Nutzung von Unterstützungs kasse oder Pensionsfonds als

sie kalkulierbar zu halten. Die Hinterbliebenenversorgung
nach dem Betriebsrentengesetz knüpft an das typisierte
Versorgungsinteresse des Arbeitgebers an. Dieser hat ein
berechtigtes Interesse daran, die von ihm freiwillig eingeführte Hinterbliebenenversorgung auf einen Personenkreis
zu beschränken, hinsichtlich dessen der Versorgungsbedarf
bereits vor dem Leistungsbezug des versorgungsberechtigten Mitarbeiters angelegt war. Insoweit ist der Eintritt des
Versorgungsfalls bei dem Versorgungsberechtigten für den
Versorgungsschuldner eine wesentliche Zäsur und damit ein
sachgerechter Anknüpfungspunkt für Regelungen der Hinterbliebenenversorgung19.
Die Voraussetzung, dass die Ehe vor dem eigenen Leistungsbezug des versorgungsberechtigten Mitarbeiters geschlossen
worden sein muss, ist zur Erreichung des Ziels, die Leistungspflichten des Arbeitgebers auf Risiken zu begrenzen, die vor
dem Eintritt des Versorgungsfalls beim Versorgungsberechtigten angelegt waren, auch angemessen und erforderlich.
Die angestrebte zulässige Risikobegrenzung kann nämlich
durch eine andere Regelung nicht erreicht werden20.
19BAG, Urteil vom 15.10.2013, a.a.O. (Fn. 17).
20BAG, Urteil vom 15.10.2013, a.a.O. (Fn. 17).
Dr. André Geilenkothen, Mülheim an der
Ruhr / Andreas Johannleweling, Rietberg
Nutzung von
Unterstützungs
kasse oder
Pensionsfonds
als Reaktion auf
den sinkenden
HGB-Zins*
I. Einführung
Handelsrechtliche Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von
mehr als einem Jahr sind gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB mit
dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen
Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Die Ermittlung und Bekanntgabe der Diskontierungszinssätze erfolgt nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) durch die Deutsche Bundesbank
(§ 253 Abs. 2 Sätze 4 und 5 HGB).
Abweichend davon darf bei Pensionsverpflichtungen und
vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen gemäß
§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB eine pauschale „Restlaufzeit“
(gemeint ist die Duration1) von 15 Jahren unterstellt werden.
Gemäß RückAbzinsV und Bekanntgabe durch die Deutsche
Bundesbank ergab sich zum Jahresende 2014 hierfür ein
*
1
634
Aktualisierte Fassung eines Vortrags gehalten auf der Tagung der Fachvereinigung Mathematische Sachverständige am 8.5.2015 in Berlin.
Vgl. z.B. Prigge, B
etrAV 2013 S. 596.
Betriebliche Altersversorgung 8/2015
Diskontierungszinssatz in Höhe von 4,53%. Auf Basis der
heutigen Marktzinsen (Stand: Ende Oktober 2015) ist zum
Jahresende 2015 ein Diskontierungszinssatz von ca. 3,89% zu
erwarten. Bei einem länger andauernden Niedrigzinsumfeld
mit Marktwerten auf derzeitigem Niveau könnte dieser Rechnungszins bis Ende 2020 sogar auf etwa 2,2% fallen. Dies
führt bei Arbeitgebern mit Pensionsverpflichtungen im vorherrschenden Durchführungsweg der Direktzusage zu erheblichen zusätzlichen handelsrechtlichen Aufwendungen.
Es gilt aber auch: Die drastisch sinkenden Marktzinsen
erreichen – im Unterschied zum Fair-Value-Prinzip von
IFRS – die handelsrechtlichen Personalrückstellungen erst
mit Verzögerung. Dies schafft Handlungsmöglichkeiten zur
rechtzeitigen Steuerung der bevorstehenden zusätzlichen
Aufwendungen.
Eine dieser Optionen liegt in der Einschaltung von externen
Versorgungsträgern wie Unterstützungskassen und Pensionsfonds mit dem Ziel, die zukünftigen Belastungen aus
der Zinsschmelze unter das Dach des Passivierungswahlrechts für Unterdeckungen bei mittelbaren Pensionsverpflichtungen (Artikel 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB) zu stellen.
Eine solche Übertragung ist handelsbilanziell nicht immer
trivial, denn es sind dabei die handelsrechtlichen Grundsätze des Auflösungsverbotes (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB) und
der Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB) zu beachten. Der
Beitrag beleuchtet den Stand der aktuellen Diskussion und
fokussiert dabei auf die bilanziellen Fragestellungen. Arbeitsund steuerrechtliche Fragestellungen werden vereinfachend
ausgeblendet.
II. A
usgangssituation – Niedrigzinsumfeld und
HGB-Zinsschmelze
Die Finanzkrisen der letzten Jahre haben die globalen Kapitalmärkte massiv beeinflusst, und insbesondere die Eurozone
hat seit dem Jahr 2012 mit rapide fallenden Kapitalmarktzinsen und einem neuen Niedrigzinsniveau zu kämpfen. Die
Auswirkungen der niedrigen Zinssätze sind mannigfaltig,
doch an dieser Stelle soll nur der Rechnungszins für die
Bewertung langfristiger Personalverpflichtungen (wie z.B.
Altersversorgungsansprüche) betrachtet werden. Während
sich in den internationalen Bilanzen nach IFRS und USGAAP der neue Niedrigzins recht unvermittelt bereits in
den Jahren 2013 und 2014 niedergeschlagen hat, führt die
mehrjährige Durchschnittsbildung bei der Zinsbestimmung
gemäß § 253 HGB zu einem zeitverzögerten, dafür aber auch
klar absehbaren Einwirken des Niedrigzinses.
Grafik 1 (s. S. 635) zeigt den tatsächlichen und prognostizierten Verlauf des HGB-Zinses für eine pauschale Restlaufzeit
von 15 Jahren; die statische Variante unterstellt dabei ein
gleichbleibendes Zinsniveau. Zudem wird deutlich, dass
selbst bei einem in den nächsten Jahren stetig steigenden
Zinsniveau ein Rechnungszins von 3% mit hoher Wahrscheinlichkeit unterschritten werden wird. Hieraus ergeben
sich in jedem Falle deutliche Effekte auf die in den HGBBilanzen auszuweisenden Pensionsrückstellungen (vgl. die
Tabelle in Grafik 2 auf S. 635).
Die hier aufgezeigten Effekte werden sich zeitverzögert selbst
bei einer Ausweitung des Zeitraumes der Durchschnittszinsbildung auf beispielsweise zwölf Jahre einstellen, die
spätestens seit dem Frühsommer und einer entsprechenden
Entschließungsempfehlung des Deutschen Bundestages2 Teil
der aktuellen politischen Diskussion ist. Ein Zins von unter
4% würde sich in diesem Falle voraussichtlich erst gegen
2
Vgl. BT-Drucksache 18/5256 (http://dipbt.bundestag.de/dip21/btd/18/052/
1805256.pdf) sowie BT-Plenarprotokoll 18/112 (http://dipbt.bundestag.de/
dip21/btp/18/18112.pdf#P.10814); Abruf jeweils am 9.11.2015.
Abhandlungen
einem zeitverzögerten,
Niedrigzinses.
dafür
aber
auch
klar
absehbaren
Grafik 1 :
Niedrigzinsumfeld und HGB-Zinsschmelze
Grafik 2:
Auswirkungen der Zinsschmelze im HGB
Einwirken
des
Grafik 1 :Niedrigzinsumfeld und HGB-Zinsschmelze
Grafik 2: Auswirkungen der Zinsschmelze im HGB
Grafik 1 zeigt den tatsächlichen und prognostizierten Verlauf des HGB-Zinses für
eine pauschale Restlaufzeit von 15 Jahren; die statische Variante unterstellt dabei
ein gleichbleibendes Zinsniveau. Zudem wird deutlich, dass selbst bei einem in den
nächsten Jahren stetig steigenden Zinsniveau ein Rechnungszins von 3% mit hoher
Wahrscheinlichkeit unterschritten werden wird. Hieraus ergeben sich in jedem Falle
deutliche
Effekte
auf
die
in
den
HGB-Bilanzen
auszuweisenden
Pensionsrückstellungen (vgl. die Tabelle in Grafik 2).
Die hier aufgezeigten Effekte werden sich zeitverzögert selbst bei einer Ausweitung
des Zeitraumes der Durchschnittszinsbildung auf beispielsweise zwölf Jahre
Abhandlungen
Betriebliche Altersversorgung 8/2015
einstellen, die spätestens seit dem Frühsommer und einer entsprechenden
Entschließungsempfehlung des Deutschen Bundestages2 Teil der aktuellen
635
Ende 2017/Anfang 2018 einstellen, und per Ende 2020 läge
der Durchschnittszins – immer ein statisches Zinsniveau vorausgesetzt – bei etwa 3,2%.
fallen Altersversorgungsverpflichtungen nur in dem Umfang
unter das Passivierungswahlrecht, wie sie nicht durch Vermögen des Versorgungsträgers kapitalgedeckt sind.
Daher stellt sich die Frage, ob die absehbaren handelsbilanziellen Belastungen durch geeignete Maßnahmen vermieden
oder zumindest erträglicher gestaltet werden können. Konkret soll in diesem Zusammenhang untersucht werden, ob
und wie die Nutzung eines mittelbaren Versorgungsträgers
die bilanziellen Lasten der Zinsschmelze abmildern kann.
In der Praxis wird der Fehlbetrag aus einer mittelbaren Pensionsverpflichtung regelmäßig gemäß IDW RS HFA 303, Tz. 78,
wie folgt ermittelt: „ (...) Differenz zwischen dem notwendigen
Erfüllungsbetrag der Versorgungsverpflichtungen beim Bilanzierenden und dem beizulegenden Zeitwert des Vermögens der
Versorgungseinrichtung.“
III. Handelsrechtliche Grundsätze
Folglich wird zunächst der volle Barwert der Versorgungsverpflichtungen (gemäß § 253 HGB) ermittelt und i.d.R.
anschließend um den beizulegenden Zeitwert etwaig vorhandenen Vermögens des Versorgungsträgers vermindert,
unabhängig davon, welche Versorgungsbestandteile der Versorgungsträger mit dem vorhandenen Vermögen im Detail
ausfinanzieren kann4.
Bevor wir uns konkreten möglichen Fallgestaltungen und
den damit verbundenen Bilanzierungsfragen widmen, soll
zunächst ein kurzer Abriss der einschlägigen handelsrechtlichen Regelungen zu mittelbaren Verpflichtungen aus Pensionszusagen sowie zu den bilanziellen Konsequenzen eines
Wechsels des Durchführungsweges der betrieblichen Altersversorgung gegeben werden.
1.Passivierungswahlrecht und Unterdeckung
Eine mittelbare Pensionsverpflichtung ist und bleibt immer
eine Verpflichtung des Arbeitgebers. Sie wird lediglich „mittelbar“ – d.h. unter Einschaltung eines externen Versorgungsträgers – durchgeführt, aber nicht etwa schuldbefreiend auf
den Versorgungsträger „übertragen“; vgl. hierzu § 1 Abs. 1
Satz 3 B
etrAVG: „Der Arbeitgeber steht für die Erfüllung der von
ihm zugesagten Leistungen auch dann ein, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt.“
Für Pensionsverpflichtungen, die nach Höhe und Fälligkeitszeitpunkt ungewisse Verbindlichkeiten darstellen, sind
gemäß § 249 HGB Rückstellungen zu bilden. Dies gilt
grundsätzlich auch für die mögliche Inanspruchnahme aus
mittelbaren Zusagen. Allerdings regelt die Spezialnorm des
Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB das sog. Passivierungswahlrecht
für die mittelbaren Verpflichtungen: „Für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine
Anwartschaft auf eine Pension sowie für eine ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung braucht eine Rückstellung in
keinem Fall gebildet zu werden.“
Diese Regelung verbietet keineswegs eine Passivierung von
Rückstellungen für mittelbare Verpflichtungen, sondern sie
erlaubt das Unterlassen einer Rückstellungsbildung. Freiwillig darf der zusagende Arbeitgeber aber Rückstellungen
bilden.
636
2.Ansatz- und Bewertungsstetigkeit
Einmal gebildete Rückstellungen sind – wie alle Bilanzposten
– gemäß den allgemeinen Ansatz- und Bewertungsgrundsätzen in den folgenden Jahresabschlüssen stetig fortzuführen,
d.h. insbesondere sind die angewandten Bewertungsmethoden gemäß § 252 HGB Abs. 1 Nr. 6 beizubehalten5. Dies
betrifft auch freiwillig gebildete Rückstellungen, die unter
dem Passivierungswahlrecht in die Bilanz genommen wurden. So heißt es in IDW RS HFA 30, Tz. 79, Sätze 4 und 5,
im Abschnitt zur „Ansatz- und Bewertungsstetigkeit“: „Werden
in einem Geschäftsjahr zusätzlich erdiente Ansprüche (erstmals)
passiviert, bindet diese Entscheidung den Bilanzierenden auch
für nachfolgende Geschäftsjahre. Für solche Verpflichtungen aus
Altzusagen und mittelbaren Altersversorgungszusagen, die unter
Inanspruchnahme des Wahlrechts freiwillig passiviert werden,
sind notwendige Bewertungsänderungen (Veränderung des notwendigen Erfüllungsbetrags nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB und/
oder Aufzinsung nach § 253 Abs. 2 HGB) in den Folgeabschlüssen zu berücksichtigen.“
Dies bedeutet letztlich, dass eine einmalige freiwillige Bilanzierung von mittelbaren Verpflichtungen den Bilanzierenden
trotz des Passivierungswahlrechtes auch für die Zukunft bindet – die einmal gebildete Rückstellung muss nämlich fortgeführt und weiterentwickelt werden. Passiviert man zudem
mehrmals hintereinander neu erdiente Anwartschaften aus
Pensionszusagen, die dem Passivierungswahlrecht unterliegen, bindet auch dies i.d.R. hinsichtlich der Passivierung
künftiger Anwartschaftszuwächse.
Wie aber wäre eine unter dem Passivierungswahlrecht also
grundsätzlich mögliche Rückstellung zu bemessen? Was ist
die bilanzielle Verpflichtung eines Arbeitgebers im Zusammenhang mit einer mittelbaren Pensionszusage? Immerhin
fordert Art. 28 Abs. 2 EGHGB im Falle der Nutzung des Passivierungswahlrechtes (also bei Unterlassen der Passivierung):
„Bei Anwendung des Absatzes 1 müssen Kapitalgesellschaften
die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen (…) im
Anhang (…) angeben.“
3.Auflösungsverbot und Wechsel des Durchführungs
wegs
Die Verpflichtungen sind also – selbst wenn nicht bilanziell erfasst – in jedem Falle wertmäßig zu beziffern und im
Bilanzanhang zu dokumentieren. Dabei wird im Anhang
(bzw. im Rahmen einer Passivierung) stets nur der Fehlbetrag
(oder besser: die Unterdeckung) einer mittelbaren Verpflichtung angegeben und nicht etwa der notwendige Erfüllungsbetrag der Bruttoverpflichtung. Diesem Vorgehen liegt der
Gedanke zugrunde, dass bezüglich eines durch vorhandenes
Kapital beim externen Versorgungsträger bereits bedeckten
Teils des gesamten Versorgungsanspruchs für den Arbeitgeber
insoweit keine werthaltige Verpflichtung besteht. Folglich
Diese Regelung gewinnt besondere Bedeutung bei einem
Wechsel des Durchführungsweges, der ja i.d.R. mit einer
wie auch immer gearteten Dotierung eines externen Versorgungsträgers verbunden ist. Im Abschnitt zum „Wechsel des
Betriebliche Altersversorgung 8/2015
Einmal gebildete Rückstellungen – egal ob es sich um eine
Pflichtpassivierung nach § 249 HGB oder um eine freiwillige
Passivierung gemäß Art. 28 EGHGB handelt – dürfen nur
aufgelöst werden, soweit der Grund für die gebildete Rückstellung entfallen ist (sog. Auflösungsverbot gemäß § 249
Abs. 2 Satz 2 HGB).
3IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung
von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30).
4Neben dieser Vorgehensweise ist aber auch denkbar, zunächst zu ermitteln,
welcher Teil der gesamten Versorgungsverpflichtungen aus dem vorhandenen
Vermögen der Versorgungseinrichtung gedeckt werden kann, um dann nur
noch den nicht durch das vorhandene Vermögen finanzierbaren Teil der
Leistungen gemäß § 253 HGB zu bewerten.
5Vgl. auch § 246 Abs. 3 zum Gebot der Ansatzstetigkeit.
Abhandlungen
Pensionsrückstellung in gleicher Höhe vorgenommen wird, d.h. der Dotierungsbetrag
ist faktisch eine Art „Verbrauch“ der Rückstellung.
Grafik 3:
Fallbeispiel: Handelsbilanzielle Situation zum 30.6.2015
Grafik 3:Fallbeispiel: Handelsbilanzielle Situation zum 30.6.2015
Durchführungswegs“
wird daher
HFA 30Frage,
ausgeAllerdings stellt
sichin IDW
nunRS die
führt und präzisiert:
diesen die
Formulierungen
wird zunächst ermittelte
einmal klargewieMit sich
zum 30.6.2015
stellt, dass mit einem Wechsel des Durchführungsweges und
Rückstellung
zu
den
folgenden
Bilanzstichtagen
unter
einer damit verbundenen insbesondere
Dotierung eines externen
Versor–Tz.
46, Satz 1: „Bei einem des
Wechsel
des Durchführungswegs
gungsträgers
i.d.R. nur des
eine Teilauflösung
der bisherigen
Berücksichtigung
ausschließlich
zinsbedingten
Anstieges
Erfüllungsbetrages
von einer unmittelbaren in eine mittelbare Zusage bzw. bei der
Rückstellungen erfolgt; soweit der Versorgungsträger noch
weiterentwickelt.
zusätzlichen Einschaltung einer Versorgungseinrichtung ist
verpflichtet ist, müssen Rückstellungen auch aufrechterhaleine Pensionsrückstellung nur insoweit aufzulösen, als sich der
ten werden. Interessant ist aber insbesondere, wie anschlieBilanzierende
seiner unmittelbaren
Verpflichtung(„Sichtweise
entledigt.“
ßend
gemäß Auflösungsverbot
Rückstellung
Eine denkbare
Sichtweise
1“) diewäre
es, aus beibehaltene
der bisherigen,
fortgeführt wird, wie im Folgenden anhand von Beispielen
vollen
Passivierung
der Direktzusagen
imsoll.
Rahmen der Ansatz- und
–
Tverpflichtenden
z. 47, Sätze 2 und 3:
„Verbleibt
aufgrund eines nicht
ausgeführt werden
ausreichenden
Vermögens der Versorgungseinrichtung
Bewertungsstetigkeit
auch eine volleeine
Passivierungspflicht für die nunmehr mittelbar
Unterdeckung (…), so besteht insoweit weiterhin eine RückstelIV. M
ögliche Gestaltungsoptionen und damit verbun
durchgeführten
Zusagen
abzuleiten.
lungspflicht. Ein Wegfall des Rückstellungsgrunds i.S.v. § 249
dene handelsrechtliche Fragestellungen
Abs. 2 Satz 2 HGB liegt nicht vor.“
zunächst bzw.
die im Zusammenhang
mit einem DurchGrafik 4:
Fallbeispiel: Sichtweise 1 zumNachdem
31.12.2015
zum 31.12.2016
führungswegwechsel relevanten handelsrechtlichen Grund–Tz. 48: „Ist der Betrag der Unterdeckung an folgenden
sätze rekapituliert wurden, sollen im Folgenden beispielhaft
Abschlussstichtagen gestiegen oder liegt eine Unterdeckung
eine – stark vereinfachte – konkrete Fallgestaltung und die
erstmals zu einem späteren Abschlussstichtag vor, kann in
damit verbundenen Bilanzierungsfragen untersucht werden.
auf
den
Erhöhungsbetrag
nach
Artikel
28 Abs. 1 Satz
Bezug
6
2 EGHGB
aufeinem
eine Rückstellungsbildung
verzichtet werden.
Neben
Durchführungswegwechsel
zu einer 1.Unterstützungskasse
wäre beispielsweise
auch
Ausgangsszenario zur Einschaltung
eines mittelbaren
Der Betrag
ist dann nach Artikel
Abs. 2 bzw. Artikel 48
Versorgungsträgers
die Einschaltung
eines28nicht-versicherungsförmigen
Pensionsfonds denkbar; allerdings sind in
Abs. 6 EGHGB im Anhang anzugeben. Wird der Versorgungsdiesem Falle der Kapital- und der Dotierungsbedarf deutlich höher. Ebenso verhält es sich auch bei
einrichtung später weiteres Vermögen zugewendet, führt dies
Für das
untersuchende FallbeispielGestaltung,
betrachten wir
das folder Einschaltung anderer externer Versorgungsträger
mitzu
versicherungsförmiger
wobei
zunächst zu einer Verminderung des im Anhang anzugebengende Ausgangsszenario:
hierbei
der Kapitalbedarf
noch einmal
deutlich höher wäre und sich zusätzlich weitere – vor allem
den Teils
der Unterdeckung.
Eine Verminderung
der Pensionssteuerrechtliche
– ergeben
würden.
beschränkt mit
sichbestehenden
der Beitrag
an dieserkeine
Stelle
rückstellung
ist nur dann Hürden
vorzunehmen,
wenn der Betrag
der Daher
–Unternehmen
Direktzusagen,
NeuUnterdeckung
den Buchwert
der Rückstellung
unterschreitet.“
vereinfachend
auf den
Durchführungswegwechsel
zuzugänge.
einer Unterstützungskasse.
Grafik 4:Fallbeispiel: Sichtweise 1 zum 31.12.2015 bzw. zum 31.12.2016
In diesem Falle könnte man durch einen Durchführungswegwechsel und eine
teilweise Dotierung eines mittelbaren Versorgungsträgers dem zinsbedingten
Anstieg
Abhandlungen
Betriebliche Altersversorgung 8/2015
des Erfüllungsbetrages nicht entgehen7. Die gesamte Unterdeckung der UK (also
Erfüllungsbetrag abzgl. UK-Vermögen) wäre voll zu passivieren (s. Grafik 4). Dies
637
Grafik 5: Fallbeispiel: Sichtweise 2 zum 31.12.2015
–
Erfüllungsbetrag der Pensionsverpflichtungen gemäß
Eine denkbare Sichtweise („Sichtweise 1“) wäre es, aus der
§ 253 HGB
1.000 Geldeinheiten
bisherigen,
verpflichtenden
vollen Passivierung
der DirektzuAber
sindzum
die31.12.2014
beiden beträgt
dargestellten
Sichtweisen
die einzigen
denkbaren
Auslegungen
(GE).
sagen im Rahmen der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit auch
der
einschlägigen
handelsrechtlichen
oder gibt es
noch
andere
–
Passivierte
Rückstellung gemäß
HGB zum 31.12.2014: Vorschriften,
eine volle Passivierungspflicht
für die
nunmehr
mittelbar
bilanzielle
Darstellungen, die mit dem Handelsrecht
und abzuleiten.
seinen Grundsätzen
1.000 GE.
durchgeführten Zusagen
–
Annahme: stark
vereinfachter, statischer Zustand, d.h.
vereinbar
sind?
Anwartschaftszuwächse und Effekte aus der Aufzinsung
In diesem Falle könnte man durch einen Durchführungswegentsprechen den Auszahlungen (Folge: Rückstellung verwechsel und eine teilweise Dotierung eines mittelbaren VerLetztlich
berücksichtigt
nach Ansicht der Autoren
auch
die Sichtweise
2 Erfüllungsnicht
ändert sich ausschließlich
durch Zinsänderungen).
sorgungsträgers
dem zinsbedingten
Anstieg des
–
Erfüllungsbetrag zum
betrages
Die gesamte
Unterdeckung
ausreichend
die31.12.2015:
o.a. Tz.1.200
48GE.
von IDW RS HFA
30.nicht
An entgehen
dieser7. Stelle
führt
die IDW-der
–Erfüllungsbetrag zum 31.12.2016: 1.400 GE.
UK (also Erfüllungsbetrag abzgl. UK-Vermögen) wäre voll zu
Stellungnahme
nämlich
unter
auf das
Passivierungswahlrecht
aus,
–
Vereinfachende Annahme:
Einschaltung
einesBezug
mittelbaren
passivieren
(s. Grafik 4 auf S. 637). Dies explizit
wäre allerdings
eine
dass
auf einearbeitsRückstellungsbildung
(bzw. eine
Rückstellungszuführung)
verzichtet
Versorgungsträgers
und steuerrechtlich uneingesehr strenge
Auslegung der Passivierungserfordernisse
und
schränkt möglich.
ist nach
Ansicht Folglich
der Autorenspricht
nicht ausvieles
den einschlägigen
werden
kann, wenn erstmals eine Unterdeckung
vorliegt.
dafür,
Gesetzestexten ableitbar, da es das Passivierungswahlrecht
dass
an dieser Stelle
Durchführungswegwechsel
zusammen
demden
2.
Durchführungswegwechsel
zu einer der
polsterfinanzier
des Art. 28 EGHGB vollständig
ignoriert mit
und allein
Passivierungswahlrecht
für mittelbare Verpflichtungen
der Ansatzten Unterstützungskasse
Grundsatz der den
Ansatz-Grundsatz
und Bewertungsstetigkeit
in den
Vordergrund stellt. Das Passivierungswahlrecht stellt aber
und
Bewertungsstetigkeit
komplett
durchbricht.
In dieser konkreten Fallgestaltung unterstellen wir neben
gerade eine Durchbrechung verschiedener HGB-Grundsätze
dem o.a. Ausgangsszenario die folgenden zusätzlichen
dar, sodass Sichtweise 1 nicht zu überzeugen vermag. Zudem
6:
Annahmen
Für diese
Sichtweise („Sichtweise 3“) spricht,
dass diese
dieSichtweise
in unserem
Beispiel
am in
widerspricht
auch den o.g.
Ausführungen
Tz. 48 GE
von IDW
HFA 30, wie
Folgenden
nocheine
gezeigt
30.6.2015
Rückstellungaufvon 900
(s. RSGrafik
3) im
nicht
etwa
–
Es erfolgt ein verbleibende
Wechsel des Durchführungsweges
werden soll.
eine polsterfinanzierte Unterstützungskasse (UK) für die
freiwillige und erstmalige Passivierung eines Fehlbetrages aufgrund einer
komplette Zusagelandschaft des Ausgangsszenarios zum
Unterdeckung
aus einer mittelbaren Versorgungszusage
darstellt
unter
den
In einer alternativen
„Sichtweise(welche
2“ würden das
Passivierungs30.6.2015.
wahlrecht sowie geeignet
der Grundsatzfortzuführen
der Ansatz- und Bewertungsvon
und Bewertungsstetigkeit
wäre),
–Gesichtspunkten
Dabei wird die UK in 2015
mit Ansatz100 GE dotiert.
stetigkeit miteinander gekoppelt: Der Zinsänderungseffekt ist
–sondern
In 2016 erfolgtdass
eine weitere
UK mit 150 GE.
es Dotierung
sich der
vielmehr
um eine
Pflichtrückstellung
aufgrund
des
dann nur
für die noch passivierten Teile
des Erfüllungsbetra–Vereinfachend sei eine Verzinsung des UK-Vermögens mit
Auflösungsverbotes
handelt,
da
der
Grund
für
die
ursprüngliche
ges
rückstellungserhöhend
zu
berücksichtigen,
während
die
0% angenommen.
durch das UK-Vermögen
bedeckten Teile der Verpflichtung
Rückstellungsbildung noch nicht vollständig entfallen
ist.
mittels des Passivierungswahlrechts von einer zwingenden
Es ergibt sich die in Grafik 3 (s. S. 637) dargestellte handels
Zuführung aufgrund des Zinsänderungseffektes befreit sind
bilanzielle Situation zum 30.6.2015. Man erkennt, dass parallel
Rückstellungsanhebung
ist insofern bei(vgl.erstmaligem
Auftreten
solchenlashierzu Grafik 5, oben).
Folgt maneiner
dieser Sichtweise,
zuEine
der UK-Dotierung
eine Auflösung der Pensionsrückstellung
die Effekte der Zinsschmelze
– abhängig
vom Grad
inKonstellation
gleicher Höhe vorgenommen
wird, Fall
d.h. der
Dotierungs da sen
auf keinen
notwendig,
dersichBilanzierende
zunächst
das Recht
der Ausfinanzierung – immerhin anteilig vermeiden.
betrag ist faktisch eine Art „Verbrauch“ der Rückstellung.
zur Nichtpassivierung gemäß Art. 28 Abs. 1 EGHGB – natürlich in den Grenzen des
Allerdings
stellt sich nun die–Frage,
wie sich
die zum
Auflösungsverbotes
nutzen
kann.
Entscheidet
erdiesich
gegen
eineSichtweisen
Passivierung,
Aber sind
beiden
dargestellten
die einzigen
30.6.2015
ermittelte
Rückstellung
zu den folgenden
BilanzAuslegungen
der einschlägigen
handelsrechtkann er
dieses
Vorgehen
auch bei
einer denkbaren
Ausweitung
etwaiger
Unterdeckungen
stichtagen insbesondere unter Berücksichtigung des auslichen Vorschriften, oder gibt es noch andere bilanzielle
beibehalten.
Sofern
er sich
allerdings für eine
Rückstellungsanhebung entscheiden
schließlich
zinsbedingten
Anstieges
des Erfüllungsbetrages
Darstellungen, die mit dem Handelsrecht und seinen Grundweiterentwickelt.
sollte, würde im Folgenden auch der
Grundsatz
der Ansatz- und
sätzen vereinbar
sind?
Bewertungsstetigkeit greifen und den Bilanzierenden auch für die Zukunft und damit
Letztlich berücksichtigt nach Ansicht der Autoren auch die
für weitere Zuführungen binden.
Sichtweise 2 nicht ausreichend die o.a. Tz. 48 von IDW
6Neben einem Durchführungswegwechsel zu einer Unterstützungskasse wäre
beispielsweise auch die Einschaltung eines nicht-versicherungsförmigen
Pensionsfonds denkbar; allerdings sind in diesem Falle der Kapital- und
der Dotierungsbedarf deutlich höher. Ebenso verhält es sich auch bei der
Einschaltung anderer externer Versorgungsträger mit versicherungsförmiger
Gestaltung, wobei hierbei der Kapitalbedarf noch einmal deutlich höher wäre
und sich zusätzlich weitere – vor allem steuerrechtliche Hürden – ergeben
würden. Daher beschränkt sich der Beitrag an dieser Stelle vereinfachend auf
den Durchführungswegwechsel zu einer Unterstützungskasse.
638
Betriebliche Altersversorgung 8/2015
7Nach dieser Sichtweise wäre somit nur bei einer vollständigen Ausfinanzierung bzw. einer Dotierung des externen Versorgungsträgers in Höhe mindestens der bisherigen Rückstellung überhaupt die Möglichkeit gegeben, die
Effekte der Zinsschmelze zu vermeiden.
Abhandlungen
solange einzufrieren ist, bis der Betrag der Unterdeckung den Buchwert der
Rückstellung unterschreitet (vgl. hierzu auch Grafik 6).
Grafik 6:
Fallbeispiel: Sichtweise 3 zum 31.12.2015 und zum 31.12.2016
Grafik 6:Fallbeispiel: Sichtweise 3 zum 31.12.2015 und zum 31.12.2016
RS HFA 30. An dieser Stelle führt die IDW-Stellungnahme
polsterfinanzierten Unterstützungskasse – i.d.R. nicht die
nämlich
unter Bezug auf
das Passivierungswahlrecht
explizit
wirtschaftliche Verpflichtung
des Arbeitgebers3 ändert
Im Ergebnis
bedeutet
dies, dass sich
unter Berücksichtigung
der Sichtweise
durchund
aus, dass auf eine Rückstellungsbildung (bzw. eine Rücksteldass etwaig vermiedene handelsbilanzielle Aufwendungen in
einen
Durchführungswegwechsel
in
nennenswertem
Umfang
kurzfristige
lungszuführung) verzichtet werden kann, wenn erstmals eine
jedem Fall im Bilanzanhang durch Angaben zu Fehlbeträgen
handelsbilanzielle
Aufwendungen
der
lassen. anzuUnterdeckung
vorliegt. Folglich
spricht vieles dafür,aufgrund
dass an
undZinsschmelze
Unterdeckungen beiverschieben
mittelbaren Verpflichtungen
dieser Stelle der Durchführungswegwechsel zusammen mit
geben sind.
dem Passivierungswahlrecht für mittelbare Verpflichtungen
allerdings
zu
berücksichtigen,
sich bilanziellen
durch Effekte
einen
denHierbei
Grundsatz derist
Ansatzund Bewertungsstetigkeit
komUm Sicherheitdass
über die möglichen
einer
plett
durchbricht.
potentiellen Auslagerung
zu gewinnen,
sollte im Vorfeld eine
Durchführungswegwechsel
–
beispielsweise
zu einer
polsterfinanzierten
ausführliche Analyse der Gesamtumstände durchgeführt und
Unterstützungskasse – i.d.R. nicht die wirtschaftliche
Verpflichtung des Arbeitgebers
Für diese Sichtweise („Sichtweise 3“) spricht, dass die in unseauch eine Abstimmung mit dem Wirtschaftsprüfer herbeigeändert
und
dass
etwaig
vermiedene
handelsbilanzielle
rem Beispiel am 30.6.2015 verbleibende Rückstellung von
führt werden. Aufwendungen in jedem Fall
900im
GE (s.Bilanzanhang
Grafik 3) nicht etwa eine
freiwillige
und
erstmalige
durch Angaben zu Fehlbeträgen und Unterdeckungen bei
Passivierung eines Fehlbetrages aufgrund einer Unterdeckung
V. Fazit
mittelbaren
Verpflichtungen
anzugeben
aus einer mittelbaren Versorgungszusage darstellt
(welchesind.
unter den Gesichtspunkten von Ansatz- und BewertungsJe nach handelsrechtlicher Betrachtungsweise sowie abhänstetigkeit geeignet fortzuführen wäre), sondern dass es sich
gigEffekte
von Interpretation
und Auslegung der
Gesetzestexte bzw.
Um
Sicherheit
über
die
möglichen
bilanziellen
einer potentiellen
Auslagerung
vielmehr um eine Pflichtrückstellung aufgrund des Auflöder einschlägigen Sekundärquellen besteht grundsätzlich die
zu gewinnen,
sollte
im für
Vorfeld
eine ausführliche
Gesamtumstände
sungsverbotes
handelt, da
der Grund
die ursprüngliche
Möglichkeit,Analyse
Effekte der der
Zinsschmelze
durch einen DurchRückstellungsbildung
vollständig
ist.
führungswegwechsel
ggf. ganz zu vermeiden
oder zumindest
durchgeführt noch
undnicht
auch
eine entfallen
Abstimmung
mit
dem Wirtschaftsprüfer
herbeigeführt
anteilig zu begrenzen. In jedem Falle empfiehlt sich aber eine
werden.
Eine
Rückstellungsanhebung ist insofern bei erstmaligem
eingehende Analyse und Vorabstimmung der resultierenden
Auftreten einer solchen Konstellation auf keinen Fall notbilanziellen Effekte mit dem jeweiligen Wirtschaftsprüfer,
wendig, da der Bilanzierende zunächst das Recht zur Nichtum unerwünschte Effekte zu vermeiden.
V. Fazit
passivierung gemäß Art. 28 Abs. 1 EGHGB – natürlich in den
Grenzen des Auflösungsverbotes – nutzen kann. Entscheidet
Neben den bislang betrachteten, rein bilanziellen Fragesteler Je
sich gegen
Passivierung, kann er dieses
Vorgehen
lungensowie
ergibt sich
rund um einen
Durchführungswegwechsel
nacheine
handelsrechtlicher
Betrachtungsweise
abhängig
von
Interpretation
auch bei einer Ausweitung etwaiger Unterdeckungen beibeeine Vielzahl weiterer arbeits- und steuerrechtlicher Fragestelund
Auslegung
der
Gesetzestexte
bzw.
der
einschlägigen
Sekundärquellen
besteht
halten. Sofern er sich allerdings für eine Rückstellungsanlungen, die im Beitrag vereinfachend ausgeblendet
wurden,
hebung
entscheiden sollte,die
würde Möglichkeit,
im Folgenden auch Effekte
der
aberder
zur Entscheidung
über die Gesamtvorteilhaftigkeit
eines
grundsätzlich
Zinsschmelze
durch einen
Grundsatz der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit greifen und
Durchführungswechsels zwingend zu analysieren sind.
Durchführungswegwechsel
ggf.
ganz
zu
vermeiden
oder
zumindest
anteilig
zu
den Bilanzierenden auch für die Zukunft und damit für weiIn jedem Falle empfiehlt sichZudem
aberist eine
eingehende
Analyse
und
terebegrenzen.
Zuführungen binden.
besonderes
Augenmerk auf
das Personenmengengerüst und
die Versorgungsbestandteile
zu richten, die
Vorabstimmung der resultierenden bilanziellen
Effekte
mit dem jeweiligen
Darüber hinaus macht der letzte Satz der o.g. Tz. 48 von IDW
durch den Durchführungswegwechsel betroffen sein sollen.
um
Effekte zu
vermeiden.
RS Wirtschaftsprüfer,
HFA 30 aber auch deutlich,
dassunerwünschte
eine gemäß AuflösungsHierbei
kommt es sehr genau auf die Gestaltung von beiverbot aufrecht erhaltene Rückstellung solange einzufrieren
spielsweise Pensionsfondsverträgen oder Leistungsplänen
ist, bis der Betrag der Unterdeckung den Buchwert der Rückvon Unterstützungskassen an, denn diese Vertragsunterlagen
Neben den bislang betrachteten, rein bilanziellen
Fragestellungen ergibt sich rund
stellung unterschreitet (vgl. hierzu auch Grafik 6, oben).
bilden letztendlich die Grundlage, welche Verpflichtungen
um einen Durchführungswegwechsel eine
Vielzahl
weiterer
arbeitsund
tatsächlich mittelbar über
den externen
Versorgungsträger
Im Ergebnis bedeutet dies, dass sich unter Berücksichtigung
erbracht werden und welche Verpflichtungen unmittelbar
der Sichtweise 3 durch einen Durchführungswegwechsel in
beim Arbeitgeber verbleiben. Folglich strahlen diese Dokunennenswertem Umfang kurzfristige handelsbilanzielle Aufmente auch erheblich auf die Details der Bilanzierung des
wendungen aufgrund der Zinsschmelze verschieben lassen.
Durchführungswegwechsels, genauer auf die Aufrechterhaltung bzw. die (Teil-)Auflösung von Pensionsrückstellungen
Hierbei ist allerdings zu berücksichtigen, dass sich durch
aus. Eine sorgfältige Vorab-Analyse ist daher auch in diesem
einen Durchführungswegwechsel – beispielsweise zu einer
Zusammenhang zu empfehlen.
Abhandlungen
Betriebliche Altersversorgung 8/2015
639

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