Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Das BilanzrichtlinieUmsetzungsgesetz (BilRUG) Inhaltsverzeichnis I. Erstanwendungszeitpunkt und Zielsetzung II. Wahlrecht zur vorzeitigen partiellen Erstanwendung III. Anhebung der finanziellen Schwellenwerte IV. Aufstellungspflichten .................................................................................................. 4 .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 ................................................................................................... 8 .................................................................................................................................................... 10 1. B efreiung von der Aufstellungspflicht (§§ 264 Abs. 3, 264b HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 2. A usschluss von (Finanz-)Holdingkapitalgesellschaften aus den Kleinst- . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 kapitalgesellschaften (§ 267a HGB) V. Ansatz- und Bewertungsgrundsätze .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 1. N eudefinition der Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1 HGB) .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 2. A ußerordentliche Aufwendungen und Erträge (§ 275 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 3. Immaterielle Vermögensgegenstände (§ 253 Abs. 3 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 4. Zurechenbarkeit von Anschaffungspreisminderungen (§ 255 Abs. 1 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 5. Ausschüttungssperre auf phasengleich vereinnahmte Beteiligungserträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 (§ 272 HGB) VI.Anhang ....................................................................................................................................................................................... 22 1. N eue und geänderte Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 2. E rleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 3. A ngabepflichten für mittelgroße Kapitalgesellschaften .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 VII.Konzernabschluss ............................................................................................................................................................ 28 1. B efreiende Konzernrechnungslegung (§§ 291, 292 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2. G rößenabhängige Befreiung (§ 293 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 3. Ä nderungen zur Kapitalkonsolidierung (§ 301 Abs. 2 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 4. B ehandlung passivischer Unterschiedsbeträge (§ 309 Abs. 2 HGB) .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 5. E quity-Methode (§ 312 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 6. Ä nderungen betreffend Konzernanhang und Konzernlagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 VIII. Änderungen betreffend die Offenlegungspflicht .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 .................................................................................................................... 34 ............................................................................................................................................................... 40 IX. Thesenförmige Zusammenfassung X.Ansprechpartner 2 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) vom 17. Juli 2015 (BGBl. I 2015, S. 1245) hat Deutschland die EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU in nationales Recht umgesetzt. Als Artikelgesetz führt das BilRUG insbesondere zu Änderungen des Handelsgesetzbuchs (HGB), des Publizitätsgesetzes (PublG), des Aktiengesetzes (AktG), des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) und der zugehörigen Einführungsgesetze. Das Gesetz beinhaltet eine Vielzahl von „punktuellen Änderungen” des geltenden (Handels-) Rechts. Gleichwohl sollten die Auswirkungen in ihrer Gesamtheit und Reichweite nicht unterschätzt werden. So können einzelne Regelungen, die prima facie unspektakulär anmuten, ggf. erhebliche praktische Auswirkungen haben. Diese Broschüre stellt die wesentlichen Neuregelungen des BilRUG dar und gibt Hinweise zu ihrer praktischen Umsetzung. Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 3 I. 4 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Erstanwendungszeitpunkt und Zielsetzung Die Neuregelungen sind erstmals für das nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 75 Abs. 1 EGHGB). Bei kalendergleichem Geschäftsjahr sind die Neuregelungen somit erstmals für das Geschäftsjahr 2016 verpflichtend. Vor dem Hintergrund des Inkrafttretens der Neuregelung im bevorstehenden Geschäftsjahr und den damit verbundenen „Detailfragen“ empfiehlt es sich, dass Unternehmen zeitnah eine Analyse der Auswirkungen des BilRUG durchführen. Die neue Verpflichtung zur Aufstellung von (Konzern-)Zahlungsberichten für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors (§§ 341q ff. HGB) ist bereits erstmals für ein nach dem 23.07.2015 beginnendes Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 75 Abs. 3 EGHGB). Nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 (BilMoG) und dem Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz 2012 (MicroBilG) markiert das BilRUG eine neuerliche gemeinschaftsrechtlich veranlasste Reform der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Ziele dieser Reform sind die Entlastung kleinerer und mittlerer Unternehmen, eine stärkere Harmonisierung innerhalb der EU, Klarstellungen von Zweifelsfragen sowie die Beseitigung redaktioneller Fehler. Hintergrund: Mit der Richtlinie 2013/34/EU wurden die 4. EG-Richtlinie über den Jahresabschluss vom 25. Juli 1978 sowie die 7. EG-Richtlinie über den konsolidierten Abschluss vom 13. Juni 1983 aufgehoben und in einer neuen Bilanzrichtlinie zusammengeführt. Sofern die EU-Richtlinie Mitgliedstaatenoptionen enthält, wurden bei der Ausübung im BilRUG im Wesentlichen die bisherigen Regelungen des HGB beibehalten. Bislang noch nicht in deutsches Recht transformiert wurde die Richtlinie 2014/95/EU vom 22. Oktober 2014 (sog. CSRRichtlinie), welche die Bilanzrichtlinie 2013/34/EU im Hinblick auf die Angabe nichtfinanzieller und die Diversität betreffender Informationen durch bestimmte große Unternehmen und Konzerne ändert. BilMoG 2009 MicroBilG 2012 BilRUG 2015 Ziele des BilRUG Bürokratieabbau Entlastung von kleineren und mittleren Unternehmen Harmonisierung innerhalb der EU Stärkere Harmonisierung durch Umsetzung des Grundsatzes der Maximalharmonisierung Redaktionelle Korrekturen Klarstellung von Zweifelsfragen und Beseitigung redaktioneller Fehler (insbesondere zum MicroBilG) Transparenz im Rohstoffsektor Einführung von Zahlungsberichten Abbildung 1 Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 5 II. 6 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Wahlrecht zur vorzeitigen partiellen Erstanwendung Die erhöhten finanziellen Schwellenwerte für die Größenklassen (§§ 267, 293 HGB) und die Neudefinition der Umsatzerlöse (§ 277 HGB) können (Art. 75 Abs. 2 EGHGB) — allerdings nur zusammen — bereits für nach dem 31. Dezember 2013 beginnende Geschäftsjahre angewandt werden (Wahlrecht). Dieses (partielle) Unternehmenswahlrecht, das auch nur für das Geschäftsjahr 2015 in Anspruch genommen werden kann, ist umso interessanter, als der Gesetzgeber die finanziellen Schwellenwerte für kleine Gesellschaften um ca. 24 Prozent erhöht hat, mit der Folge, dass zusätzlich ca. 7.000 Gesellschaften zu „kleinen“ Gesellschaften werden, die Erleichterungen bei der Rechnungslegung genießen und aus der gesetzlichen Prüfungspflicht (§ 316 Abs. 1 Satz 1 HGB) entlassen werden. Beispiel: Nimmt eine zum Abschlussstichtag 31. Dezember 2014 mittelgroße Kapitalgesellschaft nach Inkrafttreten des BilRUG das Unternehmenswahlrecht in Anspruch und erfüllt sie (bei Anwendung auch der erhöhten Schwellenwerte für die Umsatzerlöse) an diesem Tag und am 31. Dezember 2013 (ggf. auch am 31. Dezember 2012) die erhöhten Schwellenwerte des § 267 Abs. 1 HGB, wird sie rückwirkend zum 31. Dezember 2014 eine „kleine“ Kapitalgesellschaft. Die Einstufung in die Größenklassen „klein“ bzw. „mittelgroß“ erfordert weiterhin, dass in zwei aufeinanderfolgenden Jahren mindestens zwei der drei Kriterien über- bzw. unterschritten werden. Für Zwecke des Rückbezugs sind bereits die angehobenen Werte auch für das Vorjahr anzuwenden. Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 7 III. 8 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Anhebung der finanziellen Schwellenwerte Erleichterungen bei der Rechnungslegung für kleine Kapitalgesellschaften: Dies sind insbesondere die Erleichterungen nach § 264 Abs. 1 HGB (kein Lagebericht), § 274a HGB (Davon-Vermerke etc.), § 276 HGB (Gliederung GuV), § 288 Abs. 1 HGB (Anhangangaben), § 316 Abs. 1 HGB (keine Pflichtprüfung) sowie § 326 HGB (Erleichterungen bei der Offenlegung). Ein zentrales Ziel der neuen EU-Bilanzrichtlinie ist, Erleichterungen für kleine und mittlere Unternehmen zu eröffnen („Bürokratieabbau“). Eine wesentliche Neuerung stellt diesbezüglich die Anhebung der finanziellen Schwellenwerte zur Bestimmung der Größenklassen von Kapitalgesellschaften dar. Von praktischer Bedeutung ist dies, da für kleine und mittlere Kapitalgesellschaften Erleichterungen im Hinblick auf die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Abschlüssen bestehen. Durch das BilRUG werden die Schwellenwerte für das Merkmal „Bilanzsumme“ sowie für das Merkmal „Umsatzerlöse“ angehoben; die Schwellenwerte für das Merkmal „Anzahl der Arbeitnehmer“ bleiben dagegen unverändert (§ 267 HGB). Einen Überblick über die Anhebung der Schwellenwerte vermittelt folgende Abbildung: Anhebung der Schwellenwerte Bilanzsumme (Mio. Euro) Umsatzerlöse (Mio. Euro) Arbeitnehmer HGB a. F. HGB n. F. HGB a. F. HGB n. F. HGB a. F./n. F. Kleinst-KapGes 0,35 0,35 0,7 0,7 10 Kleine KapGes 4,84 +24 % 6,0 9,68 +24 % 12,0 50 Mittelgroße KapGes 19,25 +4 % 20,0 38,5 +4 % 40,0 250 Abbildung 2 Definition „Bilanzsumme“ Das BilRUG führt auch erstmals eine Legaldefinition des Merkmals „Bilanzsumme“ ins HGB ein (§ 267 Abs. 4a HGB n. F.), die sämtliche Posten der Aktivseite ohne einen auf der Aktivseite ausgewiesenen, nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag (§ 268 Abs. 3 HGB) umfasst. Eine (materielle) Veränderung der bestehenden Rechtslage ergibt sich aus diesen Änderungen nicht. (A) Anlagevermögen (B) Umlaufvermögen (C) Rechnungsabgrenzungsposten (D) Aktive latente Steuern (E) Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung Abbildung 3 Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 9 IV. 10 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Aufstellungspflichten 1. B efreiung von der Aufstellungspflicht (§§ 264 Abs. 3, 264b HGB) a) Befreiung nach § 264 Abs. 3 Satz 1 HGB Das BilRUG bringt auch Veränderungen bei den Befreiungsvorschriften der §§ 264 Abs. 3, 264b HGB, die sich in der Praxis großer Beliebtheit erfreuen. So stellt § 264 Abs. 3 Satz 1 HGB zunächst klar, dass Der Rechtsausschuss hat in seiner Beschlussempfehlung (BT-Drs. 18/5256, S. 82) klargestellt: Die bisherige Verlustausgleichspflicht soll auch künftig ausreichen, um der neuen Einstandspflicht zu genügen. Damit ergibt sich für die Praxis bei Existenz einer ertragsteuerlichen Organschaft keine Änderung der Rechtslage. • eine Selbstbefreiung für das Mutterunternehmen ausscheidet („Kapitalgesellschaft, die als Tochterunternehmen …“) und • der befreiende Konzernabschluss und -lagebericht des Mutterunternehmens im Einklang mit der EU-Bilanzrichtlinie aufgestellt und im Einklang mit der (geänderten) EU-Abschlussprüferrichtlinie geprüft sein muss. Im Zentrum der Änderung des § 264 Abs. 3 HGB steht die Änderung des § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB. Danach wird die bisherige Verlustausgleichspflicht durch eine Einstandspflicht des Mutterunternehmens für die Verpflichtungen des Tochterunternehmens ersetzt. § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB bestimmt: „[…] das Mutterunternehmen hat sich bereit erklärt, für die von dem Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen im folgenden Geschäftsjahr einzustehen“ Dabei ist zu beachten, dass eine Einstands- und eine Verlustausgleichspflicht inhaltlich nicht identisch sind: So kann eine Einstandspflicht bestehen, auch wenn keine Verluste erwirtschaftet werden, und umgekehrt. Die Einstandspflicht ist als eine Innen-, nicht als eine Außenhaftung ausgestaltet, d. h., die Mutter verpflichtet sich gegenüber der Tochter (nicht gegenüber den Gläubigern der Tochter!), für deren Verpflichtungen am Abschlussstichtag einzustehen. Sie ist realiter eine Ausstattungspflicht: Die Mutter muss die Tochter so mit finanziellen Mitteln ausstatten, dass diese in der Lage ist, fällig werdende Verpflichtungen selbst zu erfüllen; andernfalls muss die Mutter für die Verpflichtungen der Tochter einstehen. Die Einstandspflicht kann beispielsweise durch eine (harte) Patronatserklärung oder durch eine „Nachschusspflicht“ erfüllt werden. Die Einstandspflicht erstreckt sich auf alle Verpflichtungen des Tochterunternehmens am Abschlussstichtag, für den das Tochterunternehmen die Inanspruchnahme von Erleichterungen begehrt, unabhängig davon, wann diese Verpflichtungen entstanden sind. Die Einstandspflicht besteht sodann für das (auf die Inanspruchnahme der Erleichterungen) folgende Geschäftsjahr. Das sind regelmäßig zwölf Monate, es sei denn, dass das folgende Geschäftsjahr ein Rumpfgeschäftsjahr ist. Einstandspflicht Entstehung Einstandspflicht Verpflichtungen Verpflichtungen t 1.1.X1 31.12.X1 31.12.X2 Inanspruchnahme Erleichterungen Abbildung 4 Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 11 ■ IV. Aufstellungspflichten Unklar ist die inhaltliche Reichweite des Begriffs „Verpflichtungen“. Da in anderen Regelungszusammenhängen (z. B. bei der Haftung bei Eingliederung nach § 322 AktG) der (engere) Terminus „Verbindlichkeiten“ verwendet wird, dürfte sich der Begriff der Verpflichtungen in § 264 Abs. 3 HGB auf alle bilanzrechtlichen Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen) und Haftungsverhältnisse (Eventualverbindlichkeiten) des Tochterunternehmens erstrecken. Nach Wortlaut („eingegangenen Verpflichtungen“) und Sinn und Zweck des § 264 Abs. 3 HGB dürften u. E. auch (zivilrechtliche) Verpflichtungen aus am Abschlussstichtag nicht bilanzierten, schwebenden Geschäften erfasst sein. IV. b) Klarstellung betreffend die Offenlegungspflicht nach § 264 Abs. 3 Sätze 2 und 3 HGB Hinsichtlich der Offenlegung der nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 HGB erforderlichen Unterlagen regelt das BilRUG in § 264 Abs. 3 Satz 2 HGB, dass keine erneute Offenlegung der Unterlagen zu erfolgen hat, wenn das Mutterunternehmen diese bereits offengelegt hat. Mithin ist es ausreichend, dass der offengelegte Konzernabschluss und -lagebericht sowie der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers für Dritte im Bundesanzeiger unter dem Tochterunternehmen auffindbar sind. Eine Hinweisbekanntmachung der Tochter ist somit ausreichend, falls die Mutter offengelegt hat. Zudem wurde in § 264 Abs. 3 Satz 3 HGB klargestellt, dass die Offenlegung der nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 HGB erforderlichen Unterlagen sowohl in deutscher als auch in englischer Sprache erfolgen kann. c) Befreiung nach § 264b HGB Für Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft (PHG) i. S. d. § 264a HGB ist bedeutsam, dass der Gesetzgeber auch künftig an der (Selbst-)Befreiung für das Mutterunternehmen festhält. Selbstbefreiung bedeutet, dass der Konzernabschluss und -lagebericht einer Mutter-PHG nicht nur Erleichterungen für den Jahresabschluss der TochterPHG, sondern auch für den Jahresabschluss der Mutter-PHG selbst vermittelt. 12 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Aufstellungspflichten 2. Ausschluss von (Finanz-)Holdingkapitalgesellschaften aus den Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a HGB) Mit dem Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) wurden im Jahr 2012 Erleichterungen bei der Aufstellung (kein Anhang) und Offenlegung (Hinterlegung) für Kleinstkapitalgesellschaften (Legaldefinition in § 267a HGB) eröffnet. Mit dem BilRUG erfolgt nun eine Einschränkung des Anwendungsbereichs dieser Erleichterungen betreffend (Finanz-) Holdinggesellschaften, welche künftig keine Kleinstkapitalgesellschaften mehr sind. Die Neuregelung zielt auf (Finanz-)Holdingkapitalgesellschaften, die bislang mangels eigener Umsatzerlöse sowie einer gestaltbaren Zahl an Arbeitnehmern nicht selten als Kleinstkapitalgesellschaften qualifizierten. Durch eine Änderung des § 267a Abs. 3 Nr. 3 HGB werden (Finanz-)Holdinggesellschaften künftig — neben Investmentgesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 11 KAGB und Unternehmensbeteiligungsgesellschaften i. S. d. § 1a Abs. 1 UBGG — aus dem Kreis der Kleinstkapitalgesellschaften ausgeschlossen. § 267a Abs. 3 Nr. 3 HGB definiert eine (Finanz-)Holdinggesellschaft abschließend durch zwei Tatbestandsmerkmale: Ein Eingriff in die Verwaltung der Beteiligungsunternehmen liegt jedenfalls dann vor, wenn die Holdinggesellschaft infolge gesellschaftsvertraglicher Regelungen zur Ausübung der Geschäftsführung bei der Beteiligung berechtigt (und verpflichtet) ist. Im Falle der Nichterfüllung des „negativen“ Tatbestandsmerkmals liegt eine unschädliche „aktive Tätigkeit“ vor, sodass die (Finanz-)Holdinggesellschaft auch weiterhin die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften in Anspruch nehmen kann. Mithin qualifizieren Komplementär-GmbHs per se nicht als Beteiligungsgesellschaft, sodass sie — bei Erfüllen auch der Größenkriterien des § 267a HGB — die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften genießen (z. B. keine Pflicht zur Aufstellung eines Anhangs und Hinterlegungsbekanntmachung nur einer verkürzten Bilanz). Entsprechendes gilt u. E. bei bestehenden Beherrschungsverträgen (§ 308 AktG) sowie bei umsatzsteuerlichen Organschaften. • Einziger Unternehmenszweck sind der „Erwerb“, die „Verwaltung“ und die „Verwertung“ von Beteiligungen („positives“ Tatbestandsmerkmal). • Es gibt keinen unmittelbaren oder mittelbaren Eingriff in die „Verwaltung“ der Beteiligungen (mit Ausnahme der Ausübung von Gesellschaftsrechten; „negatives“ Tatbestandsmerkmal). Sind beide Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt, handelt es sich bei der (Finanz-)Holdinggesellschaft um eine sog. Beteiligungsgesellschaft, die von der Inanspruchnahme der Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften ausgeschlossen ist. Der Unternehmenszweck (positives Tatbestandsmerkmal) ergibt sich aus der Satzung der Gesellschaft (§ 23 Abs. 3 Nr. 2 AktG, § 3 GmbHG). Allerdings kann eine weite Fassung des satzungsmäßigen Unternehmensgegenstands, die nicht mit der tatsächlichen Geschäftstätigkeit der Gesellschaft korrespondiert, den Ausschluss einer Holdinggesellschaft aus dem Kreis der Kleinstkapitalgesellschaften nicht verhindern. Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 13 V. 14 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Ansatz- und Bewertungsgrundsätze 1. N eudefinition der Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1 HGB) Die bedeutsamste Änderung des BilRUG ist die Neudefinition des Begriffs der Umsatzerlöse. Sie ist eine zentrale Kennzahl und beeinflusst den Umfang von Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflichten (§§ 267, 267a, 293, 316, 326 und 327 HGB) sowie die Pflicht zur Buchführung und zur Erstellung eines Inventars bei Einzelkaufleuten (§ 241a HGB). Zudem ergeben sich Auswirkungen auf Kennzahlen für die interne Steuerung und die externe Bilanzanalyse sowie ggf. auf Kreditverträge („financial covenants“). Im Gesetzgebungsverfahren wurde mit Recht der „Mehrwert“ der europarechtlich veranlassten Neudefinition des Begriffs der Umsatzerlöse bezweifelt und dem BMJV deshalb aufgegeben, innerhalb von fünf Jahren zu berichten, wie die Richtlinie 2013/34/EU in den einzelnen Mitgliedstaaten in Bezug auf die Umsatzerlöse umgesetzt wurde und welche Erfahrungen aus der Praxis vorliegen (vgl. BT-Drs. 18/5256). a) Abgrenzung der Umsatzerlöse zum bisherigen Recht Die bisherige Umsatzdefinition rekurriert auf die beiden Tatbestandsmerkmale der „gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ (zwecks Abgrenzung der Umsatzerlöse von den außerordentlichen Erträgen) und des „typischen Leistungsangebots“ (zwecks Abgrenzung der Umsatzerlöse von den sonstigen betrieblichen Erträgen). Mit der neuen Legaldefinition des § 277 Abs. 1 HGB entfallen diese beiden Tatbestandsmerkmale (und mithin ihre bedeutsame Abgrenzungsfunktion). Nach der neuen Definition qualifizieren künftig alle Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen als Umsatzerlöse. Folge dieser Neudefinition ist eine erhebliche Ausweitung des Inhalts der Umsatzerlöse. Umsatzabgrenzung nach bisherigem und neuem Recht Bisherige Umsatzabgrenzung: Resultieren die Erträge aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit? Nein Außerordentliche Erträge Ja Resultieren die Erträge aus dem typischen Leistungsangebot? Neue Umsatzabgrenzung: Resultieren die Erträge • aus dem Verkauf oder der Vermietung und Verpachtung von Produkten oder • der Erbringung von Dienstleistungen? Nein Ja Nein Ja Umsatzerlöse Sonstige betriebliche Erträge Umsatzerlöse Sonstige betriebliche Erträge Abbildung 5 Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 15 ■ V. Ansatz- und Bewertungsgrundsätze b) Abgrenzung der Umsatzerlöse nach neuem Recht Die positive Definition des Begriffs der Umsatzerlöse (Verkauf und Vermietung oder Verpachtung von „Produkten“ und Erbringung von „Dienstleistungen“) muss negativ abgegrenzt werden gegenüber • durchlaufenden Posten, • sonstigen betrieblichen Erträgen und • dem Finanzierungsbereich, da andernfalls der Inhalt des Begriffs der Umsatzerlöse jedwede Kontur verliert. Die Abgrenzung der Umsatzerlöse zu den „durchlaufenden Posten“ ist erforderlich, da durchlaufende Posten in der GuV — als Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB) — grundsätzlich nicht als Aufwendungen oder Erträge (hier: als Umsatzerlöse) erfasst werden. Kein durchlaufender Posten liegt z. B. bei erhaltenen Kostenerstattungen für im eigenen Namen oder für eigene Rechnung bezogene Leistungen vor. Für die Umsatzabgrenzung ist es folglich unerheblich, ob ein Dritter eigene Aufwendungen ganz oder teilweise kompensiert. Nach der steuerlichen Legaldefinition, die uns auch für handelsrechtliche Zwecke zweckmäßig erscheint, sind durchlaufende Posten Beträge, die im Namen und für Rechnung eines anderen verausgabt oder vereinnahmt werden (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG, § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG). Entscheidend ist diesbezüglich die Frage, zwischen welchen Parteien unmittelbare Rechtsbeziehungen bestehen (vgl. Abschnitt 10.1 Satz 4 UStAE). Die Abgrenzung der Umsatzerlöse zu den „sonstigen betrieblichen Erträgen“ müssen künftig die beiden Begriffselemente „Produkt“ und „Dienstleistung“ leisten. Ein Verkauf oder die Vermietung und Verpachtung von Produkten sowie die Erbringung von Dienstleistungen setzen implizit einen Leistungsaustausch voraus. Eine praktische Bedeutung ergibt sich daraus u. a. für Erträge aus Konzernumlagen oder empfangene Aufwandszuschüsse (z. B. Werbekostenzuschüsse, Listungsgebüh16 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform V. ren/Upfront Fees), die bislang teilweise unter den sonstigen betrieblichen Erträgen ausgewiesen wurden. Künftig sind solche Erträge — sofern sie nicht als Anschaffungspreisminderung qualifizieren bzw. im Materialaufwand verrechnet werden — regelmäßig unter den Umsatzerlösen auszuweisen. Dabei ist es u. E. unerheblich, ob die Erträge einzelnen Aufwendungen zurechenbar sind. Ebenfalls unerheblich ist, ob die Erträge den Primäraufwand des Unternehmens ganz oder nur teilweise kompensieren. Da auch der umsatzsteuerliche Umsatzbegriff (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) einen Leistungsaustausch voraussetzt, nähert sich die handelsrechtliche Neudefinition der Umsatzerlöse dem umsatzsteuerlichen Umsatzbegriff an. Die Qualifikation eines Geschäftsvorfalls als steuerbarer Umsatz i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG hat demnach künftig eine indizielle Wirkung für den Ausweis als Umsatzerlös, da sie eine notwendige (aber nicht hinreichende) Voraussetzung darstellt. Schließlich muss die Neudefinition der Umsatzerlöse (auch künftig) die Abgrenzung zwischen dem Betriebs- und dem Finanzbereich respektieren. Unseres Erachtens strahlt die Neudefinition der Umsatzerlöse deshalb auch nicht auf Inhalt und Reichweite des Postens „Zinserträge“ aus. Erzielt beispielweise eine (Konzern-)Finanzierungsgesellschaft aus der Gewährung von Darlehen an konzernverbundene Gesellschaften Erträge, sind diese unverändert als Zinserträge auszuweisen. Ansatz- und Bewertungsgrundsätze 1. N eudefinition der Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1 HGB) c) P raxisbeispiele für Umsatzerlöse und sonstige betriebliche Erträge Nach der Neudefinition dürften als Umsatzerlöse qualifizieren: • Erlöse aus Konzernumlagen, sofern diesen ein Leistungsaustausch zugrunde liegt (z. B. für die Übernahme von Managementleistungen, Belastungen für Expatriates, Verrechnung von Entwicklungsleistungen, IT- oder Rechnungswesenleistungen usw.) • Erlöse aus nicht betriebstypischen Dienstleistungen wie beispielsweise Erlöse aus der Vermietung von Werkswohnungen oder Kantinenerlöse Weiterhin als sonstige betriebliche Erträge sind auszuweisen: • Buchgewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen (da es sich nicht um den Verkauf von „Produkten“ handelt) • Buchgewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren des Umlaufvermögens (da es sich regelmäßig nicht um den Verkauf von „Produkten“ handelt) • Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen • Erträge aus der Währungsumrechnung d) Ausstrahlungswirkungen Die Neudefinition der Umsatzerlöse strahlt auf andere Bilanzund GuV-Posten aus. So korrespondiert mit dem (zunehmenden) Ausweis als Umsatzerlöse auch der Ausweis von Forderungen als Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (bisher: sonstige Forderungen). Sofern Forderungen aufgrund von hinterlegten Debitoren-Stammdaten bislang als sonstige Forderungen ausgewiesen werden, sind entsprechende Anpassungen erforderlich. Die Neudefinition der Umsatzerlöse wirkt sich insbesondere auch auf die Abgrenzung von Materialaufwand und sonstigem betrieblichem Aufwand aus. So erscheint es z. B. im Hinblick auf künftig als Umsatzerlöse auszuweisende Konzern- umlagen sachgerecht, die bezogenen Vorleistungen (z. B. Mietaufwendungen und bezogene Dienstleistungen) künftig unter den bezogenen Leistungen im Materialaufwand auszuweisen. Bei der Aufstellung von Konzernabschlüssen ist jedoch zu beachten, dass entsprechende Vorleistungen im Konzernabschluss (d. h. nach Aufwands- und Ertragskonsolidierung) vielfach als sonstiger betrieblicher Aufwand auszuweisen sind. e) Abzug von direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern Nach der Neuregelung des § 277 Abs. 1 HGB sind künftig auch alle sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern (insb. Verbrauch- und Verkehrssteuern wie die Energiesteuer, Stromsteuer, Alkoholsteuer oder Tabaksteuer) von den Umsatzerlösen abzuziehen. Unseres Erachtens betrifft dies indes nur jene Unternehmer, die Steuerschuldner dieser Steuern sind. Sofern Verbrauchsteuern nur (mittelbar) im kalkulierten Verkaufspreis enthalten sind (z. B. im Handel), liegt dagegen kein durchlaufender Posten vor, sodass eine Minderung der Umsatzerlöse u. E. nicht zulässig ist. Eine Minderung der Umsatzerlöse kommt zudem dann nicht infrage, wenn Verbrauchsteuern als Anschaffungskosten zu aktivieren sind (z. B. Branntweinsteuer). f) Übergangsregelung Bei erstmaliger Anwendung der Neudefinition der Umsatzerlöse besteht keine Pflicht, die Vorjahreszahlen anzupassen. Allerdings ist im (Konzern-)Anhang auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse hinzuweisen, falls die Umsatzerlöse nach alter und neuer Definition (wesentlich) voneinander abweichen. Im Fall von Abweichungen ist zudem der Betrag der Umsatzerlöse des Vorjahres, der sich aus einer rückwirkenden Anwendung der neuen Vorschrift ergeben hätte, nachrichtlich darzustellen und zu erläutern (Art. 75 Abs. 2 Satz 3 EGHGB). Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 17 ■ V. Ansatz- und Bewertungsgrundsätze V. 2. Außerordentliche Aufwendungen und Erträge (§ 275 HGB) Mit dem BilRUG entfällt künftig der gesonderte Ausweis von außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen in der GuV. Stattdessen sind Aufwendungen und Erträge von „außergewöhnlicher Größenordnung oder von außergewöhnlicher Bedeutung“ jeweils im (Konzern-)Anhang anzugeben und zu erläutern (§§ 285 Nr. 31, 314 Abs. 1 Nr. 23 HGB). Die Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs der außergewöhnlichen Größenordnung muss im konkreten Einzelfall unternehmensspezifisch erfolgen. Auch wenn dies nicht mehr ausdrücklich im HGB geregelt ist, soll künftig weiterhin konstitutiv sein, dass diese Aufwendungen und Erträge „außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ anfallen (vgl. RegE, BRDrs. 23/15). Mit Blick auf die bis zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des BilRUG noch nicht verrechneten Unterschiedsbeträge aus dem Übergang auf das BilMoG (insbesondere für Pensionsrückstellungen, 1/15-Regelung, Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB) wurde eine spezielle Übergangsregelung normiert. Diese Beträge müssen künftig innerhalb der sonstigen betrieblichen Aufwendungen als „Aufwendungen nach Artikel 67 Abs. 1 und 2 EGHGB“ gesondert angegeben werden (Art. 75 Abs. 5 EGHGB). 3. Immaterielle Vermögensgegenstände (§ 253 Abs. 3 HGB) § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB ordnet an, dass selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte, deren voraussichtliche Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, über einen (typisierten) Zeitraum von zehn Jahren abgeschrieben werden müssen. Bei aktivierten Entwicklungsleistungen und Technologien lässt sich u. E. – mit Rücksicht auf Erfahrungswerte zum üblichen Produktlebenszyklus – die Nutzungsdauer regelmäßig verlässlich schätzen, sodass das Tatbestandsmerkmal der „nicht verlässlich schätzbaren“ Nutzungsdauer und die typisierte Nutzungsdauer von zehn Jahren ein (seltener) Ausnahmefall darstellen dürfte. Auch bei einem entgeltlich erworbenen Geschäftsoder Firmenwert kann u. E. nicht per se unterstellt werden, dass sich dessen Nutzungsdauer nicht verlässlich schätzen lässt. 18 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Neu ist, dass im (Konzern-)Anhang nach §§ 285 Nr. 13, 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB „jeweils eine Erläuterung des Zeitraums, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird“, zu geben ist. Erforderlich ist eine Begründung für die Festlegung der gewählten Nutzungsdauer. Nach Art. 75 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EGHGB ist die Neuregelung (nur) auf nach dem 31. Dezember 2015 aktivierte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände oder erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte („asset deal“) anzuwenden (= prospektive Anwendung). Ansatz- und Bewertungsgrundsätze 4. Zurechenbarkeit von Anschaffungspreisminderungen (§ 255 Abs. 1 HGB) Die Frage, ob Anschaffungspreisminderungen nur dann von den Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstands abzusetzen sind, wenn sie diesem einzeln zugeordnet werden können, war bislang umstritten. § 255 HGB stellt nun klar, dass nur solche Anschaffungspreisminderungen von den Anschaffungskosten abzusetzen sind, die einem Vermögensgegenstand „einzeln“ zuordenbar sind. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll die „Klarstellung“ insbesondere für mengen- oder umsatzabhängige Boni von Bedeutung sein. So können diese nur dann erfolgsneutral erfasst werden, wenn sie Vermögensgegenständen einzeln zugeordnet werden können. Im Interesse des Grundsatzes der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen sollte indes das Tatbestandsmerkmal „einzeln“ im neu gefassten § 255 Abs. 1 HGB nicht zu restriktiv ausgelegt werden. Deshalb sollte u. E. jedenfalls dann, wenn ein Bonus mittels Verbrauchsfolgefiktion Verbrauchsgegenständen, die sich am Abschlussstichtag nachweislich noch im Bestand befinden, zuzuordnen ist, dessen Erfassung als Anschaffungspreisminderung weiterhin sachgerecht sein. Sofern (nicht zurechenbare) Rückvergütungen/Boni nicht erfolgsneutral als Anschaffungspreisminderungen erfasst werden, sind sie unmittelbar ertragswirksam zu erfassen. 5. A usschüttungssperre auf phasengleich vereinnahmte Beteiligungserträge (§ 272 HGB) Bereits mit dem BilMoG wurde in § 268 Abs. 8 HGB eine Ausschüttungssperre ins HGB eingeführt. Mit § 272 Abs. 5 HGB führt das BilRUG eine neue Ausschüttungssperre ins HGB ein. Ausweislich der Gesetzesmaterialien zum Regierungsentwurf zielte die neue Ausschüttungssperre auf die phasengleiche Vereinnahmung von Beteiligungserträgen, sei es bei Existenz eines Ergebnisabführungsvertrags (EAV), sei es nach Maßgabe der sog. „Tomberger-Rechtsprechung“ des EuGH (Urteil v. 27. Juni 1996, C 234/94) und BGH (Urteil v. 12. Januar 1998 — II ZR 82/93). Phasengleich vereinnahmte Beteiligungserträge sollten für Ausschüttungen an die Gesellschafter nur disponibel sein, wenn die Gesellschaft am Abschlussstichtag bereits die Zahlung erhalten oder einen Anspruch auf Zahlung erworben hat. § 272 Abs. 5 HGB bestimmt: „[Ü]bersteigt der auf eine Beteiligung entfallende Teil des Jahresüberschusses in der Gewinn- und Verlustrechnung die Beträge, die als Dividende oder Gewinnanteil eingegangen sind oder auf deren Zahlung die Kapitalgesellschaft einen Anspruch hat, ist der Unterschiedsbetrag in eine Rücklage einzustellen, die nicht ausgeschüttet werden darf. Die Rücklage ist aufzulösen, soweit die Kapitalgesellschaft die Beträge vereinnahmt oder einen Anspruch auf ihre Zahlung erwirbt.“ Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 19 ■ V. Ansatz- und Bewertungsgrundsätze V. 5. A usschüttungssperre auf phasengleich vereinnahmte Beteiligungserträge (§ 272 HGB) Da ein Mittelzufluss am Abschlussstichtag regelmäßig ausscheidet, fokussierte sich die Diskussion im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens auf die Frage, wie der Begriff „Anspruch“ i. S. d. § 272 Abs. 5 HGB zu deuten sei. So wurde zum einen argumentiert, dass „Anspruch“ i. S. d. § 272 Abs. 5 HGB der bilanzrechtliche Anspruch auf den Beteiligungsertrag sei, der durch die phasengleiche Aktivierung der Forderung auf den Beteiligungsertrag repräsentiert werde. Zum anderen wurde die Auffassung vertreten, dass „Anspruch“ i. S. d. § 272 Abs. 5 HGB der zivilrechtliche Anspruch auf den Beteiligungsertrag sei, der aber erst phasenverschoben durch den stichtagsnachgelagerten Feststellungsbeschluss (bei Existenz eines EAV) oder Gewinnverwendungsbeschluss entsteht. • Bei dieser Deutung des Begriffs „Anspruch“ hat die • Bei dieser Deutung des Begriffs „Anspruch“ sind neue Ausschüttungssperre im deutschen Bilanzrecht keinen sachlichen Anwendungsbereich. In seiner Beschlussempfehlung regte der Rechtsausschuss schließlich an, dass die neue Ausschüttungssperre nicht erfüllt sein solle, wenn der Gesellschafter einen „so gut wie sicheren Anspruch“ auf den Gewinn habe (vgl. BT-Drs. 18/5256, S. 83). Dieser Empfehlung sind sodann der Deutsche Bundestag und der Bundesrat gefolgt. Der Gesetzgeber deutet den „Anspruch“ i. S. d. § 272 Abs. 5 HGB somit als bilanzrechtlichen Anspruch, sodass die neue Ausschüttungssperre realiter keinen sachlichen Anwendungsbereich hat. 20 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform bilanzrechtlich (unzweifelhaft) realisierte Gewinne von der Ausschüttungssperre betroffen. Ansatz- und Bewertungsgrundsätze Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 21 VI. 22 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Anhang 1. N eue und geänderte Angaben Das BilRUG ändert auch zahlreiche Angabepflichten im Anhang. Neben neuen Angaben (§§ 264 Abs. 1a, 268 Abs. 7, 284 Abs. 3, 285 Nrn. 11b, 14a, 15a sowie 30 bis 34 HGB) wurden teilweise auch bereits bestehende Angabepflichten geändert. Zur praktischen Umsetzung der geänderten Regelungen sollten rechtzeitig die internen Prozesse zur Erhebung der erforderlichen Daten im Hinblick auf ggf. notwendige Anpassungen hin überprüft werden. Im Katalog der Pflichtangaben für den Anhang nimmt das BilRUG folgende Änderungen und Ergänzungen vor: Angaben zur Identifikation (§ 264 Abs. 1a HGB) An hervorgehobener Stelle sind die Firma, der Sitz, das Registergericht und die Nummer, unter der die Gesellschaft im Handelsregister eingetragen ist, anzugeben. Von Kleinstkapitalgesellschaften i. S. d. § 267a HGB sollten diese Angaben u. E. zweckmäßigerweise in der Überschrift zur Bilanz und von allen anderen Kapitalgesellschaften in einem einleitenden Satz zu Beginn des Anhangs verortet werden. Formulierungsbeispiel: Sitz der ABC GmbH ist Stuttgart. Die Gesellschaft ist unter der Nummer HRB XYZ im Register des Amtsgerichts Stuttgart eingetragen. Verbindlichkeitenspiegel (§ 268 Abs. 5 HGB) Die bisherige Angabepflicht des Betrags der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von maximal einem Jahr wird um die explizite Darstellung von Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr erweitert. Diese Information ergab sich bislang nur implizit aus § 285 Nrn. 1 und 2 HGB, wonach bereits der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren zu jedem gesondert auszuweisenden Posten zu vermerken ist. Die Angabe kann weiterhin durch einen Verbindlichkeitenspiegel erfolgen. Dieser muss zukünftig zumindest die in § 266 Abs. 3 C HGB genannten Posten sowie die jeweiligen Restlaufzeiten (von bis zu einem Jahr/ein bis fünf Jahre/mehr als fünf Jahre) einzeln darstellen und auch die Vorjahreszahlen (§ 265 Abs. 2 HGB) angeben. Haftungsverhältnisse (§ 268 Abs. 7 HGB) Haftungsverhältnisse i. S. d. § 251 HGB sind nunmehr zwingend im Anhang darzustellen. In Erweiterung der bisherigen Angabepflichten sind künftig auch Davon-Vermerke zu Haftungsverhältnissen betreffend die Altersversorgung und Haftungsverhältnissen gegenüber assoziierten Unternehmen erforderlich. Für die Auslegung des Begriffs „assoziierte Unternehmen“ ist u. E. auf die Legaldefinition (§ 311 Abs. 1 Satz 1 HGB) zurückzugreifen. Haftungsverhältnisse • Aus der Begebung und Übertragung von Wechseln • davon durch [Art der Sicherheit] gesichert • davon betreffend die Altersversorgung • davon gegenüber verbundenen Unternehmen • davon gegenüber assoziierten Unternehmen XXXTEUR XXX TEUR XXX TEUR XXX TEUR XXX TEUR • Aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften • davon […] XXXTEUR • Aus Gewährleistungsverträgen • davon […] XXXTEUR XXX TEUR XXX TEUR • Aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten • davon […] XXX TEUR XXX TEUR • Aus sonstigen Haftungsverhältnissen • davon […] XXXTEUR XXX TEUR Abbildung 6 Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 23 ■ VI. Anhang VI. Zu beachten ist, dass die Angabe nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB zu nicht bilanzierten Altersversorgungsverpflichtungen durch das BilRUG nicht modifiziert wurde; diese Angabe ist u. E. auch weiterhin lex specialis zur Angabe nach § 268 Abs. 7 HGB. Erläuterungen der Bilanz und der GuV (§ 284 Abs. 1 und 2 HGB) Die Strukturierung der Angaben im Anhang hat — entsprechend der bisherigen Praxis — künftig in der Reihenfolge der einzelnen Posten von Bilanz und GuV zu erfolgen (Abs. 1). Die explizite Pflicht zur Darstellung der Grundlagen der Währungsumrechnung (bislang: Abs. 2 Nr. 2) wird aufgehoben, da diese Angabe bereits aus dem allgemeinen Gebot der Darstellung der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze (Abs. 2 Nr. 1) folgt. Die bisherigen Regelungen Abs. 2 Nrn. 3 bis 5 werden somit zu den Nummern 2 bis 4. Nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte (§ 285 Nr. 3 HGB) Es wird klargestellt, dass bei wesentlichen Risiken und Vorteilen über die finanziellen Auswirkungen von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften quantitativ zu berichten ist, sofern dies für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich ist. Sonstige finanzielle Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB) Erforderlich sind auch Davon-Vermerke zu Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und zu Verpflichtungen gegenüber assoziierten Unternehmen (bislang: nur gegenüber verbundenen Unternehmen). Die erweiterte Angabepflicht entspricht der Neuregelung für Haftungsverhältnisse in § 268 Abs. 7 HGB. Aufgliederung der Umsatzerlöse (§ 285 Nr. 4 HGB) Es ergibt sich eine redaktionelle Änderung infolge der neuen Umsatzdefinition in § 277 Abs. 1 HGB. Anlagenspiegel (§ 284 Abs. 3 HGB) Der bislang als Wahlpflichtangabe ausgestaltete Anlagenspiegel (§ 268 Abs. 2 HGB a. F.) muss künftig im Anhang präsentiert werden. Inhaltlich entsprechen die neuen Vorgaben in vielen Fällen bereits der bisherigen Berichtspraxis. Eine neue Anforderung stellen insbesondere die zukünftig erforderlichen Detailangaben zu den Abschreibungen dar: Ertragsteuerspaltung (§ 285 Nr. 6 HGB a. F.) Infolge des Ausweisverbots für außerordentliche Ergebnisse entfällt diese Angabe. • Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe zu Beginn und Ende des Geschäftsjahres • die im Laufe des Geschäftsjahres vorgenommenen Abschreibungen • Änderungen in den Abschreibungen im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Laufe des Geschäftsjahres Anteilsbesitz (§ 285 Nrn. 11, 11b HGB) Nach dem BilRUG sind in die Anteilsbesitzliste alle Unternehmen aufzunehmen, bei denen der Anteilsbesitz der Herstellung einer dauernden Verbindung dienen soll (§ 285 Nr. 11 HGB). Der bisherige Schwellenwert von 20 Prozent stellt künftig nur eine Vermutung dar, die anders als bislang widerlegt werden kann. Zudem ist zu beachten, dass künftig bei Ausübung des Einbeziehungswahlrechts von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten der im Geschäftsjahr aktivierte Betrag an Zinsen für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben ist. Diese Angabe muss u. E. nicht zwingend als separate Spalte im Anlagenspiegel, sondern kann auch außerhalb des Anlagenspiegels erfolgen. 24 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Organbezüge (§ 285 Nr. 9 Buchst. c HGB) Es wird klargestellt, dass neben zurückgezahlten auch erlassene Vorschüsse und Kredite anzugeben sind. Börsennotierte Kapitalgesellschaften haben zudem alle „Beteiligungen“ (der Begriff der Beteiligung entspricht dabei nicht der Legaldefinition in § 271 Abs. 1 HGB) an großen Kapitalgesellschaften anzugeben, die fünf Prozent der Stimmrechte überschreiten (§ 285 Nr. 11b HGB). Sofern die Angaben von untergeordneter Bedeutung sind oder dem Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuführen würden, kann nach § 286 Abs. 3 Satz 1 HGB (Schutzklausel) auf die Angabe verzichtet werden. Anhang 1. N eue und geänderte Angaben Planmäßige Abschreibung entgeltlich erworbener Geschäftsoder Firmenwerte (§ 285 Nr. 13 HGB) Die Neuregelung besagt, dass die verwendete Nutzungsdauer stets „zu erläutern“ ist. Bisher war eine Angabe nur erforderlich, falls die verwendete Nutzungsdauer höher als fünf Jahre war. Fraglich ist, ob eine „Erläuterung“ auch Angaben erfordert, wie die einzelnen Nutzungsdauern (konkret) ermittelt wurden. Mangels einer ausdrücklichen (prospektiven) Übergangsvorschrift werden von dieser Angabe auch die bereits vor Inkrafttreten des BilRUG erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerte („asset deal“) erfasst. Angaben zu Mutterunternehmen (§ 285 Nrn. 14, 14a HGB) Die bisherige Angabe zu Mutterunternehmen wird in die Angabe des Unternehmens, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt (Nr. 14), und des Unternehmens, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von Unternehmen (Nr. 14a) aufstellt, aufgespalten. Grund für die Aufspaltung ist, dass kleine Kapitalgesellschaften von der Angabe nach Nr. 14 befreit werden. Genussrechte und vergleichbare Rechte (§ 285 Nr. 15a HGB) Die Angabe zum Bestehen von Genussrechten oder ähnlichen Rechten auf Gewinnbezug aus § 160 Abs. 1 Nr. 5 und 6 AktG wird in das HGB verlagert mit der Folge, dass diese Angabe künftig auch von Kapitalgesellschaften in der Rechtsform der GmbH und von Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB zu erfüllen ist. Latente Steuern (§ 285 Nrn. 29, 30 HGB) Die bisherige Angabe über die den latenten Steuern zugrunde liegenden Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträge sowie über die verwendeten Steuersätze wird unverändert beibehalten (Nr. 29). Steuern — anders als die Bilanzrichtlinie — eigene Bilanzposten enthält, aus denen sich diese Informationen allesamt bereits ergeben. Ein Spiegel latenter Steuerschulden zur Entwicklung der auf die einzelnen Bilanzposten entfallenden latenten Steuersalden erscheint nach dem Gesetzeswortlaut nicht erforderlich. Außergewöhnliche Aufwendungen und Erträge (§ 285 Nr. 31 HGB) Neu geregelt ist, dass Aufwendungen und Erträge von außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung anzugeben sind. Die neue Angabe ist Substitut für den entfallenden Ausweis von außerordentlichen Erträgen bzw. Aufwendungen in der GuV (§§ 275, 277 HGB n. F.) Periodenfremde Aufwendungen und Erträge (§ 285 Nr. 32 HGB) Die Angabe aus § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. wird ohne materielle Rechtsänderung umgegliedert. Nachtragsbericht (§ 285 Nr. 33 HGB) Der bislang im Lagebericht verortete Nachtragsbericht wird in den Anhang verlagert. Im Unterschied zur bisherigen Rechtslage müssen Vorgänge, die bereits in Bilanz oder GuV berücksichtigt sind (z. B. im Rahmen von Rückstellungen), nicht nochmals im Anhang dargestellt werden. Ergebnisverwendung (§ 285 Nr. 34 HGB) Die Neuregelung besagt, dass der Vorschlag für bzw. der Beschluss über die Ergebnisverwendung im Anhang anzugeben ist. Die bisherige (engere) Regelung in § 325 Abs. 1 HGB, wonach der Ergebnisverwendungsvorschlag oder -beschluss offenzulegen ist, entfällt. Da im Anhang regelmäßig nur ein Ergebnisverwendungsvorschlag enthalten ist, muss künftig auch der Beschluss (nachträglich) nach § 325 Abs. 1b HGB offengelegt werden. Künftig sind zudem bei bilanzierten latenten Steuerschulden die latenten Steuersalden und die Änderungen dieser Salden im Geschäftsjahr anzugeben (Nr. 30). Uns erscheint diese Angabe im deutschen Bilanzrecht redundant, da § 266 HGB für latente Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 25 ■ VI. Anhang VI. 2. Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften In Umsetzung des Grundsatzes der Maximalharmonisierung werden kleine Kapitalgesellschaften von zahlreichen Angabepflichten befreit. Nach dem Grundsatz der Maximalharmonisierung dürfen die Mitgliedstaaten in den harmonisierten Bereichen keine anderen als die vorgegebenen Bestimmungen anordnen und insbesondere auch keine überschießenden Vorgaben machen. Hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs gibt es folgende Änderungen: Entfallende Angaben für kleine Kapitalgesellschaften Zusätzliche Angaben für kleine Kapitalgesellschaften Einlage Kommanditist (§§ 264c Abs. 2 Satz 9 i. V. m. 172 Abs. 1) Gesamtbetrag sonstiger finanzieller Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a) Mehrere Geschäftszweige (§ 265 Abs. 4 Satz 2) Durchschnittliche Anzahl Beschäftigte, jedoch ohne Trennung nach Gruppen (§ 285 Nr. 7) Personalaufwand bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 285 Nr. 8 Buchst. b) Mitglieder der Geschäftsführung und des Aufsichtsrats (§ 285 Nr. 10) Anteilsbesitz (§ 285 Nr. 11) Unbeschränkt haftende Gesellschafter (§ 285 Nr. 11a) Konzernzugehörigkeit (Konzernabschluss für größten Kreis) (§ 285 Nr. 14) Unbeschränkt haftende Gesellschafter (§ 285 Nr. 15) Angaben zu Genussscheinen etc. (§ 285 Nr. 15a) Angaben zu Finanzinstrumenten (§ 285 Nr. 18) Angaben zu Pensionsrückstellungen (§ 285 Nr. 24) Investmentvermögen (§ 285 Nr. 26) Inanspruchnahme aus Haftungsverhältnissen (§ 285 Nr. 27) Ausschüttungssperre (§ 285 Nr. 28) Auch die neuen Angaben nach § 285 Nrn. 30–34 entfallen für kleine Kapitalgesellschaften, da für sie zugleich neue Befreiungen eingeführt wurden (§ 288 Abs. 1 Nr. 1). 26 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Konzernzugehörigkeit, jedoch ohne Angabe, wo der vom Mutterunternehmen aufgestellte Konzernabschluss erhältlich ist (§ 285 Nr. 14a) Anhang 3. A ngabepflichten für mittelgroße Kapitalgesellschaften Mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen künftig einige Erleichterungen entbehren. Hinsichtlich der erforderlichen Anhangangaben gibt es folgende Änderungen: Entfallende Angaben für mittelgroße Kapitalgesellschaften Zusätzliche Angaben für mittelgroße Kapitalgesellschaften Periodenfremde Erträge und Aufwendungen (§ 285 Nr. 32) Risiken und Vorteile von außerbilanziellen Geschäften (§ 285 Nr. 3) Davon-Vermerke zu Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung sowie zu Verpflichtungen gegenüber assoziierten Unternehmen (§ 285 Nr. 3a) Konzernzugehörigkeit (Konzernabschluss für kleinsten Kreis) (§ 285 Nr. 14a) Angaben zu Genussscheinen etc. (§ 285 Nr. 15a) Geschäfte mit nahestehenden Personen (§ 285 Nr. 21, zum Umfang siehe § 288 Abs. 2 Satz 3) Betrag der latenten Steuersalden und ihre Änderungen im Geschäftsjahr (§ 285 Nr. 30) Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung (§ 285 Nr. 31) Nachtragsbericht (§ 285 Nr. 33) Vorschlag für/Beschluss über die Ergebnisverwendung (§ 285 Nr. 34) Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 27 VII. 28 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Konzernabschluss 1. Befreiende Konzernrechnungslegung (§§ 291, 292 HGB) Ist ein inländisches Mutter-/Tochterunternehmen grundsätzlich zur Teil-Konzernrechnungslegung verpflichtet (§ 290 HGB), kann es durch Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses und -lageberichts nach den §§ 291, 292 HGB von dieser Pflicht befreit werden. a) Befreiung nach § 291 HGB Mit § 291 HGB stellt das BilRUG klar, dass Mutterunternehmen mit Sitz in der EU bzw. im EWR auch einen Konzernabschluss nach den von der EU übernommenen (Endorsement) internationalen Rechnungslegungsstandards (EU-IFRS) aufstellen können. Allerdings muss das Mutterunternehmen mit Sitz in der EU/im EWR — mangels einer Pflicht zur Aufstellung von (Konzern-)Lageberichten in den IFRS — stets auch einen befreienden Konzernlagebericht nach dem an die EU-Bilanzrichtlinie angepassten Recht des befreienden Mutterunternehmens aufstellen. b) Befreiung nach § 292 HGB Das BilRUG führt in § 292 HGB die bisherigen Regelungen in § 292 HGB a. F. und der Konzernabschlussbefreiungsverordnung (KonBefrV), die aufgehoben wurde, zusammen. Für die §§ 291, 292 HGB stellt das BilRUG überdies klar, dass eine Befreiung scheitert, wenn zu der befreienden Konzernrechnungslegung ein Versagungsvermerk erteilt wird; dagegen ist eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks zur befreienden Konzernrechnungslegung grundsätzlich unschädlich. 2. Größenabhängige Befreiung (§ 293 HGB) Auch die Schwellenwerte für eine Pflicht zur Konzernrechnungslegung in § 293 HGB werden leicht angehoben. Für die größenabhängige Befreiung von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung ist zukünftig hinsichtlich des Merkmals „Bilanzsumme“ ein Wert von 24 Mio. Euro (vor Konsolidierung) bzw. 20 Mio. Euro (konsolidierte Werte) und hinsichtlich des Merkmals „Umsatzerlöse“ ein Wert von 48 Mio. Euro (vor Konsolidierung) bzw. 40 Mio. Euro (konsolidierte Werte) relevant. Der Schwellenwert betreffend die Arbeitnehmeranzahl liegt unverändert bei 250 Arbeitnehmern. Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 29 ■ VII. Konzernabschluss VII. 3. Änderungen zur Kapitalkonsolidierung (§ 301 Abs. 2 HGB) Grundsätzlich erfolgt die Erstkonsolidierung eines Tochterunternehmens auf den Zeitpunkt, zu dem es Tochterunternehmen wurde; dies ist bei Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung der Erwerbszeitpunkt (§ 301 Abs. 2 Satz 1 HGB). Fallen (früherer) Zeitpunkt des Erwerbs eines Tochterunternehmens und (späterer) Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung eines Konzernabschlusses oder der erstmaligen Einbeziehung in einen Konzernabschluss in unterschiedliche Geschäftsjahre, eröffnete § 301 Abs. 2 Satz 3 HGB bislang eine Erleichterung, nach der die Erstkonsolidierung des Tochterunternehmens auf den Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung/Erstkonsolidierung zu erfolgen hatte. Diese „Zwangserleichterung“ („sind“) konnte sich ausnahmsweise als eine Beschwernis erweisen, falls die beizulegenden Zeitwerte des Reinvermögens des Tochterunternehmens zum (historischen) Erwerbszeitpunkt ermittelt worden waren und für den Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung/Erstkonsolidierung neuerlich hätten ermittelt werden müssen. Mit dem neuen § 301 Abs. 2 Satz 5 HGB berücksichtigt der Gesetzgeber diese Problematik in der Praxis. Künftig wird „in Ausnahmefällen“ das Wahlrecht eröffnet, die Erstkonsolidierung auf den (historischen) Erwerbszeitpunkt durchzuführen. 4. Behandlung passivischer Unterschiedsbeträge (§ 309 Abs. 2 HGB) § 309 Abs. 2 HGB regelt die Behandlung passivischer Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung in den Jahren der Folgekonsolidierung. Mit § 309 Abs. 2 HGB muss die bisherige (nicht erschöpfende) Kasuistik einer allgemein-abstrakten Bilanzierungsanweisung weichen: „[E]in nach § 301 Absatz 3 auf der Passivseite auszuweisender Unterschiedsbetrag kann ergebniswirksam aufgelöst werden, soweit ein solches Vorgehen den Grundsätzen der §§ 297 und 298 in Verbindung mit den Vorschriften des Ersten Abschnitts entspricht.“ 30 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Damit überantwortet der Gesetzgeber die Ausdeutung der Neuregelung dem Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e. V. (§ 342 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Dieses berücksichtigt die Behandlung passivischer Unterschiedsbeträge, insbesondere der bislang von § 309 Abs. 2 HGB a. F. nicht erfassten „technischen“ passivischen Unterschiedsbeträge, in DRS 23 „Kapitalkonsolidierung“. Konzernabschluss 5. Equity-Methode (§ 312 HGB) Mit dem BilMoG hatte der Gesetzgeber für die Bilanzierung latenter Steuern das international übliche, bilanzorientierte „Temporary“-Konzept ins HGB eingeführt, es aber nach dem Wortlaut des § 306 HGB — der bislang nicht auf § 312 HGB verweist — nicht auch auf die Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen erstreckt (anders dagegen DRS 18.25). Nunmehr beseitigt das BilRUG dieses Defizit. Mithin sind künftig auch bei der Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen latente Steuern zu berücksichtigen, „soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind“. Mit dieser Neuregelung betritt die deutsche Konsolidierungspraxis Neuland, da sie latente Steuern bei der Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen bislang regelmäßig nicht berücksichtigt. Zu beachten ist, dass die Neuregelung mangels einer Übergangsregelung wohl retrospektiv (d. h. auch für Alt-Anteilswerterwerbe) und nicht prospektiv (d. h. nur für Neu-Anteilswerbe) anzuwenden ist. Da die Unterschiedsbeträge bei der Equity-Methode in einer Nebenrechnung erfasst werden, sollte die erstmalige „Einbuchung“ passiver (aktiver) latenter Steuern auf die Restbuchwerte stiller Reserven (Lasten) erfolgsneutral den Restbuchwert eines Geschäfts- oder Firmenwerts erhöhen (vermindern). Konkret bedeutet dies, dass bei der Zugangsbewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen (in einer Nebenrechnung) für alle erworbenen stillen Reserven passive und für alle übernommenen stillen Lasten aktive latente Steuern mit dem Ertragsteuersatz des assoziierten Unternehmens erfolgsneutral gebildet und in den Jahren der Folgebewertung entsprechend dem Schicksal der stillen Reserven/Lasten erfolgswirksam fortgeschrieben werden müssen („inside basis differences“). Dagegen besteht für den Geschäfts- oder Firmenwert und für „outside basis differences“ ein Bilanzierungsverbot (§ 312 Abs. 5 Satz 3 HGB i. V. m. § 306 Satz 3 und 4 HGB). Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 31 ■ VII. Konzernabschluss VII. 6. Änderungen betreffend Konzernanhang und Konzernlagebericht Im Hinblick auf Konzernanhang und Konzernlagebericht sieht das BilRUG sowohl Änderungen als auch Ergänzungen vor. Nachfolgend sind die wesentlichen Neuregelungen dargestellt: • Konzernanteilsbesitz: § 313 Abs. 2 Nr. 5 HGB bzw. § 313 Abs. 2 Nrn. 6 und 7 HGB fordern eine Angabe der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter das Mutterunternehmen oder ein anderes in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ist, sowie eine Angabe der Unternehmen, die einen Konzernabschluss für den größten bzw. den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellen, dem das Mutternunternehmen als Tochterunternehmen angehört (Neuregelung analog zu § 285 Nr. 11a HGB bzw. § 285 Nrn. 14 und 14a HGB). • Durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer (§ 314 Abs. 1 Nr. 4 HGB): Der im Geschäftsjahr entstandene gesamte Personalaufwand ist detaillierter nach Löhnen und Gehältern, Aufwendungen der sozialen Sicherheit und Aufwendungen für Altersversorgung aufzuschlüsseln. • Anzahl der Aktien (§ 314 Abs. 1 Nr. 7a HGB): Die Neuregelung besagt, dass analog zu der nach § 160 AktG für den Jahresabschluss geltenden Angabe auch im Konzernabschluss Angaben zur Anzahl der Aktien zu machen sind. • Marktunübliche Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen und Personen (§ 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB): Die Angabe kann künftig entfallen, wenn die Geschäfte im Zuge der Konsolidierung eliminiert werden; die bisherige Befreiungsvoraussetzung eines unmittelbaren oder mittelbaren 100-prozentigen Anteilsbesitzes entfällt. • Nachtragsbericht (§ 315 Abs. 2 HGB): Der Nachtragsbericht wird in den Konzernanhang verlagert. 32 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Die weiteren Änderungen der Angabepflichten in § 313 Abs. 1 und § 314 Abs. 1 Nrn. 2, 2a, 6, 7b, 18–25 HGB korrespondieren mit den entsprechenden Änderungen der Angabepflichten im Recht des Jahresabschlusses. Im Konzernlagebericht kommt es zu einer Ausweitung der Berichtspflichten hinsichtlich der Erklärung zur Unternehmensführung (§ 315 Abs. 5 HGB). Danach sind für sämtliche in den Konzernabschluss einbezogenen börsennotierten Aktiengesellschaften die Erklärungen zur Unternehmensführung nach § 289a HGB auch im Konzernlagebericht anzugeben, sofern nicht eine Berichterstattung auf der Internetseite der Gesellschaft erfolgt. Neu eingefügt wird eine Angabe zur Lage wesentlicher Zweigniederlassungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (§ 315 Abs. 2 Nr. 3 HGB). VIII. Änderungen betreffend die Offenlegungspflicht Durch das BilRUG ändert sich auch das Recht der Offenlegung. Besonders bedeutsam ist, dass eine ordnungsgemäße Offenlegung voraussetzt, dass innerhalb der Offenlegungsfrist geprüfte und festgestellte bzw. gebilligte Abschlüsse eingereicht werden müssen. Damit ist die bisherige Nachreichung des Bestätigungsoder Versagungsvermerks des Abschlussprüfers (nach Ablauf der Offenlegungsfrist) nicht mehr (ohne Sanktion) zulässig. Eine Änderung des § 326 Abs. 2 Satz 1 HGB stellt klar, dass eine zur Konzernrechnungslegung verpflichtete Kleinstkapitalgesellschaft i. S. d. § 267a HGB mit der Hinterlegung ihrer (ggf. verkürzten) Bilanz ihre Offenlegungspflichten nicht allesamt erfüllt hat; vielmehr muss sie auch der Pflicht zur Offenlegung ihrer Konzernrechnungslegung nachkommen. Im Übrigen haben die Änderungen der Offenlegungsvorschriften klarstellenden oder redaktionellen Charakter. In § 325 Abs. 1a Satz 1 und Abs. 4 HGB sind Klarstellungen bezüglich der Berechnung der Offenlegungsfrist erfolgt: „Die Offenlegungsfrist beginnt mit dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahres, auf das sich die Offenlegung bezieht, und endet ein Jahr später.“ Für kapitalmarktorientierte Unternehmen beträgt die Offenlegungsfrist unverändert vier Monate, was durch eine redaktionelle Klarstellung in Absatz 4 gewährleistet wird. Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 33 IX. 34 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Thesenförmige Zusammenfassung 1. 2. 3. Mit dem BilRUG ist die neue EU-Bilanzrichtlinie in nationales Recht umgesetzt worden. Das BilRUG ist erstmals auf Abschlüsse für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen, anzuwenden. Dagegen können die erhöhten Schwellenwerte und die Neudefinition der Umsatzerlöse bereits auf Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2013 beginnen, angewendet werden. Zentrale Änderungen mit erheblichen Auswirkungen für die Praxis sind die Anhebung der Schwellenwerte, die Neudefinition der Umsatzerlöse, die Änderungen in § 264 Abs. 3 HGB (Einstandspflicht), die neuen und geänderten Anhangangaben sowie die Pflicht zur Berücksichtigung latenter Steuern bei der Equity-Methode. Der Umfang der Neuregelungen durch das BilRUG, die auch auf außerbilanzielle Bereiche ausstrahlen (Controlling, „financial covenants“ etc.), sowie die erstmalige Anwendung des BilRUG für nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahre machen eine zeitnahe Analyse der Auswirkungen und der praktischen Umsetzung der Änderungen erforderlich. Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 35 ■ IX. Thesenförmige Zusammenfassung Übersicht der Änderungen im HGB (ohne Folgeänderungen) Vorschrift im HGB Inhalt der Neuregelung § 8b: Unternehmensregister Einführung der Pflicht zur Offenlegung von Zahlungsberichten gem. §§ 341q-341y HGB („country-by-country reporting“) § 241a: Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars Klarstellung, dass die finanziellen Schwellenwerte für Umsatzerlöse und Jahresüberschuss jeweils Jahreswerte sind § 253: Zugangs- und Folgebewertung Bei Inanspruchnahme von Erleichterungen durch Kleinstkapitalgesellschaften, muss die Bewertung von Deckungsvermögen zu fortgeführten AK/HK erfolgen. Einführung einer Nutzungsdauer von zehn Jahren für aktivierte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und für derivative Geschäfts- oder Firmenwerte, falls deren Nutzungsdauer (ausnahmsweise) nicht verlässlich geschätzt werden kann § 255: Bewertungsmaßstäbe Klarstellung, dass (nur) Anschaffungspreisminderungen von den Anschaffungskosten abzusetzen sind, die einem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können § 264: Pflicht zur Aufstellung und Befreiungen Wegfall der Pflicht zur Angabe eigener Aktien unter der Bilanz für Kleinstkapitalgesellschaften in der Rechtsform der KGaA Erweiterung des Jahresabschlusses um allgemeine Angaben zu den Kerndaten einer Kapitalgesellschaft (Firma, Sitz, Registergericht und Nummer) Änderung der Voraussetzungen zur Inanspruchnahme von Erleichterungen bei der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses von Tochter-Kapitalgesellschaften (u. a. Einstandspflicht im folgenden Geschäftsjahr für die bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen des Tochterunternehmens) § 264b: Befreiungen für Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a Verweis für Personenhandelsgesellschaften auf die Erleichterungsvoraussetzungen des § 264 Abs. 3 HGB (aber: keine Einstandspflicht des Mutterunternehmens für die Verpflichtungen der Tochter-Personenhandelsgesellschaft) § 265: Allgemeine Grundsätze für die Gliederung Zwischensummen dürfen zum gesetzlichen Gliederungsschema hinzugefügt werden, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird. § 267: Umschreibung der Größenklassen Anhebung der finanziellen Schwellenwerte bei den Größenklassen und Aufnahme einer Legaldefinition des Merkmals der Bilanzsumme. Bei kleinen Kapitalgesellschaften werden die finanziellen Schwellenwerte um ca. 24 Prozent erhöht. Klarstellung, dass für die Größenklasse nach einem Formwechsel (Identitätsprinzip) ein Zweijahresvergleich erforderlich ist § 267a: Kleinstkapitalgesellschaften 36 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Ausschluss von Beteiligungsgesellschaften aus dem Kreis der Kapitalgesellschaften IX. Thesenförmige Zusammenfassung ■ Vorschrift im HGB Inhalt der Neuregelung § 268: Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz Aufgliederung der Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse (Verbindlichkeitenspiegel) Darstellung von Haftungsverhältnissen gemäß § 251 HGB und Erweiterung der Angabepflichten § 271: Beteiligungen Konkretisierung der Beteiligungsvermutung (das Halten von mehr als 20 Prozent der Anteile ist eine widerlegbare Beteiligungsvermutung) § 272: Eigenkapital Einführung einer Ausschüttungssperre für Beteiligungserträge, sofern diese dem Gesellschafter am Abschlussstichtag noch nicht zugeflossen sind oder noch kein Anspruch besteht. Nach dem Regierungsentwurf zielte die Ausschüttungssperre auf phasengleich vereinnahmte Gewinne. (Die Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses stellt zur Auslegung des Begriffs „Anspruch“ klar, dass „so gut wie sicher“ vereinnahmte Beteiligungserträge nicht der Ausschüttungssperre unterliegen; mithin hat die Neuregelung im deutschen Rechtsraum keinen Anwendungsbereich.) § 275: Gliederung der GuV Streichung des Ausweises von außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen in der GuV zugunsten einer Anhangangabe (§ 285 Nr. 31 HGB) §277: Vorschriften zu einzelnen Posten der GuV Änderung der Legaldefinition der Umsatzerlöse (Tatbestandsmerkmale „gewöhnliche Geschäftstätigkeit“ und „typisch“ entfallen) mit der Folge einer erheblichen Ausweitung des Inhalts der Umsatzerlöse zulasten der sonstigen betrieblichen Erträge Verlagerung der Angaben zu außergewöhnlichen und periodenfremden Ergebnissen in § 285 Nrn. 31 und 32 § 278: Steuern Aufhebung, da Regelung obsolet ist § 284: Erläuterung der Bilanz und der GuV Klarstellung, dass Angaben zu Abschlussposten im Anhang in der gleichen Reihenfolge anzuordnen sind, in der die jeweiligen Posten in der Bilanz oder in der GuV präsentiert werden Aufhebung der gesonderten Angabe zu den Grundlagen der Fremdwährungsumrechnung nach § 256a HGB zugunsten einer Darstellung im Rahmen der angewandten Rechnungslegungsmethoden Pflicht zur Darstellung der Entwicklung des Anlagevermögens (Anlagenspiegel) im Anhang und Konkretisierung der Ausgestaltung. Bei Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten sind diese für jeden Posten des Anlagevermögens zu beziffern § 285: Sonstige Pflichtangaben im Anhang Klarstellungen, Änderungen und Ergänzungen bzgl. diverser Anhangangaben § 286: Unterlassen von Angaben Modifikation bestehender Ausnahmen zu Angabepflichten § 288: Größenabhängige Erleichterungen Änderung der Befreiungsmöglichkeiten für kleine Kapitalgesellschaften (im Wesentlichen erfolgt eine Ausweitung der Befreiungsmöglichkeiten) und für mittelgroße Kapitalgesellschaften (hier erfolgt hingegen eine Einschränkung der Befreiungsmöglichkeiten) § 289: Inhalt des Lageberichts Verlagerung des Nachtragsberichts in den Anhang (§ 285 Nr. 33 HGB). Über bereits in der Bilanz oder GuV berücksichtigte Vorgänge muss im Lagebericht nicht nochmals berichtet werden. Pflicht, die nach § 289 Abs. 2 HGB erforderlichen Angaben zum Risikomanagement, zu Risiken, zu Forschung und Entwicklung, zu Zweigniederlassungen und (bei börsennotierten Gesellschaften) zum Vergütungssystem stets zu machen; Pflicht, im Lagebericht auf die Angaben nach § 160 Abs. 1 Nr. 2 AktG zu eigenen Anteilen im Anhang zu verweisen Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 37 ■ IX. Thesenförmige Zusammenfassung Vorschrift im HGB Inhalt der Neuregelung § 291: Befreiende Wirkung von EU-/EWRKonzernabschlüssen Einführung des Wahlrechts zur Aufstellung befreiender Konzernabschlüsse nach den EU-IFRS (ohne Beachtung der in § 315a Abs. 1 HGB genannten handelsrechtlichen Vorschriften). Zudem muss stets ein befreiender Konzernlagebericht aufgestellt und geprüft werden. § 292: Befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten Integration der Konzernabschlussbefreiungsverordnung in § 292 HGB (ein geprüfter Konzernlagebericht ist auch weiterhin nicht erforderlich; dies ist insbesondere für Mutterunternehmen in den USA bedeutsam) § 293: Größenabhängige Befreiungen von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung Anhebung der finanziellen Schwellenwerte für die Konzernrechnungslegungspflicht (ca. 4 Prozent) § 294: Einzubeziehende Unternehmen, Vorlageund Auskunftspflichten Pflicht zur Angabe der Rechtsform der Tochterunternehmen § 296: Verzicht auf die Einbeziehung Klarstellung, dass nur „unangemessene“ Verzögerungen einen Verzicht auf die Einbeziehung in den Konzernabschluss/Konzernlagebericht rechtfertigen § 297: Erweiterung des Konzernabschlusses um allgemeine Angaben zu den Kerndaten einer Kapitalgesellschaften (korrespondiert mit der Neuregelung zum Jahresabschluss gem. § 264 Abs. 1a HGB) Inhalt des Konzernabschlusses § 298: Anzuwendende Vorschriften Erleichterungen Klarstellung, dass auch § 264c auf den Konzernabschluss anzuwenden ist Klarstellung, dass § 268 Abs. 8 HGB sowie § 272 Abs. 5 HGB (Ausschüttungssperren) auf den Konzernabschluss keine Anwendung finden. Dagegen fehlt die Bezugnahme auf § 272 Abs. 5 HGB in § 301 AktG. Streichung der Möglichkeit zur Zusammenfassung aller Vorräte in einem Posten § 301: Kapitalkonsolidierung Beibehaltung des Grundsatzes, dass bei erstmaliger Einbeziehung von Tochterunternehmen in einem auf den Erwerb folgenden Geschäftsjahr die Erstkonsolidierung auf den Zeitpunkt ihrer erstmaligen Einbeziehung durchzuführen ist („sind“). Aber: In Ausnahmefällen darf die Erstkonsolidierung auf den (historischen) Zeitpunkt des Erwerbs des Tochterunternehmens bei Angabe und Erläuterung im Konzernanhang erfolgen. § 307: Anteile anderer Gesellschafter Einführung einer Pflicht, die Anteile anderer Gesellschafter in Konzernbilanz und Konzern-GuV jeweils gesondert unter der Bezeichnung „nicht beherrschende Anteile“ auszuweisen § 309: Behandlung des Unterschiedsbetrags Einführung einer abstrakten Bilanzierungsanweisung für die Auflösung passivischer Unterschiedsbeträge (die durch E-DRS 30 materiell ausgefüllt werden soll) § 312: Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags Pflicht zur Anwendung der §§ 304 und 306 auf die Equity-Methode (falls Informationen verfügbar); damit sind künftig auch latente Steuern bei der Equity-Methode zu beachten (§ 306 HGB). § 313: Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-GuV, Angaben zum Beteiligungsbesitz Klarstellung, dass Angaben zu Abschlussposten im Konzernanhang in der gleichen Reihenfolge anzuordnen sind, in der die jeweiligen Posten in der Konzernbilanz oder in der Konzern-GuV präsentiert werden Aufhebung der gesonderten Angabe zu den Grundlagen der Fremdwährungsumrechnung zugunsten einer Darstellung im Rahmen der angewandten Rechnungslegungsmethoden Erweiterung der Angaben zum Konzernanteilsbesitz um die Angabe persönlich haftender Gesellschafter sowie um Angaben zu übergeordneten Mutterunternehmen § 314: Sonstige Pflichtangaben im Konzernanhang 38 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Klarstellungen, Änderungen und Ergänzungen bzgl. diverser Anhangangaben IX. Thesenförmige Zusammenfassung ■ Vorschrift im HGB Inhalt der Neuregelung § 315: Inhalt des Konzernlageberichts Änderung hinsichtlich des Nachtragsberichts, der Angabe von Zweigniederlassungen sowie der Erklärung zur Unternehmensführung nach § 289a HGB § 317: Gegenstand und Umfang der Prüfung Redaktionelle Anpassung an die §§ 289 Abs. 1, 315 Abs. 1 und 322 Abs. 2 HGB durch Bezugnahme auf „ein zutreffendes Bild“ anstelle „einer zutreffenden Vorstellung“ Ausweitung der Prüfung des (Konzern-)Lageberichts auf die Einhaltung der für die Aufstellung des (Konzern-)Lageberichts zu beachtenden gesetzlichen Vorschriften § 322: Bestätigungsvermerk Pflicht, zumindest den Gegenstand der Prüfung zu beschreiben und angewandte Rechnungslegungsgrundsätze in einem einleitenden Abschnitt anzugeben Erweiterung um die Pflicht zur Prüfung, ob die für die Aufstellung des (Konzern-) Lageberichts geltenden Vorschriften beachtet worden sind Pflicht zur Unterzeichnung durch den Wirtschaftsprüfer, der die Abschlussprüfung für die Prüfungsgesellschaft durchgeführt hat § 325: Offenlegung Innerhalb der Offenlegungsfrist (d. h. regelmäßig spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahres, auf das sich der Abschluss bezieht) sind der festgestellte oder gebilligte Abschluss und der Bestätigungs- oder Versagungsvermerk in deutscher Sprache offenzulegen. Der Beschluss über die Ergebnisverwendung ist nicht gesondert offenzulegen, wenn er bereits im Anhang enthalten ist. (Dagegen reicht der Ergebnisverwendungsvorschlag im Anhang allein nicht aus.) § 326: Größenabhängige Erleichterungen bei der Offenlegung Klarstellung, dass bei Hinterlegung der Bilanz durch eine Kleinstkapitalgesellschaft eine ggf. bestehende Pflicht zur Offenlegung des Konzernabschlusses und -lageberichts unberührt bleibt § 328: Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung Klarstellung infolge der Änderung in § 325 Abs. 1 HGB-E §§ 331–335b: Straf- und Bußgeldvorschriften, Ordnungsgelder Anpassung der Straf- und Bußgeldvorschriften an die geänderten materiellen Pflichten §§ 336–339: Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften Eröffnung der Erleichterungen für Kleinstgesellschaften auch für Kleinstgenossenschaften §§ 340–341p: Ergänzende Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige Neuregelungen für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute sowie für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds §§ 341q–341y: Ergänzende Bestimmungen für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors Einführung eines (Konzern-)Zahlungsberichts („country-by-country reporting“): Mit der detaillierten Darstellung von an staatliche Stellen geleisteten Zahlungen sollen Informationen über die mit natürlichen Ressourcen erzielten Einnahmen der jeweiligen Staaten offengelegt werden. Transparenz im Hinblick auf die Bewirtschaftung der Rohstoffe soll dazu beitragen, dass die natürlichen Ressourcen eines Landes allen Bürgern zugutekommen. Dadurch, dass die Bürger verlässliche Informationen über die natürlichen Ressourcen ihres Landes erhalten, sind sie in der Lage, von den jeweiligen Regierungen und den Unternehmen Rechenschaft einzufordern. Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 39 X. 40 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform Ansprechpartner Prof. Dr. Peter Oser Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Partner Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Mittlerer Pfad 15 70499 Stuttgart Telefon+49 711 9881 15562 [email protected] Dr. Holger Wirtz Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Senior Manager Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Mittlerer Pfad 15 70499 Stuttgart Telefon+49 711 9881 19182 [email protected] Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform | 41 Notizen 42 | Die wesentlichen Änderungen der HGB-Reform EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory Die globale EY-Organisation im Überblick Die globale EY-Organisation ist einer der Marktführer in der Wirtschafts prüfung, Steuerberatung, Transaktionsberatung und Managementberatung. Mit unserer Erfahrung, unserem Wissen und unseren Leistungen stärken wir weltweit das Vertrauen in die Wirtschaft und die Finanzmärkte. Dafür sind wir bestens gerüstet: mit hervorragend ausgebildeten Mitarbeitern, starken Teams, exzellenten Leistungen und einem sprichwörtlichen Kundenservice. Unser Ziel ist es, Dinge voranzubringen und entscheidend besser zu machen – für unsere Mitarbeiter, unsere Mandanten und die Gesellschaft, in der wir leben. Dafür steht unser weltweiter Anspruch „Building a better working world“. Die globale EY-Organisation besteht aus den Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited (EYG). Jedes EYG-Mitgliedsunternehmen ist rechtlich selbstständig und unabhängig und haftet nicht für das Handeln und Unterlassen der jeweils anderen Mitgliedsunternehmen. Ernst & Young Global Limited ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach englischem Recht und erbringt keine Leistungen für Mandanten. Weitere Informationen finden Sie unter www.ey.com. In Deutschland ist EY an 22 Standorten präsent. „EY“ und „wir“ beziehen sich in dieser Publikation auf alle deutschen Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited. © 2015 Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft All Rights Reserved. BKL 1509-067 ED None EY ist bestrebt, die Umwelt so wenig wie möglich zu belasten. Diese Publikation wurde CO2-neutral und auf FSC®-zertifiziertem Papier gedruckt, das zu 60 % aus Recycling-Fasern besteht. Diese Publikation ist lediglich als allgemeine, unverbindliche Information gedacht und kann daher nicht als Ersatz für eine detaillierte Recherche oder eine fachkundige Beratung oder Auskunft dienen. Obwohl sie mit größtmöglicher Sorgfalt erstellt wurde, besteht kein Anspruch auf sachliche Richtigkeit, Vollständigkeit und/oder Aktualität; insbesondere kann diese Publikation nicht den besonderen U mständen des Einzelfalls Rechnung tragen. Eine Verwendung liegt damit in der eigenen Verantwortung des Lesers. 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