Bilanzierung für Einsteiger
Schritt für Schritt durch Aktiva und Passiva. So beherrschen Sie Bewertung,
Abschreibung, Gewinnermittlung, GuV, Kennzahlen, Rückstellungen,
Anlagevermögen, Umlaufvermögen, Bilanz, Eigenkapital, Fremdkapital,
Bilanzanalyse, Anlagenspiegel, Jahresabschluss, u.v.m.
Sven Matthiesen
Bilanzierung für Einsteiger. Schritt für Schritt durch Aktiva und Passiva. So beherrschen Sie Bewertung, Abschreibung, Gewinnermittlung, GuV, Kennzahlen, Rückstellungen, Anlagevermögen, Umlaufvermögen, Bilanz, Eigenkapital, Fremdkapital, Bilanzanalyse, Anlagenspiegel, Jahresabschluss,
u.v.m.
Autor:
Sven Matthiesen, Dipl.-Volkswirt, Dipl-Sozialökonom
Dozent für Bilanzierung und Steuerrecht
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1. Auflage, Druckversion vom 07.03.2016, POD-9.0
Verlag: EduMedia GmbH, Augustenstraße 22/24, 70178 Stuttgart
Redaktion: Maria Balk, M. A.
Layout, Satz und Druck: Educational Consulting GmbH, Ziegelhüttenweg 4, 98693 Ilmenau
Printed in Germany
Umschlaggestaltung: Educational Consulting GmbH, Ilmenau
© 2014-2016 EduMedia GmbH, Stuttgart
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darf ohne schriftliche Genehmigung des Verlages in irgendeiner Form reproduziert oder unter Verwendung elektronischer
Systeme gespeichert, verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. Der Verlag haftet nicht für mögliche negative Folgen, die aus der Anwendung des Materials entstehen.
Internetadresse: http://www.edumedia.de
ISBN 978-3-86718-813-5
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Was Sie wissen sollten ...
Damit unsere Unterrichtsmaterialien lebendig und lesbar bleiben, haben wir in dem vorliegenden Band
auf Wortungetüme wie „LeserInnen“ u. ä. verzichtet und stattdessen die männliche Form verwendet.
Bitte haben Sie Verständnis für unser Vorgehen, liebe Leserin. Sie sind selbstverständlich ebenso gemeint,
wenn wir z. B. von „dem Unternehmer“ oder „dem Kaufmann“ sprechen.
I
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
1
Grundlagen der Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
1.1
Bestandteile, Aufgaben und Zielsetzungen des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
1.1.1
Bestandteile des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .14
1.1.2
Aufgaben und Zielsetzungen des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .16
1.2
Bilanzierungsanlässe und Bilanzarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
1.3
Handelsrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
1.3.1
Die Bilanzrechtsreformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .18
1.3.2
Buchführungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .20
1.3.3
Inventur, Inventar, Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .22
Inventur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .22
Inventar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .23
Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .25
1.3.4
Dokumentationspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .25
1.3.5
Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .26
1.4
Der Jahresabschluss bei Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
1.4.1
Vorschriften zur Erstellung, Prüfung und Veröffentlichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .27
Größenklassenabhängige Erleichterungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .28
Prüfungs- und Veröffentlichungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .29
Ergänzung der Pflichbestandteile für kapitalmarktorientierte Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . .30
1.4.2
Anhang und Bestandteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .31
Verzicht auf die Aufstellung eines Anhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .31
Erweiterte Anhangsangaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .32
Gliederung im Anlagespiegel (Anlagengitter) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .32
Gliederung im Verbindlichkeitenspiegel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .36
1.4.3
Lagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .37
1.5
Steuerrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
1.5.1
Vorschriften für die abgeleitete Handelsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .38
1.5.2
Vorschriften für die E-Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .38
1.5.3
Buchführungspflicht nach der Abgabenordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .39
1.5.4
Aufzeichnungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40
1.5.5
Gewinnermittlungsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .41
Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .41
Freiwilliger Betriebsvermögensvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .42
Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .42
1.5.6
4
Maßgeblichkeitsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44
Inhaltsverzeichnis
1.6
Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
1.6.1
Formelle Bilanzierungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46
Bilanzklarheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46
Übersichtlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46
1.6.2
Materielle Bilanzierungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47
Bilanzwahrheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47
Bilanzvollständigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47
Bilanzkontinuität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47
2
Inhalt und Gliederung des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . .51
2.1
Abgrenzungs- und Zurechnungsprobleme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
2.1.1
Zurechnung der Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .52
2.1.2
Wirtschaftliches Eigentum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .53
2.1.3
Betriebsvermögen und Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .53
2.2
Bilanzierungsgebote, -verbote und -wahlrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
2.2.1
Bilanzierungsgebote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55
Aktivierungsgebote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .56
Passivierungsgebote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .57
Rechnungsabgrenzungsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .58
2.2.2
Bilanzierungsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .58
2.2.3
Bilanzierungswahlrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .59
Aktivierung selbst geschaffener gewerblicher Schutzrechte u.ä. Rechte und Werte . . . . . . . . . .59
Streichung von Ansatzwahlrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .60
Beibehaltung und Neufassung von Ansatzwahlrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .60
Steuerliche Ansatzwahlrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .61
2.2.4
Bilanzierung latenter Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .61
2.3
Form und Gliederung der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
2.3.1
Mindestgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .62
2.3.2
Verkürzte Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .63
2.4
Form und Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
2.4.1
Gliederung nach dem Gesamt- und Umsatzkostenverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .65
2.4.2
Größenabhängige Erleichterungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .68
5
I
I
Inhaltsverzeichnis
3
Vorschriften zur Bewertung in der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
3.1
Handelsrechtliche Vorschriften im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
3.2
Steuerrechtliche Vorschriften im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
3.3
Bewertungsmaßstäbe für die Wertansätze in der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75
3.3.1
Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .76
3.3.2
Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .77
3.3.3
Fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .81
3.3.4
Niedrigerer beizulegender Wert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .81
3.3.5
Börsen- oder Marktpreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .82
3.3.6
Beizulegender Zeitwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .82
3.3.7
Nennwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .83
3.3.8
Gemeiner Wert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .83
3.3.9
Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .84
3.3.10 Barwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .84
3.3.11 Teilwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .85
3.4
Wertmaßstäbe der Bewertungsvereinfachung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
3.4.1
Festwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .86
3.4.2
Durchschnittswert (Gruppenwert) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .86
3.4.3
Sammelwert (Verbrauchsfolgewert) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .86
3.5
Währungsumrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
3.6
Allgemeine Bewertungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
3.6.1
Bilanzidentität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .89
3.6.2
Grundsatz der Unternehmensfortführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .89
3.6.3
Grundsatz der Einzelbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .89
3.6.4
Periodenprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .90
3.6.5
Bewertungsstetigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .90
3.6.6
Vorsichtsprinzip/Wertaufhellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .91
Realisationsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .91
Imparitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .92
Niederstwertprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .92
Höchstwertprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .93
Wertaufhellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .94
6
Inhaltsverzeichnis
4
Bewertung des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .99
4.1
Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
4.2
Abnutzbares Anlagevermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
Wertansätze im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .101
Bewertungsvereinfachung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .102
Bestandsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .103
4.2.1
Immaterielle Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .104
Geschäfts- oder Firmenwert (GoF) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .104
Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . .107
4.2.2
Bewegliche Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .109
4.2.3
Gebäude und Gebäudeteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .110
4.3
Nicht abnutzbares Anlagevermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
4.3.1
Grund und Boden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .111
4.3.2
Finanzanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .112
4.4
Arten und Methoden planmäßiger Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113
4.4.1
Lineare Abschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .114
4.4.2
Degressive Abschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .115
4.4.3
Abschreibung nach Maßgabe der Leistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .117
4.4.4
Gebäudeabschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .118
Lineare Gebäudeabschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .118
Degressive Gebäudeabschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .119
4.4.5
Handelsrechtlich zulässige Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .121
Degressive Abschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .121
Progressive Abschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .122
4.5
Steuerlich zulässige Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123
4.5.1
Bewertung geringwertiger Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .124
Bewertungsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .125
Ermittlung der Wertgrenze für GWG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .126
Dokumentation der GWG-Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .126
Handelsrechtliche Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .127
4.5.2
Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .127
Begünstigte Betriebe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .128
Begünstigte Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .128
Höhe und Auswirkung der Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .128
4.6
Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
4.6.1
Abnutzbares Anlagevermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .131
4.6.2
Nicht abnutzbares Anlagevermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .134
7
I
I
Inhaltsverzeichnis
4.7
Steuerrechtlicher Investitionsabzugsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136
4.7.1
Begünstigte Betriebe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .137
4.7.2
Begünstigte Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .137
4.7.3
Außerbilanzielle Abzugsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .137
4.7.4
Auflösung des Investitionsabzugsbetrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .138
4.7.5
Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .140
5
Bewertung des Umlaufvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145
5.1
Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146
5.2
Gegenstände des Vorratsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147
Wertansätze im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .147
Definition Börsen- oder Marktpreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .148
5.2.1
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .149
5.2.2
Unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .150
5.2.3
Fertige Erzeugnisse und Waren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .151
5.2.4
Retrograde Bewertung im Vorratsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .151
5.3
Methoden der Bewertungsvereinfachung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153
5.3.1
Durchschnittsbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .154
Periodische Durchschnittsbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .155
Permanente Durchschnittsbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .156
5.3.2
Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .157
Lifo-Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .157
Fifo-Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .159
5.3.3
Festbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .159
5.4
Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161
5.4.1
Bilanzieller Ausweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .161
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .161
Sonstige Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .162
5.4.2
Wertberichtigungen zu Forderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .163
Einzelwertberichtigung zu Forderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .164
Pauschalwertberichtigung zu Forderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .166
5.4.3
Fremdwährungsforderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .167
5.5
Kurzfristige Wertpapiere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168
5.6
Liquide Mittel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168
8
Inhaltsverzeichnis
6
Bewertung des Fremdkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .173
6.1
Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174
6.2
Bewertung von Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175
6.2.1
Rückstellungen nach Handels- u. Steuerrecht im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .175
6.2.2
Handelsrechtliche Sachverhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .176
Ansatzvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .176
Bewertungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .177
Bilanzieller Ausweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .179
6.2.3
Steuerliche Sonderregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .179
Ansatzbeschränkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .180
Ansatzverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .180
Bewertungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .180
6.2.4
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .182
Allgemeine Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .182
Konkretisierung des Schuldverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .182
Wirtschaftliche Verursachung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .183
Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .183
6.2.5
Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .187
Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .187
Abgrenzung zur Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .188
6.2.6
Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .189
Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .189
Abgrenzung Innenverpflichtung - Außenverpflichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .189
6.2.7
Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .192
Tatbestandsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .192
Abgrenzungsmerkmale zu ungewissen Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .192
Einzelrückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .193
Pauschalrückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .194
6.3
Bewertung von Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195
6.3.1
Ansatz und Bewertung im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .196
6.3.2
Handelsrechtliche Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .196
6.3.3
Steuerrechtliche Bestimmungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .197
6.3.4
Kurzfristige Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .198
6.3.5
Langfristige Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .198
Bankdarlehen und Anleihen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .198
Rentenverpflichtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .199
6.3.6
Fremdwährungsverbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .201
9
I
I
Inhaltsverzeichnis
7
Bilanzierung und Bewertung sonstiger Posten . . . . . . . . . . . . . . . 205
7.1
Bildung und Auflösung von Posten der Rechnungsabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206
7.1.1
Aktive Rechnungsabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .207
7.1.2
Passive Rechnungsabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .208
7.2
Abgrenzung latenter Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208
7.2.1
Temporäre Differenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .209
7.2.2
Gesamtdifferenzbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .209
7.3
Bildung von Bewertungseinheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211
7.4
Bildung und Auflösung von steuerfreien Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
7.4.1
Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .215
7.4.2
Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .217
7.4.3
Zuschussrücklage nach R 6.5 Abs. 4 EStR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .220
8
Bilanzierung des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225
8.1
Ausweis und Gliederung in Abhängigkeit von der Rechtsform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226
8.1.1
Ausweis bei Einzelunternehmern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .226
8.1.2
Ausweis bei Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .226
Eigenkapital der OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .227
Eigenkapital der KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .227
Gewinn- und Verlustzuweisungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .227
8.1.3
Gliederung und Ausweis bei Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .227
Gezeichnetes Kapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .228
Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .228
Kapitalrücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .230
Gewinnrücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .231
Gewinnvortrag/Verlustvortrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .232
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .232
8.2
Ausschüttungs- und Abführungssperren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232
8.3
Behandlung eigener Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233
8.4
Bewertung von Einlagen und Entnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233
8.4.1
Bewertung von Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .234
Bewertung der Einlage abnutzbarer Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .234
Bewertung der Einlage nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .235
8.4.2
Bewertung von Entnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .235
Umsatzsteuerliche Behandlung von Entnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .236
Bewertung entnommener Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .236
Bewertung entnommener Nutzungen und Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .237
10
Inhaltsverzeichnis
8.5
Gewinnverteilung bei Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239
8.5.1
Gewinnverteilung einer OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .239
8.5.2
Gewinnverteilung einer KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .241
9
Einführung in die Bilanzanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .245
9.1
Umfang und Grenzen der Bilanzanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246
9.2
Aufbereitung und Auswertung des Zahlenmaterials . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247
9.2.1
Aufbereitung der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .247
Bilanzaufbereitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .247
Strukturbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .248
Bewegungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .248
9.2.2
Aufbereitung der Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .249
9.2.3
Analyse mittels Kennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .250
9.3
Kennzahlen zur Finanzanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251
9.3.1
Vermögensstruktur (Konstitution) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .251
Sachanlagenquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .252
Umlaufquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .252
Vorratsquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .252
Forderungsquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .253
9.3.2
Kapitalstruktur (Finanzierung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .253
Eigenkapitalquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .254
Fremdkapitalquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .254
Verschuldungsgrad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .254
9.3.3
Anlagendeckung (Investierung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .254
Deckungsgrad I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .255
Deckungsgrad II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .255
Deckungsgrad III . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .255
9.3.4
Zahlungsfähigkeit (Liquidität) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .256
Liquidität I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .256
Liquidität II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .256
Liquidität III . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .256
Working Capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .257
9.4
Kennzahlen zur Erfolgsanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257
9.4.1
Rohgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .257
9.4.2
Der Cashflow . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .258
9.4.3
Rentabilitätskennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .259
Kapitalrentabilität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .260
Umsatzrentabilität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .260
9.4.4
Wirtschaftlichkeitskennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .261
Umschlagskennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .261
Aufwands- und Ertragsstrukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .262
11
I
I
Inhaltsverzeichnis
10
Grundzüge der Konzernrechnungslegung und
internationalen Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267
10.1
Einzubeziehende Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268
10.1.1 Verbundene Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .268
10.1.2 Konzernarten nach dem Aktiengesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .268
Unterordnungskonzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .269
Gleichordnungskonzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .269
10.1.3 Weitere Konzernarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .270
10.2
Zweck und Ausmaß der Konsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271
Unterschiede zum Einzelabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .271
Befreiungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .271
10.2.1 Umfang des Konsolidierungskreises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .272
10.2.2 Konsolidierungsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .273
Vollkonsolidierung verbundener Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .273
Quotenkonsolidierung bei Gemeinschaftsunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .274
Equity Bewertung bei assoziierten Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .274
10.3
Bestandteile der Konzernrechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275
10.4
Internationalisierung der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275
10.4.1 Umsetzung in nationales Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .275
10.4.2 Zielsetzungen internationaler Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .276
10.5
Übersicht über das Regelwerk der IAS/IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276
10.6
Wesentliche Unterschiede zwischen HGB und IAS/IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278
Sachwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283
12
Grundlagen der
Bilanzierung
Bilanzierung beinhaltet im Allgemeinen die Erstellung
einer Bilanz. Diese bildet den Hauptbestandteil des
Jahresabschlusses eines Unternehmens und hat sowohl handels- als auch steuerrechtlichen Vorschriften
zu genügen. Im Folgenden werden die entsprechenden rechtlichen Vorschriften behandelt sowie Grundbegriffe und Grundtatbestände zur Bilanzierung geklärt.
Inhalt
 Bestandteile, Aufgaben und Zielsetzungen des Jahresabschlusses
 Bilanzierungsanlässe und Bilanzarten
 Handelsrechtliche Grundlagen
 Steuerrechtliche Grundlagen
 Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung
 Der Jahresabschluss bei Kapitalgesellschaften
13
1
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
1.1 Bestandteile, Aufgaben und Zielsetzungen des
Jahresabschlusses
Das Rechnungswesen eines Unternehmens hat die Aufgabe, den betrieblichen Umsatzprozess der Erzeugung und Verwertung von Produkten und Dienstleistungen
wert- und mengenmäßig zu erfassen und zu überwachen. Zweckmäßigerweise wird
unterschieden zwischen internem und externem Rechnungswesen.
Internes Rechnungswesen
Das interne Rechnungswesen mit den Teilbereichen Betriebsbuchhaltung, Betriebsstatistik und Planungsrechnung dient der Unternehmensleitung zur Informationsgewinnung hinsichtlich Planung, Steuerung und Kontrolle der wirtschaftlichen Abläufe innerhalb des Unternehmens.
Externes Rechnungswesen
Demgegenüber wird die Finanzbuchhaltung als externes Rechnungswesen bezeichnet. Dieser Bereich dient mit seinem Zahlenmaterial als Grundlage für den
Jahresabschluss, der aus Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung besteht.
Externes
Rechnungswesen
Finanzbuchhaltung
= Geschäftsbuchhaltung mit Inventar
und Jahresabschluss
Internes Rechnungswesen
Betriebsbuchhaltung =
Kostenrechng.
Betriebs-statistik
mit Betriebsund Vergleichsabrechnung
rechnung
oder
Selbstkostenrechnung
Planungsrechnung
Der Jahresabschluss und die Auswertungen zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung dienen zudem als Grundlage, z.B. von Kalkulationen und Wirtschaftlichkeitsberechnungen oder von Investitionsrechnungen des internen Rechnungswesens.
Im Gegensatz zum internen Rechnungswesen unterliegt die Finanzbuchhaltung gesetzlichen Vorschriften. Der Jahresabschluss, bestehend aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, hat auch externe Adressaten wie Lieferanten, Kunden,
Banken Steuerbehörde u.a. über die Lage und Entwicklung des Unternehmens zu
informieren.
1.1.1 Bestandteile des Jahresabschlusses
Nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) hat jeder Kaufmann zum Ende eines jeden
Geschäftsjahres einen Jahresabschluss zu erstellen, der aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung besteht (§ 242 HGB).
Bilanz = Zeitpunktrechnung
14
Formal betrachtet entspricht die Bilanz der wertgleichen Gegenüberstellung von
Beständen an Vermögen und Kapital zu einem bestimmten Zeitpunkt (Bilanzstichtag). Die Bilanz wird von daher auch als Beständerechnung bezeichnet.
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
Aktiva
Bilanz zum …
Passiva
Anlagevermögen
50.000,00
€
Eigenkapital
20.000,00
€
Umlaufvermögen
30.000,00
€
Fremdkapital
60.000,00
€
Summe Aktiva
80.000,00
€
Summe Passiva
80.000,00
€
Mittelverwendung
Mittelherkunft
Aktiv- und Passivseite der Bilanz müssen dieselbe Summe aufweisen, da ein und
derselbe Tatbestand von zwei unterschiedlichen Standpunkten aus betrachtet wird.
Auf der Passivseite wird die Herkunft des im Unternehmen investierten Kapitals
aufgezeigt (= Finanzierung) und auf der Aktivseite die Kapitalverwendung
(= Investierung).
In der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) werden alle innerhalb eines Berichtszeitraums erfolgswirksamen Werteverzehre (= Aufwendungen) und Wertezuwächse
(= Erträge) in Staffel- oder Kontoform gegenübergestellt. Die GuV ist eine Zeitraumrechnung, aus der sich der Unternehmenserfolg ergibt. Der Saldo aus Erträgen und
Aufwendungen ist entweder positiv (= Gewinn) oder negativ (= Verlust).
Gewinn- u. Verlustrechnung zum
...
Erträge
./.
Aufwendungen
=
Gewinn oder Verlust
S
Gewinn- u.
Verlustkonto zum ...
GuV = Zeitraumrechnung
H
Aufwendungen
Erträge
Saldo: Gewinn
Saldo: Verlust
Für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften erweitert
sich der Jahresabschluss ggf. um Anhang und Lagebericht (§§ 285, 289 HGB).
Im Anhang finden sich Erläuterungen zu einzelnen Positionen in Bilanz und GuV
oder auch weitere Hinweise, die einen besseren Einblick in die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Erfolgslage vermitteln sollen.
Anhang und Lagebericht als
weitere Bestandteile des
Jahresabschlusses
Im Lagebericht sind der Geschäftsverlauf und die Lage des Unternehmens oder die
Risiken der zukünftigen Entwicklung darzustellen.
Diese Unternehmen sind zur Offenlegung ihres Jahresabschlusses gegenüber Dritten verpflichtet (§ 264a HGB) und haben die Handelsbilanz im elektronischen
Bundesanzeiger zu veröffentlichen (§ 325 HGB).
Offenlegungspflicht
Instrumente der externen Rechnungslegung
Kapitalgesellschaften
(GmbH, AG, KGaA)
und
best. Personenhandelsgesellschaften
(GmbH & Co. KG, AG & Co. KG)
Einzelunternehmungen
und
Personengesellschaften
(OHG, KG)
Bilanz
GuV
Jahresabschluss
Bilanz
GuV
Anhang
Lagebericht
Erweiterter Jahresabschluss
15
1
1
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
1.1.2 Aufgaben und Zielsetzungen des Jahresabschlusses
Aufgaben und Zielsetzungen des Jahresabschlusses ergeben sich vorrangig aus den
handels- und steuerrechtlichen Bestimmungen zu Informations- und Dokumentationspflichten, zur Gewinnermittlung und Gewinnausschüttung.
Information und
Rechenschaftslegung
Der handelsrechtliche Jahresabschluss dient der Information des Unternehmers
und der Rechenschaftslegung über die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens gegenüber den Gläubigern und Gesellschaftern.
Die Anforderungen an die Bilanz können je nach Interessenlage unterschiedlich
sein. So sind z. B. Anteilseigner oder Unternehmensleitung interessiert an einem
hohen Erfolgsausweis, wohingegen Banken oder um den Arbeitsplatz besorgte Arbeitnehmer eher einen geringeren Erfolgsausweis bevorzugen würden unter Ausnutzung der im Unternehmen verbleibenden (stillen) Reserven. Und auch innerhalb der Interessengruppen können die Zielsetzungen divergieren, indem z. B.
Aktionäre die Gewinnverwendung einerseits unter langfristiger Beteiligungsabsicht
und andererseits unter kurzfristigen Profitinteressen beurteilen.
Grundlage steuerlicher
Gewinnermittlung
Für Zwecke der ertragsabhängigen Besteuerung ist eine so genannte Steuerbilanz
zum Ende eines jeden Wirtschaftsjahres aufzustellen. Da es nach derzeitiger
Rechtslage keine eigenständige Steuerbilanz gibt, muss diese unter
steuerrechtlichen Vorschriften aus der Handelsbilanz abgeleitet werden (§ 60 Abs.
2 EStDV). Die Steuerbilanz dient ausschließlich der Gewinnermittlung, d. h. der
Ermittlung eines möglichst zutreffenden Periodengewinns und damit als
Grundlage für die Besteuerung. Im Gegensatz zur Handelsbilanz kennt die
Steuerbilanz nur einen Adressaten: die Finanzverwaltung.
Veröffentlichungspflichtige Kapitalgesellschaften erstellen gemäß handelsrechtlicher Bestimmungen sowohl eine Handelsbilanz als auch eine Steuerbilanz.
Einheitsbilanz
Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften haben bis zum Inkrafttreten
der Bilanzrechtsmodernisierung (siehe Kapitel 1.3.1) meist eine so genannte
Einheitsbilanz erstellt, in der die handelsrechtlichen Bestimmungen im Sinne des
Steuerrechts ausgeübt wurden (siehe Kapitel 1.5 zur faktischen Unmöglichkeit der
Erstellung einer Einheitsbilanz).
1.2 Bilanzierungsanlässe und Bilanzarten
Die Bilanz kann unterschiedlichen Zwecken dienen - es gibt also nicht die Bilanz
schlechthin.
Regelmäßige Bilanzen
Handelsbilanz und Steuerbilanz sind regelmäßig zum Ende eines jeden Geschäfts- oder Wirtschaftsjahres zu erstellende Bilanzen. Der hierfür zugrunde liegende Zeitraum ist im Regelfall das Kalenderjahr, welches mit dem handelsrechtlichen Geschäftsjahr und dem steuerrechtlichen Wirtschaftsjahr übereinstimmt.
Ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahr kann auf Antrag vom Finanzamt freigegeben werden (§ 4 a Abs 1 Nr.2 S.2 EStG, § 8 b EStDV). Es
umfasst im Normalfall zwölf Monate.
Freiwillige Bilanzen
16
Freiwillige Bilanzen können alle Bezieher von Gewinneinkünften erstellen, also
Gewerbetreibende, Land- und Forstwirte und selbständig Tätige, die nicht zur Bilanzierung verpflichtet sind. In diesem Fall ist die freiwillig aufgestellte Bilanz auch
für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend.
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
Zudem gibt es Bilanzen, die unregelmäßig und meist nur einmalig zu erstellen sind.
Hierzu zählen die von Kaufleuten zu Beginn des Geschäftsbetriebes aufzustellende Eröffnungsbilanz oder die Anfangsbilanz, welche aufgrund eines Wechsels der Gewinnermittlung von der Einnahmen-Überschussrechnung hin zur Bilanzierung steuerrechtlich erstellt wird.
Bei Beendigung eines Geschäftsbetriebes ist je nach Form der Beendigung eine
Veräußerungs-, Aufgabe-, Übergabe-, Fusions- oder Umwandlungsbilanz zu
erstellen.
Bei drohender oder eingetretener Insolvenz werden Sanierungs- oder Vergleichsbilanzen sowie Vermögensübersichten nach Zerschlagungswerten aufgestellt.
Zwischenbilanzen oder so genannte Partialbilanzen ohne gesetzliche Verpflichtung
dienen der kurzfristigen Erfolgsrechnung und können quartalsweise oder monatlich
aufgestellt werden. Von US-börsennotierten Unternehmen sind diese Zwischenbilanzen auf Quartalsbasis zwingend und müssen den Rechnungslegungsvorschriften des
US-GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) entsprechen.
Liquiditätsbilanzen werden zu Informationszwecken aufgestellt und drücken aus,
welche liquiden Mittel in welchen Zeiträumen verfügbar sind, um beabsichtigte
Investitionen zu finanzieren.
Kreditbilanzen werden häufig anlässlich einer Kreditaufnahme bei der Hausbank
eingereicht und sollen so genannte stille Reserven aufdecken. Hierbei handelt es
sich regelmäßig um Handelsbilanzen, die im Rahmen von Bonitätsprüfungen nach
Basel II auch von Nichtkapitalgesellschaften verlangt werden.
Der Begriff Basel II bezeichnet die Gesamtheit der Eigenkapitalvorschriften, die
vom Basler Ausschuss für Bankenaufsicht in den letzten Jahren vorgeschlagen wurden. Ziele von Basel II sind die Sicherung einer angemessenen Eigenkapitalausstattung von Instituten und die Schaffung einheitlicher Wettbewerbsbedingungen sowohl für die Kreditvergabe als auch für den Kredithandel.
1.3 Handelsrechtliche Grundlagen
Das dritte Buch Handelsgesetzbuch (HGB) regelt in den §§ 238 ff. für alle Kaufleute
einschließlich der Handelsgesellschaften die grundlegenden Buchführungs- und
Bilanzierungspflichten. Diese sind unabhängig von Größe oder Rechtsform
anzuwenden.
Buchführungspflicht für alle
Kaufleute
Kaufmann im Sinne des HGB ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt.
Handelsgewerbe ist jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach
Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb
nicht erfordert (§ 1 Abs. 2 HGB). Wer handelsrechtlich als Kaufmann gilt, ist in den
§§ 1 ff. HGB geregelt:
Ist-Kaufmann ist jeder Gewerbetreibende, es sei denn, dass das Unternehmen nach
Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb
nicht erfordert (§ 1 Abs. 2 HGB).
Kann-Kaufmann ist der Gewerbebetrieb, der nicht schon nach § 1 Abs. 2 HGB ein
Handelsgewerbe ist, wie z. B. ein Kleingewerbe, wenn der Unternehmer seine Firma
freiwillig ins Handelsregister eintragen lässt (§ 2 HGB).
Form-Kaufmann ist der Gewerbebetrieb, der aufgrund seiner Rechtsform die Kaufmannseigenschaft hat, wie z. B. GmbH, AG, KGaA (§ 6 HGB).
Auf den Betrieb der Land-und Forstwirtschaft finden die Vorschriften des § 1 HGB
keine Anwendung (§ 3 Abs.1 HGB).
17
1
1
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
Keine Buchführungspflicht
für Kleingewerbetreibende
Die handelsrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung gelten nicht für so genannte Kleingewerbetreibende. Diese können sich einer einfachen Buchhaltung
(Einnahmen-Überschussrechnung) bedienen, welche steuerlichen Vorschriften zu
genügen hat.
Kaufleute kraft Eintragung
Zudem werden auch alle Nichtkaufleute, die sich freiwillig in das Handelsregister
eintragen, zu Vollkaufleuten und unterliegen damit den handelsrechtlichen Bestimmungen.
Übersicht: 3. Buch HGB
3. Buch: Handelsbücher
Inhalt
1. Abschnitt
§§ 238 - 263
Grundlegende Regelungen für alle Kaufleute, d. h.
Einzelkaufleute, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften
2. Abschnitt
§§ 264 - 335b
Ergänzende Bestimmungen für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften
ohne natürliche Person als vollhaftende Gesellschafter
3. Abschnitt
§§ 336 - 339
Ergänzende Bestimmungen für eingetragene Genossenschaften
4. Abschnitt
§§ 340 - 341y
Ergänzende Bestimmungen für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige, wie insbesondere Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen
5. Abschnitt
§§ 342 - 342a
Privates Rechnungslegungsgremium
6. Abschnitt
§§ 342b - 342e
Prüfstelle für Rechnungslegung für alle prüfungspflichtigen Untenehmen
Die über den 1. Abschnitt 3. Buch HGB hinaus beschriebenen ergänzenden
Bestimmungen zu Offenlegung und Prüfung betreffen Kapitalgesellschaften
(siehe Kapitel 1.4), eingetragene Genossenschaften sowie Kreditinstitute und
Versicherungsunternehmen.
1.3.1 Die Bilanzrechtsreformen
BilMoG
Zielsetzungen
Nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz (Dezember 1985) bewirkte das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) die umfassendste Bilanzrechtsreform des
HGB. Am 25.05.2009 in Kraft getreten, veränderte es als Artikelgesetz eine Vielzahl
von Vorschriften in unterschiedlichen Gesetzen, um das von Gläubigerschutz und
Vorsichtsprinzip beherrschte Bilanzrecht hinsichtlich der internationalen Rechnungslegung fortzuentwickeln. Den Schwerpunkt der Reform bildeten dabei die
Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften im Handelsgesetzbuch (HGB).
Die Änderungen sollen insbesondere zur
 Deregulierung und Kostensenkung in der Abschlusserstellung kleiner und mittelständischer Unternehmen sowie nicht kapitalmarktorientierter Konzerne führen
 und die Aussagekraft des HGB-Abschlusses durch Anpassung an internationale
Rechnungslegungsstandards erhöhen durch
 die Abschaffung zahlreicher Wahlrechte und Anpassung von Ansatz- und Bewertungsvorschriften und
 die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit steuerlicher Vorschriften für die
handelsrechtlichen Bilanzansätze.
Erstanwendung
18
Die Neuregelungen gelten verpflichtend für Geschäftsjahre, die nach dem
31.12.2009 beginnen, wobei unter bestimmten Voraussetzungen auch eine freiwillige vorzeitige Anwendung für nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre
möglich war.
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
Die Modalitäten zur Erstanwendung der reformierten Rechnungslegungsvorschriften sind festgelegt im Art. 66 Einführungsgesetz zum HGB (EGHGB) und bestimmen die Zeitpunkte für die Erstanwendung der Regelungssachverhalte:
Art. 66
Einführungsgesetz zum HGB (EGHGB)
Abs. 1
Deregulierungsvorschriften, erstmals anzuwenden auf Abschlüsse für nach
dem 31.12.2007 endende Geschäftsjahre
Abs. 2
Harmonisierungsvorschriften von EU-Richtlinien, erstmals anzuwenden auf
Abschlüsse für nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre
Abs. 3
Vorschriften für die verpflichtende erstmalige Anwendung der neuen Regelungen, anzuwenden für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre
Abs. 4
Sondervorschriften zur Errichtung eines Prüfungsausschusses für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, erstmals anzuwenden für ab dem
01.01.2010 beginnende Geschäftsjahre
Abs. 5
Gestrichene Vorschriften des HGB in der bis zum 28.05.2009 geltenden Fassung, letztmalig anzuwenden auf Jahres- und Konzernabschlüsse für vor dem
01.01.2010 beginnende Geschäftsjahre
Abs. 6
Außerkraftsetzung einer bis zum 31.08.2009 anzuwendenden Regelung zum
Ordnungsgeldverfahren nach § 355 HGB
Abs. 7
Sonderregelung zur erstmaligen Aktivierung der Entwicklungskosten von
selbst geschaffenen immateriellen Gegenständen des Anlagevermögens in
nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahren
Die ergänzenden Übergangsbestimmungen finden sich in Art. 67 EGHGB und
regeln die Anpassung bzw. den Wegfall der nach altem Recht ermittelten Bilanzansätze an die neuen Vorschriften:
Art. 67
Vorschriften zur
Erstanwendung
Übergangsbestimmungen
Einführungsgesetz zum HGB (EGHGB)
Abs. 1
Übergangsbestimmungen zur Anpassung der Wertansätze von Pensionsverpflichtungen
Abs. 2
Vorschriften für bestimmte Unternehmen zur Angabe nicht passivierter Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnlicher Verpflichtungen im Anhang und Konzernanhang
Abs. 3
Wahlrecht zur Fortführung optionaler Aufwandsrückstellungen nach § 249
Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB a.F., Sonderposten mit Rücklageanteil nach § 247
Abs. 3, § 273 HGB a.F. und Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 1
Satz 2 HGB a.F. sowie Vorschriften zur Anpassung
Abs. 4
Wahlrecht zur Fortführung niedrigerer Wertansätze von Vermögensgegenständen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 u. Abs. 4, § 254, § 279 Abs. 2 HGB a.F. sowie
Vorschriften zur Anpassung
Abs. 5
Wahlrecht zur Fortführung aktivierter Aufwendungen für die Ingangsetzung
und Erweiterung des Geschäftsbetriebes nach § 269 HGB a.F.
Abs. 6
Erfolgsneutrale Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen aus der erstmaligen Anwendung zur Bildung latenter Steuern nach §§ 274 u. 306 HGB sowie Vorschriften zur Behandlung latenter Steuern aus Wertanpassungen gemäß Abs. 1, 3 oder 4 des Artikels 67
Abs. 7
GuV-Ausweis von erfolgswirksamen Aufwendungen und Erträgen aus der Anwendung des Artikels 66 sowie der Abs. 1-5 des Artikels 67
Abs. 8
Erleichterungen bei erstmaliger Aufstellung eines Jahres- oder Konzernabschlusses nach BilMoG durch Wahlrecht zur Nichtanwendung von
§ 252 Abs. 1 Nr. 6, § 265 Abs.1, § 284 Abs. 2 Nr. 3 u. § 313 Abs. 1 Nr. 3 HGB.
Die Übergangsbestimmungen des Art. 67 EGHGB erlauben in nahezu allen Fällen
entweder:
 die Beibehaltung bisheriger Wertansätze und Fortführung dieser unter Anwendung der für sie maßgeblichen Vorschriften nach HGB a.F. ab 01.01.2010 oder
 die Anpassung bisheriger Wertansätze an die neuen Vorschriften und Erstellung
einer Eröffnungsbilanz nach BilMoG zum 01.01.2010
19
1
1
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
Die aus der Neubewertung der Bilanzposten resultierenden Differenzen sind grundsätzlich erfolgswirksam zu behandeln. Von diesem Grundsatz gibt es einige Ausnahmeregelungen, die jedoch für die entsprechenden Bilanzposten nur insgesamt
ausgeübt werden dürfen, mit Ausnahme des Wahlrechts für eine nur teilweise Anpassung optionaler Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB a.F.
Die Anwendung des BilMoG war gut zu dokumentieren, insbesondere hinsichtlich
der nach alten Recht beizubehaltenden Werte.
BilRUG
Mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) ist am 23.07.2015 die nächste
große HGB-Reform in Kraft getreten. Das BilRUG setzt die EU-Bilanzrichtlinie in
nationales Recht um und führt neben Änderungen im HGB und dem die Übergangsbestimmungen regelnden EGHGB auch zu Anpassungen z.B. im PublG, AktG
oder GmbHG.
Zielsetzungen
Hauptzielsetzung ist die weitere Befreiung kleiner und mittelgroßer Unternehmen
und Konzerne von bürokratischen Belastungen und eine weitere Harmonisierung
der Rechnungslegung innerhalb der EU zwecks besserer Vergleichbarkeit der Jahresund Konzernabschlüsse.
Die wesentlichen Neuerungen betreffen
 die Erhöhung der Schwellenwerte für die Größenklassen der Einzel- und Konzernabschlüsse von Kapitalgesellschaften,
 weitere Erleichterungen für bestimmte, in einen Konzernabschluss einzubeziehende Tochterunternehmen
 und eine Neudefinition der Umsatzerlöse,
 einhergehend mit Änderungen der GuV-Gliederung und erweiterter Pflichtangaben im Anhang.
Erstanwendung
Die Regelungen des BilRUG sind erstmals anzuwenden für Geschäftsjahre, die nach
dem 31.12.2015 beginnen. Eine vorgezogene Anwendung der neuen Schwellenwerte ist vor dem Hntergrund der Umsetzung eines maximalen Bürokratieabbaus
für das Geschäftsjahr 2014 möglich, jedoch nur im Verbund mit der neuen Umsatzerlösdefinition (vgl. Art 75 Abs. 1 EGHGB). Angesichts erforderlicher technischer
Anpassungen des Rechnungswesens dürfte eine vorgezogene Anwendung in der
Praxis selten anzutreffen sein.
1.3.2 Buchführungspflichten
Nach dem HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, zu Beginn seines Handelsgewerbes
ein Inventar (§ 240 HGB) und eine Eröffnungsbilanz zu erstellen (§ 242 HGB).
Diese beiden Teile bilden den unabdingbaren Ausgangspunkt für die Einrichtung der
Finanzbuchhaltung sowie die folgenden Jahresabschlüsse, die nach den Grundsätzen
ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) beschaffen sein müssen (§§ 238, 242 Abs. 1
HGB). Ein bestimmtes Buchführungssystem ist nicht vorgeschrieben.
20
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
„Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten
innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die
Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer
Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.“ (§ 238 Abs. 1 HGB).
Grundsätze
ordnungsgemäßer
Buchführung
Die Mindestanforderungen an die Buchhaltung betreffen die formelle und materielle Ordnungsmäßigkeit (§ 239 HGB).
Formelle Ordnungsmäßigkeit:
 Die Bücher sind in einer „lebenden“ Sprache zu führen.
 Buchungen und Aufzeichnungen sind zeitgerecht und geordnet vorzunehmen.
 Buchungen oder Aufzeichnungen dürfen nicht in der Weise geändert werden,
dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist.
 Keine Buchung ohne Beleg.
 Aufbewahrungsfristen für Bücher & sons-tige Aufzeichnungen sind einzuhalten.
Materielle Ordnungsmäßigkeit:
 Buchungen und Aufzeichnungen sind vollständig und richtig aufzuzeichnen.
Aufgabe der Finanzbuchführung ist es, die im Abrechnungszeitraum angefallenen
Geschäftsvorfälle in chronologischer Reihenfolge im Journal bzw. Grundbuch und
nach sachlichen Kriterien auf Konten geordnet im Hauptbuch aufzuzeichnen. Die
systematische Gliederung der Konten wird sichergestellt durch die zum Einsatz
kommenden Kontenrahmen.
Nach Ablauf des Geschäftsjahres müssen die Buchbestände der Finanzbuchhaltung
mithilfe des Inventars bzw. der zugrunde liegenden Inventur abgeglichen werden.
Bereits mit dem BilMoG wurden für Einzelkaufleute rückwirkend für das Geschäftsjahr 2008 Größenmerkmale für die Buchführungspflicht eingeführt. Diese Werte
werden für nach dem 31.12.2016 beginnenden Geschäftsjahre erneut aufgehoben.
Somit sind Einzelkaufleute von der Inventur-, Buchführungs- und Abschlusserstellungspflicht befreit, wenn am Ende von zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen folgende Schwellenwerte nicht überschritten werden:
Merkmale nach § 241a HGB
Befreiungsvorschrift für
Einzelkaufleute
EUR
Umsatzerlöse im Geschäftsjahr
bis 31.12.2015 > 500.000
ab 01.01.2016 > 600.000
und Jahresüberschuss im Geschäftsjahr
bis 31.12.2015 > 50.000
ab 01.01.2016 > 60.000
Die Rechtsfolgen treten im Fall der Neugründung bereits ein, wenn beide Werte am
ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden (§§
241a u. 242 Abs. 4 HGB).
Einzelkaufleute, die diese Merkmale erfüllen, sind somit auch steuerlich von der
Buchführungspflicht nach § 140 AO befreit und haben die Möglichkeit, ihren steuerpflichtigen Gewinn entweder durch freiwilligen Betriebsvermögensvergleich (§ 4
Abs.1 EStG) oder Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zu ermitteln
(siehe Kapitel 1.5.5).
21
1
1
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
1.3.3 Inventur, Inventar, Bilanz
Die Inventur gehört zu den Voraussetzungen einer ordnungsgemäßen Buchführung in Form der Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände und Schulden
zum Bilanzstichtag (§§ 240 ff. HGB). Auch für die Inventur gelten insbesonder folgende Grundsätze:
Vollständigkeit
Einzelerfassung sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden
Richtigkeit
Aufnahme der Bestände nach Art und Menge
Nachprüfbarkeit
Dokumentation und Aufbewahrung der Unterlagen zur Bestandsaufnahme
Eine fehlerhafte oder gar unterlassene Inventur führt zum Verlust der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und damit auch der zum Schluss des Geschäftsjahres
aufgestellten Bilanz.
Da die Werte der Bestände an Vermögen und Kapital der Schlussbilanz in das folgende Jahr vorgetragen werden, kann auch die Buchführung dieses Jahres nicht
ordnungsgemäß sein. Eine fehlerhafte Inventur betrifft also zwei Jahre.
Inventur
Folgende Übersicht zeigt die möglichen Inventurverfahren in Abhängigkeit von
den Beständen der Bilanz.
Inventurmethoden
Bestandsarten
Anlagevermögen
Inventurmethoden gem. 240 f. HGB
 Körperliche Bestandsaufnahme
 Laufendes Bestandsverzeichnis
Vorratsvermögen
 Körperliche Bestandsaufnahme
 Zeitverschobene Inventur
 Permanente Inventur
 Stichprobeninventur
Sonstige Vermögensgegenstände
und Schulden
 Körperliche Bestandsaufnahme
 Buchmäßige Saldenbestätigungen (Kontoauszüge)
Die Inventur stellt im Regelfall eine Vollerhebung zum Bilanzstichtag dar und hat
zeitnah zu erfolgen, das heißt 10 Tage vor oder nach dem Bilanzstichtag (durch
Zählen, Schätzen, Messen, Wiegen der Bestände) mit mengen- und wertmäßiger
Vor- oder Rückrechnung auf den Bilanzstichtag.
Im Falle des Anlagevermögens entfällt die körperliche Inventur durch Führung eines Bestandsverzeichnisses (Anlagendatei), in dem die Zugänge und Abgänge mit
den aktuellen Werten wie Restbuchwerte, Abschreibungen, historische Anschaffungs-/Herstellkosten geführt werden.
Eine Auswahl buchmäßiger Saldenbestätigung zum Bilanzstichtag kommt insbesondere bei Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
mit Kunden und Lieferanten zum Tragen. Bei den Geschäftsbanken und den Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten erfolgt die Abstimmung der buchmäßigen Werte mit den Saldenauszügen der Banken zum Bilanzstichtag. Die Kassenbestände werden im Rahmen der Inventur gezählt und mit den Buch-Beständen aus
dem Kassenbuch abgestimmt; ein Protokoll hierüber ist unbedingt zu erstellen.
22
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
Für das Vorratsvermögen stellen zeitverschobene Inventur, permanente Inventur
und Stichprobeninventur Erleichterungen im Inventurverfahren gegenüber der
Stichtagsinventur dar. An eine bestimmte Inventurmethode ist das Unternehmen
nicht gebunden, sondern kann entsprechend betrieblicher Gegebenheiten auch
verschiedene Methoden anwenden.
Erleichterungen für das
Vorratsvermögen
 Zeitverschobene Inventur: bis zu 3 Monate vor und bis zu 2 Monate nach dem
Bilanzstichtag durch wertmäßige Fortschreibung oder Rückrechnung auf den Bilanzstichtag.
Zeitverschobene Inventur
Fortschreibung bei Inventur vor dem Bilanzstichtag:
Wert am Inventurstichtag
+ Wert der Zugänge zwischen Inventur- und Bilanzstichtag
./. Wert der Abgänge zwischen Inventur- und Bilanzstichtag
= Wert am Bilanzstichtag
Rückrechnung bei Inventur nach dem Bilanzstichtag:
Wert am Inventurstichtag
+ Wert der Abgänge zwischen Bilanz- und Inventurstichtag
./. Wert der Zugänge zwischen Inventur- und Bilanzstichtag
= Wert am Bilanzstichtag
 Permanente Inventur: jederzeit während des Geschäftsjahres mit bestands- und
wertmäßiger Fortschreibung auf den Bilanzstichtag. Voraussetzungen sind eine Lagerbuchhaltung, in der die Zu- und Abgänge einzeln nach Datum, Art und Menge
erfasst werden sowie einmal jährlich eine körperliche Bestandsaufnahme. Vorteil
ist die Aufteilung des Aufwandes der Erfassung und Ermittlung der Bestandspositionen auf das gesamte Jahr. Auslastungsspitzen können so besser verteilt werden.
Permanente Inventur
 Stichprobeninventur: durch Beschränkung der körperlichen Bestandsaufnahme auf einen prozentualen Anteil und Hochrechnung der Ergebnisse auf den
Gesamtbestand. Ermittlung anhand mathematisch-statistischer Verfahren. Problematisch kann die Stichprobeninventur sein, wenn die Kontrolle mit den tatsächlichen Beständen zu hohe Abweichungen aufzeigt.
Stichptobeninventur
Am aufwändigsten und für die Praxis am bedeutsamsten ist die Erfassung des Vorratsvermögens, zu dem neben Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen auch unfertige Erzeugnisse und Leistungen sowie fertige Erzeugnisse und Waren gehören.
Da der mit der Inventur verbundene Aufwand oftmals in keinem Verhältnis zum
verfolgten Zweck steht, sieht das HGB eine Reihe von Bewertungsvereinfachungen vor, auf die in Kapitel 5.3 im Einzelnen eingegangen wird.
Weichen zum Bilanzstichtag die in der Finanzbuchhaltung ermittelten Buchwerte
von den Inventurwerten ab, so sind die Inventurwerte maßgeblich für die Bilanz.
Allerdings sollten die Differenzen untersucht werden, da sie auf Schwachstellen in
den betrieblichen Abläufen hindeuten.
Inventar
Die Ergebnisse der Inventur werden im Inventar nach Art, Menge und Wert der
Vermögensgegenstände und Schulden festgehalten.
Das Inventar entspricht einem Bestandsverzeichnis in Staffelform und besteht aus
drei Teilen: dem Vermögen, den Schulden und dem rechnerischen Eigenkapital.
Inhalte des Inventars
Die Vermögensposten sind nach Anlage- und Umlaufvermögen unterteilt, wobei
die einzelnen Positionen z. B. nach zunehmender Liquiditätsnähe gegliedert
werden.
23
1
1
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
Die Gliederung der Schulden erfolgt z. B. nach zunehmender Fälligkeit.
Das Eigenkapital oder Reinvermögen ergibt sich, indem die Schulden vom Vermögen abgezogen werden.
Vermögen ./. Schulden = Eigenkapital (Reinvermögen)
Folgendes Beispiel verdeutlicht den Zusammenhang zwischen Inventar und Bilanz.
Beispiel
für den Zusammenhang
von Inventar und Bilanz
Inventar des Möbelhauses Peter Polster e. Kfm., Hamburg, zum 31.12.2015
A. Vermögen
EUR
I. Anlagevermögen
1. Bebaute Grundstücke
2. Betriebsgebäude
3. Fuhrpark lt. AV 01
4. Betriebs- und Geschäftsausstattung lt. AV 02
II. Umlaufvermögen
1. Warenvorräte
Möbel lt. Inventurlisten
Kleinmöbel lt. Inventurlisten
EUR
150.000,00
200.000,00
60.000,00
36.000,00
80.000,00
60.000,00
140.000,00
3.000,00
12.000,00
15.000,00
2. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
A. Kranich, Pinneberg
K. Herms, Hamburg
3. Kassenbestand
4. Bankguthaben
Hamburger Sparkasse
Commerzbank
Summe Vermögen
400,00
12.600,00
6.000,00
18.600,00
620.000,00
B. Schulden
1. Darlehen der Commerzbank
2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
Holzbauer GmbH, Hamburg
Anja Liebknecht e. Kfr., Wedel
Siegfried Hermans OHG, Pinneberg
Summe Schulden
260.000,00
40.000,00
10.000,00
30.000,00
80.000,00
340.000,00
C. Ermittlung Eigenkapital
Summe Vermögen
- Summe Schulden
620.000,00
340.000,00
= Eigenkapital (Reinvermögen)
280.000,00
Ein eigenständiges Inventarverzeichnis wird heute nicht mehr geführt, obwohl dies
in § 238 HGB so aufgeführt ist.
24
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
Bilanz
Beispiel
aus obigem Iventar
abgeleitete Bilanz
Aktiva
Bilanz zum 31.12.2015
EUR
A. Anlagevermögen
Passiva
EUR
A. Eigenkapital
280.000
II. Sachanlagen
1. Bebaute Grundstücke
150.000 B. Verbindlichkeiten
2. Betriebsgebäude
200.000
1. Verbindlichkeiten geg.
Kreditinstituten
260.000
3. Fuhrpark
60.000
2. Verbindlichkeiten aLL
80.000
4. Betriebs- und
Geschäftsausstattung
36.000
B. Umlaufvermögen
I. Vorräte
1. Waren
140.000
II. Forderungen u. sonst.
Vermögens-gegenstände
1. Forderungen aLL
15.000
IV. Schecks
Kassenbestand,
Guth. bei Kreditinstituten
1. Bank
18.600
2. Kasse
400
620.000
620.000
1.3.4 Dokumentationspflichten
Die wesentlichen Dokumentationspflichten in der Finanzbuchhaltung werden bereits erfüllt durch die Erfassung der Geschäftsvorfälle anhand geeigneter Dokumente und Aufzeichnungen entsprechend der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung.
Jeder Kaufmann hat zudem die für die Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung geforderten Unterlagen für bestimmte Zeiträume geordnet aufzubewahren und innerhalb angemessener Frist lesbar zu machen (§ 257 HGB):
Aufbewahrungszeitraum
10 Jahre
Aufbewahrungsfristen
kaufmännischer Unterlagen
 Handelsbücher
 Inventare
 Eröffnungsbilanzen
 Jahresabschlüsse
 Konzernlageberichte
 sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen
 Buchungsbelege
Aufbewahrungszeitraum
6 Jahre
 Empfangene Handelsbriefe
 Kopien der abgesandten Handelsbriefe
25
1
1
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
Anforderungen an die
digitale Speicherung von
Unterlagen
Mit Ausnahme der Eröffnungsbilanzen und Jahresabschlüsse können die Unterlagen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder anderen Datenträgern gespeichert werden. Damit kommt der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine
besondere Bedeutung zu.
Sofern aufzubewahrende Unterlagen nur auf Datenträgern vorliegen, besteht die
Verpflichtung, diejenigen Hilfsmittel auf eigene Kosten zur Verfügung zu stellen,
die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen oder lesbare Reproduktionen beizubringen (§ 261 HGB). Für den in der Praxis vorherrschenden Einsatz
DV-gestützter Finanzbuchhaltungsprogramme sind somit zusätzliche Anforderungen zu erfüllen.
Weitere handelsrechtliche
Vorschriften zur Erstellung
des Jahresabschlusses
Gemäß §§ 244 f. HGB ist der Jahresabschluss in deutscher Sprache und in Euro
aufzustellen und vom Kaufmann bzw. allen persönlich haftenden Gesellschaftern
zu unterschreiben. Unterzeichnungspflichtig sind demnach:
 der Einzelunternehmer als Inhaber
 die Gesellschafter einer OHG
 die Komplementäre einer KG
 die Geschäftsführer einer GmbH
 die Vorstandsmitglieder einer AG
1.3.5 Gewinnermittlung
Durch die Ausübung geeigneter Bewertungsmaßnahmen kann der Erfolg eines Unternehmens in bestimmten Grenzen beeinflusst werden.
Das Vorsichtsprinzip:
Kapitalerhaltung und
Gläubigerschutz
Unabhängig von Größe und Rechtsform folgen die handelsrechtlichen Grundsätze
und Maßstäbe zur Bilanzierung dem Vorsichtsprinzip (siehe unten). Dieser Grundsatz leitet sich aus dem das HGB beherrschenden Gläubigerschutzgedanken ab. Da
sich Kreditgeber vorrangig durch ein hohes Eigenkapital zu einer positiven Einschätzung der Kreditwürdigkeit verleiten lassen, soll der Jahresabschluss die wirtschaftliche Lage des Unternehmens eher schlechter als besser darstellen.
Ein Kaufmann hat sich also im Zweifelsfall vor sich selbst und anderen eher ärmer
zu rechnen, als er tatsächlich ist. Ziel der handelsrechtlichen Bilanz sollte es sein, zu
hohe Gewinnausweise bzw. zu hohe Gewinnausschüttungen zu vermeiden, um die
Haftungssubstanz des Unternehmens als Sicherheit für die Gläubiger zu erhalten.
Das Vorsichtsprinzip dient also der Kapitalerhaltung und dem Gläubigerschutz.
Ausprägungen des
Vorsichtsprinzips
Das Vorsichtsprinzip findet seine Ausprägung bei der handelsrechtlichen
Gewinnermittlung in zwei Tendenzen:
 Unterbewertung der Aktiva und Überwertung der Passiva
 Ertragsbemessung nach unten und Aufwandsbemessung nach oben
Rechtsfomabhängige
Bestimmungen für
Kapitalgesellschaften
Das Vorsichtsprinzip findet Ergänzung in rechtsformabhängigen Bestimmungen
für Kapitalgesellschaften wie die GmbH oder die Aktiengesellschaft.
 Gem. § 30 GmbHG muss das Stammkapital als Mindesthaftungssumme erhalten
bleiben, darf also nicht an die Gesellschafter ausgezahlt werden.
 Gem. § 57 Abs. 3 AktG ist die Ausschüttung an die Aktionäre einer AG beschränkt auf den Bilanzgewinn.
 Gem. § 150 Abs.1 AktG ist aus dem Jahresüberschuss die Bildung einer gesetzlichen Rücklage zwingend vorzunehmen.
26
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
Mit Erstellung der Handelsbilanz sind somit Regelungen zur Begrenzung der Gewinnausschüttung zu erfüllen, die der Sicherung des Mindesthaftungsvermögens
dienen.
Andererseits sehen handelsrechtliche Vorschriften auch die Sicherung einer angemessenen Verzinsung für das eingesetzte Kapital bestimmter Rechtsformen vor.
 Das Kapital der Gesellschafter einer OHG ist noch vor der weiteren Verwendung
des Jahresgewinns mit 4 % zu verzinsen (§ 121 HGB).
Rechtsformabhängige
Bestimmumgen für
Personengesellschaften
 Der Kommanditist einer KG hat einen Anspruch auf Auszahlung des ihm zustehenden Gewinns und ist nicht verpflichtet, diesen wegen späterer Verluste zurückzuzahlen (§ 169 HGB).
Die nach handelsrechtlichen Vorschriften erstellte Bilanz ist zudem Ausgangspunkt
für die Erstellung der Steuerbilanz. So dient also der Handelsbilanzgewinn zunächst
auch als Grundlage für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns. Aufgabe und Zielsetzung von Handelsbilanz und Steuerbilanz sind jedoch unterschiedlich.
Handelsbilanz als Grundlage
der steuerlichen
Gewinnermittlung
Die steuerlichen Bewertungsvorschriften sollen im Regelfall eine Unterbewertung
von Aktivposten und eine Überbewertung von Passivposten ausschließen, um so
genannte stille Reserven aufzudecken und der Besteuerung zu unterziehen.
Aufdeckung stiller Reserven
Als stille Reserven werden die nicht aus der Bilanz ersichtlichen Teile des Eigenkapitals (= offene Reserve) bezeichnet, welches dann am Bilanzstichtag geringer erscheint, als es wirklich ist. Das entspricht im Allgemeinen dem handelsrechtlichen
Gläubigerschutzgedanken.
1.4 Der Jahresabschluss bei Kapitalgesellschaften
Kapitalgesellschaften sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften haben ihren
Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern, der mit der (Bestände-)Bilanz und
der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet. Art und Umfang der Rechnungslegung unterscheiden sich also von der einer Nicht-Kapitalgesellschaft und
werden zudem größenklassenabhängig definiert.
1.4.1 Vorschriften zur Erstellung, Prüfung und
Veröffentlichung
Die Handelsbilanz soll als zentrales Zahlenwerk (auch) externe Adressaten über die
Lage und Entwicklung des Unternehmens informieren. Konkreter noch wird diese
Informationsaufgabe im Falle von Kapitalgesellschaften vorgeschrieben, deren gesetzliche Vertreter mit dem Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vorzulegen haben
(§ 264 Abs. 2 HGB).
Die ergänzenden Vorschriften der §§ 264 ff. HGB gelten für die Aktiengesellschaft
(AG), die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und bestimmte Personenhandelsgesellschaften ohne
eine natürliche Person als vollhaftender Gesellschafter (§ 264a Abs. 1 HGB).
Für nicht publizitätspflichtige Einzelkaufleute und Personengesellschaften gibt es
keine gesetzlichen Bestimmungen zu Prüfungs- oder Offenlegungspflichten. Die
folgenden Regelungen gelten ebenfalls nicht für Gesellschaften mit mindestens
einer natürlichen Person als Vollhafter, wie z. B. für eine GmbH & Co. KG, in der
neben der GmbH eine natürliche Person als Komplementär unbeschränkt haftet.
27
1
1
Basis: Grundlagen der Bilanzierung
Größenklassenabhängige Erleichterungen
Je nach Betriebsgröße muss ein Unternehmen im Zusammenhang mit dem Jahresabschluss verschiedene Vorschriften berücksichtigen. Dies bezieht sich unter anderem auf die Gliederung des Jahresabschlusses, die Berichtspflichten im Anhang, die
Prüfung des Jahresabschlusses und die Offenlegung.
Übersicht: Größenklassen
von Unternehmen
Das HGB differenziert zwischen kleinen, mittelgroßen und großen Gesellschaften
(vgl. § 267 HGB). Mit dem Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) können seit dem 01.01.2013 weitere Erleichterungen für so genannte Kleinstkapitalgesellschaften in Anspruch genommen werden (§ 267a HGB).
Für die Zuordnung zu einer Größenklasse müssen zwei der drei Merkmale an den
Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren jeweils unter- oder überschritten werden (§ 267 Abs. 4 HGB). Bei Neugründungen oder Umwandlungen treten die Rechtsfolgen bereits ein, wenn die genannten Kriterien am
ersten Abschlussstichtag erfüllt sind.
Auf die Anhebung der zulässigen Schwellenwerte für die Konzernrechnungslegungspflicht gem. § 293 HGB für nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre
sei an dieser Stelle verwiesen.
Erleichterungen für kleine
und mittelgroße
Kapitalgesellschaften
Die Erleichterungen hinsichtlich Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung können kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften wie auch die nach § 264a HGB
gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften (OHG und KG) mit nicht mindestens einem persönlich haftenden Gesellschafter in Anspruch nehmen. Mit dem
BilRUG sind die Schwellenwerte insbesondere für kleine Kapitalgesellschaften deutlich erhöht worden.
Erleichterungen für
Kleinstkapitalgesellschaften
Die Größenmerkmale für Kleinstkapitalgesellschaften sind hingegen beibehalten
worden. Mit dem BilRUG dürfen die Erleichterungen nun jedoch auch von Genossenschaften in Anspruch genommen werden (§336 Abs. 2 Satz 3 HGB). Demgegenüber bestimmt ein neu eingefügter Absatz, dass einige Unternehmen in Abhängigkeit von ihrer Tätigkeit nicht mehr unter die Regelungen für
Kleinstkapitalgesellschaften fallen, wie z.B. Investmentgesellschaften oder Unternehmensbeteiligungsgesellschaften (§ 267a Abs. 3 HGB). Somit sind insbesondere
(Finanz-) Holdinggesellschaften mit nur geringen eigenen Umsatzerlösen oder
niedrigen Arbeitnehmerzahlen von den Regelungen ausgeschlossen.
28
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36,95 €
978-3-86718-516-5
Lohn und Gehalt 1
22,95 €
978-3-86718-503-5
Lohn und Gehalt 1 - Übungen und Musterklausuren,
24,95 €
978-3-86718-553-0
Lohn und Gehalt 2
22,95 €
978-3-86718-504-2
Lohn und Gehalt 2 - Übungen und Musterklausuren,
24,95 €
978-3-86718-554-7
Lohn und Gehalt mit Lexware
22,95 €
978-3-86718-505-9
Lohn und Gehalt mit DATEV
22,95 €
978-3-86718-595-0
9,95 €
978-3-86718-015-3
Up-To-Date 2016 - Finanzbuchhaltung
Up-To-Date 2016 - Lohn und Gehalt
* Preise inkl. USt., Änderungen vorbehalten. Aktuelle Preise finden Sie auf www.edumedia.de
ISBN/Bestellnr.
Xpert Business
Titel
Preis*
ISBN/Bestellnr.
Personalwirtschaft
22,95 €
978-3-86718-512-7
Personalwirtschaft - Übungen und Musterklausur
22,95 €
978-3-86718-562-2
Kosten- und Leistungsrechnung
22,95 €
978-3-86718-511-0
Kosten- und Leistungsrechnung - Übungen und Musterklausuren
16,95 €
978-3-86718-561-5
Controlling
22,95 €
978-3-86718-508-0
Controlling - Übungen und Musterklausuren
22,95 €
978-3-86718-558-5
Bilanzierung
24,95 €
978-3-86718-507-3
Bilanzierung - Übungen und Musterklausuren
22,95 €
978-3-86718-557-8
Betriebliche Steuerpraxis
26,95 €
978-3-86718-515-8
Finanzwirtschaft
22,95 €
978-3-86718-510-3
Finanzwirtschaft - Übungen und Musterklausuren
22,95 €
978-3-86718-560-8
* Preise inkl. USt., Änderungen vorbehalten. Aktuelle Preise finden Sie auf www.edumedia.de
Xpert Business
Titel
Preis*
ISBN/Bestellnr.
Systeme und Funktionen der Wirtschaft
11,95 €
978-3-86718-600-1
Wirtschafts- und Vertragsrecht
11,95 €
978-3-86718-601-8
Unternehmensorganisation und -führung
11,95 €
978-3-86718-602-5
Produktion, Materialwirtschaft und Qualitätsmanagement
11,95 €
978-3-86718-603-2
Finanzen und Steuern
11,95 €
978-3-86718-604-9
Marketing und Vertrieb
11,95 €
978-3-86718-605-6
Personal- und Arbeitsrecht
11,95 €
978-3-86718-606-3
Rechnungswesen und Kostenrechnung
11,95 €
978-3-86718-607-0
WirtschaftsWissen kompakt
22,95 €
978-3-86718-611-7
WirtschaftsWissen für Existenzgründer
29,95 €
978-3-86718-612-4
WirtschaftsWissen
* Preise inkl. USt., Änderungen vorbehalten. Aktuelle Preise finden Sie auf www.edumedia.de
Xpert Personal
Business Skills
Titel
Preis*
Wirksam vortragen - Rhetorik 1
15,95 €
978-3-86718-080-1
Erfolgreich verhandeln - Rhetorik 2
15,95 €
978-3-86718-081-8
Zeit optimal nutzen - Zeitmanagement
15,95 €
978-3-86718-082-5
Erfolgreich verkaufen - Verkaufstraining
15,95 €
978-3-86718-083-2
Projekte realisieren - Projektmanagement
15,95 €
978-3-86718-084-9
Konflikte lösen - Konfliktmanagement
15,95 €
978-3-86718-085-6
Erfolgreich moderieren - Moderationstraining
15,95 €
978-3-86718-086-3
Probleme lösen und Ideen entwickeln
15,95 €
978-3-86718-087-0
Kompetent entscheiden und verantwortungsbewusst handeln
15,95 €
978-3-86718-088-7
Teams erfolgreich entwickeln und leiten
15,95 €
978-3-86718-089-4
Overhead-Folien und Bildschirmshows
15,95 €
978-3-86718-090-0
Präsentationen gekonnt durchführen
15,95 €
978-3-86718-091-7
* Preise inkl. USt., Änderungen vorbehalten. Aktuelle Preise finden Sie auf www.edumedia.de
ISBN/Bestellnr.
Wissenstrainer
interaktive
Lernsoftware
Programmversion
Preis ab*
ISBN/Bestellnr.
Wissenstrainer Finanzbuchführung
Xpert Business - Finanzbuchführung 1
580 Wissenskontrollfragen
24,95 €
978-3-86718-970-5
Xpert Business - Finanzbuchführung 2
582 Wissenskontrollfragen
24,95 €
978-3-86718-971-2
Starter - Buchhaltung für Einsteiger
580 Wissenskontrollfragen
24,95 €
978-3-86718-972-9
Advanced Buchhaltung für Fortgeschrittene
582 Wissenskontrollfragen
24,95 €
978-3-86718-973-6
Xpert Business - Lohn und Gehalt 1
1167 Wissenskontrollfragen 24,95 €
978-3-86718-978-1
Xpert Business - Lohn und Gehalt 2
960 Wissenskontrollfragen
24,95 €
978-3-86718-979-8
Starter - Lohnabrechnung für Einsteiger
1167 Wissenskontrollfragen 24,95 €
978-3-86718-980-4
Advanced - Lohnabrechnung für
Fortgeschrittene
960 Wissenskontrollfragen
24,95 €
978-3-86718-981-1
Wissenstrainer Lohn und Gehalt
* Preise inkl. USt. gelten für Edu-Version (für berechtigte Kunden wie Schüler, Studenten, Lehrkräfte, Kursteilnehmer,
Bildungseinrichtungen); Änderungen vorbehalten; aktuelle Preise und Bedingungen finden Sie auf www.edumedia.de
Buchungstrainer
interaktive
Lernsoftware
Programmversion
Preis*
ISBN/Bestellnr.
Buchungstrainer Xpert Business
Finanzbuchführung 1
mit 250 Belegen
mit 500 Belegen
24,95 €
39,95 €
978-3-86718-930-9
Buchungstrainer Xpert Business
Finanzbuchführung 2
mit 250 Belegen
mit 500 Belegen
24,95 €
39,95 €
978-3-86718-931-6
Buchungstrainer Starter
Finanzbuchhaltung für Einsteiger
mit 250 Belegen
mit 500 Belegen
24,95 €
39,95 €
978-3-86718-932-3
Buchungstrainer Advanced
Finanzbuchhaltung für
Fortgeschrittene
mit 250 Belegen
mit 500 Belegen
24,95 €
39,95 €
978-3-86718-933-0
* Preise inkl. USt., Änderungen vorbehalten. Aktuelle Preise finden Sie auf www.edumedia.de
EDV
Titel
Preis*
PC-Starter - Version für Windows 7
13,95 €
978-3-86718-340-6
Textverarbeitung 2010
13,95 €
978-3-86718-345-1
Tabellenkalkulation 2010
13,95 €
978-3-86718-346-8
Datenbanken 2010
13,95 €
978-3-86718-347-5
* Preise inkl. USt., Änderungen vorbehalten. Aktuelle Preise finden Sie auf www.edumedia.de
ISBN/Bestellnr.
Xpert Culture Communication Skills
Titel
Preis*
ISBN/Bestellnr.
Interkulturelle Kompetenz
19,95 €
978-3-86718-200-3
Cross-cultural competence (englischsprachige Ausgabe)
19,95 €
978-3-86718-201-0
Interkulturelle Kompetenz in Gesundheit und Pflege
11,95 €
978-3-86718-203-4
Leben und Arbeiten in Deutschland
11,95 €
978-3-86718-202-7
* Preise inkl. USt., Änderungen vorbehalten. Aktuelle Preise finden Sie auf www.edumedia.de
Büroorganisation
Titel
Preis*
ISBN/Bestellnr.
Büroorganisation, Chefassistenz und Arbeitsoptimierung
29,95 €
978-3-86718-404-5
9,95 €
978-3-86718-401-4
LOTUS NOTES- und IT-Anwendungen
* Preise inkl. USt., Änderungen vorbehalten. Aktuelle Preise finden Sie auf www.edumedia.de
Fachprofil Lernbegleitung
Titel
Preis*
ISBN/Bestellnr.
Farb-Version
Preis*
ISBN/Bestellnr.
Schwarz-Weiß-Version
Fachprofil Lernbegleitung Fachbuch
49,90 €
978-3-86718-753-4 37,90 €
978-3-86718-750-3
Fachprofil Lernbegleitung Arbeitsblätter
49,90 €
978-3-86718-754-1 37,90 €
978-3-86718-751-0
Fachprofil Lernbegleitung Set
(Fachbuch und Arbeitsblätter)
79,90 €
978-3-86718-755-8 59,90 €
978-3-86718-752-7
* Preise inkl. USt., Änderungen vorbehalten. Aktuelle Preise finden Sie auf www.edumedia.de
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