特集 改正企業結合会計基準適用でこうなる ダウン・ストリームとアップ・ストリームの違いは？ 成田 充孝 未 実 現 損 益が存 在 す る場 合の持分変動時の会計処理 会社に対して資産を販売する取引 いう点で異なる（図表参照）（連結会 持分と非支配株主持分に按分すると て、消去された未実現損益を親会社 新日本有限責任監査法人 公認会計士 未実現損益が生じるケースとし て、次の２つがある。 基準等の改正に伴い、連結税効果実 ・ ア ッ プ・ ス ト リ ー ム … 子 会 社 が 親 これらの会計処理は、未実現損益 子会社B はじめに 務指針等の改正が行われた。本稿で 会社 （または、他の連結会社） に対し ・ ダ ウ ン・ ス ト リ ー ム … 親 会 社 が 子 は、子会社株式の追加取得や一部売 て資産を販売する取引 企業結合会計基準および連結会計 却により持分比率が変動した時点で について解説する。なお、文中意見 を全額消去するという点で共通して 未実現損益が存在する場合の取扱い に 係 る 部 分 は 筆 者 の 私 見 で あ る 旨、 いる。しかし、ダウン・ストリーム 利益の帰属 未実現損益 の場合、未実現損益を計上している 会 社 は 売 手 側 で あ る 親 会 社 と な り、 販売 販売 あらかじめ申し添える。 未実現損益の処理 消去された未実現損益は当該親会社 が全額負担するが、一方で、アップ・ 全額消去 アップ・ストリーム 連結会社が他の連結会社に対して ストリームの場合、未実現損益を計 上している会社は売手側である子会 該子会社に対する持分比率に応じ 親会社 販売 子会社A 子会社 非支配株主への 按分 売手側である親会社 ― 非支配株主持分 売手側である子会社 比率に応じて按分 ダウン・ストリーム 親会社 子会社に未実現損益が 計上されているため、子 会社の利益を調整する。 →非支配株主への按分 ダウン・ストリーム アップ・ストリーム （親→子） （子→親 または 子→子） 親 会 社に未 実 現 損 益が計 上 さ れて い る た め、親会社の利 益を調整する。 販売した資産が、期末時点で企業集 団内部に残っている場合には、当該 社となり、消去された未実現損益は 36 当該子会社が全額負担するため、当 資産に含まれる利益 （未実現損益） を 項） 。 計基準 項）。 一部売却により連結の範囲から除外 有している子会社が、子会社株式の 連結会社間で販売された資産を保 ⑵ 支配を喪失する一部売却 は行われない。 囲で変動するならば、追加的な処理 する持分比率が、支配が継続する範 い。このため、買手側の子会社に対 ので、非支配株主への按分は行わな 手側の親会社が負担することとなる 消 去 さ れ た 未 実 現 損 益 は 全 額、 売 ⑴ 支配が継続する範囲での 持分比率の変動 （追加取得、 支配を喪失しない一部売却） （設例１） ダウン・ストリーム と持分変動 償却）などがある。 よ り 実 現 す る 方 法（ 固 定 資 産 の 減 価 社間で販売された資産の減価償却に 資 産 の 外 部 売 却 ）の ほ か に、 連 結 会 よ り 実 現 す る 方 法（ 棚 卸 資 産 や 固 定 産を企業集団外部に売却することに として、連結会社間で販売された資 なお、未実現損益が実現する方法 38 された場合、連結会社間で販売され 経理情報●2015.2.10 （No.1404） 17 連結財務諸表上全額消去しなければ ならない （連結会計基準 （図表） ダウン・ストリームとアップ・ストリーム Ⅱ 子会社株式「追加取得・一部売却」の会計実務
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