FACHZEITSCHRIFT FÜR STEUERRECHT JULI/AUGUST 2015 7-8 www.taxlex.at 217 – 268 Schwerpunkt Steuerreform 2015/2016 Das Bankenpaket Rechtsformwahl ab 2016 Einlagenrückzahlung Kapitalistische Mitunternehmerschaften Immobilienbesteuerung neu Neues bei der Personalverrechnung SCHWERPUNKT STEUERREFORM 2015/2016 §§ 33, 17, 22 Z 2 EStG Rechtsformwahl; Geschäftsführerbezug; Einzelunternehmen; GmbH 230 taxlex 2015 Optimale Höhe von Geschäftsführerbezügen und Vorteilhaftigkeitsvergleich zwischen Einzelunternehmen und stellt die Auswirkungen der Ein-Personen-GmbH Novosel Steuerreform 2015/2016 auf die Rechtsformwahl zwischen Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaft in ihrem Beitrag in diesem Heft unter Anwendung eines statischen Tarifvergleichs dar. Nachstehend wird aufbauend auf ihren Ausführungen analysiert, wie sich die Steuerreform 2015/2016 auf die optimale Höhe von (Gesellschafter-) Geschäftsführerbezügen auswirkt, und der Rechtsformvergleich um diesen Aspekt verfeinert. SABINE KANDUTH-KRISTEN A. Problemstellung Mit der Absenkung des Einkommensteuertarifs (§ 33 EStG) und der Anhebung der Kapitalertragsteuer auf 27,5% ab 1. 1. 2016 verschiebt sich nicht nur die tarifliche Vorteilhaftigkeit zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften,1) es ist auch die „optimale“ Höhe von Gesellschafter-Geschäftsführerbezügen neu zu bestimmen. Nach Absenkung der Körperschaftsteuer von 34% auf 25% ab 1. 1. 2005 lautete die Empfehlung bei personenbezogenen Kapitalgesellschaften (insb in der Rechtsform einer GmbH), Geschäftsführerbezüge aufgrund der damit verbundenen Grenzbelastung mit Steuern und Abgaben in geringer Höhe anzusetzen.2) Nach Einführung des Gewinnfreibetrags in Form des Grundfreibetrags gem § 10 EStG war es vorteilhaft, den Grundfreibetrag auf Seiten des Gesellschafter-Geschäftsführers voll zu nutzen (die Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag sollte somit E 30.000,– betragen).3) Nachstehend wird untersucht, wie sich die tariflichen Änderungen ab 1. 1. 2016 auf die „optimale“ Höhe von Geschäftsführerbezügen auswirken, und im Anschluss daran der tarifliche Rechtsformvergleich (Einzelunternehmern versus Einpersonen-GmbH) um den Ansatz eines „optimalen“ Geschäftsführerbezugs für den Gesellschafter-Geschäftsführer erweitert. Dabei wird jeweils davon ausgegangen, dass es sich um einen wesentlich beteiligten Geschäftsführer handelt (Beteiligung von 100%), dessen Einkünfte unter § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG zu subsumieren sind. Die Umsatzsteuer wird vernachlässigt.4) B. Optimale Höhe von Geschäftsführerbezügen Zur Bestimmung der „optimalen“ Höhe einer Leistungsvergütung zwischen GmbH und Gesellschafter (-Geschäftsführer) bei einer GmbH ist nicht nur die Ertragsteuerbelastung zu beachten, sondern es ist insgesamt die abgabenrechtliche Behandlung und damit die Gesamtbelastung der Leistungsvergütung mit Steuern und Abgaben zu berücksichtigen. Nachfolgend werden beim Bezug des Gesellschafter-Geschäftsführers folgende Be- und Entlastungen angesetzt:5) & Dienstgeberbeitrag iHv 4,5%; & Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag – Wert für Wien (unter Annahme der Wirtschaftskammerzugehörigkeit der GmbH); & Kommunalsteuer iHv 3%; & Sozialversicherungsbeiträge (Unfallversicherung, Krankenversicherung, Pensionsversicherung); & Betriebsausgabenpauschale gem § 17 Abs 1 EStG iHv 6%;6) Dr. Sabine Kanduth-Kristen, LL. M, StB, ist Universitätsprofessorin am Institut für Finanzmanagement der Alpen-Adria-Universität Klagenfurt, Abteilung für Betriebliches Finanz- und Steuerwesen. 1) Siehe dazu den Beitrag von Novosel in diesem Heft S 224. 2) Vgl dazu ua Kanduth-Kristen, Die „optimale“ Höhe von Geschäftsführerbezügen nach der Steuerreform 2005, SWK 2004 S 722; Urnik/Fritz-Schmied, SWK 2004 S 721; Kanduth-Kristen, Rechtsformneutrale Unternehmensbesteuerung (2007) 230. 3) Zu Vorteilhaftigkeitsberechnungen betreffend Einzelunternehmen versus Ein-Personen-GmbH nach der Steuerreform 2009 vgl ua Aigner/Moshammer/Schneiderbauer, Freibetrag für investierte Gewinne versus Gewinnfreibetrag, SWK 2009 S 295. 2015 war ein Geschäftsführerbezug mit diesem Ziel mit E 50.138,– zu bemessen (siehe dazu auch Punkt B.). 4) Gem UStR 2000 Rz 184 kann sich ein wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer als Nichtunternehmer behandeln lassen (vgl dazu und zur unionsrechtlichen Problematik Kanduth-Kristen, Umsatzsteuerliche Behandlung von Geschäftsführervergütungen, taxlex 2008, 91). 5) Zur abgaben- und sozialversicherungsrechtlichen Einordnung eines Gesellschafter-Geschäftsführers mit Einkünften iSd § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG siehe Sedlacek, Das Steuer- und Sozialversicherungsverhältnis der GmbH-Geschäftsführer – wie es (derzeit) wirklich ist, SWK 2005 S 812. 6) Für eine Tätigkeit iSd § 22 Z 2 EStG beträgt das Betriebsausgabenpauschale 6% (§ 17 Abs 1 erster Teilstrich EStG). In der Regel wird ein wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer selbst keine namhaften Betriebsausgaben tragen, so dass die Pauschalierung vor- Gewinnfreibetrag in Form des Grundfreibetrags gem § 10 EStG iHv 13% (maximal E 3.900,–).7) Im Ministerratsvortrag zur Steuerreform 2015/2016 wurde die stufenweise Absenkung der Lohnnebenkosten angekündigt. Mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 erfolgt allerdings (noch) keine Absenkung, so dass der Dienstgeberbeitrag (4,5%), der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (0,4%8)) und die Kommunalsteuer (3%) nachfolgend in der derzeit geltenden Höhe angesetzt werden (insgesamt 7,9%). Neben der regulären jährlichen Aufwertung9) wird die monatliche Höchstbeitragsgrundlage im ASVG im Jahr 2016 einmalig um E 90,– angehoben werden (§ 108 Abs 3 ASVG idF SteuerreformG 2015/2016). Für Zwecke der nachfolgenden Berechnungen wird die monatliche Höchstbeitragsgrundlage 2016 im GSVG (näherungsweise) unter Anwendung der Aufwertungszahl für 2015 und unter Ansatz der einmaligen Erhöhung gem § 108 Abs 3 ASVG idF SteuerreformG 2015/2016 mit E 5.680,– geschätzt.10) Die Beitragssätze betragen derzeit 7,65% in der Krankenversicherung und 18,5% in der Pensionsversicherung und bleiben für 2016 unverändert. Der Beitrag zur Unfallversicherung iHv E 8,90 monatlich für 2015 wird vereinfachend auch für 2016 angesetzt. Daraus ergibt sich ausgehend von der Höchstbeitragsgrundlage folgende Belastung mit Sozialversicherungsbeiträgen (für 2016 geschätzt): & 2015 2016 (geschätzt) Höchstbeitragsgrundlage monatlich 5.425,00 5.680,00 Höchstbeitragsgrundlage jährlich 65.100,00 68.160,00 PV 18,50% 12.043,50 12.609,60 KV 7,65% 4.980,15 5.214,24 UV 8,90 pro Monat 106,80 106,80 17.130,45 17.930,64 Summe SV-Beiträge Tabelle 1: Sozialversicherungsbeiträge 2015 und 2016 (geschätzt) Der Beitrag zur Betrieblichen Vorsorgekasse iHv 1,53% wird nachfolgend nicht gesondert berücksichtigt, weil diese Beiträge zu einem unmittelbar dem Einzahlenden zuzurechnenden Guthaben führen. Unter der Prämisse, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer mit seinem Geschäftsführerbezug die Höchstbeitragsgrundlage (HBG) in der Sozialversicherung erreichen möchte, ergeben sich für 2015 und 2016 nachstehende Bruttobezüge und Abgabenbelastungen: 2015 Gesamtbelastung Gesellschaft 82.838,27 5.807,91 6.065,08 Bruttobezug 73.517,87 76.773,19 Betriebsausgabenpauschale – 4.411,07 – 4.606,39 Grundfreibetrag – 3.900,00 – 3.900,00 – 106,80 – 106,80 Unfallversicherung abzüglich KV/PV-Beiträge abzüglich Sonderausgabenpauschale 65.100,00 2016 68.160,00 – 17.023,65 – 17.823,84 – 60,00 – 60,00 Bemessungsgrundlage ESt 48.016,35 50.276,16 Einkommensteuer 15.056,35 14.395,99 verfügbar für Gesellschafter-GF 41.331,07 44.446,56 5.807,91 6.065,08 LNK (Ebene Gesellschaft) SV/ESt (Ebene Gesellschafter) 32.186,80 32.326,63 Abgabenbelastung gesamt 37.994,71 38.391,71 Tabelle 2: Geschäftsführerbezug unter der Prämisse der Erreichung der Höchstbeitragsgrundlage in der Sozialversicherung Während es bis 2015 steueroptimal war, den Geschäftsführerbezug unter der Höchstbeitragsgrundlage anzusetzen, bewirkt die Senkung des Einkommensteuertarifs ab 2016, dass höhere Geschäftsführerbezüge wieder attraktiver werden. Dies gilt (aufgrund der sonst eintretenden Progressionswirkung) unter der Prämisse, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer keine anderen, zum laufenden Einkommensteuertarif zu versteuernden Einkünfte bezieht. Anhand der nachstehenden Vergleichsberechnung ausgehend von einem Gewinn vor Geschäftsführerbezug auf Gesellschaftsebene von E 200.000,– und unter der Prämisse der Vollausschüttung des Gewinns (Ausschüttung des nach Abzug des Geschäftsführerbezugs verbleibenden Restgewinns an den zu 100% beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer) kann dies nachvollzogen werden. Als „optimal“ wird dabei jener Geschäftsführerbezug bezeichnet, der für den Gesellschafter-Geschäftsführer unter Einrech- 7) 8) 9) 2016 79.325,78 Lohnnebenkosten (7,9%) 2015 Zwischensumme (= HBG) 10) teilhaft sein wird. Die Sozialversicherungsbeiträge sind neben dem Betriebsausgabenpauschale abzugsfähig (§ 17 Abs 1 EStG). Bei Inanspruchnahme der Betriebsausgabenpauschalierung iSd § 17 EStG steht der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag nicht zu. Aufgrund der Einschränkung betreffend Wertpapierinvestitionen in Wohnbauanleihen wird der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag beim Gesellschafter-Geschäftsführer in weiterer Folge nicht berücksichtigt. Wert für Wien. Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag ist in § 122 Wirtschaftskammergesetz geregelt und unterscheidet sich der Höhe nach je Bundesland aufgrund der unterschiedlichen Landeskammeranteile. Gem § 108 a ASVG ist die Aufwertungszahl eines Kalenderjahres durch Teilung der durchschnittlichen Beitragsgrundlage des zweitvorangegangenen Kalenderjahres (Ausgangsjahr) durch die durchschnittliche Beitragsgrundlage des drittvorangegangenen Kalenderjahres (Vergleichsjahr) zu errechnen. Für das Jahr 2015 betrug die Aufwertungszahl 1,027 (siehe V BGBl II 2014/288). Gem § 48 GSVG gilt als Höchstbeitragsgrundlage für die Beitragsmonate eines Kalenderjahres der 35fache Betrag der jeweils für dieses Kalenderjahr kundgemachten Höchstbeitragsgrundlage gem § 108 Abs 3 ASVG. Nach § 108 Abs 3 ASVG idF des SteuerreformG 2015/2016 ist die tägliche Höchstbeitragsgrundlage von E 155,– mit der Aufwertungszahl für 2016 zu multiplizieren und um 3 zu erhöhen. Unter Zugrundelegung der Aufwertungszahl für 2015 (1,027) ergibt sich für 2016 im GSVG ein geschätzter (gerundeter) monatlicher Wert von E 5.680,–. SCHWERPUNKT STEUERREFORM 2015/2016 taxlex 2015 231 SCHWERPUNKT STEUERREFORM 2015/2016 232 taxlex 2015 nung der Ausschüttung des Restgewinns zum höchsten verfügbaren Betrag führt. Vergleichsberechnung für das Jahr 2015 In der nachstehenden Vergleichsberechnung wird in der ersten Spalte der Geschäftsführerbezug angesetzt, der die optimale Nutzung des Grundfreibetrags ermöglicht (Basis für den GFB: E 30.000,–). In der zweiten Spalte wird der Berechnung der Bezug zugrunde gelegt, der sich bei Erreichung der HBG in der Sozialversicherung ergibt (siehe dazu weiter oben), und in der letzten Spalte wird mit einem niedrigeren Vergleichsbezug gerechnet. In allen Fällen werden die Sozialversicherungsbeiträge zur Vergleichbarkeit in voller Höhe angesetzt. Dies impliziert, dass die Gewinnausschüttungen (Prämisse der Vollausschüttung) gem § 25 GSVG der Sozialversicherung unterzogen werden, und unterstellt, dass die Abzugsfähigkeit der Beiträge vom laufenden Geschäftsführerbezug erhalten bleibt.11) Als „Abgaben Gesellschaft“ werden die Lohnnebenkosten und die Körperschaftsteuer erfasst. Als „Abgaben Gesellschafter“ werden die von der Gesellschaft einzubehaltende Kapitalertragsteuer, die Sozialversicherungsbeiträge und die Einkommensteuer für den Geschäftsführerbezug ausgewiesen. optimale Nutzung GFB Erreichung VergleichsHBG bezug Gewinn vor GFBezug 200.000,00 200.000,00 200.000,00 Geschäftsführerbezug – 50.138,78 – 73.517,87 – 35.000,00 Lohnnebenkosten (7,9%) Basis Körperschaftsteuer – 3.960,96 – 5.807,91 – 2.765,00 145.900,26 120.674,22 162.235,00 Körperschaftsteuer 36.475,07 30.168,55 40.558,75 Abgaben Gesellschaft 40.436,03 35.976,47 43.323,75 optimale Nutzung GFB optimale Nutzung GFB Erreichung VergleichsHBG bezug KESt 25% für Restausschüttung 27.356,30 22.626,42 30.419,06 Sozialversicherungsbeiträge 17.130,45 17.130,45 17.130,45 Einkommensteuer 5.559,43 15.056,35 970,72 50.046,18 54.813,22 48.520,23 Abgaben Gesellschafter verfügbar für Gesellschafter Einkommensteuerbasis 109.517,79 109.210,32 108.156,02 26.040,00 48.016,35 13.659,51 Tabelle 3: „Optimaler“ Geschäftsführerbezug 2015 Es zeigt sich, dass der „optimale“ Geschäftsführerbezug unter den gesetzten Prämissen so anzusetzen wäre, dass der Grundfreibetrag gem § 10 EStG optimal genutzt werden kann (erste Spalte in Tabelle 3). Vergleichsberechnung für das Jahr 2016 In der nachstehenden Vergleichsberechnung wird in der ersten Spalte der Geschäftsführerbezug angesetzt, der die optimale Nutzung des Grundfreibetrags ermöglicht (Basis für den GFB: E 30.000,–). In der zweiten Spalte wird der Berechnung der Bezug zugrunde gelegt, der sich bei Erreichung der HBG in der Sozialversicherung (für 2016 geschätzt) ergibt (siehe dazu weiter oben), und in den letzten beiden Spalten wird mit höheren Vergleichsbezügen gerechnet. In allen Fällen werden die Sozialversicherungsbeiträge zur Vergleichbarkeit in voller Höhe angesetzt (siehe dazu die Erläuterungen zur Vergleichsberechnung für das Jahr 2015 sowie Fußnote 11). 11) Letztere Prämisse liegt der Berechnung zugrunde. Äußerungen der Finanzverwaltung gibt es dazu, soweit ersichtlich, nicht. Erreichung HBG Vergleichsbezug 1 Vergleichsbezug 2 Gewinn vor GF-Bezug 200.000,00 200.000,00 200.000,00 200.000,00 Geschäftsführerbezug – 50.990,04 – 76.773,19 – 100.000,00 – 87.117,00 Lohnnebenkosten (7,9%) – 4.028,21 – 6.065,08 – 7.900,00 – 6.882,24 Basis Körperschaftsteuer 144.981,74 117.161,73 92.100,00 106.000,76 Körperschaftsteuer 36.245,44 29.290,43 23.025,00 26.500,19 Abgaben Gesellschaft 40.273,65 35.355,51 30.925,00 33.382,43 KESt 27,5% für Restausschüttung 29.902,48 24.164,61 18.995,63 21.862,66 Sozialversicherungsbeiträge 17.930,64 17.930,64 17.930,64 17.930,64 Einkommensteuer Abgaben Gesellschafter verfügbar für Gesellschafter Einkommensteuerbasis 4.564,00 14.395,99 24.292,49 18.479,72 52.397,12 56.491,23 61.218,76 58.273,02 107.329,23 108.153,25 107.856,24 108.344,55 26.040,00 50.276,16 72.109,36 59.999,34 Tabelle 4: „Optimaler“ Geschäftsführerbezug 2016 Ab 2016 führen die Absenkung des Einkommensteuertarifs und die Anhebung der Kapitalertragsteuer auf 27,5% dazu, dass höhere Geschäftsführerbezüge attraktiver werden. So zeigt sich aus der obigen Aufstellung, dass sich die Vorteilhaftigkeit von Gewinnausschüttung versus Geschäftsführerbezug erst ab einem Bruttobezug von E 87.117,– (siehe letzte Spalte in Tabelle 4, Vergleichsbezug 2) zugunsten der Gewinnausschüttung verschiebt. Dies ist darauf zurückzuführen, dass mit diesem Bruttobezug die Einkommensteuerbemessungsgrundlage von E 60.000,– nahezu erreicht wird, ab deren Überschreiten ein Grenzsteuersatz von 48% zur Anwendung kommt. Höhere Bezüge führen folglich zu einem niedrigeren verfügbaren Betrag auf Ebene des Gesellschafter-Geschäftsführers (siehe vorletzte Spalte in Tabelle 4 zu einem beispielhaft gewählten Bruttobezug von E 100.000,–, Vergleichsbezug 1). Die absoluten Differenzen sind jedoch marginal. So führt etwa die Absenkung des Geschäftsführerbezugs auf E 76.773,19 (Erreichung der Höchstbeitragsgrundlage in der Sozialversicherung, zweite Spalte in Tabelle 4) zu einem „Nettoverlust“ von rund E 190,– gegenüber dem „optimalen“ Bezug. Auf Basis der vorstehenden Überlegungen wird für die nachstehenden Vergleichsberechnungen betreffend Einzelunternehmen und Ein-Personen-GmbH ein Geschäftsführerbezug iHv E 87.117,– (letzte Spalte in Tabelle 4) angesetzt. C. Vergleich Einzelunternehmen und Ein-Personen-GmbH unter Berücksichtigung von Geschäftsführerbezügen Ein „optimaler“ Geschäftsführerbezug iHv E 87.117,– löst Lohnnebenkosten iHv E 6.882,24 (7,9%) aus und führt zu einer Belastung auf Gesellschaftsebene von E 93.999,24. Unter Berücksichtigung der Mindeststeuer gem § 24 Abs 4 KStG muss eine (bereits länger bestehende und daher nicht in die steuerliche Gründungsprivilegierung fallende) GmbH einen Mindestgewinn von E 100.999,24 erzielen, um die Mindeststeuer mit dem nach Abzug des Geschäftsführerbezugs und der Lohnnebenkosten verbleibenden Gewinn (E 7.000,–) zu „verbrauchen“. Die nachstehenden Berechnungen zeigen einen statischen Vergleich zwischen einem Einzelunternehmen und einer Ein-Personen-GmbH unter Ansatz eines Bezugs für den Gesellschafter-Geschäftsführer iHv E 87.117,–. Ausgegangen wird von einem rechtsformneutralen Gewinn, der für das Einzelunternehmen um die Sozialversicherungsbeiträge und den Gewinnfreibetrag vermindert wird. Für die Rechtsform der GmbH werden der Geschäftsführerbezug und die damit verbundenen Abgabenbelastungen berücksichtigt. Vergleich Einzelunternehmen und Ein-Personen-GmbH mit Grundfreibetrag GmbH Thesaurierung GmbH Vollausschüttung EU mit Grundfreibetrag rechtsformneutraler Gewinn 126.645,00 126.645,00 126.645,00 GF-Gehalt/GSVG-Beiträge – 93.999,24 – 93.999,24 – 17.930,64 – 3.900,00 Grundfreibetrag – 60,00 Sonderausgabenpauschale Basis ESt/KSt 32.645,76 32.645,76 104.754,36 8.161,44 14.894,63 40.257,18 Abgaben GF-Gehalt/GSVG 43.292,61 43.292,61 17.930,64 Abgaben gesamt 51.454,05 58.187,23 58.187,82 thesauriert in Gesellschaft 24.484,32 – KSt/KSt+KESt/ESt verfügbar für Gesellschafter 50.706,64 68.457,77 68.457,18 verfügbar gesamt 75.190,95 68.457,77 68.457,18 latente KESt 6.733,19 Tabelle 5: Vergleich EU – Ein-Personen-GmbH mit Grundfreibetrag Bei einem rechtsformneutralen Ausgangsgewinn von E 126.645,– entspricht die Abgabenbelastung in der Rechtsform des Einzelunternehmens annähernd der Abgabenbelastung in der Rechtsform einer GmbH im Fall der Vollausschüttung. Bei darunterliegenden Ausgangsgewinnen ist das Einzelunternehmen vorteilhaft, je höher der Ausgangsgewinn ist, desto höher wird der Vorteil der Rechtsform der GmbH. Für den Fall der Gewinnthesaurierung erweist sich die GmbH auch bei niedrigeren Gewinnen (vorerst) als vorteilhaft, zu beachten ist hier jedoch die latente Belastung mit Kapitalertragsteuer, die im Fall der Ausschüttung oder im Fall einer Liquidation der GmbH mit Verteilung des Restvermögens fällig wird. SCHWERPUNKT STEUERREFORM 2015/2016 taxlex 2015 233 SCHWERPUNKT STEUERREFORM 2015/2016 234 taxlex 2015 Vergleich Einzelunternehmen und Ein-Personen-GmbH mit investitionsbedingtem Gewinnfreibetrag GmbH Thesaurierung GmbH Vollausschüttung EU mit investitionsbedingtem GFB rechtsformneutraler Gewinn 600.350,00 600.350,00 600.350,00 GF-Gehalt/GSVG-Beiträge – 93.999,24 – 93.999,24 – 17.930,64 Zwischensumme 506.350,76 506.350,76 582.419,36 – 45.350,00 investitionsbedingter GFB – 60,00 Sonderausgabenpauschale Basis ESt/KSt 506.350,76 506.350,76 537.009,36 KSt/KSt+KESt/ESt 126.587,69 231.022,53 256.384,68 43.292,61 43.292,61 17.930,64 Abgaben gesamt 169.880,30 274.315,14 274.315,32 thesauriert in Gesellschaft 379.763,07 – 50.706,64 326.034,86 326.034,68 verfügbar gesamt 430.469,70 326.034,86 326.034,68 latente KESt 104.434,84 Abgaben GF-Gehalt/GSVG verfügbar für Gesellschafter Tabelle 6: Vergleich EU – Ein-Personen-GmbH mit investitionsbedingtem Gewinnfreibetrag Bei einem rechtsformneutralen Ausgangsgewinn von E 600.350,– entspricht die Abgabenbelastung in der Rechtsform des Einzelunternehmens unter Ansatz des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags in maximal möglicher Höhe annähernd der Abgabenbelastung in der Rechtsform einer GmbH im Fall der Vollausschüttung. Bei darunterliegenden Ausgangsgewinnen ist das Einzelunternehmen vorteilhaft. Je höher der Ausgangsgewinn ist, desto höher wird der Vorteil der Rechtsform der GmbH. Für den Fall der Gewinnthesaurierung erweist sich die GmbH auch bei niedrigeren Gewinnen als vorteilhaft, zu beachten ist hier jedoch die latente Belastung mit Kapitalertragsteuer (siehe weiter oben). Weiters ist Voraussetzung, dass im Einzelunternehmen jährlich gem § 10 EStG begünstigte Investitionen iHv E 41.450,– zur Deckung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags getätigt werden. Sollten keine oder geringere Investitionen vorliegen, kehrt sich die Vorteilhaftigkeit schon bei niedrigeren Ausgangsgewinnen zugunsten der GmbH um. SCHLUSSSTRICH Die vorstehenden Überlegungen zeigen, dass der Ansatz eines Geschäftsführerbezugs im Rahmen eines Rechtsformvergleichs zwischen Einzelunternehmen und Ein-Personen-GmbH aufgrund des dadurch möglichen Tarifsplittings bei der Rechtsform der GmbH die Vorteilhaftigkeiten zugunsten dieser Rechtsform verschiebt (zum Vergleich siehe die Berechnungen von Novosel in diesem Heft (S 224), die keine Leistungsbeziehungen berücksichtigen). Zu beachten sind dabei jedoch die gesetzten Prämissen, insbesondere jene, dass auf Ebene des Einzelunternehmers bzw Gesellschafter-Geschäftsführers keine weiteren progressionswirksamen Einkünfte vorliegen.
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