Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG)

IHK-Steuerforum am 03.09.2015
Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) Überblick über die wesentlichen Änderungen
Ansprechpartner
Karsten Zabel
Dr. Torsten Pütz
Wirtschaftsprüfer
Steuerberater
Wirtschaftsprüfer
Geschäftsführender Gesellschafter
RST HANSA GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Geschäftsführender Gesellschafter
RST HANSA GmbH
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
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Seite 1
Inhaltsübersicht
A.
Vorbemerkungen
B.
Erstanwendung der neuen Regelungen nach BilRUG
C.
Auswirkungen auf den Jahresabschluss
D.
Auswirkungen auf den Konzernabschluss
E.
Auswirkungen auf die Offenlegung
F.
Auswirkungen auf die Abschlussprüfung
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Seite 2
Gesetzgebungsverfahren
§
Hintergrund des BilRUG
§
EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU vom 26.06.2013 (Zusammenführung von 4. und 7. EG-RL)
§
Insgesamt 55 Artikel
§
Pflicht zur Umsetzung in nationales Recht bis zum 20.07.2015
§
Erstmalige Pflicht zur Anwendung für Jahresabschlüsse für GJ, die nach dem 31.12.2015
beginnen
§
Änderungen betreffen im Wesentlichen das HGB aber auch AktG, GmbHG, PublG etc.
§
WICHTIG: Rechtzeitige Analyse konkreter Auswirkungen auf den Jahresabschluss sowie
auf Kennzahlen bzw. financial covenants
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Seite 3
Gesetzgebungsverfahren (Forts.)
§
BilRUG-Gesetzgebungsverfahren
1. Referentenentwurf (RefE) des BMJV vom 28.07.2014
2. Regierungsentwurf (RegE) der Bundesregierung vom 07.01.2015
3. Stellungnahme des Bundesrates vom 06.03.2015
4. Ausfertigung durch den Bundespräsidenten am 17.07.2015
5. Inkrafttreten am 23.07.2015
§
Ziele des BilRUG
§
Bürokratieabbau
§
Stärkere Systematisierung der Rechnungslegung
§
Harmonisierung der Rechnungslegung in der EU („Maximalharmonisierung“)
§
Beseitigung redaktioneller Fehler (MicroBilG)
§
Erhöhung der Transparenz im Rohstoffsektor
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Seite 4
EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU
Beschreibung
Kapitel (Artikel)
1 (Art. 1 bis 3)
Anwendungsbereich
Begriffsbestimmungen und Rechtsformen von Unternehmen und Gruppen
2 (Art. 4 bis 8)
Allgemeine Begriffsbestimmungen und Grundsätze
3 (Art. 9 bis 14)
Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung
4 (Art. 15 bis 18)
Anhang
5 (Art. 19 und 20)
Lagebericht
6 (Art. 21 bis 29)
Konsolidierte Abschlüsse und Berichte
7 (Art. 30 bis 33)
Offenlegung
8 (Art. 34 und 35)
Abschlussprüfung
9 (Art. 36 bis 40)
Vorschriften über Befreiungen und Einschränkungen der Befreiungen
10 (Art. 41 bis 48)
Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen
11 (Art. 49 bis 55)
Schlussbestimmungen
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Seite 5
EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU (Forts.)
§
Nicht umgesetzte Richtlinienbestandteile (beispielhaft):
§
Kodifikation des Grundsatzes der Wesentlichkeit (Art. 6)
§
Kodifikation des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (Art. 6)
§
Rückstellungsbewertung
mit
dem
besten
Schätzwert
von
Aufwendungen,
die
wahrscheinlich eintreten werden (Art. 12)
§
Abweichende zulässige Bewertung auf Neubewertungsbasis statt fortgeführten AHK
(Art. 7 und 8)
§
Alternative
Darstellungsform
für
Bilanz:
vertikale
Gliederung
und
Fristigkeiten
(Art. 10 und 11)
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Seite 6
BilRuG-Artikel
Beschreibung
Kapitel (Artikel)
1 - HGB
Änderungen an rd. 80 Paragraphen
2 - EGHGB
Einfügung eines Artikels zu Erstanwendung und Übergangsbestimmungen
3 - PublG
Änderungen an 8 Paragraphen
4 - AktG
Änderungen an 7 Paragraphen
5 - EGAktG
Einfügung eines Artikels zu Erstanwendung und Übergangsbestimmungen
6 - GmbHG
Änderungen an einem Paragraphen
7 - EGGmbHG
Einfügung eines Artikels zu Erstanwendung und Übergangsbestimmungen
8 - Sonstiges Bundesrecht
Änderungen an rd. 60 Paragraphen in 23 Regelungen
9 - Inkrafttreten
Tag der Verkündung (23.07.2015)
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Inhaltsübersicht
A.
Vorbemerkungen
B.
Erstanwendung der neuen Regelungen nach BilRUG
C.
Auswirkungen auf den Jahresabschluss
D.
Auswirkungen auf den Konzernabschluss
E.
Auswirkungen auf die Offenlegung
F.
Auswirkungen auf die Abschlussprüfung
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Erstmalige Anwendung
§
Grundsatz
Gem.
Artikel
75
Abs.
1
EGHGB
erstmalige
Anwendung
auf
Jahresabschlüsse
für
Geschäftsjahre (GJ), die nach dem 31.12.2015 beginnen
§
Ausnahme/Wahlrecht
Gem. Artikel 75 Abs. 2 EGHGB freiwillige Anwendung der erhöhten Schwellenwerte (§ 267
HGB n.F.) und der neuen Definition der Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1 HGB n.F.) bereits für
Jahresabschlüsse für GJ, die nach dem 31.12.2013 beginnen, d.h.
§Faktisches Wahlrecht der Anwendung der neuen Schwellenwerte für GJ 2014, GJ 2015
oder spätestens GJ 2016
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Änderung der Größenklassen
Anhebung der finanziellen Schwellenwerte nach § 267 HGB sowie § 293 HGB
Bilanzsumme (TEUR)
Schwellenwerte
Umsatzerlöse (TEUR)
Arbeitnehmer
§ 267 HGB a.F. § 267 HGB n.F. § 267 HGB a.F. § 267 HGB n.F.
Einzelabschluss
Kleine Kapitalgesellschaften
Mittelgroße Kapitalgesellschaften
Konzernabschlusspflicht
unverändert
4.840
6.000
9.680
12.000
50
19.250
20.000
38.500
40.000
250
§ 293 HGB a.F. § 293 HGB n.F. § 293 HGB a.F. § 293 HGB n.F.
unverändert
Konzernaufstellungspflicht (Brutto)
23.100
24.000
46.200
48.000
250
Konzernaufstellungspflicht (Netto)
19.250
20.000
38.500
40.000
250
§
Schwellenwerte des § 267 HGB werden durch das BilRUG um rd. 24% angehoben
§
Schwellenwerte für die Konzernrechnungslegungspflicht werden um rd. 4% angehoben
§
Rückbezug der erhöhten Schwellenwerte für das GJ 2013
§
Entlastung
kleiner
und
mittelgroßer
Gesellschaften
und
Konzerne
Folge: rd. 7.000 Gesellschaften werden zu kleinen Gesellschaften (Entlassung aus der
gesetzlichen
Prüfungspflicht); zudem Entlassung
von
rd.
30
Konzernen aus
der
Konzernrechnungslegungspflicht
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Seite 10
Änderung der Größenklassen
§
Definition der Bilanzsumme
§
§ 267 Abs. 4a HGB n.F. definiert die Bilanzsumme als Summe der Posten A bis E gem.
§ 266 Abs. 2 HGB:
§ A – Anlagevermögen
§ B – Umlaufvermögen
§ C – Rechnungsabgrenzungsposten
§ D – Aktive latente Steuern (gem. RefE noch kein Bestandteil der Bilanzsumme)
§ E - Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung
§
Ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag ist gem. § 267 Abs. 4a S. 2 HGB n.F.
nicht in die Bilanzsumme einzubeziehen
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Auswirkungen auf den Prüfungsauftrag
§
Auswirkung der Änderung der Größenklasse auf den Prüfungsauftrag
§
Fall 1: Zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Wahlrechtes wurde die Abschlussprüfung
für das GJ 2014 bereits beendet und der Bestätigungsvermerk erteilt:
§ Eine rückwirkende Anpassung der Schwellenwerte sowie eine Umqualifizierung der
Pflichtprüfung in eine freiwillige Prüfung sind nicht mehr möglich
§
Fall
2:
Zum
Zeitpunkt
der
Inanspruchnahme
des
Wahlrechtes
wurde
mit
der
Abschlussprüfung für das GJ 2014 noch nicht begonnen:
§ Aufgrund
des
Wegfalls
der
Geschäftsgrundlage
kann
der
Auftraggeber
vom
Prüfungsauftrag zurücktreten (§ 313 BGB)
§ Alternativ ist die Durchführung als freiwillige Abschlussprüfung zulässig
§
Fall 3: Zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Wahlrechtes wurde mit der
Abschlussprüfung für das GJ 2014 bereits begonnen:
§ Beendigung des Prüfungsvertrages „ex nunc“ oder
§ Fortsetzung der Prüfung als freiwillige Prüfung
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Seite 12
Auswirkungen auf die Offenlegung
§
Auswirkung der Änderung der Größenklasse auf die Offenlegung
1. Falls die Offenlegungspflichten zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des BilRUG noch nicht
erfüllt sind und von dem Wahlrecht des Art. 75 Abs. 2 EGHGB Gebrauch gemacht wird
(verbunden
mit
Statuswechsel
in
kleine/mittelgroße
Gesellschaft),
können
die
Offenlegungserleichterungen der §§ 326f. HGB grds. in Anspruch genommen werden.
2. Zudem besteht keine Pflicht zur Offenlegung des Bestätigungsvermerks für kleine
Gesellschaften
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Seite 13
Auswirkungen auf die Offenlegung (Forts.)
§
Beispiel für die Auswirkung der Änderung der Größenklasse auf die Offenlegung
§
Die Müller GmbH ist zum 31.12.2014 im Sinne des § 267 HGB a.F. eine mittelgroße KapG, für
die nach §§ 316 ff. HGB die Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts
besteht. Daher beauftragt die Gesellschaft den WP Meier mit der Durchführung einer
Abschlussprüfung. Der WP Meier beendet die Jahresabschlussprüfung bereits Ende Januar 2015
mit der Erteilung des Bestätigungsvermerks (BV). Durch die Anhebung der Schwellenwerte nach
§ 267 HGB n.F. ist die Müller GmbH zum 31.12. 2014 zwischenzeitlich keine mittelgroße mehr,
sondern eine kleine KapG.
§
Nach §§ 316 ff. HGB wird die Müller GmbH somit (nachträglich) von der Durchführung einer
Pflichtprüfung befreit.
§
Zwar lässt sich die bereits abgeschlossene Jahresabschlussprüfung (rückwirkend) nicht mehr in
eine freiwillige Abschlussprüfung umqualifizieren. Gleichwohl kann sich die Müller GmbH
entscheiden, von den größenabhängigen Erleichterungen bei der Offenlegung nach § 326 HGB
n.F. Gebrauch zu machen, so dass sie nur die Bilanz sowie den Anhang (ohne die GuV
betreffenden Angaben) und nicht den Bestätigungsvermerk beim Bundesanzeiger einzureichen
hätte.
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Seite 14
Inhaltsübersicht
A.
Vorbemerkungen
B.
Erstanwendung der neuen Regelungen nach BilRUG
C.
Auswirkungen auf den Jahresabschluss
D.
Auswirkungen auf den Konzernabschluss
E.
Auswirkungen auf die Offenlegung
F.
Auswirkungen auf die Abschlussprüfung
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Auswirkungen auf die Bilanz
§
Immaterielle Vermögensgegenstände und Geschäfts- oder Firmenwert (GoF)
§
§ 253 Abs. 3 S. 3f. HGB n.F.:
„[…]3Kann
in
Ausnahmefällen
geschaffenen
immateriellen
verlässlich
geschätzt
die
voraussichtliche
Vermögensgegenstands
werden,
sind
Nutzungsdauer
des
planmäßige
eines
selbst
Anlagevermögens
nicht
Abschreibungen
auf
die
Herstellungskosten über einen Zeitraum von zehn Jahren vorzunehmen. 4Satz 3 findet
auf
einen
entgeltlich
erworbenen
Geschäfts-
oder
Firmenwert
entsprechende
geschaffenen
immateriellen
Anwendung.“
§
Abschreibungsdauer
bei
aktivierten
GoF
und
selbst
Vermögensgegenständen mit nicht verlässlich schätzbarer Nutzungsdauer: 10 Jahre
§
Gem. Art. 12 Abs. 11 Unterabsatz 2 EU-RL handelt es um ein MS-Wahlrecht die
Nutzungsdauer zwischen 5 und 10 Jahren festzulegen
§
Enge Auslegung (bei Patenten, Software, Entwicklungskosten regelmäßig verlässlich
schätzbar)
§
Prospektive Anwendung für nach dem 31.12.2015 aktivierte Vermögensgegenstände
bzw. für in GJ , die nach dem 31.12.2015 begonnen haben, erworbene GoF.
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Seite 16
Auswirkungen auf die Bilanz (Forts.)
§
Anschaffungskosten
§
§ 255 Abs. 1 S. 3 HGB n.F.:
„[…]3Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet
werden können, sind abzusetzen.“
§
Präzisierung zum Umfang der Anschaffungskosten, dass einzeln „zurechenbare“
Anschaffungspreisminderungen abzuziehen sind
§
Bedeutsam für mengen- oder umsatzabhängige Boni, die nur dann anschaffungspreismindernd wirken, wenn die Preisminderungen einzelnen Vermögensgegenständen
zugeordnet werden können. (gem. RegE, S. 67)
§
Anschaffungspreisminderung nur bei Zurechnung zu einzelnen Vermögensgegenständen
§
Gem. IDW ist ein grundsätzliches Zurechnungsverbot aufgrund der Vielzahl in der
Praxis bestehender Bonusmodelle jedoch zu hinterfragen.
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Seite 17
Änderung von Erleichterungsvorschriften
§
Erleichterungsvorschriften zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung
§
§ 264 Abs. 3 HGB n.F.:
Eine Kapitalgesellschaft, die als TU in den Konzernabschluss eines MU mit Sitz in
EU/EWR-Staat einbezogen ist, kann Erleichterungen hinsichtlich der Aufstellung, Prüfung
und/oder Offenlegung in Anspruch nehmen, wenn die folgenden Voraussetzungen des
§ 264 Abs. 3 Nr. 1-5 HGB kumulativ erfüllt sind:
§
Zustimmung aller Gesellschafter und Offenlegung
§
Erklärung der Einstandspflicht und Offenlegung
§
Geprüfter Konzernabschluss und Konzernlagebericht und Offenlegung in deutscher
oder englischer Sprache
§
Angabe der Befreiung im Anhang des Konzernabschlusses
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Seite 18
Änderung von Erleichterungsvorschriften (Forts.)
§
Erleichterungsvorschriften zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung
§
§ 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB n.F.:
„[…]das Mutterunternehmen hat sich bereit erklärt, für die von dem Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen im folgenden
Geschäftsjahr einzustehen.“
§
Einstandspflicht für Verpflichtungen
§
Bislang: Seit KapAEG (1998) wird die Verlustübernahme durch das MU gefordert
(obwohl Art. 57 4. EG-RL seit jeher eine Einstandspflicht fordert)
§
Gem.
Rechtsausschuss
keine materielle Rechtsänderung im Falle
einer
ertragsteuerlichen Organschaft (->faktisches Wahlrecht)
§
Abgrenzung Verpflichtungen von Verbindlichkeiten (zivilrechtliche Verpflichtungen
aus schwebenden Geschäften, bilanzrechtliche Schulden bzw. Rückstellungen und
Eventualverbindlichkeiten)?
§
Erfüllung der Einstandspflicht durch Darlehensgewährung?
§
Zeithorizont wurde im Vgl. zum RegE in § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB n.F. determiniert
§
Offenlegung in dt. oder engl.Sprache nicht vereinbar mit § 325 Abs. 1 Nr.1 HGB
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Seite 19
Änderung von Erleichterungsvorschriften (Forts.)
§
Erleichterungsvorschriften zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung
§
§ 264b HGB n.F.:
Eine Personenhandelsgesellschaft (PHG), die in den Konzernabschluss eines persönlich
haftenden Gesellschafters oder MU mit Sitz in EU/EWR-Staat einbezogen ist, kann
Erleichterungen hinsichtlich der Aufstellung, Prüfung und/oder Offenlegung in Anspruch
nehmen wenn die nachfolgenden Voraussetzungen des § 264b HGB kumulativ erfüllt
sind:
§
Geprüfter Konzernabschluss und Konzernlagebericht und Offenlegung in deutscher
oder englischer Sprache
§
§
Angabe der Befreiung im Anhang des Konzernabschlusses
Klarstellung und Erhalt der Möglichkeit der Selbstbefreiung, d.h. auch für den
Jahresabschluss der MU-PHG (anders im RefE) (siehe hierzu auch IDW RS HFA 7.6)
§
Keine (Selbst-)Befreiung bei Versagungsvermerk möglich
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Seite 20
Änderung von Erleichterungsvorschriften (Forts.)
§
Erleichterungsvorschriften zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung
§
Kleinstgesellschaften nach § 267a HGB n.F.:
§
Gem. § 267a Abs. 1 HGB n.F. können folgende Gesellschaften klarstellend keine
Kleinstgesellschaft sein
§
Investmentgesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 11 Kapitalanlagegesetzbuch
§
Unternehmensbeteiligungsgesellschaften
i.S.d.
§
1
des
Gesetzes
über
Unternehmensbeteiligungsgesellschaften
§
Unternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen zu erwerben,
verwalten und verwerten, ohne dass sie in die Verwaltung eingreifen.
§
Klarstellung, dass reine Finanzholdings die Erleichterungen für Kleinstgesellschaften
nicht in Anspruch nehmen können
§
Unberührt hiervon bleiben gem. IDW Komplementär-Gesellschaften aufgrund der
Ausübung der Geschäftsführung nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags (siehe
RegE, S. 73)
§
Ausweitung der Erleichterungen gem. § 336 Abs. 2 S. 3 HGB n.F. auch auf KleinstGenossenschaften
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Seite 21
Ausschüttungssperre
§
Phasengleiche Gewinnvereinnahmung
§
Ausschüttungssperre gem. § 272 Abs. 5 HGB n.F.
„[…]Übersteigt der auf eine Beteiligung entfallende Teil des Jahresüberschusses in der
Gewinn- und Verlustrechnung die Beträge, die als Dividende oder Gewinnanteil
eingegangen sind oder auf deren Zahlung die Kapitalgesellschaft einen Anspruch hat, ist
der Unterschiedsbetrag in eine Rücklage einzustellen, die nicht ausgeschüttet werden
darf.“
§
Neue - kontrovers diskutierte - Ausschüttungssperre
§
Tatbestand:
§
Ertragswirksame Erfassung von Beteiligungserträgen,
§
die noch nicht zugeflossen sind oder
§
auf
deren
Zahlung
kein
Anspruch
besteht:
Gem.
Begründung
des
Rechtsausschusses handelt es sich um einen bilanzrechtlichen (und nicht um einen
zivilrechtlichen) Anspruch (d.h. Erfassung einer gewinnrealisierenden Forderung)
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Seite 22
Ausschüttungssperre (Forts.)
§
Phasengleiche Gewinnvereinnahmung
§
Ausschüttungssperre gem. § 272 Abs. 5 HGB n.F.
§
Rechtsfolge:
§
Pflicht zur Bildung einer (Gewinn-)Rücklage und Aufstellung der Bilanz unter
(teilweiser) Ergebnisverwendung (§ 270 Abs. 2 HGB)
§
Entsperrung:
§
Gem. § 272 Abs. 5 S. 2 HGB n.F. soweit die Beträge vereinnahmt werden oder ein
Anspruch auf die Zahlung besteht.
§
Anwendbarkeit auf Vorabausschüttungen?
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Seite 23
Auswirkungen auf die GuV
§
Neudefinition der Umsatzerlöse
§
§ 277 Abs. 1 HGB n.F.
§
Bisheriges Recht:
„Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder
Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft
typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von für die gewöhnliche
Geschäftstätigkeit
der
Kapitalgesellschaft
typischen
Dienstleistungen
nach
Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer auszuweisen.“
§
Neues Recht:
„Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder
Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen der
Kapitalgesellschaft nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer
sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern auszuweisen.“
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Seite 24
Auswirkungen auf die GuV (Forts.)
§
Neudefinition der Umsatzerlöse
§
Wesentliche Änderungen der Legaldefinition
§
Produkte: hierbei handelt es sich gem. der Gesetzesbegründung um den in der EU
gebräuchlichen Oberbegriff von Erzeugnissen und Waren
§
Wegfall der Merkmale „typisch“ und „gewöhnliche Geschäftstätigkeit“
§
Neben Erlösschmälerungen und USt sind auch alle sonstigen direkt mit dem Umsatz
verbundenen Steuern (d.h. insbesondere Verbrauchs- und Verkehrssteuern)
von den Umsatzerlösen abzuziehen
§
Zu den Verbrauchs- und Verkehrssteuern zählen u.a. Tabak-, Bier-, Energiesteuer
§
Gem.
Auffassung
des
IDW
sind
von
der
Neuregelung
jedoch
wohl
nur
preisabhängige Steuern (z.B. Tabaksteuer) und nicht mengenabhängige Steuern
(z.B. Biersteuer) betroffen.
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Seite 25
Auswirkungen auf die GuV (Forts.)
§
Neudefinition der Umsatzerlöse
§
Abgrenzung der Umsatzerlöse von den sonstigen betrieblichen Erträgen (neues
Recht): Umsatzerlöse umfassen u.a.
§
Erlöse aus dem Verkauf von Umlaufvermögen (= Produkte), Schrottverkäufen,
dem Verkauf nicht (mehr) benötigter Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe oder Verkauf
an Mitarbeiter
§
Erlöse aus der Vermietung von Maschinen, Werkswohnungen
§
Erlöse aus Dienstleistungen außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
§
Konzernumlagen,
denen
Managementdienstleistungen,
ein
Leistungsaustausch
IT-Dienstleistungen,
zugrunde
liegt
(z.B.
für
Rechnungswesen-Leistungen
etc.)
§
Haftungsvergütungen (strittig: für Umsatzerlöse: Wirtz/Gersbacher; in: StuB
2014, S. 711; für sonstige betriebliche Erträge: Richter; in: Der Betrieb 2015, S.
385)
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Seite 26
Auswirkungen auf die GuV (Forts.)
§
Neudefinition der Umsatzerlöse
§
Abgrenzung der Umsatzerlöse von den sonstigen betrieblichen Erträgen (neues
Recht): sonstige betriebliche Erträge umfassen u.a.
§
Buchgewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen
§
Auflösung von Rückstellungen
§
Gewinne aus Umwandlungsvorgängen gem. § 24 UmwG
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Seite 27
Auswirkungen auf die GuV (Forts.)
§
Neudefinition der Umsatzerlöse
§
Konsequenzen
§
Ausweitung des Umfangs der Umsatzerlöse zu Lasten der sonstigen betrieblichen
Erträge, wobei die Neuregelung insbesondere keine klare Trennlinie vorsieht
§
Auswirkung
auch
auf
andere
Jahresabschlussposten
wie
Forderungen
aus
Lieferungen und Leistungen, sonstige Vermögensgegenstände, Aufwendungen für
bezogene Leistungen bzw. bei Umsatzkostenverfahren gem. § 275 Abs. 3 HGB
Umsatzkosten
§
Auswirkungen auf die Größenklassenkriterien und der Inanspruchnahme daran
anknüpfender Erleichterungsmöglichkeiten (z.B. §§ 241a, 267, 267a und 293 HGB)
§
Auswirkungen auf Rating-Kennzahlen, financial covenants
§
Auswirkungen auf Vereinbarungen mit Dritten
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Seite 28
Auswirkungen auf die GuV (Forts.)
§
Neudefinition der Umsatzerlöse
§
Konsequenzen für die erstmalige Anwendung
§
Keine Pflicht zur Anpassung von Vorjahreszahlen
§
Jedoch ist gem. Art. 75 Abs. 2 EGHGB n.F. im Anhang auf die fehlende
Vergleichbarkeit
der
Umsatzerlöse
hinzuweisen
und
unter
nachrichtlicher
Darstellung des Betrags der Umsatzerlöse des Vorjahres, der sich aus der
Anwendung des § 277 Abs. 1 HGB in der Fassung des BilRUG ergeben haben würde,
zu erläutern.
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Seite 29
Auswirkungen auf die GuV (Forts.)
§
Verbot des Ausweises von a.o. Aufwendungen/Erträgen
§
§ 277 Abs. 4 HGB a.F.
§
Wegfall der Posten „außerordentliche Erträge“ und „außerordentliche
Aufwendungen“ sowie „außerordentliches Ergebnis“ in der GuV
§
Neue Abgrenzung „außergewöhnliche“ vs. „außerordentliche“ Aufwendungen
und Erträge erforderlich
§
Anhangangabe nach § 285 Nr. 31 HGB n.F. zu Art und Betrag (im
Vergleich zum RegE jedoch keine Pflicht zur Erläuterungen außergewöhnlicher
Aufwendungen und Erträge)
§
Folgewirkung: Bis zum 31.12.2015 noch nicht verrechnete
Unterschiedsbeträge im Zusammenhang mit Pensionsrückstellungen aus
dem Übergang auf das BilMoG werden zukünftig das operative Ergebnis
belasten (-> ggf. Auswirkung auf Rating und financial covenants)!
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Seite 30
Auswirkungen auf die GuV (Forts.)
§
Verbot des Ausweises von a.o. Aufwendungen/Erträgen
§
Art. 75 Abs. 5 EGHGB
§
„[…]Aufwendungen aus der Anwendung des Artikels 67 Absatz 1 und 2 sind in der
Gewinn- und Verlustrechnung innerhalb der sonstigen betrieblichen Aufwendungen
als „Aufwendungen nach Artikel 67 Absatz 1 und 2 EGHGB“ und Erträge hieraus
innerhalb der sonstigen betrieblichen Erträge als „Erträge nach Artikel 67 Absatz 1
und 2 EGHGB“ gesondert anzugeben.“
§
Als Folge des Wegfalls der außerordentlichen Posten wurde die Gliederung der Gewinnund Verlustrechnung gem. § 275 Abs. 2 und 3 HGB n.F. entsprechend angepasst
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Seite 31
Anhangangaben
Änderung/Ergänzung und Wegfall von Anhangangaben
Vorschrift
Beschreibung
§ 285 Nr. 3 HGB n.F.
Künftig sind bei Art und Zweck sowie Risiken und Vorteilen von nicht in der Bilanz
enthaltenen Geschäften auch die Auswirkungen auf die Finanzlage anzugeben.
§ 285 Nr. 3a HGB n.F.
Künftig sind bei den nicht in der Bilanz enthaltenen sonstigen finanziellen Verpflichtungen
die Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung sowie Verpflichtungen gg.über
verbundenen oder assoziierten UN anzugeben.
§ 285 Nr. 4 HGB n.F.
Redaktionelle Anpassung, da es im Hinblick auf die Umsatzerlöse nicht mehr auf die
gewöhnliche Geschäftstätigkeit ankommt.
§ 285 Nr. 6 HGB n.F.
Wegfall der Angabe, in welchem Umfang die Steuern vom Einkommen und Ertrag das
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit/das außerordentliche Ergebnis belasten
aufgrund des Wegfalls außerordentlicher Posten.
§ 285 Nr. 9c HGB n.F.
Ergänzung der Angaben zu Mitgliedern des Geschäftsführungs-, Aufsichtsorgans um
erlassene Beträge in Bezug auf gewährte Vorschüsse und Kredite
§ 285 Nr. 11 HGB n.F.
Angaben zum Anteilsbesitz sind künftig erforderlich soweit es sich um eine Beteiligung
i.S.d. 271 Abs. 1 HGB handelt.
§ 285 Nr. 11b HGB n.F.
Zusätzliche Vorschrift für börsennotierte KapG zur Angabe sämtlicher Beteiligungen >
5% der Stimmrechte
§ 285 Nr. 13 HGB n.F.
Erläuterung des Zeitraums, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder
Firmenwert abgeschrieben wird.
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Seite 32
Anhangangaben (Forts.)
Änderung/Ergänzung und Wegfall von Anhangangaben
Vorschrift
Beschreibung
§ 285 Nr. 14 HGB n.F.
Änderung der Vorschrift zu den Angaben zum MU, das den Konzernabschluss für den
größten Kreis aufstellt.
§ 285 Nr. 14a HGB n.F.
Zusätzliche Angaben zum Mutterunternehmen, das den Konzernabschluss für den
kleinsten Kreis aufstellt (bislang in § 285 Nr. 14 HGB a.F.).
§ 285 Nr. 15a HGB n.F.
Angaben zur Zahl und der verbrieften Rechte im Falle des Vorhandenseins von
Genussscheinen, Genussrechten, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheinen,
Optionen o.ä.
§ 285 Nr. 18 HGB n.F.
Redaktionelle Folgeänderung aufgrund der Änderung des § 253 Abs. 3 HGB
§ 285 Nr. 26 HGB n.F.
Redaktionelle Folgeänderung aufgrund der Änderung des § 253 Abs. 3 HGB
§ 285 Nr. 27 HGB n.F.
Redaktionelle Folgeänderung aufgrund der Änderung des § 268 Abs. 7 HGB
§ 285 Nr. 30 HGB n.F.
Künftig Angabe der latenten Steuersalden am Ende des GJ und der im Laufe des GJ
erfolgten Änderungen
§ 285 Nr. 31 HGB n.F.
Künftig gesonderte Angaben zu Betrag und Art außergewöhnlicher Aufwendungen und
Erträge in Bezug auf Größenordnung und Bedeutung (als Folge der Änderungen zu §§
275, 277 HGB n.F.)
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Seite 33
Anhangangaben (Forts.)
Änderung/Ergänzung und Wegfall von Anhangangaben
Beschreibung
Vorschrift
§
§ 285 Nr. 32 HGB n.F.
Gesonderte Angaben zu wesentlichen Aufwendungen und Erträgen, die einem anderen
GJ zuzuordnen sind (als Folge der Änderung zu § 277 Abs. 4 HGB n.F.)
§ 285 Nr. 33 HGB n.F.
Verortung der Angaben zu nachträglichen Vorgängen von besonderer Bedeutung vom
Lagebericht in den Anhang. Künftig sind die Auswirkungen auf der Ereignisse auf die
Finanzlage anzugeben.
§ 285 Nr. 34 HGB n.F.
Künftig sind der Vorschlag für oder der Beschluss der Ergebnisverwendung gesondert im
Anhang anzugeben.
Zudem ist der Anlagespiegel gem. § 284 Abs. 3 HGB n.F. zukünftig Pflichtbestandteil des
Anhangs anstelle des bisherigen Wahlrechtes (Anhang vs. Bilanz) gem. 268 Abs. 2 HGB
§
Darüber hinaus werden zusätzliche Angaben verpflichtend (insbesondere Abschreibungen
in ihrer gesamten Höhe zu Beginn und Ende des GJ sowie Änderungen in den
Abschreibungen im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Laufe
des Geschäftsjahres in ihrer gesamten Höhe.
§
Wurden Zinsen für FK in die HK einbezogen, ist der im GJ aktivierte Betrag für jeden
Posten gesondert anzugeben.
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Seite 34
Anhangangaben für kleine Kapitalgesellschaften
Änderung von Anhangangaben für kleine KapG
Entfallende Angaben für kleine KapG
Vorschrift
§
Beschreibung
§ 264c Abs. 2 S. 9 HGB a.F.
Angabe der noch nicht geleisteten Einlagen bei PHG im Sinne des § 264a HGB
§ 265 Abs. 4 S. 2 HGB a.F.
Erläuterung abweichender Gliederung bei Vorliegen versch. Geschäftszweige
§ 285 Nr. 10 HGB a.F.
Angabe der Mitglieder der Geschäftsführung und des Aufsichtsorgans
§ 285 Nr. 11 HGB a.F.
Angabe zu Beteiligungen i.S.d. § 271 Abs. 1 HGB
§ 285 Nr. 11a HGB a.F.
Angabe zu Unternehmen, deren unbeschränlt haftender Gesellschafter die KapG ist
§ 285 Nr. 14 HGB a.F.
Angabe zum MU, das den Konzernabschluss für den größten Kreis aufstellt
§ 285 Nr. 15 HGB a.F.
Angabe zu den persönlich haftenden Gesellschaften bei PHG i.S.d. § 264a Abs. 1 HGB
§ 285 Nr. 18 HGB a.F.
Angaben zu über beizulegendem Zeitwert ausgewiesene Finanzinstrumente des FAV
§ 285 Nr. 24 HGB a.F.
Angabe zu Bewertungsverfahren u.ä. zu Rückstellungen für Pensionen
§ 285 Nr. 26 HGB a.F.
Angabe zu Anteilen an Sondervermögen
§ 285 Nr. 27 HGB a.F.
Angabe d. Gründe d. Risikoeinschätzung bei Haftungsverhältnissen (§ 268 Abs. 7 HGB)
§ 285 Nr. 28 HGB a.F.
Aufgliederung ausschüttungsgesperrter Beträge gem. § 268 Abs. 8 HGB
Zudem sind kleine KapG künftig auch von den neu gefassten Anhangangaben
nach § 285 Nr. 15a, 30, 32, 33 und 34 HGB n.F. befreit.
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Seite 35
Anhangangaben für kleine Kapitalgesellschaften (Forts.)
Änderung von Anhangangaben für kleine KapG
Zusätzliche Angaben für kleine KapG
Vorschrift
§ 285 Nr. 3a HGB n.F.
Beschreibung
Angabe des Betrags der nicht in der Bilanz enthaltenen sonstigen finanziellen
Verpflichtungen sofern die Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist.
§ 285 Nr. 7 i.V.m. § 288 Abs. 1 Nr. 2 Durchschnittliche Zahl der während des Geschäftsjahres beschäftigten AN, wobei eine
Trennung nach Gruppen entbehrlich ist.
HGB n.F.
§
§ 285 Nr. 14a iVm § 288 Abs. 1 Nr.
3 HGB n.F.
Angabe zum MU, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis aufstellt, wobei auf
die Angabe des Ortes, an dem der KA verfügbar ist, entbehrlich ist.
§ 285 Nr. 31 HGB n.F.
Angabe zu außergewöhnlichen Aufwendungen und Erträgen
Gem. Art. 16 Abs. 3 EU-RL: Verbot der nationalen Gesetzgeber, bei kleinen
Gesellschaften die Anforderungen der Richtlinie zu erhöhen
§
BilRUG führt zu einer Entlastung für kleine KapG im Hinblick auf verpflichtende
Anhangangaben
IHK-Steuerforum, Essen
Seite 36
Inhaltsübersicht
A.
Vorbemerkungen
B.
Erstanwendung der neuen Regelungen nach BilRUG
C.
Auswirkungen auf den Jahresabschluss
D.
Auswirkungen auf den Konzernabschluss
E.
Auswirkungen auf die Offenlegung
F.
Auswirkungen auf die Abschlussprüfung
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Seite 37
Auswirkungen auf den Konzernabschluss
§
Befreiender Konzern-Abschluss und Lagebericht nach IFRS (Teilkonzernrechnungslegungspflicht)
§
§ 291 HGB n.F.
§
Klarstellung, dass auch ein EU-IFRS-Konzernabschluss befreiende Wirkung entfaltet
§
Einfügung der Verpflichtung eines geprüften Konzernlageberichtes in § 291 Abs. 2
Nr. 3 HGB n.F.
§
Befreiender Konzern-Abschluss und Lagebericht nach den Rechnungslegungsvorschriften von Nicht-EU-/EWR-Staaten (Teil-Konzernrechnungslegungspflicht)
§
§ 292 HGB n.F.
§
Zusammenführung mit der Konzernabschlussbefreiungsverordnung (KonBefrV)
§
Pflicht zur Prüfung eines Konzernlageberichtes ist im Vgl. zum RegE gem. § 292
Abs. 1 Nr. 3 HGB n.F. nicht erforderlich
§
Befreiende Wirkung setzt ein positives Gesamturteil (d.h. - ggf. eingeschränkter Bestätigungsvermerk), d.h. Versagungsvermerk verhindert die befreiende Wirkung
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Seite 38
Auswirkungen auf den Konzernabschluss (Forts.)
§
Erstkonsolidierungszeitpunkt
§
§ 301 HGB n.F.
§
Regelung der Wertansätze im Rahmen der erstmaligen Aufstellung eines
Konzernabschlusses oder erstmaligen Einbeziehung eines Tochterunternehmens
(TU)
§
Wahlrecht: Entweder Wertansätze zum Zeitpunkt des Erwerbs des TU oder
Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung des Konzernabschlusses bzw. erstmaligen
Einbeziehung (anders in RegE: verpflichtender Wertansatz zum Zeitpunkt der
erstmaligen Aufstellung/Einbeziehung, d.h. „Zwangserleichterung“; in RefE: als
Sollvorschrift formuliert)
IHK-Steuerforum, Essen
Seite 39
Auswirkungen auf den Konzernabschluss (Forts.)
§
Passive Unterschiedsbeträge
§
§ 309 Abs. 2 HGB n.F.
§
„[…]Ein nach § 301 Absatz 3 auf der Passivseite auszuweisender Unterschiedsbetrag
kann ergebniswirksam aufgelöst werden, soweit ein solches Vorgehen den
Grundsätzen der §§ 297 und 298 in Verbindung mit den Vorschriften des Ersten
Abschnitts entspricht.“
§
D.h. die bisherige kasuistische Regelung des § 309 Abs. 2 HGB a.F. (Beschränkung
auf „lucky buy“ und künftige Verluste) wird zugunsten einer allgemeinen Regelung
aufgegeben, so dass zukünftige auch sog. technische Unterschiedsbeträge unter die
Regelung fallen
§
Kein
Hinweis
auf
Möglichkeit
ergebnisneutraler
Auflösung
(d.h.
keine
Einschränkung; vgl. Blöink/Knoll-Biedermann, DK 2015/ S. 73)
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Seite 40
Konzern-Anhangangaben
Änderung/Ergänzung und Wegfall von Konzern-Anhangangaben
Vorschrift
Beschreibung
§ 313 Abs.2 Nr. 4f. HGB n.F.
Redaktionelle Änderung im Hinblick auf Angaben zu nicht in den Konzernabschluss
einbezogenen Unternehmen (falls für die Vermittlung eines den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechenden Bildes der VFE-Lage nicht von untergeordneter
§ 313 Abs.2 Nr. 6 HGB n.F.
Künftig Angabe zu Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter das MU
oder ein einbezogenens Unternehmen ist.
§ 313 Abs.2 Nr. 7 HGB n.F.
Künftig Angabe zu MU, das den Konzernabschluss für den größten Kreis aufstellt.
§ 313 Abs.2 Nr. 8 HGB n.F.
Künftig Angabe zu MU, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis aufstellt.
§ 314 Nr. 2 HGB n.F.
Künftig sind bei Art und Zweck sowie Risiken und Vorteilen von nicht in der Konzernbilanz
enthaltenen Geschäften auch die Auswirkungen auf die Finanzlage anzugeben.
§ 314 Nr. 2a HGB n.F.
Künftig sind bei den nicht in der Konzernbilanz enthaltenen sonstigen finanziellen
Verpflichtungen die Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung sowie
Verpflichtungen gg.über nicht einbezogenen TU oder assoziierten UN anzugeben.
§ 314 Nr. 3 HGB n.F.
Redaktionelle Anpassung, da es im Hinblick auf die Umsatzerlöse nicht mehr auf die
gewöhnliche Geschäftstätigkeit ankommt.
§ 314 Nr. 4 HGB n.F.
Redaktionelle Anpassung im Hinblick auf die Aufschlüsselung des Personalaufwandes
nach LuG, sozialer Sicherheit sowie Altersversorgung
IHK-Steuerforum, Essen
Seite 41
Konzern-Anhangangaben (Forts.)
Änderung/Ergänzung und Wegfall von Konzern-Anhangangaben
Vorschrift
Beschreibung
§ 314 Nr. 6c HGB n.F.
Ergänzung der Angaben zu Mitgliedern des Geschäftsführungs-, Aufsichtsorgans des MU
um seitens des MU oder eines TU erlassene Beträge in Bezug auf gewährte Vorschüsse
und Kredite
§ 314 Nr. 7a HGB n.F.
Künftig Angaben zur Zahl/Nennbetrag der Aktien jeder Gattung der während des GJ im
Rahmen des genehmigten Kapitals gezeichneten Aktien des MU
§ 314 Nr. 7b HGB n.F.
Angaben zur Zahl und der verbrieften Rechte im Falle des Vorhandenseins von
Genussscheinen, Genussrechten, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheinen,
Optionen o.ä., aus denen das MU verpflichtet ist.
§ 314 Nr. 10 HGB n.F.
Redaktionelle Folgeänderung aufgrund der Änderung des § 253 Abs. 3 HGB
§ 314 Nr. 13 HGB n.F.
Wegfall der Angabe nicht marktüblicher Transaktionen, wenn diese zwischen in einen KA
einbezogenen nahestehenden UN erfolgt und bei der Konsolidierung weggelassen
werden.
§ 314 Nr. 18 HGB n.F.
Redaktionelle Folgeänderung aufgrund der Änderung des § 253 Abs. 3 HGB
§ 314 Nr. 19 HGB n.F.
Redaktionelle Folgeänderung aufgrund der Änderung des § 268 Abs. 7 HGB
§ 314 Nr. 20 HGB n.F.
Erläuterung des Zeitraums, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder
Firmenwert abgeschrieben wird.
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Seite 42
Konzern-Anhangangaben (Forts.)
Änderung/Ergänzung und Wegfall von Konzern-Anhangangaben
Beschreibung
Vorschrift
§
§ 314 Nr. 22 HGB n.F.
Künftig Angabe der latenten Steuersalden am Ende des GJ und der im Laufe des GJ
erfolgten Änderungen
§ 314 Nr. 23 HGB n.F.
Künftig gesonderte Angaben zu Betrag und Art außergewöhnlicher Aufwendungen und
Erträge in Bezug auf Größenordnung und Bedeutung (als Folge der Änderungen zu §§
275, 277 HGB n.F.)
§ 314 Nr. 24 HGB n.F.
Gesonderte Angaben zu wesentlichen Aufwendungen und Erträgen, die einem anderen
GJ zuzuordnen sind (als Folge der Änderung zu § 277 Abs. 4 HGB n.F.)
§ 314 Nr. 25 HGB n.F.
Verortung der Angaben zu nachträglichen Vorgängen von besonderer Bedeutung vom
Konzernlagebericht in den Konzernanhang. Künftig sind die Auswirkungen auf der
Ereignisse auf die Finanzlage anzugeben.
§ 314 Nr. 26 HGB n.F.
Künftig sind der Vorschlag für oder der Beschluss der Ergebnisverwendung des MU
gesondert im Konzernanhang anzugeben.
In Bezug auf den Konzernlagebericht ergeben sich - neben der Verortung des
Nachtragsberichtes in den Konzernanhang - Neuerungen aufgrund eines Berichtes über
wesentliche Zweigniederlassungen (§ 315 Abs. Nr. 3 HGB n.F.) sowie einer Erklärung
durch MU nach § 289a HGB zur Unternehmensführung für den Konzern analog § 289a
HGB (§ 315 Abs. 5 HGB n.F.).
IHK-Steuerforum, Essen
Seite 43
Inhaltsübersicht
A.
Vorbemerkungen
B.
Erstanwendung der neuen Regelungen nach BilRUG
C.
Auswirkungen auf den Jahresabschluss
D.
Auswirkungen auf den Konzernabschluss
E.
Auswirkungen auf die Offenlegung
F.
Auswirkungen auf die Abschlussprüfung
IHK-Steuerforum, Essen
Seite 44
Auswirkungen auf die Offenlegung
§
§ 325 Abs. 1 bis 1a HGB n.F.:
„(1) Die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften haben für die Gesellschaft
folgende Unterlagen in deutscher Sprache offenzulegen.:
1. den festgestellten oder gebilligten Jahresabschluss, den Lagebericht und
den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk über dessen Versagung sowie
2. den Bericht des Aufsichtsrats und die nach § 161 des Aktiengesetzes
vorgeschriebene Erklärung.
Die Unterlagen sind elektronisch beim Betreiber des Bundesanzeigers in einer Form
einzureichen, die ihre Bekanntmachung ermöglicht.
(1a) Die Unterlagen nach Absatz 1 Satz 1 sind spätestens ein Jahr nach dem
Abschlussstichtag des Geschäftsjahres einzureichen, auf das sie sich beziehen. Liegen
die Unterlagen nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 nicht innerhalb der Frist vor, sind sie
unverzüglich nach ihrem Vorliegen nach Absatz 1 offenzulegen.“
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Seite 45
Inhaltsübersicht
A.
Vorbemerkungen
B.
Erstanwendung der neuen Regelungen nach BilRUG
C.
Auswirkungen auf den Jahresabschluss
D.
Auswirkungen auf den Konzernabschluss
E.
Auswirkungen auf die Offenlegung
F.
Auswirkungen auf die Abschlussprüfung
IHK-Steuerforum, Essen
Seite 46
Auswirkungen auf die Abschlussprüfung
§
§ 317 Abs. 2 S.2 HGB n.F.:
„(2)[…]3 Die Prüfung des Lageberichts und des Konzernlageberichts hat sich auch darauf
zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften zur Aufstellung des Lage- oder
Konzernlageberichtes beachtet worden sind. Die Angaben nach § 289a Absatz 2
und § 315 Absatz 5 sind nicht in die Prüfung einzubeziehen; insoweit ist im Rahmen der
Prüfung lediglich festzustellen, ob diese Angaben gemacht wurden.“
§
§
Die Änderung hat lediglich eine klarstellende Bedeutung.
§ 322 Abs. 1 S. 3 (neu) HGB n.F.:
„(1)[…]3 In einem einleitenden Abschnitt haben zumindest die Beschreibung des
Gegenstandes
der
Prüfung
und
die
Angabe
zu
den
angewandten
Rechnungslegungsgrundsätzen zu erfolgen.“
§
Weitere
Änderungen
auf
den
Bestätigungsvermerk
ergeben
sich
insbesondere
im
Zusammenhang mit dem Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG)
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Seite 47
Wir bringen die Dinge auf den
PUNKT.
Wirtschaftsprüfung
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•
Steuerberatung
•
Rechtsberatung
• Unternehmensberatung
Seite 48

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