STUDI DI SETTORE 2014 a cura di Antonio Gigliotti Studi di settore 2014 Indice 1. I SOGGETTI ACCERTABILI E I SOGGETTI ESCLUSI 1.1. Contribuenti soggetti agli studi e contribuenti esclusi Pag. 4 1.2. Contribuenti che dichiarano ricavi o compensi superiori a euro 5.164.569 Pag. 4 1.3. Inizio e cessazione dell’attività in corso d’anno Pag. 5 1.4. Esclusione per criteri forfetari Pag. 10 1.5. Esclusione per gli incaricati alle vendite a domicilio Pag. 10 1.6. Esclusione per categorie reddituali Pag. 10 1.7. Contribuenti minimi Pag. 11 1.8. Codice da indicare in unico da parte dei soggetti esclusi Pag. 11 1.9. Compilazione del Modello studi di settore in presenza di alcune cause di Pag. 14 esclusione 1.10. Casi pratici 1.10.1. Cessazione dell’attività Pag. 16 Pag. 16 2. IMPRESE MULTIATTIVITÀ 2.1. Premessa Pag. 27 2.2. Cosa prevede la disposizione Pag. 27 2.3. Abrogazione dell’annotazione separata dal periodo d’imposta 2007- D.M.11 Pag. 29 febbraio 2008 2 2.4. Compilazione del Modello relativo all’attività prevalente Pag. 29 2.5. Modalità di annotazione separata dei ricavi Pag. 31 2.6. Concetto di ricavo Pag. 31 2.7. Cause di esclusione Pag. 33 2.8. Prospetto delle imprese multiattività Pag. 33 2.9. Cosa si intende per attività prevalente Pag. 34 2.10. Ricavi rilevanti da aggi Pag. 39 2.11. Regole particolari Pag. 40 2.12. Commercio al dettaglio di giornali Pag. 40 2.13. Commercio al dettaglio di generi di monopolio Pag. 42 2.14. Commercio al dettaglio di carburanti Pag. 43 2.15. Particolarità: ristoranti e bar Pag. 44 2.16. Compilazione del quadro F in presenza di attività soggette ad aggio Pag. 47 s Studi di settore 2014 2.17. Eccezione alla multiattività: attività complementari Pag. 48 2.18. Casi pratici Pag. 50 3. I CORRETTIVI ANTICRISI 3.1. Premessa Pag. 57 3.2. Correttivi da applicare ai risultati degli studi di settore Pag. 60 3.3. Correttivi specifici per la crisi Pag. 61 3.4. Correttivi congiunturali di settore Pag. 65 3.5. Correttivi congiunturali individuali Pag. 67 4. CRISI E ADEGUAMENTO 4.1. Premessa Pag. 72 4.2. Adeguamento in Unico Pag. 72 4.3. Le note aggiuntive Pag. 76 4.4. I passaggi operativi Pag. 77 5. PREMIO CONGRUITÀ 5.1. Premessa Pag. 79 5.2. Le novità del D.L. n. 201/2011 Pag. 79 5.3. Ambito di applicazione Pag. 80 5.4. Condizioni per l’accesso ai nuovi benefici Pag. 81 5.5. Benefici previsti dalla norma Pag. 84 5.6. I controlli per i non congrui Pag. 88 5.7. Vecchio premio congruità Pag. 88 5.8. Casi particolari Pag. 90 3 Studi di settore 2014 CAPITOLO 1 - I SOGGETTI ACCERTABILI E I SOGGETTI ESCLUSI 1.1. Contribuenti soggetti agli studi e contribuenti esclusi Esempio di testo - L’originario DL 11 dicembre 2012, n.216 recante «Disposizioni urgenti volte a evitare l'applicazione di sanzioni dell'Unione europea», anche detto DL Salva - infrazioni, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 288 dell'11 dicembre 2012, che recepisce le nuove regole sulla fatturazione, contenute nella Direttiva Ue 2010/45, c.d. “Direttiva Fatturazione” è stato inserito all’interno del testo della Legge di stabilità dai commi 324 a 335 dell’art.1. 1.2. Contribuenti che dichiarano ricavi o compensi superiori a euro 5.164.569 Sono esclusi dagli studi di settore i soggetti che hanno dichiarato ricavi o compensi di cui all’art. 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lett. c), d) ed e), del TUIR, approvato con D.P.R. n. 917/1986, ovvero compensi di cui all’art. 54, comma 1, del TUIR di ammontare superiore a euro 5.164.569. Si rammenta che il limite di esclusione è stato innalzato a euro 7,5 milioni con effetto dal 1° gennaio 2007; tuttavia la norma non è stata resa operativa in considerazione verosimilmente del fatto che i D.M. di approvazione dei “vecchi” studi prevedono ancora il limite di euro 5.164.569. Il limite di esclusione risulta, pertanto, confermato nella precedente misura pari a euro 5.164.569. Per effetto di tale aumento: • i contribuenti che conseguono dei ricavi superiori a 7,5 milioni di euro non sono tenuti a compilare il modello studi di settore; • i contribuenti che conseguono dei ricavi compresi tra 5.164.569 e 7,5 milioni sono esclusi dagli studi di settore ma sono comunque tenuti a compilare il Modello. RICAVI SUPERIORI A 7,5 MILIONI DI EURO RICAVI COMPRESI TRA 5.164.569 E 7,5 MILIONI DI EURO 4 • NO COMPILAZIONE MODELLO STUDI DI SETTORE • NO ACCERTAMENTO DA STUDI DI SETTORE • SÌ COMPILAZIONE MODELLO STUDI DI SETTORE • NO ACCERTAMENTO DA STUDI DI SETTORE s Studi di settore 2014 1.3. Inizio e cessazione dell’attività in corso d’anno Sono esclusi dagli studi di settore i soggetti che hanno iniziato o cessato l’attività in corso d’anno. L’esclusione per inizio o cessazione dell’attività non si applica in caso: • di cessazione e inizio dell’attività, da parte dello stesso soggetto, entro 6 mesi dalla data di cessazione; • quando l’attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti. a) Cessazione e inizio dell’attività entro 6 mesi Con riferimento alla prima fattispecie, si possono presentare i seguenti casi: • un soggetto cessa l’attività ed entro 6 mesi inizia l’esercizio di un’altra attività; • un soggetto cessa l’attività ed entro 6 mesi “riprende” l’esercizio della medesima attività. Sulla condizione “temporale” che lega i due eventi (cessazione e “riattivazione”), l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 31/E del 2007, ha avuto modo di precisare che tale requisito “... ricorre sia nel caso in cui il periodo di cessazione dell’attività ricada per intero nell’ambito dello stesso periodo d’imposta, sia qualora la cessazione e l’inizio entro i sei mesi siano avvenuti a cavallo di due periodi d’imposta consecutivi...”. Il che, in altre parole, sta ad indicare che tale ipotesi di applicazione degli studi di settore “in continuazione” opera anche nel caso in cui la cessazione dell’attività sia avvenuta nel 2012 e l’inizio della “nuova” sia avvenuto nel 2013 (o a cavallo tra il 2013 ed il 2014), ovviamente entro i 6 mesi dalla chiusura.La mancata applicazione della causa di esclusione, che può interessare come detto, anche una situazione a cavallo di due anni, trova applicazione soltanto se l’attività iniziata, entro 6 mesi dalla cessazione, rientra nel medesimo studio di settore dell’attività precedentemente cessata. Verificandosi tale ipotesi il contribuente non dovrà indicare una causa di esclusione nel Modello UNICO, ma dovrà indicare, nell’apposita casella presente nel frontespizio del Modello studi di settore, uno dei seguenti codici: Codice “1” Cessazione e successivo inizio avvenute nel 2013 Cessazione dell’attività nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 e inizio “in continuazione” nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013 da Codice “2” parte dello stesso soggetto, entro 6 mesi dalla data di cessazione Cessazione dell’attività nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013 e inizio “in continuazione” nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014 da parte dello stesso soggetto, entro 6 mesi dalla data di cessazione 5 Studi di settore 2014 Nella casella “Mesi di attività nel corso del periodo d’imposta” va indicato il numero di mesi di esercizio dell’attività, considerando un mese intero le frazioni di mese nelle quali l’attività si è protratta per un numero di giorni pari o superiore a 15. SOGGETTO CON PERIODO D’IMPOSTA COINCIDENTE CON L’ANNO SOLARE Esempio 1 Attività cessata in data 20 aprile 2013 e ripresa (con medesimo codice attività) il 5 ottobre 2013: 1 7 Esempio 2 Attività cessata in data 20 dicembre 2013 e ripresa (con medesimo codice attività) il 2 febbraio 2012: 2 1 Esempio 3 Attività cessata in data 10 ottobre 2013 e ripresa (con il codice ATECO 2007 corrispondente a quello già in uso l’anno precedente) il 10 marzo 2014: 2 9 CESSAZIONE ATTIVITÀ INIZIO MEDESIMA ATTIVITÀ OBBLIGO Non soggetto allo studio né per il 13 settembre 2012 8 maggio 2013 2011, né per il 2012 (oltre 6 mesi tra cessazione e inizio) 6 s Studi di settore 2014 Soggetto allo studio per 8 mesi: 20 marzo 2013 10 agosto 2014 - periodo gennaio-marzo; - periodo agosto-dicembre. Soggetto allo studio per: - 10 mesi nel 2012 (gennaio- 24 ottobre 2012 16 marzo 2013 ottobre); - 9 mesi nel 2013 (aprile- dicembre) Si ritiene opportuno chiarire l’esatta portata della locuzione “da parte dello stesso soggetto” utilizzata dal legislatore nel contesto della lett. b) del comma 4 dell’art. 10 della legge n. 146/1998. A tale scopo bisogna distinguere tra persona fisica/imprenditore individuale e altri soggetti (società di persone e/o di capitali, enti commerciali e non commerciali, ecc.). Nessun problema specifico si pone con riferimento alla prima ipotesi. Infatti, per la persona fisica/imprenditore individuale sussiste una naturale ed insita coincidenza tra il soggetto che ha cessato e colui che ha iniziato l’attività, nonostante l’inizio attività avvenga con attribuzione di una nuova partita IVA. Analogo ragionamento va applicato al caso di cessazione ed inizio attività da parte di un’impresa familiare di cui sia titolare un imprenditore individuale, in quanto anche in tale ipotesi non si ha una modificazione del soggetto rilevante ai fini fiscali. Ciò premesso, ne consegue che la verifica dell’applicabilità degli studi di settore al caso concreto dovrà essere effettuata con riferimento ai soli requisiti dell’omogeneità delle attività e del termine di 6 mesi. b) Mera prosecuzione dell’attività Considerato che la norma fa riferimento alla “prosecuzione di attività” si ritiene che la non applicabilità della causa di esclusione dagli studi di settore interessa soltanto il soggetto che prosegue l’attività (avente causa) e non coinvolge il soggetto che, a seguito dell’operazione, cessa di fatto l’attività (dante causa). Tale ultimo soggetto potrà, pertanto, indicare il codice di esclusione “2” nel rigo RE1/RF1/RG1, colonna 2 del Modello UNICO 2014, ma dovrà, comunque, compilare il Modello studi di settore. 7 Studi di settore 2014 A titolo esemplificativo costituiscono ipotesi di “mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti”: • l’acquisto o affitto di azienda; • la successione o donazione d’azienda; • le operazioni di trasformazione; • le operazioni di scissione e fusione d’azienda. Si ritiene, anche se non richiamata dalle istruzioni, che l’ipotesi di mera prosecuzione dell’attività possa essere configurata anche in presenza di un conferimento d’azienda. Come sopra evidenziato in tutti i casi di “mera prosecuzione”, si ritiene che il soggetto che cessa l’attività non sarà assoggettato all’applicazione degli studi di settore, poiché nei suoi confronti troverà applicazione la causa di esclusione relativa alla cessazione dell’attività nel corso del periodo d’imposta. Tuttavia, in base alle nuove norme introdotte dalla Finanziaria 2007, come già detto, tale contribuente sarà, comunque, tenuto a presentare il Modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore. Pertanto, restano obbligati all’applicazione degli studi di settore solamente i soggetti che iniziano una nuova attività, come mera prosecuzione di una precedente, ovvero che sia l’effetto prodotto da operazioni quali fusioni, scissioni, trasformazioni, ecc. Non costituisce, in ogni caso, causa di esclusione dagli studi l’apertura ovvero la chiusura di uno o più punti di produzione o di vendita. Sino al periodo di imposta 2006 ciò sussisteva qualora l’attività esercitata nelle predette unità locali fosse compresa in uno studio di settore per il quale non sussisteva la causa di inapplicabilità relativa all’esercizio dell’attività in più punti di produzione o vendita (c.d. multipunto naturali). In tal caso, l’indicazione della data di chiusura e/o di apertura doveva essere riportata nelle note esplicative contenute nella procedura Ge.Ri.Co. Sia per il caso di cessazione/inizio attività, che per l’ipotesi di “mera prosecuzione”, andrà verificata la sussistenza del requisito dell’omogeneità dell’attività rispetto a quella preesistente, il quale sussiste se le attività sono contraddistinte da un medesimo codice attività, ovvero i codici attività sono compresi nel medesimo studio di settore. 8 s Studi di settore 2014 Omogeneità Le ipotesi di “cessazione e inizio attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione o di mera prosecuzione di attività” ricorrono nel caso in cui vi sia omogeneità dell’attività rispetto a quella preesistente. Più precisamente tale requisito sussiste se: • le attività sono contraddistinte da un medesimo codice attività; ovvero; • i codici attività sono compresi nel medesimo studio di settore. Periodo di non normale svolgimento dell’attività I contribuenti che si trovano in questa ipotesi, pur essendo esclusi, devono, comunque, compilare lo studio di settore. In proposito, si ricorda che vengono considerati “per definizione” periodi di non normale svolgimento dell’attività quelli durante i quali l’impresa si trova in liquidazione ordinaria ovvero in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare. E’ evidente che queste ipotesi non esauriscono la vasta casistica di esclusione in esame. Al riguardo, si evidenzia che vanno considerati periodi di non svolgimento dell’attività: • quelli in cui non è ancora iniziata l’attività produttiva prevista dall’oggetto sociale, ad esempio perché la costituzione dell’impianto da utilizzare per lo svolgimento dell’attività si è protratta oltre il primo periodo di imposta (per cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore), perché non sono state concesse le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell’attività, a condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste, ovvero perché viene svolta esclusivamente un’attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra attività produttiva di beni e servizi, sempre che l’attività di ricerca non consenta di per sé la produzione di beni e servizi e, quindi, il conseguimento di proventi; • quelli durante i quali si è verificata l’interruzione dell’attività per tutto l’anno a causa della ristrutturazione dei locali. • In questa ipotesi è necessario che la ristrutturazione abbia riguardato tutti i locali nei quali viene esercitata l’attività); • quelli in cui l’imprenditore individuale o la società ha dato in affitto l’unica azienda; • quelli in cui il contribuente ha sospeso l’attività ai fini amministrativi, dandone comunicazione alla Camera di commercio; • per quanto riguarda i professionisti, quelli in cui si è verificata l’interruzione dell’attività, per la maggior parte dell’anno, a causa di provvedimenti disciplinari. 9 Studi di settore 2014 Come detto, i contribuenti che si trovano in un non normale periodo di svolgimento dell’attività sono comunque tenuti a compilare il Modello dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, indicando nell’apposito campo “Note aggiuntive – Informazioni aggiuntive”, la motivazione principale che ha impedito lo svolgimento dell’attività economica in maniera regolare. Va da sé che in questi casi, ove l’Agenzia delle Entrate non ritenga valida la causa di esclusione sulla base delle motivazioni addotte dal contribuente, applicherà lo studio di settore sulla base dei dati indicati nel Modello. 1.4. Esclusione per criteri forfetari Questa ipotesi si verifica con riguardo ai soggetti che determinano il reddito con criteri “forfetari”. Tali soggetti dovranno comunque compilare il Modello studi, ad eccezione del quadro F/G dei dati contabili. 1.5. Esclusione per gli incaricati alle vendite a domicilio Sono esclusi dall’applicazione degli studi di settore anche gli incaricati alle vendite a domicilio. 1.6. Esclusione per categorie reddituali Questa ipotesi si verifica con riguardo ai contribuenti che sono stati classificati in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel Modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore approvato per l’attività esercitata secondo le indicazioni fornite al punto 9.1 della Circolare Ministeriale n. 58/E/2002. E’ il caso di un soggetto che svolge, ad esempio, una determinata attività in qualità di lavoratore autonomo, mentre lo studio di settore relativo all’attività stessa richiede dati contabili che provengono esclusivamente da attività d’impresa. In questo caso lo stesso soggetto può far valere la causa di esclusione dalla compilazione e dall’applicazione dello studio di settore. Se il contribuente si è classificato in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel Modello studi di settore approvato per la sua attività, avrà, innanzitutto, cura di verificare se ha commesso errori di classificazione. Se il codice attività è corretto, ma non c’è corrispondenza tra gli elementi contabili richiesti nel Modello per gli studi di settore e quelli indicati dal contribuente nei quadri RE, RF o RG della dichiarazione Modello UNICO, a causa della diversa qualificazione reddituale effettuata dal contribuente, non si applicano né gli studi di settore né i parametri. 10 s Studi di settore 2014 1.7. Contribuenti minimi Non sono soggetti all’applicazione degli studi di settore e dei parametri i contribuenti che adottano il regime dei minimi, come disciplinato dall’art. 1, commi da 96 a 117, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria per il 2008). La loro esclusione è espressamente prevista dal comma 113, art. 1 della Finanziaria 2008. RIEPILOGO SOGGETTI ESCLUSI • contribuenti che dichiarano ricavi o compensi superiori a € 5.164.569; • inizio e cessazione dell’attività in corso d’anno; • periodo di non normale svolgimento dell’attività; • esclusione per criteri forfetari; • esclusione per gli incaricati alle vendite a domicilio; • esclusione per categorie reddituali; • contribuenti minimi. 1.8. Codice da indicare in unico da parte dei soggetti esclusi Per la compilazione e l’invio delle dichiarazioni UNICO 2014, come è solito, si devono individuare i codici di esclusione, che devono essere indicati nell’apposita casella posta nel primo rigo dei quadri RE, RF, RG come di seguito riportati: 1 Inizio dell’attività nel corso del periodo d’imposta. 2 Cessazione dell’attività nel corso del periodo d’imposta. Ammontare dei ricavi dichiarati di cui all’art. 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lett. c), d) ed e) o dei compensi di cui all’art. 54, comma 1, del TUIR, superiore a 5.164.569 e fino a 7,5 milioni di euro (tale codice può essere utilizzato esclusivamente dai soggetti interessati dall’esclusione dagli studi di settore). 3 La Finanziaria 2007 ha aumentato il limite generale dei RICAVI/COMPENSI per l’esclusione dall’applicazione degli studi previsto nell’art. 10 della legge n. 146/1998 a 7.500.000 euro, tuttavia, i decreti di approvazione dei singoli studi di settore prevedono ancora il limite di 5.164.569 euro. Detti contribuenti sono tenuti alla compilazione dei modelli degli studi. 11 Studi di settore 2014 Ammontare dei ricavi dichiarati di cui all’art. 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla lett. c), d) ed e) o dei compensi di cui all’art. 54, comma 1, del TUIR, superiore a 7,5 milioni di euro, ovvero, in caso di esclusione dall’applicazione dei parametri, superiore a 5.164.569 euro: 4 • 7.500.000 euro per i soggetti che svolgono attività per i cui è approvato lo studio di settore; • 5.164.569 euro per i soggetti che svolgono attività a cui si applicano i parametri. Tali soggetti non devono compilare né il Modello relativo agli studi di settore, né quello relativo ai parametri. Periodo di non normale svolgimento dell’attività, in quanto l’impresa è in liquidazione 5 ordinaria. Pur sussistendo la causa di esclusione, in base a quanto previsto dalla Finanziaria 2007 deve essere comunque compilato il Modello dello studio di settore. Periodo di non normale svolgimento dell’attività, in quanto l’impresa è in liquidazione 6 coatta amministrativa o fallimentare. Tali soggetti non devono compilare il Modello relativo agli studi di settore. Altre situazioni di non normale svolgimento dell’attività. Ad esempio: a) mancato inizio dell’attività produttiva principale dovuto a: • impianti non ultimati per cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore; • autorizzazioni amministrative necessarie richieste, ma non ancora rilasciate; • svolgimento esclusivo di attività di ricerca propedeutica, che non consente 7 l’autonoma realizzazione di proventi; b) interruzione dell’attività per tutto l’anno a causa di ristrutturazione di tutti i locali in cui si effettua la produzione; c) affitto dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale; d) attività sospesa ai fini amministrativi previa comunicazione alla CCIAA; e) interruzione dell’attività per la maggior parte dell’anno a causa di provvedimenti disciplinari (attività professionali). Pur sussistendo la causa di esclusione, in base a quanto previsto dalla Finanziaria 2007 deve essere comunque compilato il Modello dello studio di settore. 12 s Studi di settore 2014 Come rilevato dalla Circolare 22 maggio 2007, n. 31/E in presenza di questa causa di esclusione va compilato il quadro “Note aggiuntive” del Modello dello studio di settore, esplicitando la motivazione che ha impedito il normale svolgimento dell’attività. Determinazione del reddito con criteri “forfetari” (agriturismo, allevamento ecc.) 8 Tali soggetti dovranno comunque compilare il Modello studi, ad eccezione del quadro F/G dei dati contabili. 9 Incaricati alle vendite a domicilio. Classificazione in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli 10 elementi contabili contenuto nel Modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore approvato per l’attività esercitata. Modifica, nel corso del periodo d’imposta, dell’attività esercitata, nel caso in cui le due 11 attività siano soggette a due differenti studi di settore (deve, comunque, essere compilato il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore). Inutilizzabilità, in fase di accertamento, delle risultanze degli studi di settore per il 12 periodo di imposta 2013 prevista dal D.M. 11 febbraio 2008 e successive modificazioni (deve, comunque, essere compilato il Modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore). Rispetto alle cause di esclusione esposte nel paragrafo precedente i codici sopraesposti evidenziano le seguenti peculiarità: • per i contribuenti minimi non è previsto alcun codice di esclusione, essi sono tenuti a compilare il quadro LM nel quale non è richiesto l’indicazione della causa di esclusione; • se il contribuente modifica, nel corso del periodo d’imposta, l’attività esercitata e le due attività sono soggette a due differenti studi di settore il contribuente è escluso in quanto si tratta di un contestuale inizio/cessazione dell’attività. In tale ipotesi il contribuente deve indicare il codice di esclusione 11. Codice “11” Modifica nel corso del periodo d’imposta l’attività esercitata, e le due attività sono soggette a due differenti studi di settore. Per i soggetti in questione l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 29/E del 18 giugno 2009 ha chiarito che la modifica nel corso del periodo d’imposta dell’attività esercitata, si 13 Studi di settore 2014 configura come una causa di esclusione riconducibile a quella prevista per i contribuenti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività, ai sensi dell’art. 10, comma 4, lett. c), della legge n. 146 del 1998. Si ricorda che per i soggetti esclusi dall’applicazione degli studi di settore in conseguenza di un periodo di non normale svolgimento dell’attività, l’art. 1, comma 19, della legge n. 296/2006 ha previsto la compilazione del Modello per l’applicazione degli studi di settore. Il Modello che tali soggetti devono presentare è quello afferente lo studio di settore relativo all’attività per la quale si sono conseguiti i maggiori ricavi/compensi durante il periodo d’imposta considerato, prescindendo dalla circostanza che detta attività sia quella iniziata o cessata. CODICI E CAUSE DI ESCLUSIONE Contribuenti minimi Codice 11 Modifica dell’attività Non devono indicare alcun codice Costituisce un periodo di non normale svolgimento dell’attività 1.9. Compilazione del Modello studi di settore in presenza di alcune cause di esclusione Si evidenzia da subito che, fin dal Modello UNICO 2007, la presenza di una causa di esclusione non comporta necessariamente il venir meno dell’obbligo di allegare il Modello studi di settore riportante i dati contabili e strutturali. Per effetto del comma 19, secondo periodo, della Finanziaria 2007 è stabilito, infatti, che: “nelle ipotesi di cessazione dell’attività, di liquidazione ordinaria ovvero di non normale svolgimento dell’attività, può altresì essere richiesta la compilazione del Modello, allegato alla dichiarazione, previsto per i soggetti cui si applicano gli studi di settore”. Per quanto riguarda la compilazione del relativo Modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, secondo quanto precisato dalle Istruzioni generali agli studi di settore 2014, anche per l’anno di imposta 2013, come accennato, l’adempimento grava anche sui soggetti per i quali valgono le sotto elencate cause di esclusione, avendo cura di indicare nell’apposita casella, posta nel primo rigo dei quadri RE, RF, RG del Modello UNICO 2014, il codice di esclusione previsto per le diverse fattispecie: 2. cessazione attività nel corso del periodo d’imposta; 14 s Studi di settore 2014 3. dichiarazione di ricavi o compensi di ammontare superiore a 5.164.569 euro ed inferiore 7.500.000 euro; 5. liquidazione ordinaria; 6. periodo di non normale svolgimento dell’attività; 7. determinazione del reddito con criteri forfetari (non va compilato il quadro F o G dati contabili); 11. modifica, nel corso del periodo d’imposta, dell’attività esercitata, nel caso in cui le due attività siano soggette a due differenti studi di settore; 12. inutilizzabilità, in fase di accertamento, delle risultanze degli studi di settore per il periodo di imposta 2013 prevista dal D.M. 11 febbraio 2008 e successive modificazioni. Per i codici “5” “Periodo di non normale svolgimento dell’attività, in quanto l’impresa è in liquidazione ordinaria” e “7” “Altre situazioni di non normale svolgimento dell’attività”, le istruzioni (parte generale) precisano che se il contribuente non dispone “di alcuni dati fondamentali per il calcolo di GERICO”, deve soltanto salvare e trasmettere la posizione in allegato al Modello UNICO. FINALITA’ DELLA COMPILAZIONE DEI MODELLI PER LA COMUNICAZIONE CONTRIBUENTE DEI DATIRILEVANTI PER L’APPLICAZIONE DELLO STUDIO DI SETTORE Contribuente con ricavi o compensi superiori a 5.164.569 euro ed inferiore a 7.500.000 euro Raccogliere le relative informazioni utili ai fini della verifica dell’applicazione prevista dall’art. 10, comma 4, della legge n. 146/1998 • cessazione attività • liquidazione ordinaria • periodo di non normale svolgimento Individuazione modifica, specifici indicatori di normalità economica, idonei a rilevare la dell’attività • di nel corso del periodo presenza di ricavi o compensi non dichiarati d’imposta, dell’attività esercitata, nel ovvero di rapporti di lavoro irregolare caso in cui le due attività siano soggette a due differenti studi di settore 15 Studi di settore 2014 In tutti i casi in cui il Modello studi di settore non va compilato il contribuente deve allegare il nuovo Modello INE. I soggetti con residenza o sede operativa in uno dei comuni individuati all’art. 1 del decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 1° giugno 2012 (Comuni delle Regioni dell’Emilia Romagna Veneto e Lombardia colpiti dal sisma del maggio 2012) che, in ragione della specifica situazione soggettiva, dichiarano una delle cause di esclusione dell’applicazione degli studi di settore di cui all’art. 1, comma 19, secondo periodo, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (cessazione dell’attività, liquidazione volontaria o periodo di non normale svolgimento dell’attività), non sono obbligati alla presentazione del Modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore. 1.10. Casi pratici 1.10.1. Cessazione dell’attività Una società di capitali ha cessato l’attività il 9 ottobre 2013. Per il 2013, periodo nel quale è avvenuta la “cessazione dell’attività”, si verifica una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore. In presenza di tale causa va utilizzato il codice “2”. Come previsto dall’art. 1, comma 19, della Finanziaria 2007, pur sussistendo una causa di esclusione, il Modello studi di settore va comunque compilato ed allegato al Modello UNICO 2014. Nel Modello UNICO 2014 la società cessata dovrà quindi: • barrare nel frontespizio, nella sezione “Tipo dichiarazione”, la casella relativa al Modello studi di settore che deve essere allegato: • indicare al rigo RF1, casella 2, la causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore utilizzando il codice “2”: 16 s Studi di settore 2014 • compilare il Modello studi di settore, indicando nel frontespizio dello stesso il numero di mesi di attività nel corso del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione. L’obbligo di indicare il numero dei mesi nei casi di cessazione dell’attività è stato affermato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 22 maggio 2007, n. 31/E, par. 6.1. Le istruzioni al Modello studi di settore precisano che va considerato come mese intero la frazione di mese nella quale l’attività si è protratta per un numero di giorni pari o superiore a 15. Nel caso in esame, avendo la società cessato l’attività il 9 ottobre, il mese di ottobre non va considerato e vanno indicati 9 mesi. Inizio dell’attività al 1° gennaio o cessazione dell’attività al 31 dicembre L’inizio o la cessazione dell’attività nel corso del periodo di imposta costituisce causa di esclusione dall’applicazione dell’accertamento in base agli studi di settore. Tale causa di esclusione sussiste anche quando tali eventi si verificano il 1° gennaio o il 31 dicembre. Inizio dell’attività L’inizio dell’attività come causa di esclusione dagli studi non è riferita all’anno di apertura della partita IVA, ma all’anno di inizio effettivo dell’attività. INIZIO ATTIVITÀ – SOCIETÀ CON LOCALI IN RISTRUTTURAZIONE Una società è stata costituita in data 20 ottobre 2013. Fino al 31 dicembre 2013 vengono ristrutturati i locali, mentre l’effettiva apertura dell’attività avviene il 3 gennaio 2014. La causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore opera sia per l’anno 2013 che per l’anno 2014: Anno 2013 – Costituisce un periodo di “non normale svolgimento dell’attività” in quanto rappresenta un periodo in cui l’impresa non ha ancora iniziato l’attività produttiva; Anno 2014 – Il contribuente è escluso dall’applicazione degli studi di settore anche per quest’anno, perché in tale anno si è effettivamente iniziata l’attività. Adempimenti operativi: • UNICO 2014 – Causa di esclusione – Cod. 7 (periodo di non normale svolgimento dell’attività); 17 Studi di settore 2014 • UNICO 2015 – Causa di esclusione – Cod. 1 (inizio. att.). • Inizio dell’attività differita Il 25 aprile 2013 è stata costituita la società in nome collettivo Alfa S.n.c. che svolge l’attività di lavaggio auto, codice attività 45.20.91. La società ha iniziato effettivamente l’attività in data 18 maggio 2013. Il 2013 rappresenta il periodo nel quale si è verificato l’”inizio dell’attività” che costituisce una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore, per la quale va utilizzato il codice “1”. Come previsto in presenza della causa di esclusione “1”, il contribuente è tenuto ad allegare al Modello UNICO 2014, il Modello INE. La società neo costituita dovrà quindi: • barrare nel frontespizio del Modello UNICO 2014 SP, nella sezione “Tipo dichiarazione”, la casella relativa agli Indicatori (INE): • indicare la causa di esclusione nel quadro RF: • compilare il Modello INE per le società di persone da allegare al Modello UNICO 2014 SP. • Inizio dell’attività da parte di persona fisica Un contribuente inizia l’attività di lavorazione del marmo (cod. attività 23.70.10) in data 15 ottobre 2013. Il 2013 rappresenta il periodo nel quale si è verificato l’”inizio dell’attività” che costituisce una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore, per la quale va utilizzato il codice “1”. Come previsto in presenza della causa di esclusione “1”, il contribuente è tenuto ad allegare al Modello UNICO 2014, il Modello INE. 18 s Studi di settore 2014 Il contribuente dovrà quindi: • barrare nel frontespizio del Modello UNICO 2014 PF, nella sezione “Tipo dichiarazione”, la casella relativa agli Indicatori (INE): • indicare 1 come causa di esclusione nel quadro RG: • compilare il Modello INE per le società di persone da allegare al Modello UNICO 2014 PF. • LIQUIDAZIONE DI UNA SOCIETÀ DI CAPITALE La società Alfa S.r.l. è stata posta in liquidazione con effetto dal 15 ottobre 2012. La liquidazione prosegue anche nel 2014. La società deve presentare: • la dichiarazione dei redditi e quella dell’IRAP del periodo 1° gennaio 2013 – 14 ottobre 2013, utilizzando il Modello UNICO 2013 SC e quello IRAP 2013; • la dichiarazione dei redditi e quella dell’IRAP del periodo 15 ottobre 2013 – 31 dicembre 2013 utilizzando il Modello UNICO 2014 SC e quello IRAP 2014. Periodo ante liquidazione (dal 1° gennaio 2013 al 14 ottobre 2013) In base alle Istruzioni parte generale degli studi di settore, il periodo compreso tra il 1° gennaio 2012 ed il 14 ottobre 2012 (ante liquidazione) è da considerare periodo nel quale si è verificata la “cessazione dell’attività” che costituisce una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore: codice “2”. Per il periodo ante liquidazione la società deve: • presentare entro il nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta, cioè entro il 31 luglio 2014 il Modello UNICO 2013 SC (Modello “vecchio”); • pur sussistendo la causa di esclusione, compilare ed allegare al Modello UNICO il Modello studi di settore; • barrare nel frontespizio del Modello UNICO 2013 SC, nella sezione “Tipo dichiarazione”, la casella Modello studi di settore. 19 Studi di settore 2014 Primo periodo di liquidazione (dal 15 ottobre 2013 al 31 dicembre 2013) Il primo periodo di liquidazione, compreso tra il 15 ottobre 2013 ed il 31 dicembre 2013, è considerato, in base alle Istruzioni parte generale degli studi di settore, “periodo di non normale svolgimento dell’attività” che costituisce causa di esclusione per la quale è previsto lo specifico codice di esclusione “5”. Per il periodo in esame la società deve: • presentare entro il termine ordinario 1° ottobre 2014 il Modello UNICO 2015 SC; • così come previsto dall’art. 1, comma 19, della Finanziaria 2007, pur sussistendo la causa di esclusione, compilare ed allegare al Modello UNICO 2014 il Modello studi di settore senza indicare alcun codice nel frontespizio del Modello. Si ritiene, inoltre, che non vada indicato il numero di mesi cui si riferisce la dichiarazione in quanto la Circolare 22 maggio 2007, n. 31/E richiede l’indicazione del numero di mesi di attività nel corso del periodo d’imposta (oltre che nei 4 casi previsti nella stessa sezione del Modello) soltanto in caso di cessazione dell’attività: • barrare nel frontespizio, nella sezione “Tipo dichiarazione”, la casella relativa al Modello studi di settore: • indicare la causa di esclusione nel quadro RF. • Inizio e cessazione dell’attività nello stesso periodo d’imposta Nel febbraio 2013 è stata costituita la Alfa S.r.l. che ha regolarmente svolto la propria attività fino al 10 dicembre 2013, data nella quale la società è stata chiusa. Il periodo d’imposta 2013 per la Alfa S.r.l. rappresenta sia il periodo di “inizio dell’attività”, che costituisce una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore, per la quale 20 s Studi di settore 2014 va utilizzato il codice “1”, sia il periodo di “cessazione dell’attività”, che costituisce una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore, per la quale va utilizzato il codice “2”. In tal caso la società può utilizzare, a propria discrezione, sia l’una che l’altra causa di esclusione, tenendo presente che: • utilizzando la causa di esclusione “1 – Inizio dell’attività” è sufficiente compilare ed allegare al Modello UNICO 2013 il Modello INE; • utilizzando la causa di esclusione “2 – Cessazione dell’attività” è necessario compilare ed allegare al Modello UNICO 2014 il Modello studi di settore, indicando nel frontespizio dello stesso il numero di mesi di attività nel corso del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione. • Inizio e cessazione stesso studio Il sig. Rossi, imprenditore: • in data 20 aprile 2013 cessa la propria attività contraddistinta dal codice attività: 23.61.00 – Fabbricazione di prodotti in calcestruzzo per l’edilizia; • in data 20 giugno 2013 inizia un’attività contraddistinta dal codice attività: 23.63.00 – Produzione di calcestruzzo pronto per l’uso. • Poiché entrambi i codici attività sono ricompresi all’interno dello stesso studio di settore (UD29U), si ritiene soddisfatto il requisito della omogeneità. • Conferimento della ditta individuale in società Il sig. Rossi, imprenditore individuale, in data 1° ottobre 2013 ha conferito l’unica azienda nella società Alfa S.r.l., neo costituita, che svolge la sua stessa attività. Ai fini degli studi di settore: • il sig. Rossi nel 2013 risulta aver cessato l’attività e, quindi, è escluso dall’applicazione degli studi di settore, anche se l’attività viene proseguita da un altro soggetto. Di conseguenza, deve compilare ed allegare il Modello studi di settore al Modello UNICO PF 2014; • per la Alfa S.r.l., come precisato nella citata Circolare n. 31/E, a seguito del conferimento d’azienda va “verificato in maniera specifica se, nel caso concreto, siano riscontrati gli estremi della prosecuzione dell’attività, avendo riguardo al contesto generale in cui la nuova attività viene esercitata”, ossia va verificata l’omogeneità dell’attività svolta dalla società conferitaria rispetto a quella del soggetto conferente. 21 Studi di settore 2014 Nel caso in esame si configura una “mera prosecuzione dell’attività” in quanto l’attività esercitata dalla Alfa S.r.l. risulta svolta in sostanziale continuità ed omogeneità rispetto alla precedente attività svolta dalla ditta individuale e presenta carattere di novità solo sotto l’aspetto formale/giuridico. Considerato che, a partire dal 2006, l’inizio dell’attività in presenza di mera prosecuzione non costituisce più causa di esclusione, alla Alfa S.r.l. sono applicabili gli studi di settore. Per la corretta applicazione degli stessi dovrà essere indicato nel frontespizio il numero di mesi di attività nel periodo d’imposta. La Alfa S.r.l. nel Modello UNICO 2014 SC dovrà: • barrare nel frontespizio, nella sezione “Tipo dichiarazione”, la casella relativa al Modello studi di settore: • non indicare alcuna causa di esclusione al rigo RF1, in quanto gli studi di settore devono essere applicati; • compilare ed allegare il Modello studi di settore, indicando nel frontespizio del Modello il codice “3” ed il numero di mesi di attività nel corso del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione che, nel caso in esame, è pari a 2: • Donazione dell’azienda Padre imprenditore individuale dona l’azienda al figlio nel corso del 2013. In questo caso: • il padre, che cessa l’attività, risulta escluso dagli studi di settore e quindi non accertabile per l’anno 2013, dovrà comunque compilare il modello del relativo studio di settore; • il figlio che inizia l’attività è comunque soggetto agli studi di settore, in quanto si tratta di mera prosecuzione dell’attività precedentemente svolta da altri. 22 s Studi di settore 2014 • Trasformazione Società di persone che si trasforma in società di capitali nel corso dell’anno (ad esempio il 20 agosto 2013). In questo caso: • la società di persone, che cessa l’attività risulta esclusa dall’applicazione degli studi, ma deve comunque compilare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore; • la società di capitali, che pur iniziando l’attività è comunque soggetta all’applicazione degli studi di settore, in quanto trattasi di mera prosecuzione di attività precedentemente svolta da altri. OPERAZIONE DATA OBBLIGHI Donante: - non soggetto allo studio; Donazione azienda 31 luglio 2013 Donatario: - soggetto allo studio periodo 31 luglio-31 dicembre 2013 S.r.l.: - non soggetta allo studio; Trasformazione da S.r.l. a 31 agosto S.n.c. 2014 S.n.c.: - soggetta allo studio periodo 31 agosto-31 dicembre 2013 S.n.c.: - non soggetta allo studio; Trasformazione da S.n.c. a 31 luglio S.r.l. 2013 S.r.l.: - soggetta allo studio periodo 31 luglio-31 dicembre 2013 23 Studi di settore 2014 • Inizio dell’attività nei 6 mesi successivi alla cessazione Il sig. Rossi, imprenditore individuale, a ottobre 2012 ha cessato la propria attività di lavaggio auto codice attività 45.20.91 studio di settore UG96U. Il 13 febbraio 2013 ha iniziato la nuova attività di traino e soccorso stradale codice attività 52.21.60 studio di settore UG96U. Poiché: • la “nuova” attività è stata iniziata quando erano trascorsi meno di 6 mesi dalla chiusura dell’attività precedente; • l’attività cessata e quella iniziata, pur avendo codici attività diversi, rientrano nel medesimo studio. L’inizio della “nuova” attività nel corso del 2013 non costituisce una causa di esclusione dagli studi di settore, che devono quindi essere compilati ed applicati, indicando, per una corretta applicazione degli stessi, il numero di mesi di attività. Nel Modello UNICO 2014 PF il sig. Rossi deve quindi: • barrare nel frontespizio, nella sezione “Tipo dichiarazione”, anche la casella relativa al Modello studi di settore che deve essere allegato: • non indicare al rigo RG1 (oppure RF1, in caso di contabilità semplificata) alcuna causa di esclusione, in quanto gli studi di settore devono essere applicati; • compilare il Modello studi di settore, indicando nel frontespizio del Modello il codice “2” (se la cessazione e l’inizio dell’attività nei 6 mesi fossero avvenuti nello stesso periodo d’imposta si sarebbe dovuto indicare il codice “1”) ed il numero di mesi di attività nel corso del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, che nel caso in esame è pari a 11: Si rammenta che, nella Circolare n. 31/E/2007, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che: • per il conteggio dei 6 mesi tra la cessazione e l’inizio dell’attività a nulla rileva il fatto che i due eventi si manifestino in periodi d’imposta diversi; 24 s Studi di settore 2014 • la norma trova applicazione anche con riferimento alle attività cessate nel periodo di imposta precedente (2012); • per rientrare nella casistica in esame, la nuova attività non deve essere necessariamente la stessa che è stata cessata, ma è sufficiente che rientri nel medesimo studio di settore. ACQUISTO DI UN’AZIENDA AVVENUTO IN DATA 10 SETTEMBRE 2012 DA PARTE DI UNA NEWCO In data 10 settembre 2013 una newco effettua l’acquisto di una azienda. Il soggetto acquirente, benché si trovi nel primo esercizio di attività, sarà comunque tenuto all’applicazione dello studio di settore relativo all’attività esercitata dall’azienda acquistata. Il Modello dei dati rilevanti da allegare a UNICO 2014 dovrà essere compilato come segue: AFFITTO DELL’UNICA AZIENDA La società Alfa S.r.l. dal 2005 ha dato in affitto l’unica azienda alla Rossi S.n.c. Come precisato dalle Istruzioni parte generale degli studi di settore, il periodo in cui la società ha concesso in affitto l’unica azienda è causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore. Quindi, il periodo d’imposta 2013 rappresenta per la società Alfa un periodo di “non normale svolgimento dell’attività” per il quale va utilizzato il codice di esclusione “7”. Come previsto dalle disposizioni, in presenza della causa di esclusione “7”, il contribuente è comunque tenuto a compilare ed allegare al Modello UNICO 2014 il Modello studi di settore. La Alfa S.r.l. dovrà quindi: • barrare nel frontespizio del Modello UNICO 2014 SC, nella sezione “Tipo dichiarazione”, anche la casella relativa agli studi di settore: • indicare 7 come causa di esclusione nel quadro RF: 25 Studi di settore 2014 • compilare ed allegare al Modello UNICO il Modello studi di settore. Va evidenziato che in tal caso va indicato nel campo Annotazioni del Modello che il “non normale svolgimento dell’attività” deriva dall’affitto dell’unica azienda. Per la Rossi S.n.c. il 2013 rappresenta un periodo di normale svolgimento dell’attività per il quale trovano applicazione gli studi di settore. SOSPENSIONE DELL’ATTIVITÀ A causa della scarsità del lavoro nel settore edile, una società di persone, composta da due soci, decide di interrompere temporaneamente la propria attività imprenditoriale. Si è provveduto a comunicare l’interruzione dell’attività alla Camera di commercio, all’Inps ed all’Inail. I due soci della società nel frattempo cercano un lavoro dipendente. La situazione di temporanea inattività della S.n.c. si è protratta per tutto il 2013 e continuerà anche per il 2014. Come precisato dalle Istruzioni parte generale degli studi di settore il periodo in cui la società ha sospeso l’attività ai fini amministrativi dandone comunicazione alla Camera di commercio, industria, artigianato e agricoltura è causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore. Quindi, il periodo d’imposta 2013 rappresenta per la s.n.c. un periodo di “non normale svolgimento dell’attività” per il quale va utilizzato il codice di esclusione “7”. Come previsto dalle disposizioni, in presenza della causa di esclusione “7”, il contribuente è comunque tenuto a compilare ed allegare al Modello UNICO 2014 il Modello studi di settore. La società dovrà quindi: • barrare nel frontespizio del Modello UNICO 2014 SP, nella sezione “Tipo dichiarazione”, anche la casella relativa agli studi di settore: • indicare la causa di esclusione nel quadro RF: • compilare ed allegare al Modello UNICO il Modello studi di settore. Va evidenziato che in tal caso va indicato nel campo Annotazioni del modello che il “non normale svolgimento dell’attività” deriva dalla sospensione dell’attività. 26 s Studi di settore 2014 CAPITOLO 2- IMPRESE MULTIATTIVITÀ 2.1. Premessa Il D.M. 11 febbraio 2008 (pubblicato nella G.U. n. 56 del 6 marzo 2008) ha introdotto nuove disposizioni in tema di applicazione degli studi di settore nei confronti dei contribuenti che esercitano attività d’impresa mediante più punti di produzione e di vendita o che esercitano più attività di impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore. Le disposizioni riguardano anche gli adempimenti contabili posti a carico dei predetti contribuenti, che risultano sostanzialmente semplificati. Il D.M. 11 febbraio 2008 ha, di fatto, modificato, con decorrenza dal periodo di imposta 2007, gli obblighi esistenti per i soggetti multipunto e multiattività consistenti: • nell’annotazione separata di ricavi e costi; • nella compilazione dei Modelli per l’annotazione separata; • nel calcolo dello studio di settore attraverso Ge.Ri.Co. AS. Ha introdotto, inoltre, specifiche regole che, in estrema sintesi, si traducono: • nell’annotazione separata dei soli ricavi; • nella compilazione dello studio di settore dell’attività principale (con l’eventuale indicazione nello stesso, del valore dei ricavi derivanti dalle differenti attività). Fra le modifiche più importanti figura senz’altro l’uscita di scena del Modello Ge.Ri.Co. Annotazione Separata relativo alle imprese multiattività e multipunto. Come noto, infatti, con il D.M. 11 febbraio 2008 è stata completamente rivista la disciplina inerente i cosiddetti contribuenti “multiattività” e “multipunto”. Il Decreto ha, in estrema sintesi, abolito già a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007, l’obbligo dell’annotazione separata dei componenti rilevanti per gli studi di settore (fatto salvo per i ricavi). Sono stati, inoltre semplificati notevolmente gli obblighi a carico dei citati contribuenti sancendo, di fatto, il definitivo tramonto di Ge.Ri.Co. AS. 2.2. Cosa prevede la disposizione L’art. 1, comma 1, del D.M. 11 febbraio 2008 ha innanzitutto rimodulato l’obbligo di annotazione separata, riservandolo alla sola ipotesi delle imprese che esercitano due o più attività per almeno una delle quali risultano approvati gli studi di settore, e limitandolo ai soli ricavi conseguiti per le diverse attività esercitate. Con il successivo comma 2 dell’art. 1 è stato, inoltre, stabilito che gli studi di settore trovano applicazione nei confronti dei contribuenti “che svolgono in maniera prevalente le attività indicate nei decreti di approvazione degli studi medesimi”, con la precisazione che, in presenza di più attività d’impresa esercitate, gli studi di settore si applicano con riferimento 27 Studi di settore 2014 alla “attività prevalente” ove per tale è da in-tendere “quella da cui deriva nel periodo d’imposta la maggiore entità dei ricavi”. Più precisamente le disposizioni prevedono che i soggetti che esercitano due o più attività d’impresa (non rientranti nel medesimo studio) con ricavi, relativi alle attività non prevalenti superiori al 30% dell’ammontare complessivo dei ricavi conseguiti, applicheranno lo studio di settore relativo all’attività prevalente esercitata. ABOLIZIONE DELL’OBBLIGO DELL’ANNOTAZIONE SEPARATA Soggetti con ricavi derivanti da attività non prevalenti 2013 Non superiori al 30% dei ricavi totali Superiori al 30% dei ricavi totali Si compila lo studio di settore dell’attività Si compila lo studio settore dell’attività prevalente indicando nell’apposita sezione prevalente “Imprese multiattività” i ricavi delle attività secondarie Tuttavia le risultanze dello studio di settore se l’attività secondaria ha un’incidenza superiore al 30% del volume d’affari totale: • non potranno essere utilizzate dall’Ufficio finanziario ai fini dell’accertamento, ma solo per l’individuazione dei soggetti da sottoporre a controllo; • non rileveranno ai fini dell’applicazione del comma 4-bis dell’art. 10 della Legge 8 maggio 1998, n. 146. Tale disposizione, si ricorda, prevede che le rettifiche sulla base di presunzioni semplici di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), secondo periodo, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e all’art. 54, comma 2, ultimo periodo, dello stesso decreto, non possono essere effettuate nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell’adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità, ai fini dell’applicazione degli studi di settore, qualora l’ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50 mila euro, sia pari o inferiore al 40% dei ricavi o compensi dichiarati. A carico dei soggetti multiattività o multipunto resta il solo obbligo di annotare separatamente i ricavi (attribuibili alle singole attività esercitate o ai singoli punti di produzione e vendita). In caso di mancato superamento della soglia limite, peraltro, resta confermata la piena 28 s Studi di settore 2014 applicazione, con utilizzo anche ai fini dell’accertamento, dello studio di settore relativo all’attività prevalente. 2.3. Abrogazione dell’annotazione separata dal periodo d’imposta 2007- D.M.11 febbraio 2008 Le disposizioni introdotte dal citato Decreto sono di seguito schematizzate: L’obbligo di annotazione separata, limitato soltanto ai ricavi conseguiti, riguarda le imprese che esercitano due o più attività, almeno una delle quali soggetta agli studi Art. 1 di settore. In presenza di più attività d’impresa, risulta applicabile lo studio di settore relativo all’attività prevalente. Art. 2 Art. 3 Sono introdotte a regime (dal 2008) nuove modalità di accertamento per le imprese multiattività. È introdotta, ai fini dell’accertamento per le imprese multiattività, una disciplina transitoria valevole per il 2007. Sono abrogate: • le disposizioni regolamentari che prevedevano gli obblighi e i criteri di Art. 4 annotazione separata; • le cause di inapplicabilità relative all’esercizio dell’attività in due o più punti di produzione/vendita e all’esercizio di due o più attività. 2.4. Compilazione del Modello relativo all’attività prevalente A partire dal 2007 è stato introdotto un nuovo criterio di applicazione degli studi di settore valido per la sola ipotesi dell’esercizio di due o più attività di impresa per almeno una delle quali risultino approvati gli studi di settore. Il nuovo criterio consiste nella applicabilità dello studio di settore relativo alla “attività prevalente”, da intendere come “quella da cui deriva nel periodo d’imposta la maggiore entità dei ricavi”. Non è, dunque, più prevista la possibilità di applicare gli studi di settore anche con riguardo alle attività considerate non prevalenti (mediante lo specifico software “Ge.Ri.Co. Annotazione separata” che, conseguentemente, risulta abolito), in quanto l’applicazione nei confronti dei contribuenti esercenti più attività d’impresa segue esclusivamente il citato criterio della prevalenza nei ricavi. 29 Studi di settore 2014 In sostanza le disposizioni prevedono che i soggetti che esercitano due o più attività d’impresa (non rientranti nel medesimo studio) con ricavi, relativi alle attività non prevalenti superiori al 30% (20% per il periodo 2007) dell’ammontare complessivo dei ricavi conseguiti: • applicheranno lo studio di settore relativo all’attività prevalente esercitata; • saranno tenuti all’annotazione separata dei soli ricavi. La sola applicazione del Modello relativo all’attività prevalente potrebbe comportare dei problemi nel caso in cui l’attività secondaria abbia un’incidenza elevata sull’attività complessiva. In tale ipotesi, infatti, il contribuente limitandosi ad applicare lo studio di settore relativo all’attività prevalente, potrebbe incorrere nel rischio di calcolare un ricavo presunto non veritiero in quanto non rispondente alla reale attività svolta. Il D.M. 11 febbraio 2008, nell’abrogare gli obblighi di annotazione separata contenuti nel D.M. 24 dicembre 1999, ha fatto salvi gli obblighi di annotare separatamente i ricavi relativi alle diverse attività svolte, inclusi quelli derivanti dalle attività di vendita di generi ad aggio o a ricavo fisso. L’obbligo sussiste nei confronti dei contribuenti che esercitano due o più attività d’impresa, per almeno una delle quali risultino approvati gli studi di settore. In precedenza, invece, l’obbligo di annotazione separata sussisteva soltanto se per tutte le attività svolte erano applicabili gli studi di settore. ANNOTAZIONE SEPARATA REGOLE PER I SOGGETTI MULTIPUNTO E MULTIATTIVITÀ Decorrenza Soggetti Contribuenti che esercitano due o più attività di impresa per almeno una delle quali Periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e successivi risultano approvati i relativi studi di settore Adempimenti Obbligo di annotazione separata dei ricavi Abrogazione dell’obbligo di annotazione separata delle altre componenti contabili ed extracontabili Contribuenti che esercitano l’attività in più punti di Eliminazione produzione e di vendita in obblighi di di tutti annotazione locali non contigui a quelli di separata produzione 30 gli s Studi di settore 2014 2.5. Modalità di annotazione separata dei ricavi Con riferimento alle modalità concrete di annotazione separata dei ricavi, l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 31/E del 1° aprile 2008, richiamando la C.M. 25 febbraio 2000, n. 31/E ha precisato che può essere utilizzato il metodo ritenuto più idoneo (codici causali, schede extracontabili, ecc.). Abrogazione annotazione separata: la nuova norma in sintesi In sintesi, le norme prevedono: • il solo obbligo di annotazione separata dei ricavi relativi alle diverse attività esercitate (i ricavi delle attività non prevalenti devono essere superiori, per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, al 30% dell’ammontare complessivo dei ricavi conseguiti) con la precisazione che devono essere annotati separatamente anche i ricavi derivanti dall’attività di vendita di generi soggetti ad aggio o a ricavo fisso; • tale obbligo riguarda solo i contribuenti che esercitano due o più attività di impresa per almeno una delle quali risultino approvati gli studi di settore. Al contrario, confrontando le nuove norme con quelle precedentemente vigenti, si evidenzia che: • non è più necessario, per far sorgere detto obbligo di annotazione, che per tutte le attività esercitate trovino applicazione gli studi di settore; • l’annotazione separata si limita ai soli ricavi e non riguarda più anche le componenti contabili ed extracontabili, ossia quei dati strutturali rilevanti per l’applicazione degli studi di settore. MODALITÀ DI ANNOTAZIONE SEPARATA DEI RICAVI: • codici causali; • schede extracontabili; • ecc. 2.6. Concetto di ricavo Quanto al concetto di ricavo da annotare separatamente, si fa osservare che esso non coincide con la definizione di cui all’art. 85 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Devono essere, infatti, indicati distintamente, nel nuovo prospetto dedicato alle imprese “multiattività” presente nei Modelli di studi di settore da allegare a UNICO 2014: 31 Studi di settore 2014 • i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (rigo F01 Quadro contabile degli studi di settore); • i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione (rigo F01); • gli altri proventi considerati ricavi, esclusi quelli di cui all’art. 85, comma 1, lett. f), del D.P.R. n. 917/1986 (rigo F02 campo 1 meno rigo F02 campo 2); • le variazioni delle rimanenze relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, al netto di quelle valutate al costo (data dalla differenza fra il rigo F07 campo 1 meno il rigo F07 campo 2 e il rigo F06 campo 1 meno il rigo F06 campo 2). L’importo da indicare nel campo “Ricavi” corrisponde alla descrizione degli importi previsti nei righi F01 + F02 (campo 1) – F02 (campo 2) + [F07 (campo 1) – F07 (campo 2) ] – [F06 (campo 1) – F06 (campo 2)] del quadro F degli elementi contabili. Il totale del prospetto Ricavi Imprese Multiattività VA SPALMATO 32 s Studi di settore 2014 IMPORTO DA INDICARE NEL CAMPO “RICAVI”: righi F01 + F02 (campo 1) – F02 (campo 2) + [F07 (campo 1) – F07 (campo 2) ] – [F06 (campo 1 ) – F06 (campo 2)] ______________________________________________ = RICAVI 2.7. Cause di esclusione Si evidenzia inoltre che tra le cause di esclusione dagli studi di settore è stato inserito il codice “12” per evidenziare l’“inutilizzabilità, in fase di accertamento, delle risultanze degli studi di settore per il periodo di imposta 2013 prevista dal D.M. 11 febbraio 2008 e successive modificazioni”. In tal caso va comunque compilato il Modello dati studi. Tra le cause di inutilizzabilità, in fase di accertamento, delle risultanze degli studi di settore per il periodo di imposta 2013 previste dal D.M. 11 febbraio 2008 e successive modificazioni figura anche: • l’esercizio di più attività (con obbligo di compilare l’apposito prospetto “multiattività”). CODICE 12 DI ESCLUSIONE Per contribuenti multiattività 2.8. Prospetto delle imprese multiattività I soggetti, imprese multiattività, sono tenuti ad inviare il Modello relativo ai dati rilevanti ai fini dello studio di settore, compilando l’apposito prospetto delle “Imprese multiattività”. 33 Studi di settore 2014 Il prospetto delle “Imprese multiattività” può comunque essere compilato anche se i ricavi derivanti dalle attività non prevalenti non superano il 30% dei ricavi complessivi. La compilazione di tale prospetto, infatti, comporta effetti anche in merito al posizionamento di alcuni indicatori di coerenza economica, finalizzati a contrastare possibili situazioni di non corretta indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore. In tale Modello (riferito al codice dell’attività prevalente), dovranno essere, comunque, indicati i dati (contabili ed extracontabili) con riguardo all’intera attività d’impresa esercitata. Per le imprese che esercitano 2 o più attività d’impresa di cui almeno una soggetta agli studi di settore si dovranno annotare distintamente solo i ricavi relativi alle diverse attività esercitate. Il prospetto riporta i ricavi: • dell’attività prevalente soggetta a studio (Rigo 1); • delle attività non prevalenti soggette a studi di settore (Rigo 2); • delle altre attività soggette a studi (Rigo 3); • delle attività accessorie soggette a parametri (Rigo 4); • delle attività ad aggio o a ricavo fisso (Rigo 5). Per il periodo di imposta 2013, come ripetuto più volte, il prospetto non deve essere compilato qualora i ricavi delle attività accessorie siano pari o inferiori al 30%. Al fine di verificare il superamento delle soglie il contribuente è tenuto all’annotazione separata in contabilità o nei registri dei ricavi derivanti dalle diverse attività. 2.9. Cosa si intende per attività prevalente Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con Circolare n. 31/E/2008, si considera “attività prevalente”, il complesso di attività considerate dal medesimo studio di settore, da cui deriva la maggiore entità di ricavi in un periodo di imposta. I contribuenti che esercitano più attività d’impresa devono, innanzitutto, valutare se due o più delle attività esercitate sono comprese nello stesso studio di settore; in tale ipotesi, ai fini della determinazione dell’attività prevalente, si devono sommare i ricavi provenienti dalle attività che, seppur contraddistinte da diversi codici d’attività, rientrano nel campo di applicazione del medesimo studio di settore. Lo stesso criterio vale, peraltro, anche nel caso in cui il contribuente svolga più attività di cui alcune soggette alla disciplina dei parametri. 34 s Studi di settore 2014 ATTIVITÀ PREVALENTE Esempio 1 Attività esercitata Studio applicabile Ricavi conseguiti Attività X Studio A 100.000 20% Attività Y Studio A 200.000 40% Attività Z Studio B 200.000 40% 500.000 100% Totale Percentuale 60% Il contribuente, valutato che i ricavi relativi alle attività rientranti nello studio A sono prevalenti, applica e compila lo studio A, indicando in esso i dati contabili ed extracontabili riferiti a tutte le attività (X, Y e Z). Esempio 2 Come evidenziato in precedenza, il criterio della prevalenza dei ricavi risulta applicabile anche nel caso in cui tra le diverse attività svolte ce ne sia una che risulti soggetta a parametri. Vediamo l’esempio. Attività esercitata Studio applicabile Ricavi conseguiti Attività X Studio A 200.000 20% Attività Y Studio A 550.000 55% Attività Z Parametri 250.000 25% 1.000.000 100% Totale Percentuale 75% Anche nel caso in esame risulta applicabile lo studio A a tutte le attività (X, Y e Z). Esempio 3 Nell’ipotesi in cui le attività appartengano a studi diversi si identificherà direttamente l’attività prevalente, in quanto non sono presenti più attività nello stesso studio. 35 Studi di settore 2014 Attività esercitata Studio applicabile Ricavi conseguiti Percentuale Attività X Studio A 300.000 20% Attività Y Studio B 750.000 Attività Z Parametri 450.000 30% 1.500.000 100% Totale 50% Nel caso sopra esposto si applica lo studio B, in quanto l’attività Y è prevalente. Esempio 4 Nell’ipotesi in cui l’attività prevalente sia soggetta ai parametri risulteranno applicabili i parametri relativi a tale attività. Attività esercitata Studio applicabile Ricavi conseguiti Percentuale Attività X Studio A 200.000 40% Attività Y Studio B 800.000 10% Attività Z Parametri 1.000.000 Totale 2.000.000 50% 100% Nel caso sopra esposto si applicano i parametri, in quanto l’attività Z è prevalente Attività esercitata Attività X Attività Y Attività Z Studio applicabile Studio A Studio A Studio B Ricavi conseguiti 200.000 400.000 400.000 Percentuale 20% 40% 40% Attività Prevalente 60% 36 s Studi di settore 2014 Attività esercitata Attività X Attività Y Attività Z Studio applicabile Studio A Studio A Parametri Ricavi conseguiti 400.000 1.100.000 500.000 Percentuale 20% 55% 25% Attività Prevalente 75% Attività esercitata Attività X Attività Y Attività Z Studio applicabile Studio A Studio B Parametri Ricavi conseguiti 600.000 1.500.000 900.000 Percentuale 20% 50% 30% Attività Prevalente PRESENZA DI PIÙ ATTIVITÀ – RIEPILOGO DISCIPLINA D’IMPOSTA 2013 Attività Attività prevalente secondaria PER IL PERIODO Incidenza attività Compilazione di secondaria STUDI DI SETTORE ATTIVITA’ Studi di Studi di Maggiore settore settore del 30% PREVALENTE Attenzione: Deve essere compilato il quadro “Imprese multiattività” Studi di Studi di Inferiore STUDI DI SETTORE ATTIVITA’ settore settore al 30% PREVALENTE Maggiore STUDI DI SETTORE ATTIVITA’ del 30% PREVALENTE Studi di settore Parametri 37 Studi di settore 2014 Attenzione: Deve essere compilato il quadro “Imprese multiattività” Studi di settore Parametri Parametri Parametri Inferiore STUDI DI SETTORE ATTIVITA’ al 30% PREVALENTE Studi di Maggiore settore del 30% Studi di Inferiore settore al 30% PARAMETRI PARAMETRI Ricavi rilevanti ai fini del calcolo dell’attività prevalente I corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa; i corrispettivi delle cessioni di materia prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione; i contributi in denaro, o il valore normale di quelli in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge. Le variazioni delle rimanenze relative a opere, forniture e servizi di durata ultrannuale al netto di quelle valutate al costo. Ricavi non rilevanti ai fini del calcolo dell’attività prevalente I corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni al capitale di società ed enti soggetti all’IRES che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. Le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni di cui alle precedenti lettere, i corrispettivi delle cessione si strumenti finanziari similari alle azione previsti dall’art. 44 del TUIR emessi da società ed enti soggetti all’IRES, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, i corrispettivi delle cessioni di obbligazioni a altri titoli in serie o di massa che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie. 38 s Studi di settore 2014 2.10. Ricavi rilevanti da aggi Secondo quanto chiarito nella Circolare n. 31/E/2008, ai fini della verifica della quota del 30% devono essere inclusi i ricavi relativi alle attività dalle quali derivano aggi o ricavi fissi, considerati per l’entità dell’aggio percepito e del ricavo al netto del prezzo corrisposto al fornitore dei beni. Le attività soggette ad aggio o ricavo fisso, fatte salve le ipotesi, come riportato nel paragrafo “Regole particolari”, dell’esercizio delle stesse nell’ambito degli studi di settore VM80U (commercio al dettaglio di carburanti per autotrazione), VM13U (commercio al dettaglio di giornali e riviste) e VM85U (commercio al dettaglio di generi di monopolio) costituiscono “una attività a se stante” per la quale va verificato, considerando anche le altre attività non prevalenti esercitate, il superamento della soglia del 30%. Il prospetto imprese multiattività deve essere compilato anche quando l’impresa esercita due o più attività d’impresa non comprese nello stesso studio di settore, se l’ammontare dei ricavi dichiarati relativi alle attività non comprese nello studio di settore applicato, relativo all’attività prevalente, supera il 30% del totale dei ricavi dichiarati. Per la verifica di questa percentuale devono includersi i ricavi relativi alle attività dalle quali derivano aggi o ricavi fissi, considerati per l’entità dell’aggio percepito e del ricavo al netto del prezzo corrisposto ai fornitori. Ricavi da cui derivino aggi o ricavi fissi Come rilevato dalle istruzioni degli studi di settore, si tratta di: • aggi conseguiti da rivenditori di generi di monopolio, valori bollati e postali, marche assicurative e valori similari; • ricavi derivanti: − dalla gestione di ricevitorie, totocalcio, totogol, totip, totosei; − dalla vendita di schede telefoniche, abbonamenti, biglietti e tessere per mezzi pubblici, viacard, tessere e biglietti per parcheggi; − dalla gestione di concessionarie superenalotto, enalotto, lotto; • ricavi conseguiti per la vendita di carburanti; • ricavi conseguiti dai rivenditori in base a contratti estimatori di giornali, di libri e di periodici, anche su supporti audio videomagnetici. 39 Studi di settore 2014 2.11. Regole particolari Le istruzioni ministeriali e la C.M. n. 31/E/2008 hanno precisato che le attività in cui gli aggi e ricavi fissi sono direttamente afferenti all’attività svolta, precisamente quelle comprese negli studi: • VM80U: vendita al dettaglio di carburanti per autotrazione; • VM13U: commercio al dettaglio di giornali, riviste e periodici; • VM85U: commercio al dettaglio di prodotti del tabacco, non devono essere separatamente indicati nell’apposito riquadro, ma devono, invece, essere considerati ricavi in senso stretto e aggiunti a quelli relativi alle attività prevalenti o secondarie esercitate dal contribuente. In questi casi, pertanto, le istruzioni al Modello prevedono che gli aggi e i ricavi fissi, derivanti dalle attività incluse nei predetti studi, devono essere inclusi tra i “Ricavi” (rigo F08) del Quadro F dei dati contabili, ma non devono essere indicati nel rigo 5 del prospetto di composizione dei ricavi “Imprese multiattività”. In sostanza, per queste specifiche attività caratterizzate contemporaneamente e tipicamente da “ricavi ordinari” e da “ricavi da aggio”, non occorre separare le due tipologie di ricavi (ordinari e da aggio), ma entrambi confluiscono nel rigo 1 del prospetto “Imprese Multiattività”. 2.12. Commercio al dettaglio di giornali VM13U (commercio al dettaglio di giornali, riviste e periodici) Il Modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello Studio di settore VM13U deve essere compilato con riferimento al periodo d’imposta 2013 e deve essere utilizzato dai soggetti che svolgono come attività prevalente quella di: “Commercio al dettaglio di giornali, riviste e periodici”- 47.62.10. La regola I soggetti che esercitano come attività prevalente quella di “Commercio al dettaglio di giornali, riviste e periodici”, compresa nello studio di settore VM13U e, congiuntamente ad essa, esercitano in via complementare una o più attività soggette a studi di settore, non dovranno compilare il prospetto relativo alle imprese multiattività. 40 s Studi di settore 2014 Attività “prevalente”: giornali, riviste e periodici NO + Compilazione Altre attività soggette a studi Prospetto (anche se superiori al 30%) “Imprese multiattività” Si precisa che, nel caso in cui vengano esercitate, con una percentuale di ricavi superiore al 30%, attività soggette a parametri, nel rigo 1 del prospetto in esame dovrà essere indicato l’ammontare complessivo dei ricavi derivanti dallo svolgimento dell’attività oggetto dello studio VM13U e delle sole eventuali attività complementari soggette a studi. Attività “prevalente”: giornali, riviste e periodici SI + Compilazione Altre attività soggette a parametri Prospetto (superiori al 30%) “Imprese multiattività” In sostanza, in questo studio di settore non si compila il prospetto imprese multiattività a condizione che le attività non prevalenti siano soggette a studi di settore. Qualora debba essere compilato il prospetto anzidetto, ad esempio, perché una attività non prevalente è soggetta a parametri: • gli aggi ed i ricavi fissi derivanti dalla vendita dei giornali, riviste e periodici, devono essere inclusi tra i ricavi (rigo 1 del prospetto) e non devono essere indicati nel rigo 5 del prospetto stesso; • i ricavi derivanti dalle eventuali attività non prevalenti soggette a studi di settore devono essere anche essi ricompresi tra i ricavi (rigo 1 del prospetto); • i ricavi derivanti dalle eventuali attività non prevalenti soggette a parametri devono essere esposti tra i ricavi delle Altre attività non soggette a studi (rigo 4 del prospetto). “AGGI” DA VENDITA GIORNALI SI NO 41 Studi di settore 2014 SI 2.13. Commercio al dettaglio di generi di monopolio VM85U (commercio al dettaglio di generi di monopolio) Il Modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello Studio di settore VM85U deve essere compilato con riferimento al periodo d’imposta 2013 e deve essere utilizzato dai soggetti che svolgono come attività prevalente quella di: “Commercio al dettaglio di generi di monopolio (tabaccheria) “- 47.26.00. Tale studio si applica anche ai contribuenti che, unitamente all’attività di commercio al dettaglio di generi di monopolio, svolgono attività di ricevitoria del lotto, superenalotto, totocalcio, ecc. 92.00.01. Lo studio si applica, inoltre, anche nel caso in cui i ricavi derivanti dall’attività di ricevitoria siano prevalenti rispetto ai ricavi derivanti dall’attività di commercio di generi di monopolio – Cod. att. 92.00.01. Qualora debba essere compilato il prospetto Imprese multiattività, ad esempio perché è esercitata una attività non prevalente soggetta a studi di settore: • gli aggi derivanti dalla vendita di tabacchi devono essere inclusi tra i Ricavi (rigo 1 del prospetto) e non devono essere indicati nel rigo 5 dello stesso; • i ricavi derivanti dalle attività non prevalenti soggette a studi di settore devono essere indicati tra i ricavi (rigo 2 del prospetto) in corrispondenza del relativo codice studio. “AGGI” DA TABACCHI SI NO 42 s Studi di settore 2014 SI I soggetti che esercitano come attività quella di “Commercio al dettaglio di generi di monopolio (tabaccherie)” – 47.26.00 ed esclusivamente l’attività di “Ricevitorie del Lotto, SuperEnalotto, Totocalcio eccetera” 92.00.01 non dovranno compilare il prospetto relativo alle imprese multiattività. Si evidenzia che, nel caso in cui vengano esercitate, con una percentuale di ricavi superiore al 30%, altre attività diverse da quelle sopra elencate (Ricevitorie del lotto, super enalotto, ecc.), nel rigo 1 del prospetto in esame dovrà essere indicato l’ammontare complessivo dei ricavi derivanti dallo svolgimento della attività oggetto dello studio VM85U e dell’ attività complementare contraddistinta dal codice ATECO 2007: 92.00.01. Lo studio VM85U, si applica, inoltre, nel caso in cui i ricavi derivanti dall’attività di ricevitoria siano prevalenti rispetto ai ricavi derivanti dall’attività di commercio al dettaglio di generi di monopolio (tabaccherie). 2.14. Commercio al dettaglio di carburanti VM80U (commercio al dettaglio di carburanti per autotrazione) Il Modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore VM80U deve essere compilato con riferimento al periodo d’imposta 2013 e deve essere utilizzato dai soggetti che svolgono come attività prevalente quella di: “Commercio al dettaglio di carburante per autotrazione” – 47.30.00. Per tale studio di settore, qualora debba essere compilato il riquadro “Imprese multiattività”, ad esempio perché è esercitata una attività non prevalente soggetta a studi di settore: • gli aggi derivanti dalla vendita di carburanti devono essere inclusi tra i ricavi (rigo 1 del prospetto) e non devono essere indicati nel rigo 5 dello stesso; 43 Studi di settore 2014 • i ricavi derivanti dalle attività non prevalenti soggette a studi di settore devono essere esposti tra i ricavi (rigo 2 del prospetto), in corrispondenza del relativo codice studio. Se l’impresa esercita una delle attività rientranti nei seguenti studi di settore [(caratterizzati da vendita con aggi o ricavi fissi) VM80U (Vendita al dettaglio di carburanti per autotrazione), VM13U (Commercio al dettaglio di giornali, riviste e periodici) o VM85U (Commercio al dettaglio di prodotti del tabacco)], gli aggi e i ricavi fissi, derivanti dalle attività incluse nei predetti studi, devono essere inclusi tra i “Ricavi” e non devono essere indicati nel rigo 5 del prospetto. 2.15. Particolarità: ristoranti e bar Particolarità nella particolarità è quella che riguarda gli studi di settore: • WG37U (Bar e caffè); • VG36U (Ristoranti, trattorie, pizzerie). Ma cerchiamo di capire il perché attraverso l’esame dei due studi citati. Bar caffè e gelaterie WG37U (bar caffè e gelaterie) Il Modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore WG37U deve essere compilato con riferimento al periodo d’imposta 2013 e deve essere utilizzato dai soggetti che svolgono come attività prevalente una tra quelle di seguito elencate: • “Gelaterie e pasticcerie” – 56.10.30; • “Gelaterie e pasticcerie ambulanti” – 56.10.41; • “Bar e altri esercizi simili senza cucina” – 56.30.00. Tale studio si applica anche se i ricavi provenienti dalla vendita di beni soggetti ad aggio o ricavo fisso, ad esclusione di quelli derivanti dalla vendita, in base a contratti estimatori, di giornali, libri e periodici, dalla rivendita di carburanti, nonché dalla cessione di generi di monopolio, risultano prevalenti. Qualora, invece, gli aggi o ricavi fissi derivino da: 44 • vendita, in base a contratti estimatori, di giornali, libri e periodici; • rivendita di carburanti; nonché, • cessione di generi di monopolio, s Studi di settore 2014 la gestione del prospetto si rende obbligatoria, con l’indicazione, se non prevalenti nel rigo 5. Ristoranti, trattorie e pizzerie VG36U (ristoranti, trattorie e pizzerie) Tale studio di settore, come già anticipato, si applica anche se i ricavi provenienti dalla vendita di beni soggetti ad aggio o ricavo fisso, ad esclusione di quelli derivanti dalla vendita, in base a contratti estimatori, di giornali, libri e periodici, dalla rivendita di carburanti, nonché dalla cessione di generi di monopolio, risultano prevalenti. La regola in sintesi In sostanza, bar (WG37U) e ristoranti (VG36U) devono tenere il seguente comportamento: • applicano i citati studi anche se i ricavi provenienti dalla cessione di beni soggetti ad aggio o ricavo fisso (tipici di queste attività) risultano prevalenti; • non applicano i predetti studi nel caso in cui i ricavi prevalenti derivino da ricavi fissi “non tipici” dell’attività, vale a dire quelli concernenti: • la vendita in base a contratti estimatori, di giornali, libri e periodici, anche su supporto audiovideomagnetico; • la rivendita di carburante; nonché, • la cessione di generi di monopolio. Le attività soggette ad aggio o ricavo fisso da considerarsi “tipiche” (termine strano) per bar e ristoranti, si possono ricavare per differenza: ossia, sono “tipiche” tutte le attività soggette ad aggio o ricavo fisso ad eccezione di quelle relative: • a contratti estimatori, di giornali, libri e periodici, anche su supporto audiovideomagnetico (Studio VM13U); • alla rivendita di carburante (studio VM80U); • alla cessione di generi di monopolio (studio VM85U). Quindi, quando sono coinvolte queste due attività, al fine di meglio comprendere quale studio applicare, occorre mettere a confronto: • i ricavi fissi al netto del prezzo corrisposto, concernenti la vendita di giornali, carburanti e tabacchi; • i restanti ricavi (compresi i ricavi “aggio” tipici dell’attività), e calcolare quali siano i prevalenti. 45 Studi di settore 2014 TIPO ATTIVITÀ Attività esercitata esclusiva ESEMPIO OBBLIGO DEI CONTRIBUENTI Commercio al dettaglio di Si applica studio VM13U giornali 100% (VM13U) Commercio al dettaglio di Si applica studio VM85U RICAG tabacchi 100% (VM85U) in via Commercio al dettaglio di Si applica studio VM80U carburanti 100% (VM80U) Commercio al dettaglio di giornali prevalente + Altre attività soggette a studi Commercio al dettaglio di giornali non prevalente + Altre attività soggette a studi Commercio al dettaglio di giornali non prevalente + Altre attività soggette a studi + Commercio al dettaglio di tabacchi Commercio al dettaglio di giornali non prevalente + Altre attività soggette a studi + Commercio al dettaglio di tabacchi + Commercio al dettaglio di carburanti Gli aggi e i proventi delle attività ad aggio (giornali, tabacchi, carburanti, ecc.) sono indicati nel rigo F08 • • • Giornali aggi 60% Alimentari ricavi 20% Cartoleria ricavi 20% Si applica studio VM13U Gli aggi e i proventi delle attività ad aggio (giornali e altre attività) sono indicati nel rigo F08. Non va compilato il prospetto multiattività • • • Giornali aggi 35% Alimentari ricavi 55% Cartoleria ricavi 10% Si applica studio di settore degli alimentari, compilando il prospetto multiattività Gli aggi dei giornali sono indicati al rigo F08 e nel prospetto multiattività sono riportati al rigo 5 • • • • Profumeria ricavi al 40% Giornali aggi 25% Tabacchi aggi 25% Cartoleria ricavi 10% Si applica studio di settore della profumeria, compilando il prospetto multiattività (profumeria, cartoleria, nonché giornali e tabacchi) Gli aggi di tabacchi e giornali sono indicati al rigo F08 e nel prospetto multiattività in corrispondenza del rigo 5 Profumeria ricavi 35% Giornali aggi 10% Tabacchi aggi 25% Carburanti aggi 30% Si applica studio di settore della profumeria, compilando il prospetto multiattività (profumeria, cartoleria, nonché giornali, tabacchi e carburanti) Gli aggi di giornali, tabacchi e carburanti, sono indicati al rigo F08 e nel prospetto multiattività sono riportati al rigo 5 • • • • • • Bar ricavi 75% Schede e ricariche Bar Si applica studio di settore telefoniche aggi 25% + WG37U (bar, caffè e oppure Vendita schede e gelaterie) • Bar ricavi 30% ricariche telefoniche • Schede e ricariche telefoniche aggi 70% Bar Si applica studio di settore • Bar ricariche 30% + VM85U (comm. generi di Commercio al dettaglio • Tabacchi e ricevitoria monopolio), compilando il di tabacchi con prospetto multiattività aggi 70% ricevitoria (tabacchi e bar) 46 ADEMPIMENTO PER LA NEUTRALIZZAZIONE Gli aggi di schede e ricariche sono indicati nel rigo F08; non si compila il prospetto multiattività Gli aggi sono indicati al rigo F08 e nel prospetto multiattività in corrispondenza dello studio VM85U (prevalente) s Studi di settore 2014 ESEMPIO OBBLIGO DEI CONTRIBUENTI ADEMPIMENTO PER LA NEUTRALIZZAZIONE • • • • Bar ricavi 35% Giornali aggi 25% Tabacchi aggi 10% Carburanti aggi 30% Si applica studio di settore WG37U, compilando il prospetto multiattività (bar e aggi) Gli aggi sono indicati al rigo F08 e nel prospetto multiattività in corrispondenza del rigo 5 • • • Ristorante ricavi 35% Bar ricavi 25% Tabacchi aggi 40% Si applica studio di settore VG36U, (ristorante) compilando il prospetto multiattività (ristorante e aggi) Gli aggi sono indicati al rigo F08 e nel prospetto multiattività in corrispondenza del rigo 5 TIPO ATTIVITÀ Commercio al dettaglio di giornali non prevalente + Bar + Commercio al dettaglio di tabacchi + Commercio al dettaglio di carburanti Bar + Ristorante + Commercio al dettaglio di tabacchi 2.16. Compilazione del quadro F in presenza di attività soggette ad aggio Relativamente alle attività soggette ad aggio riteniamo utile evidenziare come deve avvenire la compilazione del quadro “F (Dati contabili)” dello studio di settore. Partendo da tutto quanto sopra esposto si sottolinea che: • al rigo F08 va indicato l’importo degli aggi o dei ricavi al lordo del prezzo corrisposto al fornitore, ovvero, al netto a seconda che ci si trovi in regime di contabilità ordinaria o semplificata; • ai righi F12 e F13 non deve essere ricompreso il valore delle esistenze iniziali (che, in caso di contabilità ordinaria, vanno indicate al rigo F09) e delle Rimanenze Finali (che, in caso di contabilità ordinaria, vanno indicate a rigo F10) relativo alle attività soggette ad aggio; • al rigo F14 non deve essere ricompreso il costo degli acquisti relativo alle attività soggette ad aggio (che, in caso di contabilità ordinaria, vanno indicate a rigo F11); • nel rigo F01 vanno indicati solo i ricavi dell’attività prevalente (non ad aggio o ricavo fisso). 47 Studi di settore 2014 2.17. Eccezione alla multiattività: attività complementari Come fin qui argomentato quando sono esercitate due o più attività, contraddistinte da codici attività non rientranti nello stesso studio di settore, si è in presenza di una impresa multiattività. Tuttavia vi possono essere alcune situazioni che, pur basate sull’esercizio di più attività, non configurano comunque ipotesi di impresa multiattività. In sostanza, ci sono alcune ipotesi in cui il contribuente esercita più attività, ma per esse non trova applicazione la disciplina dettata per i soggetti “multiattività”. Specifiche attività, infatti, risultano appositamente ricompresse nello studio di settore dell’attività prevalente e, quindi, dello studio applicabile, in quanto ad esse complementari. Si evidenzia, al fine di una immediata comprensione, che una attività si definisce complementare quando è esercitata, in via non prevalente, con una attività prevalente che l’attrae nel proprio studio di settore. In tal caso, infatti, lo studio utilizzato per lo studio di settore prevalente è elaborato in maniera tale da ricomprendere le attività complementari da esso individuate in modo che tutte le attività esercitate risultino come una unica attività. Tali situazioni specifiche sono state, per espressa previsione normativa, indicate nelle istruzioni relative agli studi di settore interessati. Di seguito, in forma tabellare, si riportano gli studi di settore che individuano ipotesi di complementarità. 48 s Studi di settore 2014 STUDI DI SETTORE CON ATTIVITÀ COMPLEMENTARI STUDIO DESCRIZIONE I contribuenti che esercitano, come attività prevalente, una o più attività comprese nello studio di settore WG37U ed esercitano anche in via complementare esclusivamente una o più attività tra quelle di seguito elencate: • Ristorazione con somministrazione (codice attività 56.10.11); WG37U (gelaterie e • Ristorazione senza somministrazione con preparazione di cibi da asporto (codice 56.10.20); pasticcerie, anche • Ristorazione ambulante (codice 56.10.42), ambulanti, bar e non devono compilare il prospetto relativo alle imprese multiattività. altri esercizi simili senza cucina) Lo studio si applica anche se i ricavi derivanti da cessioni di beni soggetti ad aggio e ricavo fisso, ad esclusione di quelli derivanti dalla vendita, in base a contratti estimatori, di giornali, libri e periodici, dalla rivendita di carburanti nonché dalla cessione di generi di monopolio, risultano prevalenti. VM85U (commercio al dettaglio di generi di monopolio) I contribuenti che esercitano come attività quella di “Commercio al dettaglio di monopolio (tabaccherie)”, con codice attività 47.26.00, ed esclusivamente l’attività complementare di “Ricevitorie del Lotto, Super Enalotto, Totocalcio eccetera”, con codice attività 92.00.01, non devono compilare il prospetto relativo alle imprese multiattività. Si noti che tale regola si applica anche nell’ipotesi in cui l’attività di ricevitoria sia prevalente rispetto a quella di commercio al dettaglio di tabacchi. I soggetti che esercitano come attività prevalente una o più attività comprese nello studio di settore WD12U e, congiuntamente ad esse, esercitano in via complementare esclusivamente una o più attività tra quelle di seguito elencate: • “Supermercati” (codice attività 47.11.20); • “Discount di alimenti” (codice attività 47.11.30); WD12U • “Minimercati e altri esercizi non specializzati di alimentari vari” (codice attività 47.21.40); (produzione di • “Commercio al dettaglio di frutta e verdura preparata e conservata” (codice attività 47.21.02); prodotti di panetteria, • “Commercio al dettaglio di bevande” (codice attività 47.25.00); commercio al • “Commercio al dettaglio di latte e di prodotti lattiero-caseari” (codice attività 47.29.10); dettaglio di pane) • “Commercio al dettaglio di caffè torrefatto” (codice attività 47.29.20); • “Commercio al dettaglio di prodotti macrobiotici e dietetici” (codice attività 47.29.30); • “Commercio al dettaglio di altri prodotti alimentari in esercizi specializzati nca” (codice attività 47.29.90), non devono compilare il prospetto relativo alle imprese multiattività. VG60U (gestione di stabilimenti balneari: marittimi, lacuali e fluviali) I soggetti che esercitano l’attività di “Gestione di stabilimenti balneari: marittimi, lacuali e fluviali” – codice attività 93.29.20 e, congiuntamente ad essa, esercitano esclusivamente una o più attività tra quelle di seguito elencate: • “Ristorazione con somministrazione” (codice attività 56.10.11); • “Ristorazione senza somministrazione con preparazione di cibi da asporto” (codice attività 56.10.20); • “Gelaterie e pasticcerie” (codice attività 56.10.30); • “Gelaterie e pasticcerie ambulanti” (codice attività 56.10.41); • “Ristorazione ambulante” (codice attività 56.10.42); • “Bar e altri esercizi simili” (codice attività 56.30.00), non devono compilare il prospetto relativo alle imprese multiattività. Si noti che i titolari di concessione per l’esercizio di attività degli stabilimenti balneari sono tenuti ad applicare lo studio VG60U anche se la relativa attività non è prevalente, nell’ambito della medesima unità produttiva. 49 Studi di settore 2014 STUDI DI SETTORE CON ATTIVITÀ COMPLEMENTARI STUDIO DESCRIZIONE WG44U (alberghi, affitto camere per brevi periodi, case ed appartamenti per vacanze, alloggi per studenti) I contribuenti che esercitano come attività prevalente quella ricompressa nello studio di settore WG44U e congiuntamente ad essa esercitano in via complementare esclusivamente una o più attività tra quelle di seguito elencate: • “Ristorazione con somministrazione” (codice attività 56.10.11); • “Gelaterie e pasticcerie” (codice attività 56.10.30); • “Bar e altri esercizi simili senza cucina” (codice attività 56.30.00), non devono compilare il prospetto relativo alle imprese multiattività. VG36U (ristoranti, trattorie, pizzerie) I contribuenti che esercitano come attività prevalente quella ricompressa nello studio di settore VG36U e congiuntamente ad essa esercitano in via complementare una o più attività tra quelle di seguito elencate: • “Gelaterie e pasticcerie” (codice attività 56.10.30); • “Gelaterie e pasticcerie ambulanti” (codice attività 56.10.41); • “Bar e altri esercizi simili senza cucina” (codice attività 56.30.00), non devono compilare il prospetto relativo alle imprese multiattività. Lo studio si applica anche se i ricavi derivanti da cessioni di beni soggetti ad aggio e ricavo fisso, ad esclusione di quelli derivanti dalla vendita, in base a contratti estimatori, di giornali, libri e periodici, dalla rivendita di carburanti, nonché dalla cessione di generi di monopolio, risultano prevalenti. VM13U (commercio al dettaglio di giornali, riviste e periodici) I contribuenti che esercitano come attività prevalente quella ricompressa nello studio di settore VM13U e congiuntamente ad essa esercitano in via complementare una o più attività soggette a studi di settore non devono compilare il prospetto relativo alle imprese multiattività. Nelle specifiche ipotesi sopra riportate, dunque, la complementarità fa sì che non si configuri una ipotesi di multiattività. Pertanto: • le attività complementari devono essere ricompresse nello studio di settore dell’attività prevalente; • se vengono esercitate solo l’attività prevalente e quelle complementari non deve essere compilato il prospetto relativo alle imprese multiattività; • in presenza di sole attività complementari lo studio di settore è sempre utilizzabile ai fini dell’accertamento. 2.18. Casi pratici Ricavi derivanti da aggi Una impresa esercita le seguenti attività: 50 Commercio tabacchi Studio VM85U Ricavi lordi 300.000 Commercio al Studio WM01U Ricavi 100.000 Aggi (10%) 30.000 s Studi di settore 2014 dettaglio di alimenti L’impresa deve compilare il solo studio WM01U, poiché considerando i ricavi netti dello studio VM85U risulta prevalente l’attività di commercio di alimenti. L’impresa deve, inoltre, compilare il prospetto imprese multiattività, indicando nel rigo 5 gli aggi conseguiti (30.000). Lo stesso importo di 30.000 euro, relativo agli aggi dei tabacchi, andrà indicato nella sezione riservata ai dati contabili, rigo F08 del Modello WM01U, mentre al rigo F01 andranno riportati i soli ricavi derivanti dalla vendita dei beni alimentari. STUDIO DI SETTORE VM13U Un’impresa esercita l’attività relativa allo studio di settore VM13U con i seguenti ricavi e aggi: Ricavi ordinari (attività soggetta a 40.000 40% Aggi (da giornali) 60.000 60% Ricavi totali 100.000 100% studi) In tal caso, pur se esistono ricavi da attività non soggette ad aggi, ma soggette a studi, si applica lo studio di settore VM13U (i cui risultati possono essere utilizzati direttamente ai fini dell’accertamento) e non deve essere compilato il prospetto “Imprese multiattività” presente nel Modello dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore. Ciò in quanto i ricavi relativi all’attività a ricavo fisso costituiscono ricavi soggetti a studio di settore e, quindi, rientranti nello studio VM13U. STUDIO DI SETTORE VM85U Un’impresa esercita l’attività relativa allo studio di settore VM85U con i seguenti ricavi e aggi: Aggi da ricevitorie 40.000 40% Aggi da vendita di tabacchi 60.000 60% Ricavi totali 100.000 100% In tal caso, si applica lo studio di settore VM85U (i cui risultati possono essere utilizzati direttamente ai fini dell’accertamento) e non deve essere compilato il prospetto “Imprese 51 Studi di settore 2014 multiattività” presente nel Modello dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore. Nel rigo ricavi dovrà essere indicato il totale dell’importo: 100.000. STUDIO DI SETTORE VM80U Un’impresa esercita l’attività relativa allo studio di settore VM80U con i seguenti ricavi e aggi: Aggi da vendita di carburante 60.000 60% Ricavi da vendita pezzi di ricambio auto 40.000 40% Ricavi totali 100.000 100% In tal caso, si applica lo studio di settore VM80U (i cui risultati possono essere utilizzati direttamente ai fini dell’accertamento) indicando: • 60.000 euro nel rigo 1 del prospetto multiattività; • 40.000 euro nel rigo 2 del prospetto multiattività. • STUDIO DI SETTORE WG37U. Un’impresa esercita le seguenti attività: Attività Studio Ricavi Percentuale Bar WG37U 30.000 29% Aggi 40.000 38% Altra attività Parametri 25.000 23% Altra attività Vendita di tabacchi 10.000 10% 105.000 100% Ricariche telefoniche e 67% Ricevitoria Totale In tal caso, si applica lo studio WG37U, in quanto l’attività di bar, che include anche la vendita di ricariche telefoniche, è l’attività prevalente (67% dei ricavi) e si dovrà compilare anche il prospetto “Imprese multiattività”, dove si dovranno indicare: 52 • nel rigo 1, i ricavi pari a 70.000 (30.000+40.000); • nel rigo 4 i ricavi per 25.000; • nel rigo 5 gli aggi per 10.000. s Studi di settore 2014 I risultati derivanti dall’applicazione dello studio di settore non potranno essere utilizzati direttamente ai fini dell’accertamento in quanto i ricavi delle attività “non prevalenti” superano il 30% del totale dei ricavi. Esempio Attività di Bar e Tabacchi Ricavi tipici da studio WG37U Altri ricavi non tipici dello studio VM85U (Bar e caffè) (Monopolio) • Aggio tabacchi: 30.200,00 • Bar: 20.500,00 • Aggio valori bollati: 750,00 • Ricavi fisso schede telefoniche: 2.100,00 • Aggio giochi di abilità, Sisal, Lotto: • Ricavi fisso biglietti bus: 1.050,00 42.100,00 Totale: 23.650,00 (secondaria) Totale: 73.050,00 (prevalente) • COMPILAZIONE DEL QUADRO F IN PRESENZA DI AGGIO Una tabaccheria ha acquistato nel corso del 2013 tabacchi per un totale di 90.000 euro. Per la vendita di tali beni alla tabaccheria è riconosciuto un aggio pari a 9.000 euro. La compilazione del quadro F dovrà avvenire indicando esclusivamente l’importo dell’aggio riconosciuto, senza indicare i costi sostenuti per l’acquisto dei tabacchi o le somme incassate per la vendita di tali beni. 53 Studi di settore 2014 • PROSPETTO MULTIATTIVITÀ Esempio 1 Si consideri un’impresa che eserciti le seguenti attività: • X (studio VG75U) ricavi 535.600 euro (52%); • Y (studio VM11U) ricavi 350.200 euro (34%); • Z (studio VG69U) ricavi 144.200 euro (14%); • Totale ricavi 1.030.000 euro. Il riquadro degli studi relativo alle imprese “multiattività” si compila nel seguente modo: Esempio 2 Si consideri un’impresa che eserciti le seguenti attività: • X (studio VG75U) ricavi 834.300 euro (81%); • Y (studio VM11U) ricavi 123.600 euro (12%); • Z (studio VG69U) ricavi 72.100 euro (7%); • Totale ricavi 1.030.000 euro. Il prospetto degli studi relativo alle imprese “multiattività” non deve essere compilato in quanto i ricavi derivanti dalle attività non prevalenti sono inferiori al 30%. 54 s Studi di settore 2014 Esempio 3 Si consideri un’impresa che eserciti le seguenti attività: • X (studio VG75U) ricavi 360.000 euro (30%); • Y (studio VG75U) ricavi 300.000 euro (25%); • Z (studio VG69U) ricavi 540.000 euro (45%); • Totale ricavi 1.200.000 euro. Il riquadro degli studi relativo alle imprese “multiattività” si compila nel seguente modo: • Solo nel secondo esempio, lo studio di settore potrà essere utilizzato come specifico strumento di accertamento nei confronti del contribuente. • IMPRESE CON RICAVI DERIVANTI DA AGGI O RICAVI FISSI Esempio 1 Si consideri un’impresa esercente un’attività rientrante nello studio di settore WM01U che consegua: • ricavi ordinari pari a 550.000 euro (55%); • aggi e ricavi fissi pari a 450.000 euro (45%); • Totale ricavi 1.000.000 euro. Il riquadro degli studi relativo alle imprese “multiattività” si compila nel seguente modo: Lo studio di settore non può essere utilizzato ai fini dell’accertamento. 55 Studi di settore 2014 Esempio 2 Si consideri un’impresa esercente un’attività rientrante nello studio di settore VM85U (commercio al dettaglio di generi di monopolio) che consegua: • ricavi ordinari pari a 300.000 euro (60%); • aggi e ricavi fissi derivanti dalla cessione di prodotti del tabacco pari a 200.000 euro (40%); • Totale ricavi 500.000 euro. • Il riquadro degli studi relativo alle imprese multiattività non deve essere compilato in quanto gli aggi e ricavi fissi, sono considerati, in questo caso, ricavi ordinari e si aggiungono agli 300.000 euro di ricavi ordinari del presente esempio. Lo studio può essere utilizzato ai fini dell’accertamento. 56 s Studi di settore 2014 CAPITOLO 3 - I CORRETTIVI ANTICRISI 3.1. Premessa Con il D.M. 2 maggio 2014 pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 12 maggio 2014 è stata prevista la metodologia utilizzata, in relazione al solo periodo d’imposta 2013, per la revisione congiunturale speciale degli studi di settore ed i relativi interventi correttivi, al fine di tener conto degli effetti della crisi economica e dei mercati a norma dell’art. 8 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2. Al fine di ottenere un quadro di riferimento della situazione economico-congiunturale che ha caratterizzato il 2013, è stata svolta un’attività preliminare di individuazione ed acquisizione di fonti informative per integrare quelle disponibili, presenti nella Banca dati degli studi di settore. Il quadro macroeconomico, settoriale e territoriale, è analizzato sulla base delle pubblicazioni e delle informazioni rese disponibili da: • Banca d’Italia; • Istituto nazionale di statistica (ISTAT); • Prometeia; • Ministero dello Sviluppo Economico. Per aggiornare al periodo d’imposta 2013 i trend economici dei singoli modelli organizzativi (cluster), anche in relazione al territorio, le informazioni contenute nella Banca dati degli studi di settore (ultima annualità disponibile il 2012) sono state proiettate al 2013 sulla base delle previsioni contenute nell’ “Analisi dei macrosettori” Prometeia, dei dati relativi alle comunicazioni annuali IVA 2014 e di quelli delle dichiarazioni annuali IVA 2014, presentate entro il mese di febbraio. Sulla base delle analisi svolte sulle fonti informative suddette e delle valutazioni degli osservatori regionali per gli studi di settore, sono state apportate opportune modifiche all’analisi di normalità economica e sono stati introdotti specifici correttivi, da applicare ai risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore che tengono conto di alcune grandezze e variabili economiche e delle relative relazioni, modificate a seguito della crisi economica verificatasi nel corso del 2013, tra cui: • le contrazioni più significative dei margini e delle redditività; • il minor grado di utilizzo degli impianti e dei macchinari; • le riduzioni delle tariffe per le prestazioni professionali; 57 Studi di settore 2014 • l’aumento del costo del carburante; • gli andamenti congiunturali negativi intervenuti nell’ambito dei diversi settori, anche in relazione al territorio; • la ritardata percezione dei compensi da parte degli esercenti attività di lavoro autonomo a fronte delle prestazioni rese. Infine sono state acquisite per il tramite delle organizzazioni di categoria, informazioni di natura strutturale e contabile relativamente a un significativo campione di oltre 100.000 soggetti al fine di poter riscontrare, su casi concreti riferiti al periodo d’imposta 2013, il grado di significatività degli interventi delineati. • Nel D.M. 2 maggio 2014 per “ricavi/compensi ai fini della congruità” si fa riferimento a quanto previsto dai decreti di approvazione dei singoli studi di settore. • 3.2. Interventi relativi alla analisi dei normalità economica Gli interventi relativi all’analisi di normalità economica riguardano l’indicatore “durata delle scorte” e si applicano ai soggetti che presentano contemporaneamente le seguenti condizioni: • riduzione dei ricavi, dichiarati ai fini delle congruità, nel periodo d’imposta 2013, rispetto a quello del 2012; • situazione di coerenza delle esistenze iniziali. L’indicatore “durata delle scorte” è stato elaborato ai sensi dell’art. 10-bis della legge n. 146/1998. Il soggetto viene ritenuto coerente rispetto alle esistenze iniziali quando: Dove: Esistenze iniziali = esistenze iniziali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati, ai servizi non di durata ultrannuale e alle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale di cui all’art. 93, comma 5, del TUIR (escluse esistenze iniziali relative a prodotti soggetti ad aggio o ricavo fisso); CVPROD = Costi per l’acquisto di materie prime, sussidiarie, semilavorati, e merci (esclusi 58 s Studi di settore 2014 quelli relativi a prodotti soggetti ad aggio o ricavo fisso) + Costo per la produzione di servizi + esistenze iniziali – Rimanenze finali; Esistenze finali = Rimanenze finali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati, ai servizi non di durata ultrannuale e alle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale di cui all’art. 93, comma 5, del TUIR (escluse le rimanenze finali relative a prodotti soggetti ad aggio o ricavo fisso); SogliaMax è la soglia massima di normalità economica dell’indicatore “Durata delle scorte”. Per gli studi di settore evoluti nel 2013 il calcolo del CVPROD tiene conto anche delle variabili Beni distrutti o sottratti (esclusi quelli soggetti ad aggio o ricavo fisso) relativi a Materie prime, sussidiarie, semilavorati, merci e prodotti finiti e beni distrutti o sottratti relativi a Esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale di cui all’art. 93, comma 5, del TUIR. Con riferimento all’indicatore “Durata delle scorte” la soglia massima di normalità economica viene elevata in modo da tener conto dell’incremento delle rimanenze finali riconducibile alla crisi economica (merci e prodotti invenduti a seguito della contrazione delle vendite). L’ammontare dell’incremento delle rimanenze finali riconducibili alla crisi economica (RFcrisi) è pari a: Dove: Ricarico_2013 è pari al valore massimo tra 1 e (ricavi_2013 / CVPROD_2013, se CVOPROD_2013 è positivo, altrimenti Ricarico_2013 è pari a 9999999999999999; CVPROD_2013 = costi per l’acquisto di materie prime, sussidiarie, semilavorati e merci (esclusi quelli soggetti ad aggio o ricavo fisso) + costo per la produzione di servizi è esistenze iniziali – rimanenze finali. Per gli studi di settore evoluti nel 2013 il calcolo del CVPROD tiene conto anche delle variabili Beni distrutti o sottratti (esclusi quelli soggetti ad aggio o ricavo fisso) relativi a 59 Studi di settore 2014 materie prime, sussidiarie, semilavorati, merci e prodotti finiti e Beni e Beni distrutti o sottratti relativi ad esistenze iniziali r relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale di cui all’art. 93, comma 5, del TUIR. L’ammontare delle rimanenze finali riconducibili alla crisi economica (RFcrisi) non può superare la differenza tra le Rimanenze finali e le Esistenze iniziali. La soglia massima di normalità economica dell’indicatore “Durata delle scorte” (SogliaMax) viene sostituita, per i soggetti con CVPROD positivo (maggiore di zero), dalla nuova soglia di normalità (NewSogliaMax), calcolata nel seguente modo: Se ricavi_2013 sono pari a zero allora MagazzinoMedio_2013 è paria zero. Per i soggetti che rimangono non normali anche dopo l’applicazione delle nuove soglie di normalità dell’indicatore “Durata delle scorte”, il maggior coso del venduto, che costituisce il parametro di riferimento per la determinazione dei maggiori ricavi da normalità economica, viene diminuito dell’incremento delle rimanenze finali riconducibile alla crisi economica. Per la determinazione del maggior costo venduto ai fini della normalità economica si rinvia alle Note tecniche e metodologiche dei singoli studi di settore. 3.2. Correttivi da applicare ai risultati degli studi di settore Ai risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore come modificati secondo quanto descritto nel precedente paragrafo, sono applicati i seguenti interventi correttivi: 60 • correttivi specifici per la crisi; • correttivi congiunturali di settore; • correttivi congiunturali individuali. s Studi di settore 2014 Tali correttivi sono applicati ai soggetti che presentano nel periodo di imposta 2013, ricavi/compensi ai fini della congruità inferiori al ricavo/compenso puntuale di riferimento derivante dall’applicazione dell’analisi di congruità e di normalità economica, come modificata a seguito degli interventi descritti nel precedente paragrafo. • Ciascuno dei correttivi applicato secondo la sequenza sopra indicata, può comportare una riduzione dei ricavi/compensi stimati dallo studio di settore. Tale riduzione avviene al ricavo /compenso puntuale che al ricavo/compenso minimo. 3.3. Correttivi specifici per la crisi Al fine di adeguare, per il periodo d’imposta 2013, i risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore rispetto agli effetti collegati alla crisi economica e dei mercati, sono stati individuati specifici interventi correttivi delle finzioni di ricavo relativi al costo del carburante. Tali correttivi sono stati previsti per gli studi di settore di seguito elencati: • VG68U – trasporto di merci su strada per servizi di trasloco; • VG72A – trasporto con taxi e noleggio di autovetture con conducente; • VG72B – atri trasporti terrestri di passeggeri. Per tali studi il costo del carburante rappresenta una delle variabili più significative nell’ambito delle funzioni di stima dei ricavi. Per la definizione degli specifici interventi correttivi si è proceduto nel seguente modo: a) per gli studi di settore indicati nella tabella sottostante, è stato individuato uno specifico correttivo da applicare alla variabile “costi per carburanti”. Studio di settore Correttivo VG72A -19,1% VG72B -21,8% Per lo studio VG72A la variabile in questione è ripartita in Costi per Benzina, gasolio, GPL, e metano. Per ciascuno studio di settore, il valore del correttivo è stato determinato sulla base dell’andamento dei prezzi del carburante, effettuando una valutazione comparativa del relativo impatto sui conti economici del 2012 (ultimo anno disponibile della Banca dati degli 61 Studi di settore 2014 studi di settore) rispetto al 2009, anno in cui si riferiscono i dati presi a base per l’evoluzione dello specifico studio di settore. Per il prezzo del carburante relativo al 2009 si fa riferimento al Prezzo Medio Nazionale Annuale – GASOLIO AUTO pubblicato dal Ministero dello Sviluppo Economico. Il prezzo del gasolio auto relativo al 2013 è stato determinato come media dei Prezzi Medi Nazionali Mensili – GASOLIO AUTO ponderata per il numero dei giorni mensili. I Prezzi Medi Nazionali Mensili – GASOLIO AUTO sono pubblicati sul sito del Ministero dello Sviluppo Economico. Il confronto è stato effettuato, per ciascuno studio di settore, utilizzando i dati relativi al panel di contribuenti che hanno applicato tale studio di settore per i periodi d’imposta 2009-2012 e che presentano un incremento, nel 2012, rispetto al 2009, della spesa per il carburante e dell’incidenza della stessa sui ricavi. L’applicazione di tale correttivo può determinare un valore di riduzione dei ricavi stimati, calcolato come differenza tra il ricavo puntuale derivante dalla sola applicazione dell’analisi di congruità sui dati dichiarati e il ricavo stimato con i dati modificati con il correttivo sopra indicato; b) con riferimento allo studio di settore VG68U, relativo all’attività di trasporto merci su strada e servizi di trasloco, è stato individuato un particolare correttivo che prevede quanto segue: • i “costi per carburanti e lubrificanti” vengono riportati ai prezzi del 2009, anno in cui si riferiscono i darti presi a base per l’evoluzione dello studio di settore VG68U, deflazionando i relativi costi dichiarati per il periodo d’imposta di applicazione; L’incremento del prezzo del carburante registrato nel 2013 rispetto al 2009 è pari al 53,89% (valore calcolato al netto dell’IVA). Fonte: Ministero dello Sviluppo Economico, pertanto “ Costi per carburanti e lubrificanti a prezzi 2009” = “costi per carburanti e lubrificanti dichiarati nel 2013”/1,5389. • al ricavo puntuale, risultante dall’applicazione della sola analisi di congruità sulla base dei costi così deflazionati, viene aggiunta la quota parte di incremento dei “costi per carburanti e lubrificanti” traslabile sui ricavi. Tale quota è calcolata moltiplicando l’incremento riscontrato per il coefficiente di traslazione, ponderato sulla base delle probabilità di appartenenza a ciascun gruppo omogeneo (cluster). 62 s Studi di settore 2014 Per la determinazione dei coefficienti di traslazione da applicare al periodo d’imposta 2013 si è proceduto come segue: • l’incremento del costo per carburante verificatosi tra il 2009 e il 2013 è stato suddiviso nella parte di incremento registrato tra il 2009 e il 2011 (pari al 61,12% dell’incremento verificatosi tra il 2009 e il 2013) e per differenza, nella parte registrata nel biennio successivo (38,88%). L’incremento del costo per carburante nel periodo 2009-2011 è ottenuto confrontando l’incremento (pari al 32,94%) del Prezzo Medio Nazionale Annuale – GASOLIO AUTO (Fonte: Ministero dello Sviluppo economico) con l’incremento complessivo registrato nel periodo 2009-2013 (pari al 53,89). Assumendo che l’incremento del costo per carburante relativo al periodo dal 2009 al 2011 sia stato totalmente traslato sui ricavi e che una quota parte dell’incremento relativo al periodo dal 2011 al 2013 sia stata traslata in relazione all’attività svola, i coefficienti di traslazione individuati per il 2013 sono stati ottenuti sommando le due componenti. Coefficiente di traslazione 2009-2011 = 1 per tutti i cluster. Moltiplicando la parte di incremento riferita al periodo dal 2009 al 2011 per tale coefficiente, pari a 1, si ottiene la prima componente relativa all’incremento da traslare sui ricavi. Si sono utilizzati i coefficienti di traslazione già proposti per il p.i. 2011 (coefficiente di traslazione 2011-2013 = coefficiente di traslazione, differenziato per cluster, applicato al periodo d’imposta 2011). Moltiplicando la parte di incremento riferita al periodo dal 2011 al 2013 per tale coefficiente, si ottiene la seconda componente relativa all’incremento da traslare sui ricavi. I coefficienti di traslazione proposti per il periodo di imposta 2011 sono stati desunti da quelli individuati per la versione precedente dello studio (UG68U) in occasione della “revisione congiunturale speciale degli studi di settore” approvata per il periodo d’imposta 2008, riconducendoli ai cluster identificati per lo studio VG68U. In particolare tali coefficienti sono stati individuati, per ciascuno dei 28 cluster dello studio VG68U, selezionando il valore mediano del coefficiente di traslazione delle imprese appartenenti al cluster stesso. Per ciascuna impresa il coefficiente di traslazione è stato determinato, sulla base dei dati dichiarati ai fini dell’applicazione dello studio di settore UG86U con riferimento al periodo 63 Studi di settore 2014 d’imposta 2009, con media ponderata con le relative probabilità di appartenenza ai 39 gruppi omogenei dello studio UG68U dei coefficienti di traslazione definiti per lo studio UG68U in occasione della “Revisione congiunturale speciale degli studi di settore” con riferimento al periodo d’imposta 2008. Nella tabella seguente sono riportati i coefficienti di traslazione individuati, per il periodo d’imposta 2013, per i cluster dello studio di settore VG68U. Cluster • Coefficiente di traslazione Cluster Coefficiente di traslazione Cluster Coefficiente di traslazione 1 0,65 11 0,77 21 0,65 2 0,77 12 0,67 22 0,61 3 0,61 13 0,67 23 0,65 4 0,69 14 0,61 24 0,67 5 0,61 15 0,65 25 0,67 6 0,77 16 0,77 26 0,65 7 0,61 17 0,65 27 0,65 8 0,61 18 0,65 28 0,61 9 0,81 19 0,69 10 0,73 20 0,61 L’applicazione del correttivo può determinare un valore di riduzione dei ricavi stimati, calcolato come differenza tra il ricavo puntuale derivante dalla sola applicazione dell’analisi di congruità sui dati dichiarati e il ricavo stimato applicando lo specifico intervento correttivo individuato per lo studio VG68U. 64 s Studi di settore 2014 3.4. Correttivi congiunturali di settore L’elaborazione dei correttivi congiunturali di settore è stata effettuata per tutti i 205 studi di settore in vigore per il periodo d’imposta 2013; in particolare, sono state esaminate le riduzioni delle tariffe per i 12 studi di settore relativi alle attività professionali che applicano funzioni di compenso basate sul numero degli incarichi e la contrazione dei margini e della redditività per 194 studi di settore. I 12 studi di settore relativi alle attività professionali che applicano funzioni di compenso basate sul numero degli incarichi sono i seguenti: UK29U – Geologi VK01U – Attività studi notarili VK23U – Servizi di ingegneria integrata VK24U – Consulenze fornite da agrotecnici e periti VK25U – Consulenze fornite da agronomi WK02U – Attività degli studi di ingegneria WK03U – Attività tecniche svolte da geometri WK04U – Attività degli studi legali WK05U – Servizi contabili e consulenze del lavoro WK06U – Servizi forniti da revisori contabili, periti, consulenti e altri soggetti che svolgono attività in materia di amministrazione, contabilità e tributi (attività di lavoro autonomo) WK17U – Periti industriali WK18U – Studi di architettura L’analisi della riduzione dei margini e della redditività è stata effettuata anche con riferimento alle imprese che applicano lo studio di settore VK23U - Servizi di ingegneria integrata. Dalle analisi effettuate, 194 studi di settore sono stati caratterizzati nel 2013 da una riduzione dei margini economici e della redditività, rispetto all’anno cui si riferiscono i fatti presi a base per l’evoluzione dello specifico studio di settore, a seguito di modiche strutturali delle relazioni tra le variabili economiche. Per tali studi di settore sono stati individuati specifici coefficienti correttivi congiunturali, calcolati per singolo modello organizzativo (cluster), riportai nel Sub Allegati 1.A per le attività d’impresa e 1.B per le attività professionali. 65 Studi di settore 2014 I valori di tali correttivi sono stati determinati sulla base della analisi, per gruppo omogeneo (cluster), dell’andamento dei conti economici e del calore dei beni strumentali mobili rispetto all’anno a cui si riferiscono i fatti presi a base per l’evoluzione dello specifico studio di settore, attraverso una valutazione comparativa dell’andamento dei ricavi/compresi dichiarati e stimati n modo da cogliere la riduzione dei margini e della redditività e il minor grado di utilizzo degli impianti e dei macchinari. L’applicazione di tali correttivi determina un valore di riduzione dei ricavi o compensi stimati, da considerarsi in valore assoluto, calcolato moltiplicando il ricavo o compenso puntuale derivante dall’applicazione della sola analisi di congruità per i coefficienti congiunturali di settore previsti per lo studio, ponderati con le probabilità di appartenenza ai gruppi omogenei (cluster). Per le attività d’impresa i costi variabili sono pari a: Per le attività professionali i costi variabili sono pari a: Per gli studi di settore delle attività professionali che applicano funzioni di compenso basate sul numero degli incarichi, il correttivo congiunturale di settore tiene conto della riduzione delle tariffe per le prestazioni professionali, correlata alla situazione di crisi economica. Tale correttivo è stato determinato analizzando le informazioni contenute nella Banca fati degli studi di settore in relazione ai periodi d’imposta 2005-2012, con l’utilizzo dei modelli misti, per misure ripetute nel tempo. Tali modelli consentono di stimare, attraverso la componente random (ossia la componente ad effetti casuali), l’effetto della situazione economica di ogni periodo d’imposta sui compensi dichiarati. Nella parte del modello con effetti fissi sono state invece considerate, per ciascuna tipologia di attività, il numero di prestazioni effettuate specifiche del singolo studio di settore. 66 s Studi di settore 2014 Attraverso il confronto tra l’effetto random nel periodo d’imposta 2012 rispetto all’effetto random relativo all’anno di costruzione dello specifico studio di settore. I modelli misti sono dei modelli statistici particolarmente adatti ad analizzare dati longitudinali in quanto separano, per mezzo degli effetti casuali, la variabilità dei dati tra soggetti dalla variabilità dei dati relativi allo stesso soggetto. Per effettuare questa separazione vengono introdotti, oltre ai parametri classici della regressione, detti effetti fissi, anche dei parametri casuali, detti effetti casuali, volti a modellare la struttura longitudinale dei dati. • L’applicazione di tale correttivo determina un valore di riduzione dei compensi stimati, da considerarsi valore assoluto, calcolato moltiplicando il compenso punitale derivante dall’applicazione della sola analisi di congruità per il coefficiente congiunturale di settore individuato per lo studio. 3.5. Correttivi congiunturali individuali I correttivi congiunturali individuali intervengono ad attualizzare il modello degli studi di settore limitatamente ai soggetti che hanno presentato nel 2013 una situazione di crisi. Tali correttivi sono stati introdotti per tutti i 205 studi di settore in vigore per il periodo di imposta 2013, tenendo conto dei seguenti elementi: • la ritardata percezione dei compensi a fronte delle prestazioni rese (per i 12 studi di settore delle attività professionali che applicano funzioni di compenso basate sul numero degli incarichi; Per lo studio di settore VK23U – Servizi di ingegneria integrata, il correttivo congiunturale individuale che tiene conto della ritardata percezione dei compensi, trova applicazione solo in caso di attività di lavoro autonomo. • la contrazione dei costi variabili (per 194 studi di settore). 67 Studi di settore 2014 Per lo studio di settore VK23U – Servizi di ingegneria integrata, il correttivo congiunturale individuale che tiene conto della contrazione dei costi variabili, trova applicazione solo in caso di esercizio di attività d’impresa. Al fine di cogliere la situazione individuale di crisi economica sulla base della contrazione di costi variabili, per i 194 studi di settore sono stati individuati, per ogni modello organizzativo (cluster), i coefficienti congiunturali strutturali. In particolare, i valori di tali coefficienti congiunturali sono stati determinati analizzando i dati relativi ai contribuenti che hanno applicato gli studi di settore per il periodo d’imposta 2012 e che mostrano una riduzione dei costi variabili nel 2013 rispetto al 2012. Per ogni modello organizzativo (cluster) sono stati prima definiti i valori dei coefficienti congiunturali strutturali sulla base del confronto tra i tassi di variazione, rilevati per il 2013 e il 2012, dei ricavi/compensi teorici ottenuti dopo l’applicazione del correttivo congiunturale d settore precedentemente descritto e i tassi di variazione dei costi variabili. Successivamente si è proceduto all’applicazione di tali correttivi congiunturali strutturali ai ricavi/compensi teorici 2012 e 2013, ridotti a seguito dell’applicazione del correttivo congiunturale di settore, e sono stati definiti, per ogni area territoriale omogenea, i valori dei coefficienti congiunturali territoriali sulla base del confronto tra i tassi di variazione, rilevati per il 2012 e il 2013, dei nuovi ricavi/compensi teorici e dei costi variabili. Per cogliere le differenze territoriali, sono state utilizzate le analisi delle territorialità definite nell’ambito dell’applicazione degli studi di settore, come di seguito specificato. Per le attività economiche del settore del commercio sono stati utilizzati i risultati dello studio relativo alla “territorialità del commercio”, definita nell’ambito dell’applicazione degli studi di settore, che ha suddiviso il territorio nazionale in 7 aree omogenee in termini di: • grado di modernizzazione del commercio; • grado di copertura dei servizi di prossimità; • caratteristiche socio-economiche del territorio. Per le attività economiche del comparto manifatturiero, dei servizi e delle attività professionali son stai utilizzati i risultati dello studio relativo alla “territorialità generale”, definita nell’ambito di applicazione degli studi di settore, che ha suddiviso il territorio nazionale in 5 aree omogenee in termini di: 68 • grado di benessere; • livello di qualificazione professionale; s Studi di settore 2014 • struttura economica. Il correttivo congiunturale individuale può essere applicato ai soggetti che presentano, per il periodo d’imposta 2013, costi variabili (CostiVariabili2013) inferiori ai costi variabili storici di riferimento (CostiVariabiliStorici), individuati come il maggior valore di costi variabili tra i periodi d’imposta 2011 e 2012. L’applicazione del correttivo congiunturale individuale determina un valore di riduzione dei ricavi compensi stimati calcolato moltiplicando il ricavo/compenso puntuale di riferimento derivante dall’applicazione dell’analisi della congruità, per un coefficiente di ponderazione che tiene conto della contrazione dei costi variabili non “spiegata” dai correttivi congiunturali di settore, delle diversità di risultato legate a fattori territoriali nonché della rigidità del modello di stima degli studi di settore connessa ala riduzione dei costi variabili derivante da situazione di crisi. Il coefficiente di ponderazione è pari a: Dove: la componente che spiega la contrazione individuale dell’attività (FattoreIndividuale) è pari a: Il tasso di variazione dei costi variabili da applicare al “correttivo congiunturale individuale” (VarCostiVariabiliCCI) è pari a: e VarCostiVariabiliCCS è pari alla contrazione dei costi variabili spiegata dall’applicazione del corrispondente “correttivo congiunturale di settore”. Tale valore è ottenuto ponderando la variazione percentuale dei costi spiegata dal “correttivo congiunturale di settore” con le probabilità di appartenenza ai gruppi 69 Studi di settore 2014 omogenei (cluster) e dividendo il risultato per 100; VarCostiVariabiliCCS può essere valorizzata anche per gli studi per i quali non sono previsti i “correttivi congiunturali di settore”; il correttivo congiunturale individuale (CoeffCorr) è pari alla somma dei valori ottenuti ponderando i coefficienti congiunturali strutturali con le probabilità di appartenenza ai gruppi omogenei (cluster) e ponderando i coefficienti congiunturali territoriali con le percentuali di appartenenza a gruppi territoriali; il fattore di rigidità delle funzioni di regressione (FattoreRigidità) è pari a: Per i 12 studi di settore delle attività professionali che applicano finzioni di compenso basate sul numero degli incarichi, il correttivo congiunturale individuale, tiene conto della ritardata percezione dei compensi da parte dei professionisti a fronte di prestazioni rese, riconducibile alla situazione di crisi economica. A seguito delle analisi svolte è stato confermato l’intervento già effettato in relazione all’applicazione dei 12 studi di settore delle attività professionali per i periodi d’imposta precedenti (2009, 2010,2011 e 2012). In particolare il correttivo è stato determinato analizzando, per il 2007 ed il 2008, la relazione esistente tra l’andamento dei compensi dichiarati, il posizionamento rispetto all’analisi di congruità e la percentuale di compensi relativi ad incarichi iniziati e completati nell’anno, Tale analisi è stata svolta utilizzando un panel di contribuenti che hanno applicato gli studi di settore per i citati periodi d’imposta 2007-2008, estratto dalla Banca dati degli studi di settore. L’applicazione di tale correttivo determina un valore di riduzione dei compensi stimati inversamente proporzionale alla percentuale di compensi relativi agli incarichi iniziati e completati nell’anno. 70 s Studi di settore 2014 L’ammontare della riduzione è definito dalla seguente formula: Dove: Comprenso Stimato = compenso puntale derivante dall’applicazione della sola analisi di congruità; Coeff = coefficiente di riduzione che assume valore paria a 0,08; %Incarichi = % dei compensi relativa agli incarichi iniziati e completati nel periodo di imposta. 71 Studi di settore 2014 CAPITOLO 4 - CRISI E ADEGUAMENTO 4.1. Premessa La decisione di adeguarsi o meno a Ge.Ri.Co. si fa sempre più dura specie alla luce degli effetti della crisi economica in atto. Il contribuente si trova dunque a dover scegliere se adeguarsi o meno, ma soprattutto si trova a fare i conti con le disponibilità economiche sempre minori. In realtà la decisione dipende da molti fattori che proviamo a riepilogare di seguito. 4.2. Adeguamento in Unico I correttivi possono però non essere sufficienti a cogliere tutti gli effetti della crisi economica, quindi il contribuente può trovarsi a fare i conti con ricavi stimati da Gerico che non rispecchiano la sua situazione. Vediamo quali sono gli elementi che deve considerare il contribuente per decidere se adeguarsi o meno al risultato degli studi di settore: • Possibile accertamento da studi di settore • Sul punto va precisato che non vi è alcun automatismo applicativo derivante dalla non congruità allo studio di settore. • Per cui essere “non congrui” non vuol dire automaticamente essere chiamati all’invito al contraddittorio sulla base degli studi di settore per l’accertamento da parte dell’Ufficio. • Valenza in termini di accertamento degli studi di settore • Sul punto va riferito che la stessa è stata essenzialmente e definitivamente chiarita dalle sentenze della Cassazione a Sezioni Unite (18 dicembre 2009, nn. 26635, 26636, 26637 e 26638). • Secondo la Corte infatti: • “Gli studi di settore sono una elaborazione statistica, il cui frutto è una ipotesi probabilistica che per quanto seriamente approssimata può solo costituire una presunzione semplice (...)”. In particolare, la lettura della valenza probatoria degli studi di settore è ancor meglio individuabile nel passaggio che segue: “(...) La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione degli studi di settore, così come i parametri costituisce un sistema presunzioni semplici, la cui gravità precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standards in sé considerati ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente (che può tuttavia restare inerte assumendo le conseguenze sul piano della 72 s Studi di settore 2014 valutazione di questo suo atteggiamento), esito che essendo alla fine di un percorso di adeguamento della elaborazione statistica degli standard alla concreta realtà economica del contribuente deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell’accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilevi del destinatario dell’attività accertativa siano state disattese. Il contribuente ha nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento, la più ampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice può liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente (...)”. Pertanto anche in ipotesi di accertamento sulla base degli studi di settore saranno necessarie comunque ulteriori prove a carico dell’Ufficio al fine di supportare l’eventuale pretesa erariale. GIURISPRIDENZA RECENTE Sentenza Commento E’ illegittima la pretesa erariale fondata unicamente sugli esiti dello studio di settore redatto per l’anno d’imposta oggetto di accertamento e rielaborato dai funzionari CTR Puglia Sentenza n. 739/23/14 verificatori fondamentalmente su base presuntiva, senza l’apporto cioè di elementi probatori convergenti acquisibili altrove, per esempio, attraverso indagini bancarie, considerato che era nella disponibilità dei verificatori tutta la documentazione bancaria Deve essere annullato l’avviso di accertamento con cui si contesta al contribuente, sulla scorta di una mera incongruenza negli studi di settore, una maggiore capacità produttiva, dunque un maggiore reddito imponibile. Lo scostamento matematico tra il valore dei CTR Veneto Sentenza n. 347/25/14 ricavi dichiarati e quello derivante dall’applicazione degli studi di settore è un elemento esclusivamente indiziario di un eventuale occultamento di materia imponibile da parte del contribuente che deve essere necessariamente fortificato e rinforzato da altri elementi probatori individuati dall’Ufficio finanziario 73 Studi di settore 2014 L’avviso di accertamento con cui l’Ufficio contesta maggiori ricavi sulla scorta di indicatori di normalità economica e studi di settore deve ritenersi illegittimo CTR Lazio 21.11.2013, n. 598/39/13 quando è mancato il contradditorio preventivo. Questo passaggio procedurale è fondamentale poiché consente di adeguare le ipotesi accertative alla concreta realtà economica dell’impresa È contrario alla logica e all’esperienza ritenere che un imprenditore debba dimettere l’attività entro i primi due anni di risultati negativi senza che egli continui la stessa CTR Milano 10.1.2013, n. 01.08.2012 nella speranza della cessazione degli elementi di crisi. Di conseguenza l’imprenditore è legittimato ad operare anche in situazione di crisi perdurante, senza che gli uffici possano contestare l’antieconomicità della gestione La congiuntura economica non favorevole di un settore produttivo a causa della concorrenza di Paesi emergenti CTR La Spezia 27.8.2012, n. 64 può giustificare lo scostamento percentuale dei ricavi dichiarati rispetto a quelli determinati dallo studio di settore Scostamento giustificato da vari fattori di crisi tra cui CTR Piemonte 15.3.2012, n. l’aver dovuto ricorrere a ripetuti periodi di cassa 14.05.2012 integrazione e dall’autospensione del compenso di amministratore È illegittimo l’accertamento effettuato sulla base di presunzioni semplici che si discostano dai risultati degli studi di settore. CTP Bari 28.12.2011, n. 214/15/11 Infatti, come già affermato dalla Corte di Cassazione nella sentenza 15.6.2009, n. 13915, gli studi di settore rappresentano uno strumento più affidabile rispetto agli altri criteri di stima dei ricavi basati su presunzioni semplici, ancorché gravi, precise e concordanti. Cass. 28.12.2011, n. 29185 74 Gli studi di settore sono inapplicabili nei confronti di un imprenditore che attesta un periodo di malattia che ne s Studi di settore 2014 impedisce la piena produttività; ciò a maggior ragione se l’attività è stata appena iniziata. Gli studi di settore rappresentano infatti un sistema di presunzioni semplici la cui gravità, precisione e concordanza discende solo dall’esito del contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente • Regime premiale per i contribuenti virtuosi • I contribuenti virtuosi (congrui e coerenti) rispetto all’applicazione degli studi di settore, possono fruire di una particolare copertura in termini di un possibile minor potere negli accertamenti da parte degli Uffici. • Il comma 9, art. 10, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, conv. con modif. con legge 22 dicembre 2011, n. 214 prevede che, nei confronti dei contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore che dichiarano, anche per effetto di adeguamento in dichiarazione, ricavi o compensi pari o superiori a quelli risultanti dall’applicazione degli studi stessi, si realizzano una serie di effetti. • la congruità e coerenza agli studi di settore può sanare la posizione con riferimento alla disciplina delle c.d. “società di comodo ed in perdita sistemica” • Sono infatti escluse dall’applicazione dell’art. 30 legge n.724/1994 le società che sono congrue e coerenti ai fini dell’applicazione degli studi di settore con un riscontro che deve essere effettuato sul periodo interessato, quindi, per la prossima dichiarazione, sull’annualità 2013. • La predetta causa di esclusione interessa sia le società che non superino il test sui ricavi (comodo “tradizionali”) sia quelle in perdita sistematica (provv. 11 giugno 2012, n. 87956). Per quel che concerne però nello specifico il c.d. “effetto crisi” si fa presente che: • la crisi economica in atto ha generato, una forte tensione in tema di liquidità per le imprese; • l’impressione è che, al di là dell’eterno dibattito sulla rappresentatività del risultato elaborato dal software, scelte di puro impatto finanziario avranno quest’anno un peso di certo non irrilevante. Detto questo non sono da sottovalutare anche altri aspetti (sopra enunciati) legati a una serie di maggiori coperture in ipotesi di congruità (e coerenza) che potrebbero far pendere l’ago della bilancia verso un possibile adeguamento in dichiarazione. 75 Studi di settore 2014 Giova inoltre menzionare anche un altro aspetto della vicenda, che attiene per lo più al c.d. “elemento psicologico”. In tal senso, infatti la possibilità di potersi adeguare al risultato di Ge.Ri.Co. potrebbe essere vista come un possibile “ombrello” destinato ad evitare l’insorgere di problemi futuri ben più gravi. Spesse volte, infatti, gli inviti conseguenti allo scostamento intercettato dallo studio di settore, rischiano di diventare fenomeni ben più invasivi, perché costituiscono il presupposto per controlli e verifiche di tipo analitico documentale, senza dimenticare il possibile utilizzo congiunto con il sintetico, con tutte le conseguenze del caso. 4.3. Le note aggiuntive Da ultimo si fa presente che l’effetto crisi non correttamente colto dal modello statistico può essere la giustificazione da addurre in contraddittorio all’Agenzia ed eventualmente poi nell’ambito del ricorso. La raccolta di tutti gli elementi che possono essere utili per evidenziare la peculiarità dell’effetto crisi sul caso specifico è raccomandabile (dati sulla crisi del settore, evoluzione della clientela, calo del fatturato, forza lavoro, incidenza costo del venduto ecc.). Una cosa opportuna è quella di anticipare alle Entrate i motivi dell’effetto crisi sullo scostamento e sulla scelta del mancato adeguamento, utilizzando lo spazio “note aggiuntive” contenute nel modello ministeriale. Lo spazio non si presta ad articolate digressioni, ma può costituire comunque un primo segnale di allerta all’ufficio che intendesse avviare l’accertamento, magari puntando, come spesso accade, su una presunta condotta antieconomica del contribuente. L’attività difensiva preventiva potrebbe poi essere ulteriormente corroborata avvalendosi del software che verrà reso per comunicare all’amministrazione in modo più articolato informazioni o elementi giustificativi, anche per provare l’atteggiamento collaborativo del contribuente in vista di un eventuale contenzioso. In caso di perdite connesse al deterioramento dei crediti che quest’anno possono essere alte per l’effetto del credit crunch, queste impattano sul rigo F22 del modello che a sua volta influisce sull’indicatore “incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi”. • In questi casi il contribuente può ricalcolare l’indicatore, depurando il dato della componente straordinaria. Pur rimanendo non congruo, in questo modo evidenzia i validi motivi che possono giustificare lo scostamento. 76 s Studi di settore 2014 4.4. I passaggi operativi Compilazione del modello Le regole base da ricordare: • scelta del modello: va compilato il modello riferito all’attività prevalente svolta dal contribuente, ossia quella da cui deriva, nel corso del periodo d’imposta, il maggiore ammontare di ricavi o di compensi; • dati extracontabili: devono essere comunicati senza considerare eventuali variazioni fiscali derivanti dall’applicazione di disposizioni tributarie; • dati contabili: devono essere forniti tenendo conto delle eventuali variazioni fiscali determinate dall’applicazione di disposizioni tributarie ai fini delle imposte dirette Elaborazione del risultato, decisione sull’adeguamento In caso di non congruità verificare che: • non vi siano stati errori di compilazione che abbiano attivato gli indicatori di normalità economica il cui risultato come noto si riverbera nel ricavo puntuale elaborato dal software; • non vi siano anomalie presenti nei nuovi indicatori; • non vi siano stati errori di compilazione nell’attribuzione dei dati extracontabili che abbiano determinato da parte del software un’errata attribuzione del cluster di appartenenza del contribuente; • sia stata effettuata correttamente la compilazione del Quadro T al fine di attivare gli appositi correttivi congiunturali; • infine se il contribuente non si riconosce nel risultato elaborato da Ge.Ri.Co. e non ritiene opportuno l’adeguamento in dichiarazione, può sempre far presente nell’apposito Quadro descrittivo “Annotazioni”, posto in calce al modello, le circostanze che giustificano lo scostamento Adeguamento in Dichiarazione In Unico 2014 l’adeguamento deve essere così evidenziato: • Unico SC: rigo RF 12 (campo 1 ricavi, campo 2 maggiorazione), RS104 per quanto concerne i maggiori ricavi e la relativa imposta riguardo all’Iva; • Unico SP: rigo RG5 o RF12 (attività d’impresa), RE5 (attività di lavoro autonomo), RS40 per quanto concerne i maggiori ricavi e la relativa imposta riguardo all’Iva; • Unico PF: rigo RG5 o RF12 (attività d’impresa), RE5 (attività di lavoro autonomo), RS31 per quanto concerne i maggiori ricavi e la relativa imposta riguardo all’Iva; • nella dichiarazione Irap è prevista una specifica casella dedicata all’adeguamento agli studi di settore 77 Studi di settore 2014 in ogni quadro, a seconda della tipologia di attività. Versamenti Le imposte dovute sui maggiori ricavi “da adeguamento” vanno versate nei termini ordinari di Unico: • entro il 16 giugno 2014; • entro il 16 luglio 2014 con la maggiorazione dello 0,40%). Ai fini dell’adeguamento deve essere versata, entro il termine per il pagamento a saldo dell’imposta sul reddito: • una maggiorazione pari al 3% della differenza tra i ricavi/compensi post adeguamento e i ricavi/compensi annotati nelle scritture contabili, qualora detta differenza sia superiore al 10% dei ricavi/compensi annotati; • la maggiorazione non è dovuta per i periodi d’imposta in cui lo studio trova applicazione per la prima volta, anche a seguito di evoluzione. La maggiorazione deve essere versata mediante l’apposito Mod. F24, (codice tributo “4726”, per le persone fisiche, oppure “2118”, per i soggetti diversi dalle persone fisiche). 78 Regole particolari per l’IVA: • il versamento della maggiore Iva da adeguamento va effettuato con il codice tributo 6494; • in caso di versamento rateale è necessario indicare in F24 il numero delle rate (R.M. 40/E/2010); • l’adeguamento è operato senza applicazione di sanzioni e interessi; • i maggiori corrispettivi devono essere annotati in una sezione dei registri Iva di cui agli artt. 23 “Registro delle fatture emesse” e 24 “Registro dei corrispettivi”, del decreto Iva, D.P.R. 633/1972. Regole per l’IRAP: • Ai sensi dell’articolo 2 co. 1 D.P.R. 195/1999 l’adeguamento concorre alla determinazione della base indipendentemente dalle regole di valore della produzione di cui agli articoli 5 e 5bis del D.Lgs. 446/97. s Studi di settore 2014 CAPITOLO 5 - PREMIO CONGRUITÀ 5.1. Premessa L’art. 10 del D.L. n. 201/2011 ha previsto importanti modifiche in tema di studi di settore. Le correzioni in commento annunciano benefici per i soggetti congrui e coerenti riguardanti essenzialmente la riduzione di un anno dei termini per l’accertamento (art. 43, comma 1, D.P.R. n. 600/1973), il blocco degli accertamenti analitico presuntivi di cui all’art. 39, comma 1, lett. d) e l’aumento della franchigia (da 1/5 a 1/3) prevista in ipotesi di accertamento sintetico. Si accompagna allo scenario particolarmente benevolo previsto per i contribuenti congrui e coerenti quello decisamente più preoccupante previsto per coloro che, invece, presentano delle anomalie rispetto all’elaborazione di Ge.Ri.Co. Il comma 11 dell’art. 10 del D.L. n. 201/2011, afferma, infatti, che nei confronti dei contribuenti non congrui l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza vareranno un sistema di analisi e di controllo specifico per individuare i contribuenti più esposti al rischio di evasione utilizzando prioritariamente le indagini bancarie. 5.2. Le novità del D.L. n. 201/2011 Le novità in tema di studi di settore contenute nell’art. 10 del Decreto “Salva Italia” sono racchiuse nei commi da 9 a 13 e possono essere sintetizzate come segue: D.L. N. 201/2011 – LE MODIFICHE AGLI STUDI DI SETTORE Art. 10 D.L. n. 201/2011 Argomento Benefici riservati ai soggetti congrui e coerenti: • abolizione dei controlli analitico presuntivi (art 39 comma 1 lett. d) per i soggetti congrui e coerenti; Comma 9 • riduzione di un anno dei termini di decadenza di cui all’art. 43 D.P.R. n. 600/1973; • aumento della franchigia prevista dall’accertamento sintetico (che passa da 1/5 a 1/3). Condizioni per l’accesso alla nuova disciplina: Comma 10 • fedeltà dei dati dichiarati nel Modello studi di settore; • coerenza rispetto agli indicatori previsti a livello di singolo studio di settore. 79 Studi di settore 2014 Per i non congrui, intensificazione dei controlli attraverso la Comma 11 predisposizione di apposite liste selettive ed intensificazione dei controlli bancari. Abrogazione della norma in tema di franchigia da accertamento Comma 12 analitico presuntivo di cui al comma 4-bis art. 10 e art. 10-ter legge 8 maggio 1998, n. 146. Decorrenza ed entrata in vigore delle nuove regole a partire dal Comma 13 periodo d’imposta 2011. Decorrenza nuove Accertamenti dal 2011 disposizioni (compreso) in poi Studi di settore 5.3. Ambito di applicazione Nello specifico la norma dispone che, nei confronti dei contribuenti soggetti all’accertamento basato sugli studi di settore (art. 10 della legge n. 146/1998), i cui ricavi/compensi, anche per effetto di adeguamento in dichiarazione, sono congrui con quanto stimato dal software Ge.Ri.Co.: • vengono preclusi gli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui agli artt. 39, comma 1, lett. d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600/1973 e 54, comma 2 ultimo periodo del D.P.R. n. 633/1972; • vengono ridotti di un anno gli ordinari termini di decadenza per l’attività di accertamento di cui all’art. 43, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, (la disposizione non si applica, comunque, in caso di violazioni che comportino l’obbligo di denuncia penale per uno dei “reati fiscali” di cui al D.Lgs. n. 74/2000); • la determinazione sintetica del reddito complessivo è ammessa, a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un terzo quello dichiarato. L’accesso a tali benefici prevede che il contribuente: • abbia regolarmente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti; 80 s Studi di settore 2014 • sulla base dei dati indicati, la posizione del contribuente risulti coerente con gli specifici indicatori previsti per lo studio di settore applicato. DECRETO “SALVA ITALIA”: STUDI DI SETTORE Benefici per i soggetti congrui Abrogazione, dal periodo d’imposta 2011, dell’art. 10, comma 4-bis, della Legge n. 146/1998 5.4. Condizioni per l’accesso ai nuovi benefici Obblighi di comunicazione Come sopra richiamato, la norma in questione prevede che, per l’accesso ai benefici previsti, il contribuente debba risultare in linea con il ricavo/compenso puntuale elaborato da Ge.Ri.Co., a condizione, che quanto indicato nel Modello di raccolta dati, sia “fedele”. In buona sostanza gli elementi indicati nel Modello studi di settore da allegare ad UNICO devono essere perfettamente rispondenti al vero e il Modello non deve contenere errore nei dati comunicati. Alla luce di tale modifica, è dunque chiaro come la correttezza della compilazione del Modello è fondamentale anche al fine di poter usufruire degli istituti premiali previsti dall’art. 10 del D.L. n. 201/2011 in commento. Coerenza indicatori Fra le condizioni richieste affinché operino i benefici previsti dalla norma in commento viene prevista la necessità che la posizione del contribuente sia coerente con gli specifici indicatori previsti dai Decreti di approvazione dello studio di settore o degli studi di settore applicabili. Anche in tale fattispecie la norma genera dei dubbi di applicazione. Innanzitutto viene da chiedersi perché la stessa riporti un riferimento specifico “agli studi di settore applicabili” e non si sia riferita unicamente allo “specifico studio di settore applicabile”, considerato che, per effetto delle modifiche introdotte a partire fin già dal 81 Studi di settore 2014 periodo d’imposta 2008 il contribuente (anche se “multiattività”), deve compilare sempre e comunque un solo studio di settore riguardante l’attività prevalente. In seconda battuta, va evidenziato che, mancando un riferimento specifico all’art. 10-bis, comma 2, della legge n. 146/1998, come invece contenuto nel precedente art. 10, comma 4bis, della legge n. 146/1998 (in vigore per le attività di accertamento effettuate fino alle annualità d’imposta antecedenti al 2011) non è chiaro a quali indici la norma intendeva riferirsi. In sostanza, non è chiaro se la disposizione sia da ricondurre: • agli indicatori di normalità economica previsti a livello di singolo studio di settore, il cui esito, come è noto, si riverbera in ipotesi di non normalità nel risultato di congruità fornito dal software; • agli indici di coerenza “classici” stabiliti a livello di singolo studio di settore; • contemporaneamente sia agli indicatori di normalità economica che a quelli di coerenza stabiliti a livello di singolo studio di settore (in sostanza una supercoerenza su tutti i fronti). La differenza non è di poco conto considerato il fatto che, tendenzialmente, il mancato allineamento rispetto agli indicatori classici di coerenza non è di fatto sanabile attraverso l’adeguamento in dichiarazione, vanificando quindi ogni possibilità di “correzione postuma” nel Modello UNICO da parte del contribuente. Sul punto si ricorda invece come l’abrogato (a partire dal periodo d’imposta 2011) comma 4bis dell’art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146 aveva previsto che, per il beneficio connesso con la copertura da ulteriori accertamenti analitici induttivi nei limiti individuati, ci si doveva riferire al ricavo o compenso puntuale calcolato dal software che tenesse conto anche dell’eventuale incoerenza rispetto agli indicatori di normalità economica individuati per singolo studio di settore. Tale assunto, se si osserva con attenzione la norma è ben diverso dall’attuale richiamo contenuto nel punto b) del comma 10 della norma in commento. Condizione perché scatti la copertura da accertamento per i contribuenti congrui: diverso trattamento riguardante gli indici di normalità 82 s Studi di settore 2014 La norma abrogata per gli accertamenti (applicabile fino al 2010 compreso): Art. 10, comma 4-bis, della legge n. 146/1998 “[…] Le rettifiche sulla base di presunzioni semplici di cui all’articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non possono essere effettuate nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell’adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità, ai fini dell’applicazione degli studi di settore di cui all’articolo 62-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, tenuto altresì conto dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, di cui all’articolo 10-bis, comma 2, della presente legge, qualora l’ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, sia pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per attività, ricavi o compensi si intendono quelli indicati al comma 4, lettera a). [...] La presente disposizione si applica a condizione che non siano irrogabili le sanzioni di cui ai commi 2-bis e 4-bis rispettivamente degli articoli 1 e 5 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, nonché al comma 2-bis dell’articolo 32 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 e che i contribuenti interessati risultino congrui alle risultanze degli studi di settore, anche a seguito di adeguamento, in relazione al periodo di imposta precedente […].” La norma attualmente in vigore (dal 2011 compreso): Art. 10, comma 10, del D.L. n. 201/2011 “10. La disposizione di cui al comma 9 si applica a condizione che: a) il contribuente abbia regolarmente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti; b) sulla base dei dati di cui alla precedente lettera a), la posizione del contribuente risulti coerente con gli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione dello studio di settore o degli studi di settore applicabili”. 83 Studi di settore 2014 5.5. Benefici previsti dalla norma Preclusione ulteriori accertamenti Come esaminato, l’effetto virtuoso legato alla congruità e coerenza prevede, in prima battuta, il blocco di tutti gli accertamenti analitico presuntivi di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e all’art. 54, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972. La rilevante novità rispetto al recente passato è la cancellazione di qualsiasi tipo di franchigia. A partire dal periodo d’imposta 2011, infatti, non è più operativa la regola che fissava il limite riferito all’”ammontare della attività non dichiarate con un massimo di euro 50.000,00 pari od inferiore al 40% dei ricavi o compensi dichiarati”. Conseguentemente, stante l’abolizione della norma di cui al comma 4-bis, art. 10 legge n. 148/1998, non è più in vigore nemmeno la disposizione riguardante l’obbligo di congruità per due periodi d’imposta successivi. Nel merito si rammenta che, il comma 12 dell’art. 10 D.L. n. 201/2011 in commento abroga, a partire dal periodo d’imposta 2011, anche la disposizione contenuta nell’art. 10-ter della legge 8 maggio 1998, n. 146 in tema di adesione agli inviti al contraddittorio1. Riduzione dei termini per l’accertamento Fra i favori previsti dalla norma in parola si sottolinea come la congruità e la coerenza individuano anche la diminuzione dei termini di decadenza per l’attività di accertamento del Fisco di un anno rispetto alla scadenza del termine ordinario. Anche questo è un effetto della minor pericolosità fiscale del contribuente congruo e coerente che, in quanto affidabile nell’elaborazione dello standard, dovrà sottostare al rischio controllo del fisco per un periodo inferiore rispetto agli altri contribuenti. Sul punto 1 L’art. 10-ter della legge n. 146 /1998 così disponeva: “In caso di adesione ai sensi dell'articolo 5, comma 1-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, ai contenuti degli inviti di cui al comma 3-bis dell'articolo 10, relativi ai periodi d'imposta in corso al 31 dicembre 2006 e successivi, gli ulteriori accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui all'articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non possono essere effettuati qualora l'ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, sia pari o inferiore al 40 % dei ricavi o compensi definiti. Ai fini dell'applicazione della presente disposizione, per attività, ricavi o compensi si intendono quelli indicati al comma 4, lettera a), dell'articolo 10. La disposizione di cui al comma 1 del presente articolo, si applica a condizione che non siano irrogabili, per l'annualità oggetto dell'invito di cui al comma precedente, le sanzioni di cui ai commi 2-bis e 4-bis, rispettivamente degli articoli 1 e 5 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, nonché al comma 2-bis, dell'articolo 32, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446”. 84 s Studi di settore 2014 va tuttavia specificato come la riduzione non opera in caso di violazioni che comportino l’obbligo di denuncia penale per uno dei “reati fiscali” di cui al D.Lgs. n. 74/2000. I benefici: riduzione franchigia accertamento sintetico Inoltre, la disposizione prevede che, chi risulta congruo e coerente rispetto all’elaborazione dello studio di settore, può beneficiare di ulteriori agevolazioni in ambito di accertamento sintetico (art. 38 del D.P.R. n. 600/1973); in tal caso viene previsto che la determinazione sintetica del reddito complessivo è ammessa a condizione che il reddito accertabile ecceda di almeno un terzo quello dichiarato. In sostanza, si assiste a un innalzamento della franchigia ordinariamente prevista in ipotesi di applicazione dell’accertamento sintetico “puro” e del redditometro che sale da 1/5 ad 1/3. Con la Circolare n. 25 del 19 giugno 2012 l’Agenzia delle Entrate è entrata nell’argomento fornendo importanti precisazioni. Innanzitutto è stato precisato che: • “le misure premiali previste nel comma 9 dell’articolo 10 del decreto legge n. 201 del 2011 hanno una portata generale applicandosi a tutti i contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore di cui all’articolo 10 della legge n. 146 del 1998”. In sostanza, il beneficio si applica a tutti i contribuenti soggetti agli studi di settore indipendentemente dal regime contabile prescelto. Ma la seconda e più importante (e sotto certi punti di vista contraddittoria) precisazione riguarda i soci trasparenti di società congrua coerente e fedele agli studi di settore. La trasparenza riguarda: • i soggetti indicati nell’art. 5 del TUIR: società di persone (società semplici, società in nome collettivo e società in accomandita semplice); società di armamento; società di fatto; associazioni senza personalità giuridica la cui attività è diretta all’esercizio in forma associata di arti e professioni; • i soci di società di capitali che hanno fatto la relativa opzione di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR. In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che per tali soci: • non si estende la maggior franchigia (da 1/5 ad 1/3) per gli accertamenti sintetici. 85 Studi di settore 2014 L’Agenzia delle Entrate ha più precisamente affermato che: • “Il comma 9 dell’articolo 10 del DL n. 201 del 2011 prevede limiti ai poteri di accertamento dell’Agenzia nei confronti dei contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore […]. Il beneficio di cui alla lettera C) è riferibile ai soli contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore nei cui confronti si applicano le previsioni normative in materia di determinazione sintetica del reddito”. In questo modo però si vengono a creare due tipologie di regimi premiali concessi dalla manovra Monti ai soggetti congrui, coerenti e fedeli alle risultanze di Ge.Ri.Co.: • una prima tipologia di soggetti costituiti da imprenditori individuali e liberi professionisti operanti non in forma associata, ai quali si applicheranno tutti e tre i benefici previsti nel comma 9 dell’art. 10 del D.L. n. 201/2011 e che saranno, in ultima analisi, i veri fruitori del nuovo regime premiale introdotto dalla stessa norma; • una seconda categoria di soggetti, costituiti da tutte le forme societarie e associative trasparenti che, seppur congrue, coerenti e fedeli agli studi di settore, potranno beneficiare unicamente di due dei tre premi concessi dalla manovra Monti nel suddetto comma 9 dell’art. 10: la preclusione da accertamenti basati su presunzioni semplici e la riduzione di un anno nei termini di decadenza per l’attività di accertamento degli uffici. SOCI TRASPARENTI DI SOCIETÀ CONGRUE COERENTI E FEDELI AGLI STUDI DI SETTORE L’aumento della franchigia da accertamenti sintetici da un quinto a un terzo vale anche per i soci persone fisiche delle società congrue, coerenti e fedeli agli studi di settore. 86 s Studi di settore 2014 AGENZIA DELLE ENTRATE D: L’aumento della franchigia da accertamenti sintetici da un quinto ad un terzo prevista nella lett. c) del comma 9 dell’art. 10 del D.L. n. 201/2011 si rende applicabile anche ai soci di società trasparenti (es. s.n.c., s.a.s., ecc.) congrue, coerenti e fedeli agli studi di settore o solo alle imprese individuali ed ai lavoratori autonomi? R: Il comma 9 dell’art. 10 del D.L. n. 201/2011 prevede limiti ai poteri di accertamento dell’Agenzia: “nei confronti dei contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore”. In particolare, alla lett. c) è previsto che, per tali soggetti, la determinazione sintetica del reddito complessivo è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un terzo quello dichiarato. Tanto premesso, dall’analisi della disposizione citata si ritiene di dover fornire risposta negativa al quesito posto. Infatti, dalla lettura congiunta dei due incisi si rileva che il beneficio di cui alla citata lett. c) è riferibile ai soli contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore nei cui confronti si applicano le previsioni normative in materia di determinazione sintetica del reddito. Un altro importante chiarimento fornito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 25 del 19 giugno 2012 riguarda l’applicabilità dei benefici, in particolare l’Agenzia ha chiarito che: • “le misure premiali previste nel comma 9 dell’articolo 10 del decreto legge n. 201 del 2011 hanno una portata generale applicandosi a tutti i contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore di cui all’articolo 10 della legge n. 146 del 1998”. In sostanza, il beneficio si applica a tutti i contribuenti soggetti agli studi di settore indipendentemente dal regime contabile prescelto. 87 Studi di settore 2014 Gli studi di settore si applicano agli esercenti attività di impresa o di lavoro autonomo che svolgono, come “attività prevalente”, un’attività per la quale risulta approvato un apposito studio di settore e che non presentano una causa di esclusione o di inapplicabilità. Per “attività prevalente” si intende l’attività dalla quale deriva, nel corso del periodo d’imposta, il maggiore ammontare di ricavi o di compensi. I benefici previsti dal D.L. n.201/2011 CONTRIBUENTI CHE APPLICANO GLI STUDI DI SETTORE Che dichiarano, anche per effetto di adeguamento in dichiarazione, ricavi o compensi pari o superiori a quelli risultanti da Ge.ri.Co. Preclusione degli Riduzione di un Utilizzo del redditometro accertamenti anno dei termini di solo nel caso in cui il basati su decadenza per reddito complessivo presunzioni l'attività di accertabile incida di semplici. accertamento. almeno un terzo quello dichiarato. 5.6. I controlli per i non congrui In contrapposizione allo scenario particolarmente positivo previsto per i contribuenti congrui e coerenti si presenta invece il comma 11 dell’art. 10 del D.L. n. 201/2011, per i soggetti non congrui. Il comma richiamato afferma, infatti, che nei confronti dei contribuenti non congrui l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza presenteranno specifici piani di controllo per individuare i contribuenti a maggior rischio di evasione. Nei confronti di tali contribuenti i controlli saranno svolti, come afferma la norma “prioritariamente con l’utilizzo dei poteri istruttori di cui ai numeri 6-bis e 7 del primo comma dell’articolo 32 del DPR 600/73”. In pratica, quindi, il piano di controlli prevede l’utilizzo standardizzato delle indagini bancarie che, come noto, sono uno strumento particolarmente efficace e invasivo nella lotta all’evasione fiscale. 88 s Studi di settore 2014 Alla luce di quanto esaminato nel presente articolo la sintesi, può essere pertanto la seguente: trattamento di favore nei confronti dei soggetti in linea con il risultato atteso di Ge.Ri.Co., e controlli ferrei nei confronti di coloro che, invece, presentano scostamenti ed anomalie sospette. • 5.7. Vecchio premio congruità Nel corso del 2011 il “premio” nei confronti dei soggetti congrui aveva già subito un’altra modifica legislativa a opera del D.L. n. 138/2011 (c.d. “Manovra di Ferragosto”). Il c.d. “premio di congruità” di cui all’art. 10, comma 4-bis, della legge n. 146/1998, prevedeva la preclusione dall’accertamento basato su presunzioni semplici nei confronti dei soggetti congrui, anche per effetto di adeguamento, che avessero indicato correttamente i dati nel modello studi, qualora i predetti accertamenti non avessero determinato una rettifica dei ricavi/compensi superiore al 40% di quelli dichiarati, o comunque superiore a euro 50.000. Per effetto delle modifiche introdotte dall’art. 2, comma 35, D.L. n. 138/2011, tale premio di congruità era riconosciuto nel caso fosse soddisfatta un’ulteriore nuova condizione consistente nella congruità, oltre che per l’anno accertato, anche per l’anno precedente. Il livello di congruità, per entrambi gli anni, era quello derivante dall’analisi di congruità e normalità economica, eventualmente al netto dei correttivi anticrisi riconosciuti. Non era invece richiesto il rispetto della coerenza agli indicatori economici. Ora tale disposizione relativa al “vecchio premio di congruità” è stata abrogata dal D.L. n. 201/2011 (Decreto c.d. “Salva Italia”). L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 25 del 19 giugno 2012 è intervenuta per definire gli ambiti temporali di efficacia dei diversi “premi congruità”. In particolare, l’efficacia temporale delle disposizioni in materia di “copertura” dagli accertamenti basati su presunzioni semplici è la seguente: • fino al 2010 incluso (Modello UNICO 2011) si applicano le disposizioni dell’art. 10, comma 4-bis, della legge n. 146/1998, come modificate dal D.L. n. 138/2011, in base al quale è richiesta la congruità anche per l’anno precedente; • dal 2011 (Modello UNICO 2012) si applicano le nuove disposizioni introdotte dal D.L. n. 201/2011. Di seguito si evidenziano le differenze tra le nuove disposizioni e quelle relative al vecchio premio di congruità. 89 Studi di settore 2014 VECCHIO Premio di congruità NUOVO Premio congruità (art. 10, comma 4-bis, legge n. 146/1998) (art. 10, commi 9 e 10, D.L. n. 201/2011) Fino al 2010 (UNICO 2011) Dal 2011 (UNICO 2012) È prevista una soglia relativa e assoluta (40% – Non è prevista alcuna soglia per l’applicazione euro 50.000) al di sopra della quale non si del beneficio applica il beneficio È prevista una soglia del 10% di scostamento Sulla base della lettera della norma, qualsiasi del reddito dichiarato che individua la errore, anche ininfluente sul risultato di condizione di fedeltà nella compilazione del Ge.Ri.Co., Modello studi potrebbe far venire meno la “copertura” È richiesta la congruità anche per il periodo È richiesta la congruità solo per il periodo precedente accertabile Non è richiesta la coerenza agli indicatori È richiesta la coerenza agli specifici indicatori, tradizionali che dovrebbero essere quelli tradizionali Nessuna modifica ai termini decadenziali per È anticipata di 1 anno la decadenza per l’accertamento Nessun effetto sull’accertamento sintetico l’accertamento È ampliato lo scostamento richiesto tra reddito dichiarato e reddito accertabile (da 1/5 a 1/3) 5.8. Casi particolari Applicazione delle nuove misure premiali • Domanda Si chiede conferma sul fatto che le nuove misure premiali previste nel comma 9 dell’art. 10 del D.L. n. 201/2011, seppur inserite nel contesto di una disposizione che introduce un regime semplificato riservato ad alcuni contribuenti, abbiano in realtà una portata generale e si applichino a tutti i contribuenti soggetti a studi di settore. Risposta • Si conferma che le misure premiali previste nel comma 9 dell’art. 10 del D.L. n. 201 del 2011 hanno una portata generale applicandosi a tutti i contribuenti soggetti al 90 s Studi di settore 2014 regime di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore di cui all’art. 10 della legge n. 146/1998 (Circolare Agenzia delle Entrate n. 25/2012). • Applicazione del vecchio premio di congruità Domanda L’art. 2, comma 35, del D.L. n. 138/2011 ha modificato l’art. 10, comma 4-bis, della legge n. 146/1998 ed ha stabilito che per avere la “copertura” dagli ulteriori accertamenti basati su presunzioni semplici fino al 40% dei ricavi dichiarati, con il limite di 50.000 euro, occorre risultare “congrui” alle risultanze degli studi anche per l’anno precedente. L’art. 10, comma 4-bis, della legge n. 146/1998 è stato successivamente abrogato dal D.L. n. 201/2011, stabilendo che detta previsione trova applicazione fino al periodo d’imposta 2010. Per quali annualità trova applicazione la previsione sulla necessità della “congruità” anche per il periodo precedente? Risposta • L’art. 2, comma 35, del D.L. n. 138/2011 ha modificato il comma 4-bis dell’art. 10 della legge n. 146/1998, che prevede la limitazione dei poteri accertativi nel caso in cui un soggetto sia risultato congruo alle risultanze degli studi di settore. La modifica normativa, come chiarito dalla relazione illustrativa al decreto, prevede che “in relazione ad un’annualità di imposta” la limitazione dei poteri accertativi “sussiste solo se il contribuente interessato è risultato congruo, anche a seguito di adeguamento, agli studi di settore anche per l’annualità precedente oggetto di controllo”. Si ritiene che tale disposizione abbia natura procedimentale, atteso che non muta il profilo sostanziale dei singoli ambiti impositivi interessati. Ne consegue che la stessa ha efficacia anche per le rettifiche relative ai periodi d’imposta, sino al 2010, ancora accertabili. Infatti, successivamente l’entrata in vigore della disposizione in commento, il comma 12 dell’art. 10 del D.L. n. 201/2011 ha abrogato il citato comma 4-bis “con riferimento alle dichiarazioni relative all’annualità 2011 e successive” (Circolare Agenzia delle Entrate n. 25/2012). 91
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