sie kalkulierbar zu halten. Die Hinterbliebenenversorgung nach dem Betriebsrentengesetz knüpft an das typisierte Versorgungsinteresse des Arbeitgebers an. Dieser hat ein berechtigtes Interesse daran, die von ihm freiwillig eingeführte Hinterbliebenenversorgung auf einen Personenkreis zu beschränken, hinsichtlich dessen der Versorgungsbedarf bereits vor dem Leistungsbezug des versorgungsberechtigten Mitarbeiters angelegt war. Insoweit ist der Eintritt des Versorgungsfalls bei dem Versorgungsberechtigten für den Versorgungsschuldner eine wesentliche Zäsur und damit ein sachgerechter Anknüpfungspunkt für Regelungen der Hinterbliebenenversorgung19. Die Voraussetzung, dass die Ehe vor dem eigenen Leistungsbezug des versorgungsberechtigten Mitarbeiters geschlossen worden sein muss, ist zur Erreichung des Ziels, die Leistungspflichten des Arbeitgebers auf Risiken zu begrenzen, die vor dem Eintritt des Versorgungsfalls beim Versorgungsberechtigten angelegt waren, auch angemessen und erforderlich. Die angestrebte zulässige Risikobegrenzung kann nämlich durch eine andere Regelung nicht erreicht werden20. 19BAG, Urteil vom 15.10.2013, a.a.O. (Fn. 17). 20BAG, Urteil vom 15.10.2013, a.a.O. (Fn. 17). Dr. André Geilenkothen, Mülheim an der Ruhr / Andreas Johannleweling, Rietberg Nutzung von Unterstützungs kasse oder Pensionsfonds als Reaktion auf den sinkenden HGB-Zins* I. Einführung Handelsrechtliche Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Die Ermittlung und Bekanntgabe der Diskontierungszinssätze erfolgt nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) durch die Deutsche Bundesbank (§ 253 Abs. 2 Sätze 4 und 5 HGB). Abweichend davon darf bei Pensionsverpflichtungen und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB eine pauschale „Restlaufzeit“ (gemeint ist die Duration1) von 15 Jahren unterstellt werden. Gemäß RückAbzinsV und Bekanntgabe durch die Deutsche Bundesbank ergab sich zum Jahresende 2014 hierfür ein * 1 634 Aktualisierte Fassung eines Vortrags gehalten auf der Tagung der Fachvereinigung Mathematische Sachverständige am 8.5.2015 in Berlin. Vgl. z.B. Prigge, B etrAV 2013 S. 596. Betriebliche Altersversorgung 8/2015 Diskontierungszinssatz in Höhe von 4,53%. Auf Basis der heutigen Marktzinsen (Stand: Ende Oktober 2015) ist zum Jahresende 2015 ein Diskontierungszinssatz von ca. 3,89% zu erwarten. Bei einem länger andauernden Niedrigzinsumfeld mit Marktwerten auf derzeitigem Niveau könnte dieser Rechnungszins bis Ende 2020 sogar auf etwa 2,2% fallen. Dies führt bei Arbeitgebern mit Pensionsverpflichtungen im vorherrschenden Durchführungsweg der Direktzusage zu erheblichen zusätzlichen handelsrechtlichen Aufwendungen. Es gilt aber auch: Die drastisch sinkenden Marktzinsen erreichen – im Unterschied zum Fair-Value-Prinzip von IFRS – die handelsrechtlichen Personalrückstellungen erst mit Verzögerung. Dies schafft Handlungsmöglichkeiten zur rechtzeitigen Steuerung der bevorstehenden zusätzlichen Aufwendungen. Eine dieser Optionen liegt in der Einschaltung von externen Versorgungsträgern wie Unterstützungskassen und Pensionsfonds mit dem Ziel, die zukünftigen Belastungen aus der Zinsschmelze unter das Dach des Passivierungswahlrechts für Unterdeckungen bei mittelbaren Pensionsverpflichtungen (Artikel 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB) zu stellen. Eine solche Übertragung ist handelsbilanziell nicht immer trivial, denn es sind dabei die handelsrechtlichen Grundsätze des Auflösungsverbotes (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB) und der Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB) zu beachten. Der Beitrag beleuchtet den Stand der aktuellen Diskussion und fokussiert dabei auf die bilanziellen Fragestellungen. Arbeitsund steuerrechtliche Fragestellungen werden vereinfachend ausgeblendet. II. A usgangssituation – Niedrigzinsumfeld und HGB-Zinsschmelze Die Finanzkrisen der letzten Jahre haben die globalen Kapitalmärkte massiv beeinflusst, und insbesondere die Eurozone hat seit dem Jahr 2012 mit rapide fallenden Kapitalmarktzinsen und einem neuen Niedrigzinsniveau zu kämpfen. Die Auswirkungen der niedrigen Zinssätze sind mannigfaltig, doch an dieser Stelle soll nur der Rechnungszins für die Bewertung langfristiger Personalverpflichtungen (wie z.B. Altersversorgungsansprüche) betrachtet werden. Während sich in den internationalen Bilanzen nach IFRS und USGAAP der neue Niedrigzins recht unvermittelt bereits in den Jahren 2013 und 2014 niedergeschlagen hat, führt die mehrjährige Durchschnittsbildung bei der Zinsbestimmung gemäß § 253 HGB zu einem zeitverzögerten, dafür aber auch klar absehbaren Einwirken des Niedrigzinses. Grafik 1 (s. S. 635) zeigt den tatsächlichen und prognostizierten Verlauf des HGB-Zinses für eine pauschale Restlaufzeit von 15 Jahren; die statische Variante unterstellt dabei ein gleichbleibendes Zinsniveau. Zudem wird deutlich, dass selbst bei einem in den nächsten Jahren stetig steigenden Zinsniveau ein Rechnungszins von 3% mit hoher Wahrscheinlichkeit unterschritten werden wird. Hieraus ergeben sich in jedem Falle deutliche Effekte auf die in den HGBBilanzen auszuweisenden Pensionsrückstellungen (vgl. die Tabelle in Grafik 2 auf S. 635). Die hier aufgezeigten Effekte werden sich zeitverzögert selbst bei einer Ausweitung des Zeitraumes der Durchschnittszinsbildung auf beispielsweise zwölf Jahre einstellen, die spätestens seit dem Frühsommer und einer entsprechenden Entschließungsempfehlung des Deutschen Bundestages2 Teil der aktuellen politischen Diskussion ist. Ein Zins von unter 4% würde sich in diesem Falle voraussichtlich erst gegen 2 Vgl. BT-Drucksache 18/5256 (http://dipbt.bundestag.de/dip21/btd/18/052/ 1805256.pdf) sowie BT-Plenarprotokoll 18/112 (http://dipbt.bundestag.de/ dip21/btp/18/18112.pdf#P.10814); Abruf jeweils am 9.11.2015. Abhandlungen einem zeitverzögerten, Niedrigzinses. dafür aber auch klar absehbaren Grafik 1 : Niedrigzinsumfeld und HGB-Zinsschmelze Grafik 2: Auswirkungen der Zinsschmelze im HGB Einwirken des Grafik 1 :Niedrigzinsumfeld und HGB-Zinsschmelze Grafik 2: Auswirkungen der Zinsschmelze im HGB Grafik 1 zeigt den tatsächlichen und prognostizierten Verlauf des HGB-Zinses für eine pauschale Restlaufzeit von 15 Jahren; die statische Variante unterstellt dabei ein gleichbleibendes Zinsniveau. Zudem wird deutlich, dass selbst bei einem in den nächsten Jahren stetig steigenden Zinsniveau ein Rechnungszins von 3% mit hoher Wahrscheinlichkeit unterschritten werden wird. Hieraus ergeben sich in jedem Falle deutliche Effekte auf die in den HGB-Bilanzen auszuweisenden Pensionsrückstellungen (vgl. die Tabelle in Grafik 2). Die hier aufgezeigten Effekte werden sich zeitverzögert selbst bei einer Ausweitung des Zeitraumes der Durchschnittszinsbildung auf beispielsweise zwölf Jahre Abhandlungen Betriebliche Altersversorgung 8/2015 einstellen, die spätestens seit dem Frühsommer und einer entsprechenden Entschließungsempfehlung des Deutschen Bundestages2 Teil der aktuellen 635 Ende 2017/Anfang 2018 einstellen, und per Ende 2020 läge der Durchschnittszins – immer ein statisches Zinsniveau vorausgesetzt – bei etwa 3,2%. fallen Altersversorgungsverpflichtungen nur in dem Umfang unter das Passivierungswahlrecht, wie sie nicht durch Vermögen des Versorgungsträgers kapitalgedeckt sind. Daher stellt sich die Frage, ob die absehbaren handelsbilanziellen Belastungen durch geeignete Maßnahmen vermieden oder zumindest erträglicher gestaltet werden können. Konkret soll in diesem Zusammenhang untersucht werden, ob und wie die Nutzung eines mittelbaren Versorgungsträgers die bilanziellen Lasten der Zinsschmelze abmildern kann. In der Praxis wird der Fehlbetrag aus einer mittelbaren Pensionsverpflichtung regelmäßig gemäß IDW RS HFA 303, Tz. 78, wie folgt ermittelt: „ (...) Differenz zwischen dem notwendigen Erfüllungsbetrag der Versorgungsverpflichtungen beim Bilanzierenden und dem beizulegenden Zeitwert des Vermögens der Versorgungseinrichtung.“ III. Handelsrechtliche Grundsätze Folglich wird zunächst der volle Barwert der Versorgungsverpflichtungen (gemäß § 253 HGB) ermittelt und i.d.R. anschließend um den beizulegenden Zeitwert etwaig vorhandenen Vermögens des Versorgungsträgers vermindert, unabhängig davon, welche Versorgungsbestandteile der Versorgungsträger mit dem vorhandenen Vermögen im Detail ausfinanzieren kann4. Bevor wir uns konkreten möglichen Fallgestaltungen und den damit verbundenen Bilanzierungsfragen widmen, soll zunächst ein kurzer Abriss der einschlägigen handelsrechtlichen Regelungen zu mittelbaren Verpflichtungen aus Pensionszusagen sowie zu den bilanziellen Konsequenzen eines Wechsels des Durchführungsweges der betrieblichen Altersversorgung gegeben werden. 1.Passivierungswahlrecht und Unterdeckung Eine mittelbare Pensionsverpflichtung ist und bleibt immer eine Verpflichtung des Arbeitgebers. Sie wird lediglich „mittelbar“ – d.h. unter Einschaltung eines externen Versorgungsträgers – durchgeführt, aber nicht etwa schuldbefreiend auf den Versorgungsträger „übertragen“; vgl. hierzu § 1 Abs. 1 Satz 3 B etrAVG: „Der Arbeitgeber steht für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann ein, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt.“ Für Pensionsverpflichtungen, die nach Höhe und Fälligkeitszeitpunkt ungewisse Verbindlichkeiten darstellen, sind gemäß § 249 HGB Rückstellungen zu bilden. Dies gilt grundsätzlich auch für die mögliche Inanspruchnahme aus mittelbaren Zusagen. Allerdings regelt die Spezialnorm des Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB das sog. Passivierungswahlrecht für die mittelbaren Verpflichtungen: „Für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension sowie für eine ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung braucht eine Rückstellung in keinem Fall gebildet zu werden.“ Diese Regelung verbietet keineswegs eine Passivierung von Rückstellungen für mittelbare Verpflichtungen, sondern sie erlaubt das Unterlassen einer Rückstellungsbildung. Freiwillig darf der zusagende Arbeitgeber aber Rückstellungen bilden. 636 2.Ansatz- und Bewertungsstetigkeit Einmal gebildete Rückstellungen sind – wie alle Bilanzposten – gemäß den allgemeinen Ansatz- und Bewertungsgrundsätzen in den folgenden Jahresabschlüssen stetig fortzuführen, d.h. insbesondere sind die angewandten Bewertungsmethoden gemäß § 252 HGB Abs. 1 Nr. 6 beizubehalten5. Dies betrifft auch freiwillig gebildete Rückstellungen, die unter dem Passivierungswahlrecht in die Bilanz genommen wurden. So heißt es in IDW RS HFA 30, Tz. 79, Sätze 4 und 5, im Abschnitt zur „Ansatz- und Bewertungsstetigkeit“: „Werden in einem Geschäftsjahr zusätzlich erdiente Ansprüche (erstmals) passiviert, bindet diese Entscheidung den Bilanzierenden auch für nachfolgende Geschäftsjahre. Für solche Verpflichtungen aus Altzusagen und mittelbaren Altersversorgungszusagen, die unter Inanspruchnahme des Wahlrechts freiwillig passiviert werden, sind notwendige Bewertungsänderungen (Veränderung des notwendigen Erfüllungsbetrags nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB und/ oder Aufzinsung nach § 253 Abs. 2 HGB) in den Folgeabschlüssen zu berücksichtigen.“ Dies bedeutet letztlich, dass eine einmalige freiwillige Bilanzierung von mittelbaren Verpflichtungen den Bilanzierenden trotz des Passivierungswahlrechtes auch für die Zukunft bindet – die einmal gebildete Rückstellung muss nämlich fortgeführt und weiterentwickelt werden. Passiviert man zudem mehrmals hintereinander neu erdiente Anwartschaften aus Pensionszusagen, die dem Passivierungswahlrecht unterliegen, bindet auch dies i.d.R. hinsichtlich der Passivierung künftiger Anwartschaftszuwächse. Wie aber wäre eine unter dem Passivierungswahlrecht also grundsätzlich mögliche Rückstellung zu bemessen? Was ist die bilanzielle Verpflichtung eines Arbeitgebers im Zusammenhang mit einer mittelbaren Pensionszusage? Immerhin fordert Art. 28 Abs. 2 EGHGB im Falle der Nutzung des Passivierungswahlrechtes (also bei Unterlassen der Passivierung): „Bei Anwendung des Absatzes 1 müssen Kapitalgesellschaften die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen (…) im Anhang (…) angeben.“ 3.Auflösungsverbot und Wechsel des Durchführungs wegs Die Verpflichtungen sind also – selbst wenn nicht bilanziell erfasst – in jedem Falle wertmäßig zu beziffern und im Bilanzanhang zu dokumentieren. Dabei wird im Anhang (bzw. im Rahmen einer Passivierung) stets nur der Fehlbetrag (oder besser: die Unterdeckung) einer mittelbaren Verpflichtung angegeben und nicht etwa der notwendige Erfüllungsbetrag der Bruttoverpflichtung. Diesem Vorgehen liegt der Gedanke zugrunde, dass bezüglich eines durch vorhandenes Kapital beim externen Versorgungsträger bereits bedeckten Teils des gesamten Versorgungsanspruchs für den Arbeitgeber insoweit keine werthaltige Verpflichtung besteht. Folglich Diese Regelung gewinnt besondere Bedeutung bei einem Wechsel des Durchführungsweges, der ja i.d.R. mit einer wie auch immer gearteten Dotierung eines externen Versorgungsträgers verbunden ist. Im Abschnitt zum „Wechsel des Betriebliche Altersversorgung 8/2015 Einmal gebildete Rückstellungen – egal ob es sich um eine Pflichtpassivierung nach § 249 HGB oder um eine freiwillige Passivierung gemäß Art. 28 EGHGB handelt – dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund für die gebildete Rückstellung entfallen ist (sog. Auflösungsverbot gemäß § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB). 3IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30). 4Neben dieser Vorgehensweise ist aber auch denkbar, zunächst zu ermitteln, welcher Teil der gesamten Versorgungsverpflichtungen aus dem vorhandenen Vermögen der Versorgungseinrichtung gedeckt werden kann, um dann nur noch den nicht durch das vorhandene Vermögen finanzierbaren Teil der Leistungen gemäß § 253 HGB zu bewerten. 5Vgl. auch § 246 Abs. 3 zum Gebot der Ansatzstetigkeit. Abhandlungen Pensionsrückstellung in gleicher Höhe vorgenommen wird, d.h. der Dotierungsbetrag ist faktisch eine Art „Verbrauch“ der Rückstellung. Grafik 3: Fallbeispiel: Handelsbilanzielle Situation zum 30.6.2015 Grafik 3:Fallbeispiel: Handelsbilanzielle Situation zum 30.6.2015 Durchführungswegs“ wird daher HFA 30Frage, ausgeAllerdings stellt sichin IDW nunRS die führt und präzisiert: diesen die Formulierungen wird zunächst ermittelte einmal klargewieMit sich zum 30.6.2015 stellt, dass mit einem Wechsel des Durchführungsweges und Rückstellung zu den folgenden Bilanzstichtagen unter einer damit verbundenen insbesondere Dotierung eines externen Versor–Tz. 46, Satz 1: „Bei einem des Wechsel des Durchführungswegs gungsträgers i.d.R. nur des eine Teilauflösung der bisherigen Berücksichtigung ausschließlich zinsbedingten Anstieges Erfüllungsbetrages von einer unmittelbaren in eine mittelbare Zusage bzw. bei der Rückstellungen erfolgt; soweit der Versorgungsträger noch weiterentwickelt. zusätzlichen Einschaltung einer Versorgungseinrichtung ist verpflichtet ist, müssen Rückstellungen auch aufrechterhaleine Pensionsrückstellung nur insoweit aufzulösen, als sich der ten werden. Interessant ist aber insbesondere, wie anschlieBilanzierende seiner unmittelbaren Verpflichtung(„Sichtweise entledigt.“ ßend gemäß Auflösungsverbot Rückstellung Eine denkbare Sichtweise 1“) diewäre es, aus beibehaltene der bisherigen, fortgeführt wird, wie im Folgenden anhand von Beispielen vollen Passivierung der Direktzusagen imsoll. Rahmen der Ansatz- und – Tverpflichtenden z. 47, Sätze 2 und 3: „Verbleibt aufgrund eines nicht ausgeführt werden ausreichenden Vermögens der Versorgungseinrichtung Bewertungsstetigkeit auch eine volleeine Passivierungspflicht für die nunmehr mittelbar Unterdeckung (…), so besteht insoweit weiterhin eine RückstelIV. M ögliche Gestaltungsoptionen und damit verbun durchgeführten Zusagen abzuleiten. lungspflicht. Ein Wegfall des Rückstellungsgrunds i.S.v. § 249 dene handelsrechtliche Fragestellungen Abs. 2 Satz 2 HGB liegt nicht vor.“ zunächst bzw. die im Zusammenhang mit einem DurchGrafik 4: Fallbeispiel: Sichtweise 1 zumNachdem 31.12.2015 zum 31.12.2016 führungswegwechsel relevanten handelsrechtlichen Grund–Tz. 48: „Ist der Betrag der Unterdeckung an folgenden sätze rekapituliert wurden, sollen im Folgenden beispielhaft Abschlussstichtagen gestiegen oder liegt eine Unterdeckung eine – stark vereinfachte – konkrete Fallgestaltung und die erstmals zu einem späteren Abschlussstichtag vor, kann in damit verbundenen Bilanzierungsfragen untersucht werden. auf den Erhöhungsbetrag nach Artikel 28 Abs. 1 Satz Bezug 6 2 EGHGB aufeinem eine Rückstellungsbildung verzichtet werden. Neben Durchführungswegwechsel zu einer 1.Unterstützungskasse wäre beispielsweise auch Ausgangsszenario zur Einschaltung eines mittelbaren Der Betrag ist dann nach Artikel Abs. 2 bzw. Artikel 48 Versorgungsträgers die Einschaltung eines28nicht-versicherungsförmigen Pensionsfonds denkbar; allerdings sind in Abs. 6 EGHGB im Anhang anzugeben. Wird der Versorgungsdiesem Falle der Kapital- und der Dotierungsbedarf deutlich höher. Ebenso verhält es sich auch bei einrichtung später weiteres Vermögen zugewendet, führt dies Für das untersuchende FallbeispielGestaltung, betrachten wir das folder Einschaltung anderer externer Versorgungsträger mitzu versicherungsförmiger wobei zunächst zu einer Verminderung des im Anhang anzugebengende Ausgangsszenario: hierbei der Kapitalbedarf noch einmal deutlich höher wäre und sich zusätzlich weitere – vor allem den Teils der Unterdeckung. Eine Verminderung der Pensionssteuerrechtliche – ergeben würden. beschränkt mit sichbestehenden der Beitrag an dieserkeine Stelle rückstellung ist nur dann Hürden vorzunehmen, wenn der Betrag der Daher –Unternehmen Direktzusagen, NeuUnterdeckung den Buchwert der Rückstellung unterschreitet.“ vereinfachend auf den Durchführungswegwechsel zuzugänge. einer Unterstützungskasse. Grafik 4:Fallbeispiel: Sichtweise 1 zum 31.12.2015 bzw. zum 31.12.2016 In diesem Falle könnte man durch einen Durchführungswegwechsel und eine teilweise Dotierung eines mittelbaren Versorgungsträgers dem zinsbedingten Anstieg Abhandlungen Betriebliche Altersversorgung 8/2015 des Erfüllungsbetrages nicht entgehen7. Die gesamte Unterdeckung der UK (also Erfüllungsbetrag abzgl. UK-Vermögen) wäre voll zu passivieren (s. Grafik 4). Dies 637 Grafik 5: Fallbeispiel: Sichtweise 2 zum 31.12.2015 – Erfüllungsbetrag der Pensionsverpflichtungen gemäß Eine denkbare Sichtweise („Sichtweise 1“) wäre es, aus der § 253 HGB 1.000 Geldeinheiten bisherigen, verpflichtenden vollen Passivierung der DirektzuAber sindzum die31.12.2014 beiden beträgt dargestellten Sichtweisen die einzigen denkbaren Auslegungen (GE). sagen im Rahmen der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit auch der einschlägigen handelsrechtlichen oder gibt es noch andere – Passivierte Rückstellung gemäß HGB zum 31.12.2014: Vorschriften, eine volle Passivierungspflicht für die nunmehr mittelbar bilanzielle Darstellungen, die mit dem Handelsrecht und abzuleiten. seinen Grundsätzen 1.000 GE. durchgeführten Zusagen – Annahme: stark vereinfachter, statischer Zustand, d.h. vereinbar sind? Anwartschaftszuwächse und Effekte aus der Aufzinsung In diesem Falle könnte man durch einen Durchführungswegentsprechen den Auszahlungen (Folge: Rückstellung verwechsel und eine teilweise Dotierung eines mittelbaren VerLetztlich berücksichtigt nach Ansicht der Autoren auch die Sichtweise 2 Erfüllungsnicht ändert sich ausschließlich durch Zinsänderungen). sorgungsträgers dem zinsbedingten Anstieg des – Erfüllungsbetrag zum betrages Die gesamte Unterdeckung ausreichend die31.12.2015: o.a. Tz.1.200 48GE. von IDW RS HFA 30.nicht An entgehen dieser7. Stelle führt die IDW-der –Erfüllungsbetrag zum 31.12.2016: 1.400 GE. UK (also Erfüllungsbetrag abzgl. UK-Vermögen) wäre voll zu Stellungnahme nämlich unter auf das Passivierungswahlrecht aus, – Vereinfachende Annahme: Einschaltung einesBezug mittelbaren passivieren (s. Grafik 4 auf S. 637). Dies explizit wäre allerdings eine dass auf einearbeitsRückstellungsbildung (bzw. eine Rückstellungszuführung) verzichtet Versorgungsträgers und steuerrechtlich uneingesehr strenge Auslegung der Passivierungserfordernisse und schränkt möglich. ist nach Ansicht Folglich der Autorenspricht nicht ausvieles den einschlägigen werden kann, wenn erstmals eine Unterdeckung vorliegt. dafür, Gesetzestexten ableitbar, da es das Passivierungswahlrecht dass an dieser Stelle Durchführungswegwechsel zusammen demden 2. Durchführungswegwechsel zu einer der polsterfinanzier des Art. 28 EGHGB vollständig ignoriert mit und allein Passivierungswahlrecht für mittelbare Verpflichtungen der Ansatzten Unterstützungskasse Grundsatz der den Ansatz-Grundsatz und Bewertungsstetigkeit in den Vordergrund stellt. Das Passivierungswahlrecht stellt aber und Bewertungsstetigkeit komplett durchbricht. In dieser konkreten Fallgestaltung unterstellen wir neben gerade eine Durchbrechung verschiedener HGB-Grundsätze dem o.a. Ausgangsszenario die folgenden zusätzlichen dar, sodass Sichtweise 1 nicht zu überzeugen vermag. Zudem 6: Annahmen Für diese Sichtweise („Sichtweise 3“) spricht, dass diese dieSichtweise in unserem Beispiel am in widerspricht auch den o.g. Ausführungen Tz. 48 GE von IDW HFA 30, wie Folgenden nocheine gezeigt 30.6.2015 Rückstellungaufvon 900 (s. RSGrafik 3) im nicht etwa – Es erfolgt ein verbleibende Wechsel des Durchführungsweges werden soll. eine polsterfinanzierte Unterstützungskasse (UK) für die freiwillige und erstmalige Passivierung eines Fehlbetrages aufgrund einer komplette Zusagelandschaft des Ausgangsszenarios zum Unterdeckung aus einer mittelbaren Versorgungszusage darstellt unter den In einer alternativen „Sichtweise(welche 2“ würden das Passivierungs30.6.2015. wahlrecht sowie geeignet der Grundsatzfortzuführen der Ansatz- und Bewertungsvon und Bewertungsstetigkeit wäre), –Gesichtspunkten Dabei wird die UK in 2015 mit Ansatz100 GE dotiert. stetigkeit miteinander gekoppelt: Der Zinsänderungseffekt ist –sondern In 2016 erfolgtdass eine weitere UK mit 150 GE. es Dotierung sich der vielmehr um eine Pflichtrückstellung aufgrund des dann nur für die noch passivierten Teile des Erfüllungsbetra–Vereinfachend sei eine Verzinsung des UK-Vermögens mit Auflösungsverbotes handelt, da der Grund für die ursprüngliche ges rückstellungserhöhend zu berücksichtigen, während die 0% angenommen. durch das UK-Vermögen bedeckten Teile der Verpflichtung Rückstellungsbildung noch nicht vollständig entfallen ist. mittels des Passivierungswahlrechts von einer zwingenden Es ergibt sich die in Grafik 3 (s. S. 637) dargestellte handels Zuführung aufgrund des Zinsänderungseffektes befreit sind bilanzielle Situation zum 30.6.2015. Man erkennt, dass parallel Rückstellungsanhebung ist insofern bei(vgl.erstmaligem Auftreten solchenlashierzu Grafik 5, oben). Folgt maneiner dieser Sichtweise, zuEine der UK-Dotierung eine Auflösung der Pensionsrückstellung die Effekte der Zinsschmelze – abhängig vom Grad inKonstellation gleicher Höhe vorgenommen wird, Fall d.h. der Dotierungs da sen auf keinen notwendig, dersichBilanzierende zunächst das Recht der Ausfinanzierung – immerhin anteilig vermeiden. betrag ist faktisch eine Art „Verbrauch“ der Rückstellung. zur Nichtpassivierung gemäß Art. 28 Abs. 1 EGHGB – natürlich in den Grenzen des Allerdings stellt sich nun die–Frage, wie sich die zum Auflösungsverbotes nutzen kann. Entscheidet erdiesich gegen eineSichtweisen Passivierung, Aber sind beiden dargestellten die einzigen 30.6.2015 ermittelte Rückstellung zu den folgenden BilanzAuslegungen der einschlägigen handelsrechtkann er dieses Vorgehen auch bei einer denkbaren Ausweitung etwaiger Unterdeckungen stichtagen insbesondere unter Berücksichtigung des auslichen Vorschriften, oder gibt es noch andere bilanzielle beibehalten. Sofern er sich allerdings für eine Rückstellungsanhebung entscheiden schließlich zinsbedingten Anstieges des Erfüllungsbetrages Darstellungen, die mit dem Handelsrecht und seinen Grundweiterentwickelt. sollte, würde im Folgenden auch der Grundsatz der Ansatz- und sätzen vereinbar sind? Bewertungsstetigkeit greifen und den Bilanzierenden auch für die Zukunft und damit Letztlich berücksichtigt nach Ansicht der Autoren auch die für weitere Zuführungen binden. Sichtweise 2 nicht ausreichend die o.a. Tz. 48 von IDW 6Neben einem Durchführungswegwechsel zu einer Unterstützungskasse wäre beispielsweise auch die Einschaltung eines nicht-versicherungsförmigen Pensionsfonds denkbar; allerdings sind in diesem Falle der Kapital- und der Dotierungsbedarf deutlich höher. Ebenso verhält es sich auch bei der Einschaltung anderer externer Versorgungsträger mit versicherungsförmiger Gestaltung, wobei hierbei der Kapitalbedarf noch einmal deutlich höher wäre und sich zusätzlich weitere – vor allem steuerrechtliche Hürden – ergeben würden. Daher beschränkt sich der Beitrag an dieser Stelle vereinfachend auf den Durchführungswegwechsel zu einer Unterstützungskasse. 638 Betriebliche Altersversorgung 8/2015 7Nach dieser Sichtweise wäre somit nur bei einer vollständigen Ausfinanzierung bzw. einer Dotierung des externen Versorgungsträgers in Höhe mindestens der bisherigen Rückstellung überhaupt die Möglichkeit gegeben, die Effekte der Zinsschmelze zu vermeiden. Abhandlungen solange einzufrieren ist, bis der Betrag der Unterdeckung den Buchwert der Rückstellung unterschreitet (vgl. hierzu auch Grafik 6). Grafik 6: Fallbeispiel: Sichtweise 3 zum 31.12.2015 und zum 31.12.2016 Grafik 6:Fallbeispiel: Sichtweise 3 zum 31.12.2015 und zum 31.12.2016 RS HFA 30. An dieser Stelle führt die IDW-Stellungnahme polsterfinanzierten Unterstützungskasse – i.d.R. nicht die nämlich unter Bezug auf das Passivierungswahlrecht explizit wirtschaftliche Verpflichtung des Arbeitgebers3 ändert Im Ergebnis bedeutet dies, dass sich unter Berücksichtigung der Sichtweise durchund aus, dass auf eine Rückstellungsbildung (bzw. eine Rücksteldass etwaig vermiedene handelsbilanzielle Aufwendungen in einen Durchführungswegwechsel in nennenswertem Umfang kurzfristige lungszuführung) verzichtet werden kann, wenn erstmals eine jedem Fall im Bilanzanhang durch Angaben zu Fehlbeträgen handelsbilanzielle Aufwendungen der lassen. anzuUnterdeckung vorliegt. Folglich spricht vieles dafür,aufgrund dass an undZinsschmelze Unterdeckungen beiverschieben mittelbaren Verpflichtungen dieser Stelle der Durchführungswegwechsel zusammen mit geben sind. dem Passivierungswahlrecht für mittelbare Verpflichtungen allerdings zu berücksichtigen, sich bilanziellen durch Effekte einen denHierbei Grundsatz derist Ansatzund Bewertungsstetigkeit komUm Sicherheitdass über die möglichen einer plett durchbricht. potentiellen Auslagerung zu gewinnen, sollte im Vorfeld eine Durchführungswegwechsel – beispielsweise zu einer polsterfinanzierten ausführliche Analyse der Gesamtumstände durchgeführt und Unterstützungskasse – i.d.R. nicht die wirtschaftliche Verpflichtung des Arbeitgebers Für diese Sichtweise („Sichtweise 3“) spricht, dass die in unseauch eine Abstimmung mit dem Wirtschaftsprüfer herbeigeändert und dass etwaig vermiedene handelsbilanzielle rem Beispiel am 30.6.2015 verbleibende Rückstellung von führt werden. Aufwendungen in jedem Fall 900im GE (s.Bilanzanhang Grafik 3) nicht etwa eine freiwillige und erstmalige durch Angaben zu Fehlbeträgen und Unterdeckungen bei Passivierung eines Fehlbetrages aufgrund einer Unterdeckung V. Fazit mittelbaren Verpflichtungen anzugeben aus einer mittelbaren Versorgungszusage darstellt (welchesind. unter den Gesichtspunkten von Ansatz- und BewertungsJe nach handelsrechtlicher Betrachtungsweise sowie abhänstetigkeit geeignet fortzuführen wäre), sondern dass es sich gigEffekte von Interpretation und Auslegung der Gesetzestexte bzw. Um Sicherheit über die möglichen bilanziellen einer potentiellen Auslagerung vielmehr um eine Pflichtrückstellung aufgrund des Auflöder einschlägigen Sekundärquellen besteht grundsätzlich die zu gewinnen, sollte im für Vorfeld eine ausführliche Gesamtumstände sungsverbotes handelt, da der Grund die ursprüngliche Möglichkeit,Analyse Effekte der der Zinsschmelze durch einen DurchRückstellungsbildung vollständig ist. führungswegwechsel ggf. ganz zu vermeiden oder zumindest durchgeführt noch undnicht auch eine entfallen Abstimmung mit dem Wirtschaftsprüfer herbeigeführt anteilig zu begrenzen. In jedem Falle empfiehlt sich aber eine werden. Eine Rückstellungsanhebung ist insofern bei erstmaligem eingehende Analyse und Vorabstimmung der resultierenden Auftreten einer solchen Konstellation auf keinen Fall notbilanziellen Effekte mit dem jeweiligen Wirtschaftsprüfer, wendig, da der Bilanzierende zunächst das Recht zur Nichtum unerwünschte Effekte zu vermeiden. V. Fazit passivierung gemäß Art. 28 Abs. 1 EGHGB – natürlich in den Grenzen des Auflösungsverbotes – nutzen kann. Entscheidet Neben den bislang betrachteten, rein bilanziellen Fragesteler Je sich gegen Passivierung, kann er dieses Vorgehen lungensowie ergibt sich rund um einen Durchführungswegwechsel nacheine handelsrechtlicher Betrachtungsweise abhängig von Interpretation auch bei einer Ausweitung etwaiger Unterdeckungen beibeeine Vielzahl weiterer arbeits- und steuerrechtlicher Fragestelund Auslegung der Gesetzestexte bzw. der einschlägigen Sekundärquellen besteht halten. Sofern er sich allerdings für eine Rückstellungsanlungen, die im Beitrag vereinfachend ausgeblendet wurden, hebung entscheiden sollte,die würde Möglichkeit, im Folgenden auch Effekte der aberder zur Entscheidung über die Gesamtvorteilhaftigkeit eines grundsätzlich Zinsschmelze durch einen Grundsatz der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit greifen und Durchführungswechsels zwingend zu analysieren sind. Durchführungswegwechsel ggf. ganz zu vermeiden oder zumindest anteilig zu den Bilanzierenden auch für die Zukunft und damit für weiIn jedem Falle empfiehlt sichZudem aberist eine eingehende Analyse und terebegrenzen. Zuführungen binden. besonderes Augenmerk auf das Personenmengengerüst und die Versorgungsbestandteile zu richten, die Vorabstimmung der resultierenden bilanziellen Effekte mit dem jeweiligen Darüber hinaus macht der letzte Satz der o.g. Tz. 48 von IDW durch den Durchführungswegwechsel betroffen sein sollen. um Effekte zu vermeiden. RS Wirtschaftsprüfer, HFA 30 aber auch deutlich, dassunerwünschte eine gemäß AuflösungsHierbei kommt es sehr genau auf die Gestaltung von beiverbot aufrecht erhaltene Rückstellung solange einzufrieren spielsweise Pensionsfondsverträgen oder Leistungsplänen ist, bis der Betrag der Unterdeckung den Buchwert der Rückvon Unterstützungskassen an, denn diese Vertragsunterlagen Neben den bislang betrachteten, rein bilanziellen Fragestellungen ergibt sich rund stellung unterschreitet (vgl. hierzu auch Grafik 6, oben). bilden letztendlich die Grundlage, welche Verpflichtungen um einen Durchführungswegwechsel eine Vielzahl weiterer arbeitsund tatsächlich mittelbar über den externen Versorgungsträger Im Ergebnis bedeutet dies, dass sich unter Berücksichtigung erbracht werden und welche Verpflichtungen unmittelbar der Sichtweise 3 durch einen Durchführungswegwechsel in beim Arbeitgeber verbleiben. Folglich strahlen diese Dokunennenswertem Umfang kurzfristige handelsbilanzielle Aufmente auch erheblich auf die Details der Bilanzierung des wendungen aufgrund der Zinsschmelze verschieben lassen. Durchführungswegwechsels, genauer auf die Aufrechterhaltung bzw. die (Teil-)Auflösung von Pensionsrückstellungen Hierbei ist allerdings zu berücksichtigen, dass sich durch aus. Eine sorgfältige Vorab-Analyse ist daher auch in diesem einen Durchführungswegwechsel – beispielsweise zu einer Zusammenhang zu empfehlen. Abhandlungen Betriebliche Altersversorgung 8/2015 639
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