Doppelte Haushaltsführung - Drucken - TK-Lex

Doppelte Haushaltsführung – Haufe Redaktion, Rainer Hartmann – TK Lexikon Steuern – 5. November 2015
Doppelte Haushaltsführung
HI520858
Zusammenfassung
LI1927862
Begriff
Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Orts, an dem er einen eigenen
Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Typische Fälle im Berufsalltag, die eine
auswärtige Zweitwohnung erforderlich machen, sind
der erstmalige Antritt eines Dienstverhältnisses,
der Wechsel des Arbeitgebers,
die Versetzung an einen anderen Beschäftigungsort oder
die langfristige Abordnung an eine andere Betriebsstätte, z. B. Filiale oder Zweigbetrieb.
Steuerlich wird der doppelte Haushalt nur anerkannt, wenn die Begründung beruflich veranlasst ist. Notwendige
Mehraufwendungen, die durch eine zusätzliche auswärtige Wohnung zwangsläufig entstehen, sind steuerlich nur dann
begünstigt, wenn die Berufsausübung der entscheidende Anlass für die Begründung dieses zweiten Haushalts ist.
Die steuerliche Reisekostenreform sieht auch Änderungen bei der doppelten Haushaltsführung vor. Die neuen
Reisekostenbestimmungen dürfen der Besteuerung für Zeiträume seit 2014 zugrunde gelegt werden. Sie gelten auch
für Bestandsfälle, in denen die steuerlich anzuerkennende doppelte Haushaltsführung bereits vor 2014 begründet
worden ist.
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung
Lohnsteuer: Der Werbungskostenabzug im Zusammenhang mit der doppelten Haushaltsführung ist in § 9 Abs. 1 Nr. 5
EStG geregelt. Die Vorschrift ist im Rahmen der Reisekostenreform mit Wirkung ab 1.1.2014 neu gefasst worden
(Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts v.
20.2.2013, BStBl 2013 I S. 188). Ein umfangreiches, zwischenzeitlich bereits ergänztes Einführungsschreiben des BMF
zu den gesetzlichen Bestimmungen der Reisekostenreform gibt auch Auslegungshinweise für die neu geregelten
Teilbereiche der doppelten Haushaltsführung (BMF, Schreiben v. 24.10.2014, IV C 5 – S 2353/14/10002, BStBl 2014 I S.
1412). Der steuerfreie Arbeitgeberersatz dieser Aufwendungen ist in § 3 Nr. 16 EStG geregelt; für den öffentlichen
Dienst gilt § 3 Nr. 13 EStG. Beide Regelungen sind an den Umfang der abzugsfähigen Werbungskosten geknüpft. Die
Rechtsprechung sowie die hierzu ergangenen Verwaltungsanweisungen sind in R 9.11 LStR zusammengefasst.
Beratungsblatt
HI7673446
Weitere Informationen und Unterstützung zu diesem Thema finden Sie im Firmenkunden-Beratungsblatt Beschäftigung im
Ausland.
Lohnsteuer
1 Voraussetzungen
HI726779
HI2761955
1.1 Vereinfachungen für die Steuerklassen III, IV und V
HI2330535
Für die steuerliche Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung müssen die folgenden 3 Kriterien erfüllt sein:
1. Unterhalten eines eigenen Hausstands,
2. zusätzliche Wohnung am auswärtigen Beschäftigungsort,
3. berufliche Veranlassung der doppelten Haushaltsführung.
Erleichterungen im Lohnsteuerverfahren
Wurden dem Arbeitgeber als elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale die Steuerklassen III, IV oder V mitgeteilt, kann der
Arbeitgeber für den steuerfreien Ersatz aus Vereinfachungsgründen davon ausgehen, dass der Arbeitnehmer
einen eigenen Hausstand und
zusätzlich eine Wohnung am Beschäftigungsort unterhält.
Dies gilt nur für das Lohnsteuerverfahren. Für den Werbungskostenabzug im Rahmen der Einkommensteuererklärung des
Arbeitnehmers prüft das Finanzamt weiterhin eingehend sämtliche Anforderungen.
Für die übrigen - insbesondere alleinstehenden - Steuerpflichtigen (Arbeitnehmer mit den Steuerklassen I, II und VI) ist der
steuerfreie Arbeitgeberersatz an ein besonderes Bescheinigungsverfahren gebunden, das ebenfalls eine Überprüfung der
persönlichen Voraussetzungen des Arbeitnehmers entbehrlich macht. [ 1 ]
Erhöhte Nachweispflichten bei Ledigen: Schriftliche Eigenerklärung notwendig
Die Regelungen der doppelten Haushaltsführung sind bei ledigen Arbeitnehmern für den steuerfreien Arbeitgeberersatz nur zu
beachten, wenn der Arbeitnehmer eine schriftliche Erklärung vorlegt, aus der sich ergibt, dass er neben einer Zweitwohnung
am Beschäftigungsort außerhalb des Beschäftigungsorts einen eigenen Hausstand unterhält. Die Richtigkeit dieser Erklärung
muss der Arbeitnehmer durch seine Unterschrift bestätigen. Die Bescheinigung ist als Beleg zum Lohnkonto zu nehmen.
1.2 Eingehende Prüfung der beruflichen Veranlassung
HI2761956
Keine Erleichterungen im Lohnsteuerverfahren gibt es für die Frage, ob die doppelte Haushaltsführung beruflich veranlasst ist.
Der Arbeitgeber muss die berufliche Veranlassung bei Begründung der doppelten Haushaltsführung für jeden Einzelfall nach
denselben Kriterien prüfen, wie sie beim Werbungskostenabzug zu beachten sind.
Zweitwohnung aus beruflicher Veranlassung
Die steuerliche Anerkennung und damit die Möglichkeit der steuerfreien Vergütung der Mehraufwendungen setzen voraus,
dass der zweite (doppelte) Haushalt aus beruflichen Gründen eingerichtet wird. [ 2 ] Dies ist das allein entscheidende Kriterium.
[ 3 ] Der berufliche Anlass der auswärts begründeten Zweitwohnung ist dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige den doppelten
Haushalt nutzt, um von dort aus seinen Arbeitsplatz (besser) erreichen zu können.
Die Wohnung am auswärtigen Beschäftigungsort ist in diesem Fall wegen der auswärtigen Berufstätigkeit des Arbeitnehmers
begründet und qualifiziert damit auch die doppelte Haushaltsführung als beruflich veranlasst. Nach dieser neuen
Rechtsauffassung ist das gesetzliche Erfordernis der beruflichen Veranlassung der doppelten Haushaltsführung mit der
beruflichen Begründung der Zweitwohnung gleichzusetzen.
Wichtig
Doppelte Haushaltsführung durch Hotelübernachtung
Nach Verwaltungsauffassung ist die auswärtige Beschäftigung nicht an eine bestimmte Mindestaufenthaltsdauer in
derselben Unterkunft geknüpft. Bei Vorliegen einer auswärtigen Beschäftigung ist die Anzahl der Übernachtungen am
Beschäftigungsort unerheblich. Eine doppelte Haushaltsführung wird deshalb auch durch gelegentliche
Hotelübernachtungen begründet. Das BMF-Einführungsschreiben zu den seit 2014 geltenden Reisekostenvorschriften
beinhaltet insoweit einen Nichtanwendungserlass zu der hiervon abweichenden Rechtsprechung, die eine doppelte
Haushaltsführung nur anerkennt, wenn der Arbeitnehmer eine Unterkunft i. S. d. Wohnens am auswärtigen
Beschäftigungsort innehat, diese ihm also für eine bestimmte Mindestdauer zur Verfügung steht. [ 4 ]
1.3 Wegverlegungsfälle
HI2761957
1.3.1 Berufliche Veranlassung in Wegverlegungsfällen
HI2761958
Die doppelte Haushaltsführung gilt auch dann als beruflich veranlasst, wenn der Arbeitnehmer seinen Haupthausstand aus
privaten Gründen vom Beschäftigungsort weg verlegt und infolgedessen am Beschäftigungsort einen Zweithaushalt begründet,
um von dort aus seiner Beschäftigung weiter nachgehen zu können. Für die steuerliche Anerkennung ist nicht zu prüfen, ob der
Arbeitnehmer die doppelte Haushaltsführung hätte vermeiden können, wenn er den Familienwohnsitz an den Arbeitsort verlegt
hätte. Für die steuerliche Berücksichtigung kommt es nicht darauf an, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung
beibehalten wird.
Praxis-Beispiel
Verlegung des Familienwohnsitzes wegen Studium des Ehegatten
Ein Arbeitnehmer wohnt mit seiner Ehefrau und der 3 Jahre alten Tochter in Mannheim, wo er bei einem
Pharmaunternehmen beschäftigt ist. Zum 1.10. verlegt er seinen Familienwohnsitz nach Freiburg, damit seine Ehefrau
ihr Studium an der Pädagogischen Hochschule Freiburg abschließen kann. Gleichzeitig mietet er ein 1Zimmerappartement in Mannheim an (= auswärtiger Arbeitsort).
Ergebnis: Ab 1.10. liegt eine berufliche doppelte Haushaltsführung vor. Abzustellen ist ausschließlich auf die
auswärtige Zweitwohnung, die der Arbeitnehmer deshalb eingerichtet hat, um von dort aus seinen Arbeitsplatz
erreichen zu können. Die gleichzeitige Wegverlegung der Familienwohnung aus privaten Gründen nach Freiburg, durch
die erst die Einrichtung einer zusätzlichen Wohnung erforderlich wird und damit auch die Aufsplittung der bislang
einheitlichen Haushaltsführung am Beschäftigungsort, sind für die berufliche Veranlassung nicht (mehr) von Bedeutung.
Der Arbeitnehmer kann ab Oktober die notwendigen Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung als
Werbungskosten abziehen.
1.3.2 Beibehaltung des bisherigen Haupthausstands als Zweitwohnung
HI2761959
Ein unmittelbarer zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen Wegverlegung des eigenen Hausstands vom Arbeitsort
und der dortigen Begründung eines zweiten Hausstands ist unerheblich. Eine längere Frist zwischen der Aufgabe des
Wohnsitzes und der Neugründung am auswärtigen Beschäftigungsort wird nicht verlangt.
Ebenso ist die steuerliche Anerkennung der doppelten Haushaltsführung in Wegzugsfällen nicht davon abhängig, dass der
Zweithaushalt am auswärtigen Beschäftigungsort in einer neuen, vom bisherigen Haupthausstand verschiedenen Wohnung
erfolgt. Ein beruflicher Anlass ist auch dann zu bejahen, wenn der Arbeitnehmer die Familienwohnung aus privaten Gründen
vom Beschäftigungsort wegverlegt und diese gleichzeitig wegen des unveränderten Arbeitsplatzes als Zweithaushalt
weiternutzt. Mit der Umwidmung des bisherigen Haupthaushalts in die Zweitwohnung wird die doppelte Haushaltsführung
begründet. Der beibehaltene Haushalt am nunmehr auswärtigen Beschäftigungsort wird ab diesem Zeitpunkt aus beruflichen
Motiven unterhalten.
Achtung
Verpflegungspauschale in Wegverlegungsfällen
Wird der bisherige Familienhausstand als Zweitwohnung am Beschäftigungsort beibehalten, steht dies der steuerlichen
Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung nicht entgegen. Es ergeben sich keinerlei Einschränkungen
hinsichtlich der Höhe der abzugsfähigen Aufwendungen für die Kosten des doppelten Haushalts. Auch der Abzug der
Verpflegungspauschale ist im Rahmen der 3-Monatsfrist zulässig, wenn der Arbeitnehmer seine Hauptwohnung vom
bisherigen Beschäftigungsort wegverlegt. Unabhängig von der konkreten Verpflegungssituation besteht während der 3Monatsfrist ein Rechtsanspruch auf die Gewährung der Verpflegungspauschbeträge. Es ist daher unerheblich, dass der
Arbeitnehmer bei dem Sachverhalt der sog. Wegzugsfälle die Verpflegungssituation vor Ort kennt. Die gegenteilige
Verwaltungsauffassung in den Lohnsteuer-Richtlinien [ 5 ] ist durch die Rechtsprechung überholt. [ 6 ] Mit der
Umwidmung der bisherigen Wohnung am Beschäftigungsort in den Zweithaushalt beginnt die 3- Monatsfrist für die
Gewährung der Verpflegungspauschale. Dasselbe gilt für den ähnlichen Sachverhalt der erneuten Begründung einer
doppelten Haushaltsführung am früheren Beschäftigungsort. [ 7 ] Die nochmalige Gewährung der
Verpflegungsmehraufwendungen für einen Zeitraum von 3 Monaten ist zulässig. [ 8 ]
1.3.3 Auswärtige Zweitwohnung im Einzugsgebiet des Arbeitsorts
HI5803980
Die Zweitwohnung oder -unterkunft am auswärtigen Ort der ersten Tätigkeitsstätte muss aus beruflichen Gründen erforderlich
sein. Der berufliche Anlass der auswärts begründeten Zweitwohnung ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige den doppelten
Haushalt nutzt, um von dort aus seinen Arbeitsplatz (besser) erreichen zu können. Die Wohnung am auswärtigen
Beschäftigungsort ist in diesem Fall wegen der auswärtigen Berufstätigkeit des Arbeitnehmers begründet und qualifiziert damit
auch die doppelte Haushaltsführung als beruflich veranlasst. [ 9 ] Schon bisher ist eine Wohnung am Beschäftigungsort auch
dann gegeben, wenn dieser Zweithaushalt im Einzugsgebiet der Gemeinde begründet wird, in der sich seine auswärtige
Arbeitsstätte befindet. Die Rechtsprechung hat diesen Einzugsbereich deutlich erweitert und eine beruflich veranlasste
"Zweitwohnung am Beschäftigungsort" ohne feste Kilometergrenze davon abhängig gemacht, dass der Arbeitnehmer von dort in
zumutbarer Weise täglich seine Arbeitsstätte aufsuchen kann. [ 10 ] Um Abgrenzungsprobleme zu vermeiden, wurde eine
entfernungsabhängige Vereinfachungsregelung eingeführt.
Wichtig
Entfernungsbezogene Abgrenzung des Einzugsbereichs
Das Beziehen einer Zweitwohnung oder -unterkunft im Einzugsbereich des Beschäftigungsorts steht einer beruflich
veranlassten Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte gleich, wenn der Weg von der Zweitunterkunft oder wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte weniger als die Hälfte der Entfernung der kürzesten Straßenverbindung zwischen
der Hauptwohnung und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt. Maßgebend für die Entfernungsberechnung ist jeweils die
kürzeste Straßenverbindung. Die entfernungsbezogene Vereinfachungsregelung ist auch dann anzuwenden, wenn sich
der eigene Hausstand und die Zweitwohnung innerhalb derselben politischen Gemeinde oder Stadt befinden.
2 Notwendige Mehraufwendungen
HI2330536
2.1 Fahrtkosten
HI2761960
Als Fahrtkosten, die auch für den Umfang des steuerfreien Arbeitgeberersatzes maßgebend sind, kommen in Betracht:
Erste und letzte Fahrt: Fahrtkosten aus Anlass des Wohnungswechsels zu Beginn und am Ende der doppelten
Haushaltsführung werden wie bei Auswärtstätigkeiten (Reisekosten) berücksichtigt. [ 11 ] ,
Fahrten zwischen erster Tätigkeitsstätte und Zweitwohnung: Arbeitstägliche Fahrten von der Zweitwohnung zur
ersten Tätigkeitsstätte.
Familienheimfahrten: Wöchentlich eine Familienheimfahrt oder stattdessen die Aufwendungen für ein
wöchentliches Familientelefonat von 15 Minuten. Bei Fahrten mit dem Pkw gilt die Entfernungspauschale von
0,30 EUR für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen der Hauptwohnung und dem Beschäftigungsort.
Flugkosten: Die Entfernungspauschale gilt hier nicht. Für Flugstrecken werden nur die tatsächlichen Flugkosten
anerkannt.
Diese Aufwendungen kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer steuerfrei erstatten. [ 12 ] Soweit sie nicht erstattet werden,
können die Aufwendungen vom Arbeitnehmer im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung als Werbungskosten geltend
gemacht werden. Ersatzleistungen des Arbeitgebers für die wöchentliche Familienheimfahrt sind in Höhe der
Entfernungspauschale oder der Flugkosten steuerfrei. Ebenfalls steuerfrei ist die Gestellung eines Pkw zur Benutzung für die
wöchentliche Familienheimfahrt. [ 13 ]
2.2 Verpflegungsmehraufwendungen
HI2761961
Der Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen bei der doppelten Haushaltsführung ist an die gesetzlich geregelten
Reisekostensätze geknüpft. [ 14 ] Zulässig ist ausschließlich der Ansatz der Verpflegungspauschalen. Als notwendige
Mehraufwendungen können für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer von seiner Hauptwohnung abwesend ist, die
Pauschbeträge angesetzt werden, die auch für Reisekosten gelten. Die Pauschbeträge können nur für die ersten 3 Monate
nach Bezug der Wohnung am neuen Beschäftigungsort steuerfrei angesetzt werden. Die 3-Monatsfrist gilt für die einzelne
doppelte Haushaltsführung. Wird während desselben Kalenderjahres ein neuer doppelter Haushalt eingerichtet, können
Verpflegungsmehraufwendungen für weitere 3 Monate in Anspruch genommen werden. Eine neue 3-Monatsfrist läuft auch,
wenn die neue doppelte Haushaltsführung erneut am früheren Beschäftigungsort begründet wird. [ 15 ] Der BFH hat die
Anwendung der 3-Monatsfrist sogar für den Sachverhalt bejaht, dass die bisherige Hauptwohnung zur Zweitwohnung wird. Er
gewährt die 3-Monatsfrist unabhängig von der Verpflegungssituation am Beschäftigungsort. Die gesetzliche Regelung
unterstellt typisierend den Grundfall - unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer vor Ort die Verpflegungssituation kennt - und
gewährt dem Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die Verpflegungspauschalen. Die 3-Monatsfrist für die Abzugsfähigkeit
von Verpflegungsmehraufwendungen beginnt mit dem Zeitpunkt der Umwidmung des bisherigen Haupthaushalts zur
Zweitwohnung. Eine unzutreffende Besteuerung durch den Ansatz der Pauschbeträge ist nicht zu prüfen. Die gegenteilige
Verwaltungsauffassung in den Lohnsteuer-Richtlinien [ 16 ] , nach der die Dauer eines vor Begründung der Zweitwohnung am
Beschäftigungsort vorausgegangenen Aufenthalts am Ort der Zweitwohnung auf die gesetzliche 3-Monatsfrist anzurechnen war,
ist durch die Rechtsprechung überholt. [ 17 ]
Geht der Tätigkeit am Beschäftigungsort eine Auswärtstätigkeit an diesem Beschäftigungsort unmittelbar voraus, so verkürzt
deren Dauer den 3-Monatszeitraum. [ 18 ]
Für jeden vollen Kalendertag der Abwesenheit von der Hauptwohnung, kann die Pauschale von 24 EUR angesetzt werden. An
Tagen der wöchentlichen Heimfahrten ist für die Tage der Heimfahrt und der Rückreise zum Beschäftigungsort jeweils ein
Pauschbetrag von 12 EUR maßgebend. Seit 1.1.2014 ist für An- und Abreisetage keine Mindestabwesenheitszeit mehr
erforderlich. Im Übrigen berechnet sich die Abwesenheitsdauer immer in Bezug auf den eigenen Hausstand, also auf die
Hauptwohnung des Arbeitnehmers.
2.3 Übernachtungskosten bzw. Aufwendungen für die Zweitwohnung
HI2761962
Die angemessenen Unterkunftskosten für die Zweitwohnung am inländischen Beschäftigungsort werden in nachgewiesener
Höhe anerkannt. Seit 1.1.2014 gilt eine vereinfachte Angemessenheitsobergrenze. Die bisher aufwendige
Angemessenheitsprüfung bzgl. der auswärtigen Unterkunftskosten, die den Werbungskosten bzw. steuerfreien
Arbeitgeberersatz auf die Vergleichsmiete für eine 60 qm große Durchschnittswohnung begrenzte, wird ab 2014 für das Inland
durch eine feste 1.000-EUR-Grenze ersetzt. Eine weitergehende Prüfung der Notwendigkeit und Angemessenheit ist bei der
doppelten Haushaltsführung im Inland nicht mehr erforderlich. Der Höchstbetrag umfasst sämtliche Aufwendungen, wie Miete,
Betriebskosten, Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Wohnung/Unterkunft, AfA für notwendige
Einrichtungsgegenstände, Zweitwohnungssteuer, Rundfunkbeitrag, Miet- oder Pachtgebühr für Kfz-Stellplatz, Aufwendungen für
Sondernutzung (wie Garten). Maklerkosten für die Anmietung der Zweitwohnung sind zusätzlich als Werbungskosten abziehbar
und auf den Höchstbetrag von 1.000 EUR nicht anzurechnen.
Wichtig
12.000-EUR-Jahresgrenze durch Übertragungsmöglichkeit
Während das Gesetz lediglich die Begrenzung der Unterkunftskosten auf einen Monatsbetrag von 1.000 EUR festlegt,
enthält das BMF-Anwendungsschreiben [ 19 ] zusätzliche Regelungen zur Berechnung der Obergrenze in der
Besteuerungspraxis. Zunächst gilt das Zufluss- und Abflussprinzip, da das Gesetz mit den 1.000 EUR eine
Monatsgrenze festlegt. Es kommt also nur auf den Zahlungszeitpunkt an, nicht darauf, für welchen Zeitraum eine
Zahlung erfolgt ist. Alle Zahlungen innerhalb des jeweiligen Monats - unabhängig für welchen Zeitraum - sind auf die
1.000-EUR-Grenze anzurechnen. Das gilt sowohl für Mieterhöhungen als auch für die Nachzahlung von Nebenkosten.
Allerdings ist eine Übertragung der in einzelnen Monaten nicht ausgeschöpften 1.000-EUR-Grenze auf andere Monate
der doppelten Haushaltsführung innerhalb desselben Kalenderjahres möglich. Im Ergebnis wird die feste Monatsgrenze
damit zu einer 12.000-EUR-Jahresgrenze.
Bei einer doppelten Haushaltsführung im Ausland findet die 1.000-EUR-Grenze keine Anwendung. Die erforderliche Prüfung
der notwendigen Unterbringungskosten ist hier nach den bisherigen Grundsätzen durchzuführen. Danach sind Aufwendungen,
die sich für eine ausländische Zweitwohnung von 60 qm bei einem ortsüblichen Mietzins je qm für eine nach Lage und
Ausstattung durchschnittliche Wohnung (Durchschnittsmietzins) ergeben würden, nicht überhöht. [ 20 ]
Steuerfreie Übernachtungspauschalen
Der Arbeitgeber kann die Unterkunftskosten auch mit Pauschbeträgen steuerfrei erstatten:
für die ersten 3 Monate mit einem Pauschbetrag bis zu 20 EUR je Übernachtung und
für die Folgezeit mit einem Pauschbetrag bis zu 5 EUR je Übernachtung.
Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer die Zweitwohnung entgeltlich oder teilentgeltlich erhält.
2.4 Mehraufwendungen bei Auslandstätigkeit
HI2761963
Bei einer Auslandstätigkeit gelten in den ersten 3 Monaten für Verpflegungsmehraufwendungen und Unterkunftskosten die
Auslandstagegelder und anstelle der tatsächlichen Kosten die Auslandsübernachtungsgelder, die auch bei
Auslandsdienstreisen anzusetzen sind. [ 21 ] Nach Ablauf des 3-Monatszeitraums können Unterkunftskosten ohne
Einzelnachweis mit 40 % des Auslandsübernachtungsgelds steuerfrei erstattet werden (aber: Werbungskostenabzug nur mit
Einzelnachweis).
Kein Werbungskostenabzug bei steuerfreien DBA-Bezügen
Ein Werbungskostenabzug scheidet wegen der Vorschrift des § 3c EStG aus, wenn der im Ausland erzielte Arbeitslohn z. B.
nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfrei bleibt.
Praxis-Beispiel
183-Tage-Regelung
Ein verheirateter Arbeitnehmer wird ab 1.4. für ein Jahr bei der ausländischen Tochterfirma in den USA eingesetzt. Die
Entlohnung erfolgte weiterhin durch die inländische Muttergesellschaft. Die übrige Familie behält den inländischen
Wohnsitz bei.
Ergebnis: Das Besteuerungsrecht steht nach der 183-Tage-Regelung den USA zu. Die Mehraufwendungen aus Anlass
des doppelten Haushalts bleiben daher insoweit unberücksichtigt, als die Auslandstätigkeit innerhalb eines Jahres mehr
als 183 Tage dauerte.
Sind die Voraussetzungen der 183-Tage-Regelung nicht erfüllt, liegt dagegen das Besteuerungsrecht für den vorübergehend
im Ausland erzielten Arbeitslohn im Inland.
Besonderheiten beachten
Für den Umfang des Werbungskostenabzugs bzw. steuerfreien Arbeitgeberersatzes bei Auswärtstätigkeiten gelten – wegen des
länderunterschiedlichen Kostenniveaus – folgende Besonderheiten:
Verpflegungsmehraufwendungen: Im Fall der doppelten Haushaltsführung im Ausland sind die Pauschbeträge für
Auslandsdienstreisen anzusetzen, soweit eine ganztägige Abwesenheit vorliegt. Für die Fälle einer Abwesenheit
von weniger als 24 Stunden kürzen sich die Auslandstagegelder wie bei beruflichen Auswärtstätigkeiten. [ 22 ]
Übernachtungskosten: Liegen der Beschäftigungsort und die Zweitwohnung im Ausland, kann im Falle steuerfreien
Arbeitgeberersatzes anstelle des Einzelnachweises der Ansatz von Pauschbeträgen gewählt werden. Für die ersten
3 Monate sind das die Übernachtungspauschbeträge, die für das entsprechende Land bei beruflichen
Auswärtstätigkeiten gelten. Für die Folgezeit ist der pauschale Abzug auf 40 % dieser Pauschbeträge begrenzt.
Ein Wechsel des Verfahrens zwischen Einzelnachweis und Pauschbeträgen innerhalb eines Kalenderjahres
während derselben doppelten Haushaltsführung ist zulässig. Bei derselben doppelten Haushaltsführung darf der
Arbeitgeber wie bei den Reisekosten das Verfahren wechseln. [ 23 ]
Wichtig
Auslandsübernachtungspauschalen nur bei steuerfreiem Arbeitgeberersatz
Die unterschiedliche Behandlung zwischen Werbungskosten und steuerfreiem Arbeitgeberersatz ist auch bei einer
doppelten Haushaltsführung im Ausland zu beachten. Der Arbeitnehmer darf die notwendigen Unterbringungskosten
nur auf Einzelnachweis als Werbungskosten abziehen. Die Auslandsübernachtungsgelder sind nur noch für den
Umfang des steuerfrei zulässigen Arbeitgeberersatzes gültig.
3 Umfang der steuerfreien Arbeitgebererstattung
HI2330537
Der Arbeitgeber kann die notwendigen Mehraufwendungen aus Anlass einer zeitlich unbeschränkten oder beschränkten
doppelten Haushaltsführung steuerfrei vergüten, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als vom Arbeitnehmer als
Werbungskosten hätten abgezogen werden dürfen. [ 24 ]
Dabei ist auf folgende Sonderregelungen zu achten, die ausschließlich für den steuerfreien Ersatz von Mehraufwendungen
durch den Arbeitgeber gelten [ 25 ] :
Arbeitgeber muss Wahlrecht des Arbeitnehmers nicht berücksichtigen: Das Wahlrecht des Arbeitnehmers
zwischen doppeltem Haushalt und Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist für den
Arbeitgeberersatz ohne Bedeutung. Allerdings wird das Finanzamt dann die ursprüngliche Steuerfreiheit korrigieren,
indem es diese Arbeitgeberleistungen auf die Werbungskosten anrechnet.
Kein Übernachtungspauschbetrag bei unentgeltlicher Nutzung: Die notwendigen Aufwendungen für die
Zweitwohnung an einem Beschäftigungsort im Inland dürfen anders als bei den Werbungskosten auch ohne
Einzelnachweis für die ersten 3 Monate täglich mit einem Pauschbetrag bis zu 20 EUR und für die Folgezeit mit
einem Pauschbetrag bis zu 5 EUR steuerfrei ersetzt werden. Diese Möglichkeit entfällt, wenn dem Arbeitnehmer die
Zweitwohnung unentgeltlich oder verbilligt vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellt wird. Ein Wechsel des Verfahrens
ist zulässig. Der Arbeitgeber darf bei ein und derselben doppelten Haushaltsführung das Wahlrecht zwischen
Pauschbeträgen und Einzelnachweis unterschiedlich ausüben. Ein Wechsel des Verfahrens kann insbesondere
nach Ablauf von 3 Monaten von Bedeutung sein, wenn nur noch der geringere Pauschbetrag von 5 EUR je
Übernachtung möglich ist.
Keine Pauschalbesteuerung für Verpflegungsmehraufwendungen: Für den steuerfreien Ersatz von
Verpflegungskosten sind die Pauschbeträge zu beachten, die für berufliche Auswärtstätigkeiten gelten. Dies
bedeutet, dass an Tagen der An- und Rückreise bei Familienheimfahrten die Verpflegungspauschale von 12 EUR
zum Ansatz kommt. Nicht zulässig ist indes die Pauschalbesteuerung mit 25 %, falls der Arbeitgeber einen höheren
Verpflegungsersatz gewährt. Diese Möglichkeit ist ausschließlich auf die beruflichen Auswärtstätigkeiten (Dienstreise
und Einsatzwechsel- und Fahrtätigkeit) beschränkt. [ 26 ]
[ 1 ] R 9.11 Abs. 10 LStR.
[ 2 ] BMF, Schreiben v. 10.12.2009, IV C 5 - S 2352/0, BStBl 2009 I S. 1599
[ 3 ] BFH, Urteil v. 5.3.2009, VI R 58/06, BStBl 2009 II S. 1012; BFH, Urteil v. 5.3.2009, VI R 23/07, BStBl 2009 II
S. 1016; bestätigt durch BFH, Urteil v. 10.3.2010, VI R 47/09, BFH/NV 2009 S. 1269.
[ 4 ] BFH, Urteil v. 22.4.1998, XI R 59/97, BFH/NV 1998 S. 1216; BFH, Urteil v. 5.8.2004, VI R 40/03, BFH/NV 2004
S. 1593, BStBl 2004 II S. 1074; BFH, Urteil v. 8.10.2014, VI R 95/13, BStBl 2015 II S. 231.
[ 5 ] R 9.11 Abs. 7 Satz 3 LStR 2015.
[ 6 ] BFH, Urteil v. 8.10.2014, VI R 7/13, BStBl 2015 II S. 336.
[ 7 ] BFH, Urteil v. 8.7.2010, VI R 15/09, BStBl 2011 II S. 47.
[ 8 ] BFH, Urteil v. 8.10.2014, VI R 7/13, BStBl 2015 II S. 336.
[ 9 ] BFH, Urteil v. 28.3.2012, VI R 25/11, BStBl 2012 II S. 831.
[ 10 ] BFH, Urteil v. 19.4.2012, VI R 59/11, BStBl 2012 II S. 832.
[ 11 ] S. Reisekosten.
[ 12 ] § 3 Nr. 16 EStG.
[ 13 ] S. Dienstwagen in der Entgeltabrechnung.
[ 14 ] § 9 Abs. 4a Satz 12 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung
und des steuerlichen Reisekostenrechts v. 20.2.2013, BStBl 2013 I S. 188.
[ 15 ] BFH, Urteil v. 8.7.2010, VI R 15/09, BStBl 2011 II S. 47.
[ 16 ] R 9.11 Abs. 7 LStR.
[ 17 ] BFH, Urteil v. 8.10.2014, VI R 7/13, BStBl 2015 II S. 336.
[ 18 ] R 9.11 Abs. 7 Satz 2 LStR.
[ 19 ] BMF, Schreiben v. 24.10.2014, IV C 5 – S 2353/14/10002, BStBl 2014 I S. 1412.
[ 20 ] BFH, Urteil v. 9.8.2007, VI R 10/06, BStBl 2007 II S. 820.
[ 21 ] BMF, Schreiben v. 17.12.2012, IV C 5 – S 2353/08/10006:003, BStBl 2013 I S. 60.
[ 22 ] S. Reisekosten.
[ 23 ] R 9.11 Abs. 9 Satz 4 LStR.
[ 24 ] § 3 Nr. 16 EStG.
[ 25 ] R 9.11 Abs. 10 LStR.
[ 26 ] § 40 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

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