richtlinie 2013/34/EU in den einzelnen Mitgliedstaaten in
Bezug auf die Umsatzerlöse umgesetzt wurde und welche Erfahrungen aus der Praxis vorliegen (vgl. BT-Drs. 18/5256).
a) Abgrenzung der Umsatzerlöse zum bisherigen Recht
Die bisherige Umsatzdefinition rekurriert auf die beiden Tatbestandsmerkmale der „gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“
(zwecks Abgrenzung der Umsatzerlöse von den außerordentlichen Erträgen) und des „typischen Leistungsangebots“ (zwecks
Abgrenzung der Umsatzerlöse von den sonstigen betrieblichen
Erträgen). Mit der neuen Legaldefinition des § 277 Abs. 1 HGB
entfallen diese beiden Tatbestandsmerkmale (und mithin ihre
bedeutsame Abgrenzungsfunktion). Nach der neuen Definition
qualifizieren künftig alle Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung
von Dienstleistungen als Umsatzerlöse. Folge dieser Neudefinition ist eine erhebliche Ausweitung des Inhalts der Umsatzerlöse.
Umsatzabgrenzung nach bisherigem und neuem Recht
Bisherige Umsatzabgrenzung:
Resultieren die Erträge
aus der gewöhnlichen
Geschäftstätigkeit?
Nein
Außerordentliche
Erträge
Ja
Resultieren die Erträge
aus dem typischen
Leistungsangebot?
Neue Umsatzabgrenzung:
Resultieren die Erträge
• aus dem Verkauf oder der Vermietung und
Verpachtung von Produkten oder
• der Erbringung von Dienstleistungen?
Nein
Ja
Nein
Ja
Umsatzerlöse
Sonstige betriebliche
Erträge
Umsatzerlöse
Sonstige betriebliche
Erträge
Abbildung 5
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
15
■ V. Ansatz- und Bewertungsgrundsätze
b) Abgrenzung der Umsatzerlöse nach neuem Recht
Die positive Definition des Begriffs der Umsatzerlöse (Verkauf und Vermietung oder Verpachtung von „Produkten“ und
Erbringung von „Dienstleistungen“) muss negativ abgegrenzt
werden gegenüber
• durchlaufenden Posten,
• sonstigen betrieblichen Erträgen und
• dem Finanzierungsbereich,
da andernfalls der Inhalt des Begriffs der Umsatzerlöse
jedwede Kontur verliert.
Die Abgrenzung der Umsatzerlöse zu den „durchlaufenden
Posten“ ist erforderlich, da durchlaufende Posten in der GuV —
als Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 Satz 1
HGB) — grundsätzlich nicht als Aufwendungen oder Erträge (hier:
als Umsatzerlöse) erfasst werden. Kein durchlaufender Posten
liegt z. B. bei erhaltenen Kostenerstattungen für im eigenen
Namen oder für eigene Rechnung bezogene Leistungen vor. Für
die Umsatzabgrenzung ist es folglich unerheblich, ob ein Dritter
eigene Aufwendungen ganz oder teilweise kompensiert.
Nach der steuerlichen Legaldefinition, die uns auch für
handelsrechtliche Zwecke zweckmäßig erscheint, sind durchlaufende Posten Beträge, die im Namen und für Rechnung
eines anderen verausgabt oder vereinnahmt werden (vgl. § 4
Abs. 3 Satz 2 EStG, § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG). Entscheidend
ist diesbezüglich die Frage, zwischen welchen Parteien unmittelbare Rechtsbeziehungen bestehen (vgl. Abschnitt 10.1
Satz 4 UStAE).
Die Abgrenzung der Umsatzerlöse zu den „sonstigen betrieblichen Erträgen“ müssen künftig die beiden Begriffselemente
„Produkt“ und „Dienstleistung“ leisten. Ein Verkauf oder die
Vermietung und Verpachtung von Produkten sowie die Erbringung von Dienstleistungen setzen implizit einen Leistungsaustausch voraus. Eine praktische Bedeutung ergibt sich daraus
u. a. für Erträge aus Konzernumlagen oder empfangene Aufwandszuschüsse (z. B. Werbekostenzuschüsse, Listungsgebüh16
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
V.
ren/Upfront Fees), die bislang teilweise unter den sonstigen betrieblichen Erträgen ausgewiesen wurden. Künftig sind solche
Erträge — sofern sie nicht als Anschaffungspreisminderung qualifizieren bzw. im Materialaufwand verrechnet werden — regelmäßig unter den Umsatzerlösen auszuweisen. Dabei ist es u. E.
unerheblich, ob die Erträge einzelnen Aufwendungen zurechenbar sind. Ebenfalls unerheblich ist, ob die Erträge den Primäraufwand des Unternehmens ganz oder nur teilweise kompensieren.
Da auch der umsatzsteuerliche Umsatzbegriff (§ 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG) einen Leistungsaustausch voraussetzt, nähert
sich die handelsrechtliche Neudefinition der Umsatzerlöse
dem umsatzsteuerlichen Umsatzbegriff an. Die Qualifikation
eines Geschäftsvorfalls als steuerbarer Umsatz i. S. d. § 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG hat demnach künftig eine indizielle Wirkung
für den Ausweis als Umsatzerlös, da sie eine notwendige
(aber nicht hinreichende) Voraussetzung darstellt.
Schließlich muss die Neudefinition der Umsatzerlöse (auch
künftig) die Abgrenzung zwischen dem Betriebs- und dem
Finanzbereich respektieren. Unseres Erachtens strahlt die Neudefinition der Umsatzerlöse deshalb auch nicht auf Inhalt und
Reichweite des Postens „Zinserträge“ aus. Erzielt beispielweise
eine (Konzern-)Finanzierungsgesellschaft aus der Gewährung
von Darlehen an konzernverbundene Gesellschaften Erträge,
sind diese unverändert als Zinserträge auszuweisen.
Ansatz- und
Bewertungsgrundsätze
1. N
eudefinition der Umsatzerlöse
(§ 277 Abs. 1 HGB)
c) P
raxisbeispiele für Umsatzerlöse und sonstige
betriebliche Erträge
Nach der Neudefinition dürften als Umsatzerlöse qualifizieren:
• Erlöse aus Konzernumlagen, sofern diesen ein Leistungsaustausch zugrunde liegt (z. B. für die Übernahme von
Managementleistungen, Belastungen für Expatriates, Verrechnung von Entwicklungsleistungen, IT- oder Rechnungswesenleistungen usw.)
• Erlöse aus nicht betriebstypischen Dienstleistungen wie
beispielsweise Erlöse aus der Vermietung von Werkswohnungen oder Kantinenerlöse
Weiterhin als sonstige betriebliche Erträge sind auszuweisen:
• Buchgewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen
(da es sich nicht um den Verkauf von „Produkten“ handelt)
• Buchgewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren des
Umlaufvermögens (da es sich regelmäßig nicht um den Verkauf von „Produkten“ handelt)
• Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen
• Erträge aus der Währungsumrechnung
d) Ausstrahlungswirkungen
Die Neudefinition der Umsatzerlöse strahlt auf andere Bilanzund GuV-Posten aus. So korrespondiert mit dem (zunehmenden)
Ausweis als Umsatzerlöse auch der Ausweis von Forderungen
als Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (bisher: sonstige Forderungen). Sofern Forderungen aufgrund von hinterlegten Debitoren-Stammdaten bislang als sonstige Forderungen
ausgewiesen werden, sind entsprechende Anpassungen erforderlich. Die Neudefinition der Umsatzerlöse wirkt sich insbesondere auch auf die Abgrenzung von Materialaufwand und
sonstigem betrieblichem Aufwand aus. So erscheint es z. B.
im Hinblick auf künftig als Umsatzerlöse auszuweisende Konzern-
umlagen sachgerecht, die bezogenen Vorleistungen (z. B. Mietaufwendungen und bezogene Dienstleistungen) künftig unter
den bezogenen Leistungen im Materialaufwand auszuweisen.
Bei der Aufstellung von Konzernabschlüssen ist jedoch zu
beachten, dass entsprechende Vorleistungen im Konzernabschluss (d. h. nach Aufwands- und Ertragskonsolidierung) vielfach als sonstiger betrieblicher Aufwand auszuweisen sind.
e) Abzug von direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern
Nach der Neuregelung des § 277 Abs. 1 HGB sind künftig auch
alle sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern
(insb. Verbrauch- und Verkehrssteuern wie die Energiesteuer,
Stromsteuer, Alkoholsteuer oder Tabaksteuer) von den Umsatzerlösen abzuziehen.
Unseres Erachtens betrifft dies indes nur jene Unternehmer, die
Steuerschuldner dieser Steuern sind. Sofern Verbrauchsteuern
nur (mittelbar) im kalkulierten Verkaufspreis enthalten sind (z. B.
im Handel), liegt dagegen kein durchlaufender Posten vor, sodass eine Minderung der Umsatzerlöse u. E. nicht zulässig ist.
Eine Minderung der Umsatzerlöse kommt zudem dann nicht infrage, wenn Verbrauchsteuern als Anschaffungskosten zu
aktivieren sind (z. B. Branntweinsteuer).
f) Übergangsregelung
Bei erstmaliger Anwendung der Neudefinition der Umsatzerlöse besteht keine Pflicht, die Vorjahreszahlen anzupassen.
Allerdings ist im (Konzern-)Anhang auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse hinzuweisen, falls die Umsatzerlöse
nach alter und neuer Definition (wesentlich) voneinander abweichen. Im Fall von Abweichungen ist zudem der Betrag der
Umsatzerlöse des Vorjahres, der sich aus einer rückwirkenden
Anwendung der neuen Vorschrift ergeben hätte, nachrichtlich
darzustellen und zu erläutern (Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB).
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
17
■ V. Ansatz- und Bewertungsgrundsätze
V.
2. Außerordentliche Aufwendungen und Erträge
(§ 275 HGB)
Mit dem BilRUG entfällt künftig der gesonderte Ausweis von
außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen in der GuV.
Stattdessen sind Aufwendungen und Erträge von „außergewöhnlicher Größenordnung oder von außergewöhnlicher Bedeutung“ jeweils im (Konzern-)Anhang anzugeben und zu
erläutern (§§ 285 Nr. 31, 314 Abs. 1 Nr. 23 HGB). Die Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs der außergewöhnlichen Größenordnung muss im konkreten Einzelfall unternehmensspezifisch erfolgen. Auch wenn dies nicht mehr ausdrücklich im HGB geregelt ist, soll künftig weiterhin konstitutiv
sein, dass diese Aufwendungen und Erträge „außerhalb der
gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ anfallen (vgl. RegE, BRDrs. 23/15).
Mit Blick auf die bis zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des BilRUG noch nicht verrechneten Unterschiedsbeträge aus dem Übergang auf das BilMoG (insbesondere
für Pensionsrückstellungen, 1/15-Regelung, Art. 67 Abs. 1
Satz 1 EGHGB) wurde eine spezielle Übergangsregelung
normiert. Diese Beträge müssen künftig innerhalb der sonstigen betrieblichen Aufwendungen als „Aufwendungen
nach Artikel 67 Abs. 1 und 2 EGHGB“ gesondert angegeben
werden (Art. 75 Abs. 5 EGHGB).
3. Immaterielle Vermögensgegenstände
(§ 253 Abs. 3 HGB)
§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB ordnet an, dass selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder
erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte, deren voraussichtliche
Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, über einen (typisierten) Zeitraum von zehn Jahren abgeschrieben werden müssen. Bei aktivierten Entwicklungsleistungen und Technologien lässt sich u. E. – mit Rücksicht auf Erfahrungswerte zum
üblichen Produktlebenszyklus – die Nutzungsdauer regelmäßig
verlässlich schätzen, sodass das Tatbestandsmerkmal der „nicht
verlässlich schätzbaren“ Nutzungsdauer und die typisierte Nutzungsdauer von zehn Jahren ein (seltener) Ausnahmefall darstellen dürfte. Auch bei einem entgeltlich erworbenen Geschäftsoder Firmenwert kann u. E. nicht per se unterstellt werden, dass
sich dessen Nutzungsdauer nicht verlässlich schätzen lässt.
18
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Neu ist, dass im (Konzern-)Anhang nach §§ 285 Nr. 13, 314 Abs.
1 Nr. 20 HGB „jeweils eine Erläuterung des Zeitraums, über den
ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird“, zu geben ist. Erforderlich ist eine Begründung
für die Festlegung der gewählten Nutzungsdauer.
Nach Art. 75 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EGHGB ist die Neuregelung (nur) auf nach dem 31. Dezember 2015 aktivierte selbst
geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände oder
erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte („asset deal“) anzuwenden (= prospektive Anwendung).
Ansatz- und
Bewertungsgrundsätze
4. Zurechenbarkeit von Anschaffungspreisminderungen (§ 255 Abs. 1 HGB)
Die Frage, ob Anschaffungspreisminderungen nur dann von den
Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstands abzusetzen
sind, wenn sie diesem einzeln zugeordnet werden können, war
bislang umstritten. § 255 HGB stellt nun klar, dass nur solche
Anschaffungspreisminderungen von den Anschaffungskosten
abzusetzen sind, die einem Vermögensgegenstand „einzeln“
zuordenbar sind. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll die
„Klarstellung“ insbesondere für mengen- oder umsatzabhängige
Boni von Bedeutung sein. So können diese nur dann erfolgsneutral erfasst werden, wenn sie Vermögensgegenständen
einzeln zugeordnet werden können. Im Interesse des Grundsatzes der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen sollte
indes das Tatbestandsmerkmal „einzeln“ im neu gefassten
§ 255 Abs. 1 HGB nicht zu restriktiv ausgelegt werden. Deshalb
sollte u. E. jedenfalls dann, wenn ein Bonus mittels Verbrauchsfolgefiktion Verbrauchsgegenständen, die sich am Abschlussstichtag nachweislich noch im Bestand befinden, zuzuordnen ist,
dessen Erfassung als Anschaffungspreisminderung weiterhin
sachgerecht sein.
Sofern (nicht zurechenbare) Rückvergütungen/Boni nicht erfolgsneutral als Anschaffungspreisminderungen erfasst werden,
sind sie unmittelbar ertragswirksam zu erfassen.
5. A
usschüttungssperre auf phasengleich vereinnahmte Beteiligungserträge (§ 272 HGB)
Bereits mit dem BilMoG wurde in § 268 Abs. 8 HGB eine Ausschüttungssperre ins HGB eingeführt. Mit § 272 Abs. 5 HGB
führt das BilRUG eine neue Ausschüttungssperre ins HGB ein.
Ausweislich der Gesetzesmaterialien zum Regierungsentwurf
zielte die neue Ausschüttungssperre auf die phasengleiche Vereinnahmung von Beteiligungserträgen, sei es bei Existenz eines
Ergebnisabführungsvertrags (EAV), sei es nach Maßgabe der
sog. „Tomberger-Rechtsprechung“ des EuGH (Urteil v. 27. Juni
1996, C 234/94) und BGH (Urteil v. 12. Januar 1998 — II ZR
82/93). Phasengleich vereinnahmte Beteiligungserträge sollten
für Ausschüttungen an die Gesellschafter nur disponibel sein,
wenn die Gesellschaft am Abschlussstichtag bereits die Zahlung
erhalten oder einen Anspruch auf Zahlung erworben hat.
§ 272 Abs. 5 HGB bestimmt: „[Ü]bersteigt der auf eine
Beteiligung entfallende Teil des Jahresüberschusses in der
Gewinn- und Verlustrechnung die Beträge, die als Dividende
oder Gewinnanteil eingegangen sind oder auf deren Zahlung
die Kapitalgesellschaft einen Anspruch hat, ist der Unterschiedsbetrag in eine Rücklage einzustellen, die nicht ausgeschüttet werden darf. Die Rücklage ist aufzulösen, soweit die
Kapitalgesellschaft die Beträge vereinnahmt oder einen Anspruch auf ihre Zahlung erwirbt.“
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
19
■ V. Ansatz- und Bewertungsgrundsätze
V.
5. A
usschüttungssperre auf phasengleich vereinnahmte Beteiligungserträge (§ 272 HGB)
Da ein Mittelzufluss am Abschlussstichtag regelmäßig ausscheidet, fokussierte sich die Diskussion im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens auf die Frage, wie der Begriff „Anspruch“ i. S. d.
§ 272 Abs. 5 HGB zu deuten sei.
So wurde zum einen argumentiert, dass „Anspruch“
i. S. d. § 272 Abs. 5 HGB der bilanzrechtliche Anspruch
auf den Beteiligungsertrag sei, der durch die phasengleiche Aktivierung der Forderung auf den Beteiligungsertrag repräsentiert werde.
Zum anderen wurde die Auffassung vertreten, dass
„Anspruch“ i. S. d. § 272 Abs. 5 HGB der zivilrechtliche
Anspruch auf den Beteiligungsertrag sei, der aber erst
phasenverschoben durch den stichtagsnachgelagerten
Feststellungsbeschluss (bei Existenz eines EAV) oder
Gewinnverwendungsbeschluss entsteht.
• Bei dieser Deutung des Begriffs „Anspruch“ hat die
• Bei dieser Deutung des Begriffs „Anspruch“ sind
neue Ausschüttungssperre im deutschen Bilanzrecht
keinen sachlichen Anwendungsbereich.
In seiner Beschlussempfehlung regte der Rechtsausschuss
schließlich an, dass die neue Ausschüttungssperre nicht erfüllt
sein solle, wenn der Gesellschafter einen „so gut wie sicheren
Anspruch“ auf den Gewinn habe (vgl. BT-Drs. 18/5256, S. 83).
Dieser Empfehlung sind sodann der Deutsche Bundestag und der
Bundesrat gefolgt. Der Gesetzgeber deutet den „Anspruch“
i. S. d. § 272 Abs. 5 HGB somit als bilanzrechtlichen Anspruch,
sodass die neue Ausschüttungssperre realiter keinen sachlichen
Anwendungsbereich hat.
20
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
bilanzrechtlich (unzweifelhaft) realisierte Gewinne von
der Ausschüttungssperre betroffen.
Ansatz- und
Bewertungsgrundsätze
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
21
VI.
22
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Anhang
1. N
eue und geänderte Angaben
Das BilRUG ändert auch zahlreiche Angabepflichten im Anhang.
Neben neuen Angaben (§§ 264 Abs. 1a, 268 Abs. 7, 284 Abs. 3,
285 Nrn. 11b, 14a, 15a sowie 30 bis 34 HGB) wurden teilweise
auch bereits bestehende Angabepflichten geändert.
Zur praktischen Umsetzung der geänderten Regelungen sollten rechtzeitig die internen Prozesse zur Erhebung der erforderlichen Daten im Hinblick auf ggf. notwendige Anpassungen
hin überprüft werden.
Im Katalog der Pflichtangaben für den Anhang nimmt das
BilRUG folgende Änderungen und Ergänzungen vor:
Angaben zur Identifikation (§ 264 Abs. 1a HGB)
An hervorgehobener Stelle sind die Firma, der Sitz, das Registergericht und die Nummer, unter der die Gesellschaft im Handelsregister eingetragen ist, anzugeben. Von Kleinstkapitalgesellschaften i. S. d. § 267a HGB sollten diese Angaben u. E.
zweckmäßigerweise in der Überschrift zur Bilanz und von allen
anderen Kapitalgesellschaften in einem einleitenden Satz zu Beginn des Anhangs verortet werden.
Formulierungsbeispiel: Sitz der ABC GmbH ist Stuttgart.
Die Gesellschaft ist unter der Nummer HRB XYZ im Register
des Amtsgerichts Stuttgart eingetragen.
Verbindlichkeitenspiegel (§ 268 Abs. 5 HGB)
Die bisherige Angabepflicht des Betrags der Verbindlichkeiten
mit einer Restlaufzeit von maximal einem Jahr wird um die explizite Darstellung von Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von
mehr als einem Jahr erweitert. Diese Information ergab sich bislang nur implizit aus § 285 Nrn. 1 und 2 HGB, wonach bereits
der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr
als fünf Jahren zu jedem gesondert auszuweisenden Posten zu
vermerken ist.
Die Angabe kann weiterhin durch einen Verbindlichkeitenspiegel erfolgen. Dieser muss zukünftig zumindest die in § 266
Abs. 3 C HGB genannten Posten sowie die jeweiligen Restlaufzeiten (von bis zu einem Jahr/ein bis fünf Jahre/mehr als
fünf Jahre) einzeln darstellen und auch die Vorjahreszahlen
(§ 265 Abs. 2 HGB) angeben.
Haftungsverhältnisse (§ 268 Abs. 7 HGB)
Haftungsverhältnisse i. S. d. § 251 HGB sind nunmehr
zwingend im Anhang darzustellen. In Erweiterung der bisherigen Angabepflichten sind künftig auch Davon-Vermerke
zu Haftungsverhältnissen betreffend die Altersversorgung
und Haftungsverhältnissen gegenüber assoziierten Unternehmen erforderlich. Für die Auslegung des Begriffs „assoziierte
Unternehmen“ ist u. E. auf die Legaldefinition (§ 311 Abs. 1
Satz 1 HGB) zurückzugreifen.
Haftungsverhältnisse
• Aus der Begebung und Übertragung von Wechseln
• davon durch [Art der Sicherheit] gesichert
• davon betreffend die Altersversorgung
• davon gegenüber verbundenen Unternehmen
• davon gegenüber assoziierten Unternehmen
XXXTEUR
XXX TEUR
XXX TEUR
XXX TEUR
XXX TEUR
• Aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften
• davon […]
XXXTEUR
• Aus Gewährleistungsverträgen
• davon […]
XXXTEUR
XXX TEUR
XXX TEUR
• Aus der Bestellung von Sicherheiten
für fremde Verbindlichkeiten
• davon […]
XXX TEUR
XXX TEUR
• Aus sonstigen Haftungsverhältnissen
• davon […]
XXXTEUR
XXX TEUR
Abbildung 6
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
23
■ VI. Anhang
VI.
Zu beachten ist, dass die Angabe nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB
zu nicht bilanzierten Altersversorgungsverpflichtungen durch
das BilRUG nicht modifiziert wurde; diese Angabe ist u. E. auch
weiterhin lex specialis zur Angabe nach § 268 Abs. 7 HGB.
Erläuterungen der Bilanz und der GuV
(§ 284 Abs. 1 und 2 HGB)
Die Strukturierung der Angaben im Anhang hat — entsprechend
der bisherigen Praxis — künftig in der Reihenfolge der einzelnen
Posten von Bilanz und GuV zu erfolgen (Abs. 1). Die explizite
Pflicht zur Darstellung der Grundlagen der Währungsumrechnung (bislang: Abs. 2 Nr. 2) wird aufgehoben, da diese Angabe
bereits aus dem allgemeinen Gebot der Darstellung der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze (Abs. 2
Nr. 1) folgt. Die bisherigen Regelungen Abs. 2 Nrn. 3 bis 5
werden somit zu den Nummern 2 bis 4.
Nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte (§ 285 Nr. 3 HGB)
Es wird klargestellt, dass bei wesentlichen Risiken und Vorteilen
über die finanziellen Auswirkungen von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften quantitativ zu berichten ist, sofern dies für
die Beurteilung der Finanzlage erforderlich ist.
Sonstige finanzielle Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB)
Erforderlich sind auch Davon-Vermerke zu Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und zu Verpflichtungen gegenüber
assoziierten Unternehmen (bislang: nur gegenüber verbundenen
Unternehmen). Die erweiterte Angabepflicht entspricht der Neuregelung für Haftungsverhältnisse in § 268 Abs. 7 HGB.
Aufgliederung der Umsatzerlöse (§ 285 Nr. 4 HGB)
Es ergibt sich eine redaktionelle Änderung infolge der neuen
Umsatzdefinition in § 277 Abs. 1 HGB.
Anlagenspiegel (§ 284 Abs. 3 HGB)
Der bislang als Wahlpflichtangabe ausgestaltete Anlagenspiegel
(§ 268 Abs. 2 HGB a. F.) muss künftig im Anhang präsentiert
werden. Inhaltlich entsprechen die neuen Vorgaben in vielen
Fällen bereits der bisherigen Berichtspraxis. Eine neue Anforderung stellen insbesondere die zukünftig erforderlichen Detailangaben zu den Abschreibungen dar:
Ertragsteuerspaltung (§ 285 Nr. 6 HGB a. F.)
Infolge des Ausweisverbots für außerordentliche Ergebnisse
entfällt diese Angabe.
• Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe zu Beginn und
Ende des Geschäftsjahres
• die im Laufe des Geschäftsjahres vorgenommenen
Abschreibungen
• Änderungen in den Abschreibungen im Zusammenhang
mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Laufe des
Geschäftsjahres
Anteilsbesitz (§ 285 Nrn. 11, 11b HGB)
Nach dem BilRUG sind in die Anteilsbesitzliste alle Unternehmen
aufzunehmen, bei denen der Anteilsbesitz der Herstellung einer
dauernden Verbindung dienen soll (§ 285 Nr. 11 HGB). Der
bisherige Schwellenwert von 20 Prozent stellt künftig nur eine
Vermutung dar, die anders als bislang widerlegt werden kann.
Zudem ist zu beachten, dass künftig bei Ausübung des Einbeziehungswahlrechts von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten der im Geschäftsjahr aktivierte Betrag an Zinsen
für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben ist. Diese
Angabe muss u. E. nicht zwingend als separate Spalte im
Anlagenspiegel, sondern kann auch außerhalb des Anlagenspiegels erfolgen.
24
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Organbezüge (§ 285 Nr. 9 Buchst. c HGB)
Es wird klargestellt, dass neben zurückgezahlten auch erlassene
Vorschüsse und Kredite anzugeben sind.
Börsennotierte Kapitalgesellschaften haben zudem alle „Beteiligungen“ (der Begriff der Beteiligung entspricht dabei nicht der
Legaldefinition in § 271 Abs. 1 HGB) an großen Kapitalgesellschaften anzugeben, die fünf Prozent der Stimmrechte überschreiten (§ 285 Nr. 11b HGB). Sofern die Angaben von untergeordneter Bedeutung sind oder dem Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuführen würden, kann nach § 286 Abs. 3 Satz 1
HGB (Schutzklausel) auf die Angabe verzichtet werden.
Anhang
1. N
eue und geänderte Angaben
Planmäßige Abschreibung entgeltlich erworbener Geschäftsoder Firmenwerte (§ 285 Nr. 13 HGB)
Die Neuregelung besagt, dass die verwendete Nutzungsdauer
stets „zu erläutern“ ist. Bisher war eine Angabe nur erforderlich,
falls die verwendete Nutzungsdauer höher als fünf Jahre war.
Fraglich ist, ob eine „Erläuterung“ auch Angaben erfordert, wie
die einzelnen Nutzungsdauern (konkret) ermittelt wurden.
Mangels einer ausdrücklichen (prospektiven) Übergangsvorschrift werden von dieser Angabe auch die bereits vor Inkrafttreten des BilRUG erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerte („asset deal“) erfasst.
Angaben zu Mutterunternehmen (§ 285 Nrn. 14, 14a HGB)
Die bisherige Angabe zu Mutterunternehmen wird in die Angabe
des Unternehmens, das den Konzernabschluss für den größten
Kreis von Unternehmen aufstellt (Nr. 14), und des Unternehmens, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von
Unternehmen (Nr. 14a) aufstellt, aufgespalten. Grund für die
Aufspaltung ist, dass kleine Kapitalgesellschaften von der Angabe nach Nr. 14 befreit werden.
Genussrechte und vergleichbare Rechte (§ 285 Nr. 15a HGB)
Die Angabe zum Bestehen von Genussrechten oder ähnlichen
Rechten auf Gewinnbezug aus § 160 Abs. 1 Nr. 5 und 6 AktG
wird in das HGB verlagert mit der Folge, dass diese Angabe
künftig auch von Kapitalgesellschaften in der Rechtsform der
GmbH und von Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a
HGB zu erfüllen ist.
Latente Steuern (§ 285 Nrn. 29, 30 HGB)
Die bisherige Angabe über die den latenten Steuern zugrunde
liegenden Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträge sowie
über die verwendeten Steuersätze wird unverändert beibehalten
(Nr. 29).
Steuern — anders als die Bilanzrichtlinie — eigene Bilanzposten
enthält, aus denen sich diese Informationen allesamt bereits
ergeben. Ein Spiegel latenter Steuerschulden zur Entwicklung
der auf die einzelnen Bilanzposten entfallenden latenten Steuersalden erscheint nach dem Gesetzeswortlaut nicht erforderlich.
Außergewöhnliche Aufwendungen und Erträge
(§ 285 Nr. 31 HGB)
Neu geregelt ist, dass Aufwendungen und Erträge von außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung anzugeben sind.
Die neue Angabe ist Substitut für den entfallenden Ausweis von
außerordentlichen Erträgen bzw. Aufwendungen in der GuV
(§§ 275, 277 HGB n. F.)
Periodenfremde Aufwendungen und Erträge
(§ 285 Nr. 32 HGB)
Die Angabe aus § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. wird ohne
materielle Rechtsänderung umgegliedert.
Nachtragsbericht (§ 285 Nr. 33 HGB)
Der bislang im Lagebericht verortete Nachtragsbericht wird in
den Anhang verlagert. Im Unterschied zur bisherigen Rechtslage
müssen Vorgänge, die bereits in Bilanz oder GuV berücksichtigt
sind (z. B. im Rahmen von Rückstellungen), nicht nochmals im
Anhang dargestellt werden.
Ergebnisverwendung (§ 285 Nr. 34 HGB)
Die Neuregelung besagt, dass der Vorschlag für bzw. der
Beschluss über die Ergebnisverwendung im Anhang anzugeben
ist. Die bisherige (engere) Regelung in § 325 Abs. 1 HGB, wonach der Ergebnisverwendungsvorschlag oder -beschluss offenzulegen ist, entfällt. Da im Anhang regelmäßig nur ein Ergebnisverwendungsvorschlag enthalten ist, muss künftig auch der
Beschluss (nachträglich) nach § 325 Abs. 1b HGB offengelegt werden.
Künftig sind zudem bei bilanzierten latenten Steuerschulden
die latenten Steuersalden und die Änderungen dieser Salden im
Geschäftsjahr anzugeben (Nr. 30). Uns erscheint diese Angabe
im deutschen Bilanzrecht redundant, da § 266 HGB für latente
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
25
■ VI. Anhang
VI.
2. Erleichterungen für
kleine Kapitalgesellschaften
In Umsetzung des Grundsatzes der Maximalharmonisierung
werden kleine Kapitalgesellschaften von zahlreichen Angabepflichten befreit. Nach dem Grundsatz der Maximalharmonisierung dürfen die Mitgliedstaaten in den harmonisierten Bereichen keine anderen als die vorgegebenen Bestimmungen
anordnen und insbesondere auch keine überschießenden
Vorgaben machen.
Hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs
gibt es folgende Änderungen:
Entfallende Angaben für kleine Kapitalgesellschaften
Zusätzliche Angaben für kleine Kapitalgesellschaften
Einlage Kommanditist (§§ 264c Abs. 2 Satz 9 i. V. m. 172 Abs. 1)
Gesamtbetrag sonstiger finanzieller Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a)
Mehrere Geschäftszweige (§ 265 Abs. 4 Satz 2)
Durchschnittliche Anzahl Beschäftigte, jedoch ohne Trennung nach
Gruppen (§ 285 Nr. 7)
Personalaufwand bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens
(§ 285 Nr. 8 Buchst. b)
Mitglieder der Geschäftsführung und des Aufsichtsrats (§ 285 Nr. 10)
Anteilsbesitz (§ 285 Nr. 11)
Unbeschränkt haftende Gesellschafter (§ 285 Nr. 11a)
Konzernzugehörigkeit (Konzernabschluss für größten Kreis) (§ 285 Nr. 14)
Unbeschränkt haftende Gesellschafter (§ 285 Nr. 15)
Angaben zu Genussscheinen etc. (§ 285 Nr. 15a)
Angaben zu Finanzinstrumenten (§ 285 Nr. 18)
Angaben zu Pensionsrückstellungen (§ 285 Nr. 24)
Investmentvermögen (§ 285 Nr. 26)
Inanspruchnahme aus Haftungsverhältnissen (§ 285 Nr. 27)
Ausschüttungssperre (§ 285 Nr. 28)
Auch die neuen Angaben nach § 285 Nrn. 30–34 entfallen für kleine Kapitalgesellschaften, da für sie zugleich neue Befreiungen eingeführt wurden
(§ 288 Abs. 1 Nr. 1).
26
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Konzernzugehörigkeit, jedoch ohne Angabe, wo der vom Mutterunternehmen
aufgestellte Konzernabschluss erhältlich ist (§ 285 Nr. 14a)
Anhang
3. A
ngabepflichten für mittelgroße
Kapitalgesellschaften
Mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen künftig einige
Erleichterungen entbehren. Hinsichtlich der erforderlichen
Anhangangaben gibt es folgende Änderungen:
Entfallende Angaben für mittelgroße Kapitalgesellschaften
Zusätzliche Angaben für mittelgroße Kapitalgesellschaften
Periodenfremde Erträge und Aufwendungen (§ 285 Nr. 32)
Risiken und Vorteile von außerbilanziellen Geschäften (§ 285 Nr. 3)
Davon-Vermerke zu Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung sowie
zu Verpflichtungen gegenüber assoziierten Unternehmen (§ 285 Nr. 3a)
Konzernzugehörigkeit (Konzernabschluss für kleinsten Kreis) (§ 285 Nr. 14a)
Angaben zu Genussscheinen etc. (§ 285 Nr. 15a)
Geschäfte mit nahestehenden Personen (§ 285 Nr. 21, zum Umfang siehe
§ 288 Abs. 2 Satz 3)
Betrag der latenten Steuersalden und ihre Änderungen im Geschäftsjahr
(§ 285 Nr. 30)
Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung
oder Bedeutung (§ 285 Nr. 31)
Nachtragsbericht (§ 285 Nr. 33)
Vorschlag für/Beschluss über die Ergebnisverwendung (§ 285 Nr. 34)
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
27
VII.
28
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Konzernabschluss
1. Befreiende Konzernrechnungslegung
(§§ 291, 292 HGB)
Ist ein inländisches Mutter-/Tochterunternehmen grundsätzlich
zur Teil-Konzernrechnungslegung verpflichtet (§ 290 HGB), kann
es durch Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses und
-lageberichts nach den §§ 291, 292 HGB von dieser Pflicht befreit werden.
a) Befreiung nach § 291 HGB
Mit § 291 HGB stellt das BilRUG klar, dass Mutterunternehmen
mit Sitz in der EU bzw. im EWR auch einen Konzernabschluss
nach den von der EU übernommenen (Endorsement) internationalen Rechnungslegungsstandards (EU-IFRS) aufstellen können.
Allerdings muss das Mutterunternehmen mit Sitz in der EU/im
EWR — mangels einer Pflicht zur Aufstellung von (Konzern-)Lageberichten in den IFRS — stets auch einen befreienden Konzernlagebericht nach dem an die EU-Bilanzrichtlinie angepassten
Recht des befreienden Mutterunternehmens aufstellen.
b) Befreiung nach § 292 HGB
Das BilRUG führt in § 292 HGB die bisherigen Regelungen in
§ 292 HGB a. F. und der Konzernabschlussbefreiungsverordnung
(KonBefrV), die aufgehoben wurde, zusammen.
Für die §§ 291, 292 HGB stellt das BilRUG überdies klar, dass
eine Befreiung scheitert, wenn zu der befreienden Konzernrechnungslegung ein Versagungsvermerk erteilt wird; dagegen ist
eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks zur befreienden
Konzernrechnungslegung grundsätzlich unschädlich.
2. Größenabhängige Befreiung
(§ 293 HGB)
Auch die Schwellenwerte für eine Pflicht zur Konzernrechnungslegung in § 293 HGB werden leicht angehoben. Für die
größenabhängige Befreiung von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung ist zukünftig hinsichtlich des Merkmals „Bilanzsumme“ ein Wert von 24 Mio. Euro (vor Konsolidierung) bzw.
20 Mio. Euro (konsolidierte Werte) und hinsichtlich des Merkmals „Umsatzerlöse“ ein Wert von 48 Mio. Euro (vor Konsolidierung) bzw. 40 Mio. Euro (konsolidierte Werte) relevant.
Der Schwellenwert betreffend die Arbeitnehmeranzahl liegt
unverändert bei 250 Arbeitnehmern.
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
29
■ VII. Konzernabschluss
VII.
3. Änderungen zur Kapitalkonsolidierung
(§ 301 Abs. 2 HGB)
Grundsätzlich erfolgt die Erstkonsolidierung eines Tochterunternehmens auf den Zeitpunkt, zu dem es Tochterunternehmen
wurde; dies ist bei Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung der Erwerbszeitpunkt (§ 301 Abs. 2 Satz 1 HGB).
Fallen (früherer) Zeitpunkt des Erwerbs eines Tochterunternehmens und (späterer) Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung
eines Konzernabschlusses oder der erstmaligen Einbeziehung
in einen Konzernabschluss in unterschiedliche Geschäftsjahre,
eröffnete § 301 Abs. 2 Satz 3 HGB bislang eine Erleichterung,
nach der die Erstkonsolidierung des Tochterunternehmens auf
den Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung/Erstkonsolidierung
zu erfolgen hatte.
Diese „Zwangserleichterung“ („sind“) konnte sich ausnahmsweise als eine Beschwernis erweisen, falls die beizulegenden
Zeitwerte des Reinvermögens des Tochterunternehmens zum
(historischen) Erwerbszeitpunkt ermittelt worden waren und
für den Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung/Erstkonsolidierung neuerlich hätten ermittelt werden müssen. Mit dem neuen
§ 301 Abs. 2 Satz 5 HGB berücksichtigt der Gesetzgeber diese
Problematik in der Praxis. Künftig wird „in Ausnahmefällen“ das
Wahlrecht eröffnet, die Erstkonsolidierung auf den (historischen)
Erwerbszeitpunkt durchzuführen.
4. Behandlung passivischer Unterschiedsbeträge
(§ 309 Abs. 2 HGB)
§ 309 Abs. 2 HGB regelt die Behandlung passivischer Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung in den Jahren
der Folgekonsolidierung. Mit § 309 Abs. 2 HGB muss die bisherige (nicht erschöpfende) Kasuistik einer allgemein-abstrakten
Bilanzierungsanweisung weichen: „[E]in nach § 301 Absatz 3
auf der Passivseite auszuweisender Unterschiedsbetrag kann
ergebniswirksam aufgelöst werden, soweit ein solches Vorgehen
den Grundsätzen der §§ 297 und 298 in Verbindung mit den
Vorschriften des Ersten Abschnitts entspricht.“
30
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Damit überantwortet der Gesetzgeber die Ausdeutung der
Neuregelung dem Deutschen Rechnungslegungs Standards
Committee e. V. (§ 342 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Dieses berücksichtigt die Behandlung passivischer Unterschiedsbeträge,
insbesondere der bislang von § 309 Abs. 2 HGB a. F. nicht
erfassten „technischen“ passivischen Unterschiedsbeträge,
in DRS 23 „Kapitalkonsolidierung“.
Konzernabschluss
5. Equity-Methode
(§ 312 HGB)
Mit dem BilMoG hatte der Gesetzgeber für die Bilanzierung
latenter Steuern das international übliche, bilanzorientierte
„Temporary“-Konzept ins HGB eingeführt, es aber nach dem
Wortlaut des § 306 HGB — der bislang nicht auf § 312 HGB
verweist — nicht auch auf die Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen erstreckt (anders dagegen DRS 18.25).
Nunmehr beseitigt das BilRUG dieses Defizit. Mithin sind künftig
auch bei der Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen latente Steuern zu berücksichtigen, „soweit die für die
Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind“.
Mit dieser Neuregelung betritt die deutsche Konsolidierungspraxis Neuland, da sie latente Steuern bei der Bewertung von
Anteilen an assoziierten Unternehmen bislang regelmäßig
nicht berücksichtigt. Zu beachten ist, dass die Neuregelung
mangels einer Übergangsregelung wohl retrospektiv (d. h.
auch für Alt-Anteilswerterwerbe) und nicht prospektiv (d. h.
nur für Neu-Anteilswerbe) anzuwenden ist. Da die Unterschiedsbeträge bei der Equity-Methode in einer Nebenrechnung erfasst werden, sollte die erstmalige „Einbuchung“
passiver (aktiver) latenter Steuern auf die Restbuchwerte
stiller Reserven (Lasten) erfolgsneutral den Restbuchwert
eines Geschäfts- oder Firmenwerts erhöhen (vermindern).
Konkret bedeutet dies, dass bei der Zugangsbewertung von
Anteilen an assoziierten Unternehmen (in einer Nebenrechnung)
für alle erworbenen stillen Reserven passive und für alle übernommenen stillen Lasten aktive latente Steuern mit dem Ertragsteuersatz des assoziierten Unternehmens erfolgsneutral gebildet und in den Jahren der Folgebewertung entsprechend dem
Schicksal der stillen Reserven/Lasten erfolgswirksam fortgeschrieben werden müssen („inside basis differences“). Dagegen
besteht für den Geschäfts- oder Firmenwert und für „outside
basis differences“ ein Bilanzierungsverbot (§ 312 Abs. 5 Satz 3
HGB i. V. m. § 306 Satz 3 und 4 HGB).
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
31
■ VII. Konzernabschluss
VII.
6. Änderungen betreffend Konzernanhang und
Konzernlagebericht
Im Hinblick auf Konzernanhang und Konzernlagebericht sieht
das BilRUG sowohl Änderungen als auch Ergänzungen vor. Nachfolgend sind die wesentlichen Neuregelungen dargestellt:
• Konzernanteilsbesitz: § 313 Abs. 2 Nr. 5 HGB bzw. § 313
Abs. 2 Nrn. 6 und 7 HGB fordern eine Angabe der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter das
Mutterunternehmen oder ein anderes in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ist, sowie eine Angabe
der Unternehmen, die einen Konzernabschluss für den größten bzw. den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellen, dem
das Mutternunternehmen als Tochterunternehmen angehört
(Neuregelung analog zu § 285 Nr. 11a HGB bzw. § 285
Nrn. 14 und 14a HGB).
• Durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer (§ 314 Abs. 1 Nr. 4
HGB): Der im Geschäftsjahr entstandene gesamte Personalaufwand ist detaillierter nach Löhnen und Gehältern, Aufwendungen der sozialen Sicherheit und Aufwendungen für
Altersversorgung aufzuschlüsseln.
• Anzahl der Aktien (§ 314 Abs. 1 Nr. 7a HGB): Die Neuregelung
besagt, dass analog zu der nach § 160 AktG für den Jahresabschluss geltenden Angabe auch im Konzernabschluss
Angaben zur Anzahl der Aktien zu machen sind.
• Marktunübliche Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen
und Personen (§ 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB): Die Angabe kann
künftig entfallen, wenn die Geschäfte im Zuge der Konsolidierung eliminiert werden; die bisherige Befreiungsvoraussetzung eines unmittelbaren oder mittelbaren 100-prozentigen
Anteilsbesitzes entfällt.
• Nachtragsbericht (§ 315 Abs. 2 HGB): Der Nachtragsbericht
wird in den Konzernanhang verlagert.
32
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Die weiteren Änderungen der Angabepflichten in § 313 Abs. 1
und § 314 Abs. 1 Nrn. 2, 2a, 6, 7b, 18–25 HGB korrespondieren
mit den entsprechenden Änderungen der Angabepflichten im
Recht des Jahresabschlusses.
Im Konzernlagebericht kommt es zu einer Ausweitung der
Berichtspflichten hinsichtlich der Erklärung zur Unternehmensführung (§ 315 Abs. 5 HGB). Danach sind für sämtliche in den
Konzernabschluss einbezogenen börsennotierten Aktiengesellschaften die Erklärungen zur Unternehmensführung nach
§ 289a HGB auch im Konzernlagebericht anzugeben, sofern
nicht eine Berichterstattung auf der Internetseite der Gesellschaft erfolgt. Neu eingefügt wird eine Angabe zur Lage wesentlicher Zweigniederlassungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (§ 315 Abs. 2 Nr. 3 HGB).
VIII.
Änderungen betreffend
die Offenlegungspflicht
Durch das BilRUG ändert sich auch das Recht der Offenlegung.
Besonders bedeutsam ist, dass eine ordnungsgemäße Offenlegung voraussetzt, dass innerhalb der Offenlegungsfrist geprüfte
und festgestellte bzw. gebilligte Abschlüsse eingereicht werden
müssen. Damit ist die bisherige Nachreichung des Bestätigungsoder Versagungsvermerks des Abschlussprüfers (nach Ablauf
der Offenlegungsfrist) nicht mehr (ohne Sanktion) zulässig.
Eine Änderung des § 326 Abs. 2 Satz 1 HGB stellt klar, dass
eine zur Konzernrechnungslegung verpflichtete Kleinstkapitalgesellschaft i. S. d. § 267a HGB mit der Hinterlegung ihrer (ggf.
verkürzten) Bilanz ihre Offenlegungspflichten nicht allesamt
erfüllt hat; vielmehr muss sie auch der Pflicht zur Offenlegung
ihrer Konzernrechnungslegung nachkommen.
Im Übrigen haben die Änderungen der Offenlegungsvorschriften klarstellenden oder redaktionellen Charakter. In
§ 325 Abs. 1a Satz 1 und Abs. 4 HGB sind Klarstellungen
bezüglich der Berechnung der Offenlegungsfrist erfolgt:
„Die Offenlegungsfrist beginnt mit dem Abschlussstichtag
des Geschäftsjahres, auf das sich die Offenlegung bezieht,
und endet ein Jahr später.“ Für kapitalmarktorientierte
Unternehmen beträgt die Offenlegungsfrist unverändert
vier Monate, was durch eine redaktionelle Klarstellung in
Absatz 4 gewährleistet wird.
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
33
IX.
34
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Thesenförmige
Zusammenfassung
1.
2.
3.
Mit dem BilRUG ist die neue EU-Bilanzrichtlinie in nationales Recht
umgesetzt worden. Das BilRUG ist erstmals auf Abschlüsse für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen, anzuwenden. Dagegen
können die erhöhten Schwellenwerte und die Neudefinition der Umsatzerlöse bereits auf Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2013
beginnen, angewendet werden.
Zentrale Änderungen mit erheblichen Auswirkungen für die Praxis sind
die Anhebung der Schwellenwerte, die Neudefinition der Umsatzerlöse, die
Änderungen in § 264 Abs. 3 HGB (Einstandspflicht), die neuen und geänderten Anhangangaben sowie die Pflicht zur Berücksichtigung latenter
Steuern bei der Equity-Methode.
Der Umfang der Neuregelungen durch das BilRUG, die auch auf außerbilanzielle Bereiche ausstrahlen (Controlling, „financial covenants“ etc.), sowie die erstmalige Anwendung des BilRUG für nach dem 31. Dezember 2015
beginnende Geschäftsjahre machen eine zeitnahe Analyse der Auswirkungen
und der praktischen Umsetzung der Änderungen erforderlich.
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
35
■ IX. Thesenförmige Zusammenfassung
Übersicht der Änderungen im HGB
(ohne Folgeänderungen)
Vorschrift im HGB
Inhalt der Neuregelung
§ 8b:
Unternehmensregister
Einführung der Pflicht zur Offenlegung von Zahlungsberichten
gem. §§ 341q-341y HGB („country-by-country reporting“)
§ 241a:
Befreiung von der Pflicht zur Buchführung
und Erstellung eines Inventars
Klarstellung, dass die finanziellen Schwellenwerte für Umsatzerlöse und Jahresüberschuss jeweils Jahreswerte sind
§ 253:
Zugangs- und Folgebewertung
Bei Inanspruchnahme von Erleichterungen durch Kleinstkapitalgesellschaften,
muss die Bewertung von Deckungsvermögen zu fortgeführten AK/HK erfolgen.
Einführung einer Nutzungsdauer von zehn Jahren für aktivierte selbst geschaffene
immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und für derivative
Geschäfts- oder Firmenwerte, falls deren Nutzungsdauer (ausnahmsweise) nicht
verlässlich geschätzt werden kann
§ 255:
Bewertungsmaßstäbe
Klarstellung, dass (nur) Anschaffungspreisminderungen von den Anschaffungskosten abzusetzen sind, die einem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet
werden können
§ 264:
Pflicht zur Aufstellung und Befreiungen
Wegfall der Pflicht zur Angabe eigener Aktien unter der Bilanz für Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform der KGaA
Erweiterung des Jahresabschlusses um allgemeine Angaben zu den Kerndaten
einer Kapitalgesellschaft (Firma, Sitz, Registergericht und Nummer)
Änderung der Voraussetzungen zur Inanspruchnahme von Erleichterungen bei der
Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses von Tochter-Kapitalgesellschaften (u. a. Einstandspflicht im folgenden Geschäftsjahr für die bis zum
Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen des Tochterunternehmens)
§ 264b:
Befreiungen für Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a
Verweis für Personenhandelsgesellschaften auf die Erleichterungsvoraussetzungen
des § 264 Abs. 3 HGB (aber: keine Einstandspflicht des Mutterunternehmens für
die Verpflichtungen der Tochter-Personenhandelsgesellschaft)
§ 265:
Allgemeine Grundsätze für die Gliederung
Zwischensummen dürfen zum gesetzlichen Gliederungsschema hinzugefügt
werden, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird.
§ 267:
Umschreibung der Größenklassen
Anhebung der finanziellen Schwellenwerte bei den Größenklassen und Aufnahme
einer Legaldefinition des Merkmals der Bilanzsumme. Bei kleinen Kapitalgesellschaften werden die finanziellen Schwellenwerte um ca. 24 Prozent erhöht.
Klarstellung, dass für die Größenklasse nach einem Formwechsel (Identitätsprinzip)
ein Zweijahresvergleich erforderlich ist
§ 267a:
Kleinstkapitalgesellschaften
36
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Ausschluss von Beteiligungsgesellschaften aus dem Kreis
der Kapitalgesellschaften
IX. Thesenförmige Zusammenfassung ■
Vorschrift im HGB
Inhalt der Neuregelung
§ 268:
Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz
Aufgliederung der Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse
(Verbindlichkeitenspiegel)
Darstellung von Haftungsverhältnissen gemäß § 251 HGB und Erweiterung der
Angabepflichten
§ 271:
Beteiligungen
Konkretisierung der Beteiligungsvermutung (das Halten von mehr als 20 Prozent
der Anteile ist eine widerlegbare Beteiligungsvermutung)
§ 272:
Eigenkapital
Einführung einer Ausschüttungssperre für Beteiligungserträge, sofern diese
dem Gesellschafter am Abschlussstichtag noch nicht zugeflossen sind oder noch
kein Anspruch besteht. Nach dem Regierungsentwurf zielte die Ausschüttungssperre auf phasengleich vereinnahmte Gewinne. (Die Beschlussempfehlung des
Rechtsausschusses stellt zur Auslegung des Begriffs „Anspruch“ klar, dass „so
gut wie sicher“ vereinnahmte Beteiligungserträge nicht der Ausschüttungssperre
unterliegen; mithin hat die Neuregelung im deutschen Rechtsraum keinen Anwendungsbereich.)
§ 275:
Gliederung der GuV
Streichung des Ausweises von außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen
in der GuV zugunsten einer Anhangangabe (§ 285 Nr. 31 HGB)
§277:
Vorschriften zu einzelnen Posten der GuV
Änderung der Legaldefinition der Umsatzerlöse (Tatbestandsmerkmale „gewöhnliche Geschäftstätigkeit“ und „typisch“ entfallen) mit der Folge einer erheblichen Ausweitung des Inhalts der Umsatzerlöse zulasten der sonstigen betrieblichen Erträge
Verlagerung der Angaben zu außergewöhnlichen und periodenfremden
Ergebnissen in § 285 Nrn. 31 und 32
§ 278:
Steuern
Aufhebung, da Regelung obsolet ist
§ 284:
Erläuterung der Bilanz und der GuV
Klarstellung, dass Angaben zu Abschlussposten im Anhang in der gleichen
Reihenfolge anzuordnen sind, in der die jeweiligen Posten in der Bilanz oder
in der GuV präsentiert werden
Aufhebung der gesonderten Angabe zu den Grundlagen der Fremdwährungsumrechnung nach § 256a HGB zugunsten einer Darstellung im Rahmen der angewandten Rechnungslegungsmethoden
Pflicht zur Darstellung der Entwicklung des Anlagevermögens (Anlagenspiegel)
im Anhang und Konkretisierung der Ausgestaltung. Bei Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten sind diese für jeden Posten des Anlagevermögens zu beziffern
§ 285:
Sonstige Pflichtangaben im Anhang
Klarstellungen, Änderungen und Ergänzungen bzgl. diverser Anhangangaben
§ 286:
Unterlassen von Angaben
Modifikation bestehender Ausnahmen zu Angabepflichten
§ 288:
Größenabhängige Erleichterungen
Änderung der Befreiungsmöglichkeiten für kleine Kapitalgesellschaften
(im Wesentlichen erfolgt eine Ausweitung der Befreiungsmöglichkeiten) und
für mittelgroße Kapitalgesellschaften (hier erfolgt hingegen eine Einschränkung der Befreiungsmöglichkeiten)
§ 289:
Inhalt des Lageberichts
Verlagerung des Nachtragsberichts in den Anhang (§ 285 Nr. 33 HGB). Über
bereits in der Bilanz oder GuV berücksichtigte Vorgänge muss im Lagebericht nicht
nochmals berichtet werden.
Pflicht, die nach § 289 Abs. 2 HGB erforderlichen Angaben zum Risikomanagement, zu Risiken, zu Forschung und Entwicklung, zu Zweigniederlassungen und
(bei börsennotierten Gesellschaften) zum Vergütungssystem stets zu machen;
Pflicht, im Lagebericht auf die Angaben nach § 160 Abs. 1 Nr. 2 AktG zu eigenen
Anteilen im Anhang zu verweisen
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
37
■ IX. Thesenförmige Zusammenfassung
Vorschrift im HGB
Inhalt der Neuregelung
§ 291:
Befreiende Wirkung von EU-/EWRKonzernabschlüssen
Einführung des Wahlrechts zur Aufstellung befreiender Konzernabschlüsse nach
den EU-IFRS (ohne Beachtung der in § 315a Abs. 1 HGB genannten handelsrechtlichen Vorschriften). Zudem muss stets ein befreiender Konzernlagebericht aufgestellt und geprüft werden.
§ 292:
Befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten
Integration der Konzernabschlussbefreiungsverordnung in § 292 HGB (ein
geprüfter Konzernlagebericht ist auch weiterhin nicht erforderlich; dies ist insbesondere für Mutterunternehmen in den USA bedeutsam)
§ 293:
Größenabhängige Befreiungen von der
Pflicht zur Konzernrechnungslegung
Anhebung der finanziellen Schwellenwerte für die Konzernrechnungslegungspflicht
(ca. 4 Prozent)
§ 294:
Einzubeziehende Unternehmen, Vorlageund Auskunftspflichten
Pflicht zur Angabe der Rechtsform der Tochterunternehmen
§ 296:
Verzicht auf die Einbeziehung
Klarstellung, dass nur „unangemessene“ Verzögerungen einen Verzicht auf die
Einbeziehung in den Konzernabschluss/Konzernlagebericht rechtfertigen
§ 297:
Erweiterung des Konzernabschlusses um allgemeine Angaben zu den Kerndaten
einer Kapitalgesellschaften (korrespondiert mit der Neuregelung zum Jahresabschluss gem. § 264 Abs. 1a HGB)
Inhalt des Konzernabschlusses
§ 298:
Anzuwendende Vorschriften
Erleichterungen
Klarstellung, dass auch § 264c auf den Konzernabschluss anzuwenden ist
Klarstellung, dass § 268 Abs. 8 HGB sowie § 272 Abs. 5 HGB (Ausschüttungssperren) auf den Konzernabschluss keine Anwendung finden. Dagegen fehlt die
Bezugnahme auf § 272 Abs. 5 HGB in § 301 AktG.
Streichung der Möglichkeit zur Zusammenfassung aller Vorräte in einem Posten
§ 301:
Kapitalkonsolidierung
Beibehaltung des Grundsatzes, dass bei erstmaliger Einbeziehung von Tochterunternehmen in einem auf den Erwerb folgenden Geschäftsjahr die Erstkonsolidierung auf den Zeitpunkt ihrer erstmaligen Einbeziehung durchzuführen ist („sind“).
Aber: In Ausnahmefällen darf die Erstkonsolidierung auf den (historischen) Zeitpunkt des Erwerbs des Tochterunternehmens bei Angabe und Erläuterung im Konzernanhang erfolgen.
§ 307:
Anteile anderer Gesellschafter
Einführung einer Pflicht, die Anteile anderer Gesellschafter in Konzernbilanz und
Konzern-GuV jeweils gesondert unter der Bezeichnung „nicht beherrschende Anteile“ auszuweisen
§ 309:
Behandlung des Unterschiedsbetrags
Einführung einer abstrakten Bilanzierungsanweisung für die Auflösung passivischer
Unterschiedsbeträge (die durch E-DRS 30 materiell ausgefüllt werden soll)
§ 312:
Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags
Pflicht zur Anwendung der §§ 304 und 306 auf die Equity-Methode (falls
Informationen verfügbar); damit sind künftig auch latente Steuern bei der
Equity-Methode zu beachten (§ 306 HGB).
§ 313:
Erläuterung der Konzernbilanz
und der Konzern-GuV, Angaben zum
Beteiligungsbesitz
Klarstellung, dass Angaben zu Abschlussposten im Konzernanhang in
der gleichen Reihenfolge anzuordnen sind, in der die jeweiligen Posten in
der Konzernbilanz oder in der Konzern-GuV präsentiert werden
Aufhebung der gesonderten Angabe zu den Grundlagen der Fremdwährungsumrechnung zugunsten einer Darstellung im Rahmen der angewandten Rechnungslegungsmethoden
Erweiterung der Angaben zum Konzernanteilsbesitz um die Angabe
persönlich haftender Gesellschafter sowie um Angaben zu übergeordneten
Mutterunternehmen
§ 314:
Sonstige Pflichtangaben im Konzernanhang
38
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Klarstellungen, Änderungen und Ergänzungen
bzgl. diverser Anhangangaben
IX. Thesenförmige Zusammenfassung ■
Vorschrift im HGB
Inhalt der Neuregelung
§ 315:
Inhalt des Konzernlageberichts
Änderung hinsichtlich des Nachtragsberichts, der Angabe von Zweigniederlassungen sowie der Erklärung zur Unternehmensführung nach § 289a HGB
§ 317:
Gegenstand und Umfang der Prüfung
Redaktionelle Anpassung an die §§ 289 Abs. 1, 315 Abs. 1 und 322 Abs. 2 HGB
durch Bezugnahme auf „ein zutreffendes Bild“ anstelle „einer zutreffenden
Vorstellung“
Ausweitung der Prüfung des (Konzern-)Lageberichts auf die Einhaltung der für die
Aufstellung des (Konzern-)Lageberichts zu beachtenden gesetzlichen Vorschriften
§ 322:
Bestätigungsvermerk
Pflicht, zumindest den Gegenstand der Prüfung zu beschreiben und angewandte
Rechnungslegungsgrundsätze in einem einleitenden Abschnitt anzugeben
Erweiterung um die Pflicht zur Prüfung, ob die für die Aufstellung des (Konzern-)
Lageberichts geltenden Vorschriften beachtet worden sind
Pflicht zur Unterzeichnung durch den Wirtschaftsprüfer, der die Abschlussprüfung
für die Prüfungsgesellschaft durchgeführt hat
§ 325:
Offenlegung
Innerhalb der Offenlegungsfrist (d. h. regelmäßig spätestens ein Jahr nach
dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahres, auf das sich der Abschluss bezieht)
sind der festgestellte oder gebilligte Abschluss und der Bestätigungs- oder Versagungsvermerk in deutscher Sprache offenzulegen. Der Beschluss über die
Ergebnisverwendung ist nicht gesondert offenzulegen, wenn er bereits im Anhang enthalten ist. (Dagegen reicht der Ergebnisverwendungsvorschlag im
Anhang allein nicht aus.)
§ 326:
Größenabhängige Erleichterungen
bei der Offenlegung
Klarstellung, dass bei Hinterlegung der Bilanz durch eine Kleinstkapitalgesellschaft
eine ggf. bestehende Pflicht zur Offenlegung des Konzernabschlusses und -lageberichts unberührt bleibt
§ 328:
Form und Inhalt der Unterlagen bei der
Offenlegung
Klarstellung infolge der Änderung in § 325 Abs. 1 HGB-E
§§ 331–335b:
Straf- und Bußgeldvorschriften,
Ordnungsgelder
Anpassung der Straf- und Bußgeldvorschriften an die geänderten materiellen
Pflichten
§§ 336–339:
Ergänzende Vorschriften für eingetragene
Genossenschaften
Eröffnung der Erleichterungen für Kleinstgesellschaften auch für
Kleinstgenossenschaften
§§ 340–341p:
Ergänzende Vorschriften für Unternehmen
bestimmter Geschäftszweige
Neuregelungen für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute sowie für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds
§§ 341q–341y:
Ergänzende Bestimmungen für bestimmte
Unternehmen des Rohstoffsektors
Einführung eines (Konzern-)Zahlungsberichts („country-by-country reporting“):
Mit der detaillierten Darstellung von an staatliche Stellen geleisteten Zahlungen
sollen Informationen über die mit natürlichen Ressourcen erzielten Einnahmen
der jeweiligen Staaten offengelegt werden. Transparenz im Hinblick auf die Bewirtschaftung der Rohstoffe soll dazu beitragen, dass die natürlichen Ressourcen eines
Landes allen Bürgern zugutekommen. Dadurch, dass die Bürger verlässliche Informationen über die natürlichen Ressourcen ihres Landes erhalten, sind sie in der
Lage, von den jeweiligen Regierungen und den Unternehmen Rechenschaft
einzufordern.
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
39
X.
40
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
Ansprechpartner
Prof. Dr. Peter Oser
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Partner
Ernst & Young GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Mittlerer Pfad 15
70499 Stuttgart
Telefon+49 711 9881 15562
[email protected]
Dr. Holger Wirtz
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Senior Manager
Ernst & Young GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Mittlerer Pfad 15
70499 Stuttgart
Telefon+49 711 9881 19182
[email protected]
Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform |
41
Notizen
42
| Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform
EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
Die globale EY-Organisation im Überblick
Die globale EY-Organisation ist einer der Marktführer in der Wirtschafts
prüfung, Steuerberatung, Transaktionsberatung und Managementberatung.
Mit unserer Erfahrung, unserem Wissen und unseren Leistungen stärken wir
weltweit das Vertrauen in die Wirtschaft und die Finanzmärkte. Dafür sind wir
bestens gerüstet: mit hervorragend ausgebildeten Mitarbeitern, starken Teams,
exzellenten Leistungen und einem sprichwörtlichen Kundenservice. Unser
Ziel ist es, Dinge voranzubringen und entscheidend besser zu machen – für
unsere Mitarbeiter, unsere Mandanten und die Gesellschaft, in der wir leben.
Dafür steht unser weltweiter Anspruch „Building a better working world“.
Die globale EY-Organisation besteht aus den Mitgliedsunternehmen von
Ernst & Young Global Limited (EYG). Jedes EYG-Mitgliedsunternehmen ist
rechtlich selbstständig und unabhängig und haftet nicht für das Handeln
und Unterlassen der jeweils anderen Mitgliedsunternehmen. Ernst & Young
Global Limited ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach englischem
Recht und erbringt keine Leistungen für Mandanten. Weitere Informationen
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