BIJLAGE 1: Contouren van een winstbox
1. Doelstellingen winstbox
Doelstellingen die aan de winstbox ten grondslag liggen zijn (i) het voor ondernemers
aantrekkelijker maken om door te groeien door verlaging van de marginale belastingdruk en (ii) de
belasting- en premieheffing van ondernemers evenwichtiger maken ten opzichte van die van
werknemers. Het voorgaande wordt hieronder nader toegelicht.
1.1. Stimuleren doorgroei
Omdat de voordelen van ondernemerschap op het terrein van innovatie en met name
werkgelegenheid vooral zijn toe te schrijven aan snelgroeiende ondernemingen, ligt het voor de
hand dat fiscale prikkels gericht zijn op groei. Enerzijds kan dat door potentiële snelle groeiers te
stimuleren om te gaan ondernemen en anderzijds door bestaande ondernemers te stimuleren om
door te groeien.
Door de vormgeving van de zelfstandigenaftrek is er nu vooral een aanzuigende werking op het
ondernemerschap aan de onderkant van de arbeidsmarkt. De gemiddelde druk is van belang voor
de keuze tussen werknemerschap of ondernemerschap. Het fiscale voordeel gerelateerd aan het
bruto-inkomen is het grootst voor ondernemers met lage winsten. Dat betekent dat met name aan
de onderkant van de arbeidsmarkt een fiscale prikkel bestaat om te kiezen voor ondernemerschap.
Uit onderzoek blijkt echter dat potentiële snelgroeiende ondernemers vooral hoogopgeleiden zijn
die als werknemer een hoog salaris verdienen. 1 Voor zover het gaat om het creëren van
werkgelegenheid en het stimuleren van innovatie, zou de aanzuigende werking van
ondernemersfaciliteiten (de ondernemersprikkel) dus meer bij hogere inkomens moeten liggen en
minder aan de onderkant. Het is ook aannemelijk dat een deel van de ondernemers met lage
winsten beter af zou zijn met een baan in loondienst. 2 Met een winstbox wordt de aanzuigende
werking op het ondernemerschap aan de onderkant minder dan nu het geval is en ontstaat bij
hogere inkomens juist een grotere prikkel om te gaan ondernemen.
Naast het stimuleren van potentiële groeiers om te kiezen voor het ondernemerschap, moeten
bestaande ondernemers meer gestimuleerd worden om te groeien. Meer dan de helft van de
ondernemers in Nederland heeft een winst (na kostenaftrek maar voor zelfstandigenaftrek en MKBwinstvrijstelling) lager dan € 22.000. Deze groep betaalt, indien wordt voldaan aan het
urencriterium, niet of nauwelijks belasting over de winst. In verhouding de meeste ondernemers
bevinden zich in de winstklasse tussen € 0 en € 10.000 (gemiddeld € 5000).
1
F. Cardia en M. van Praag, ‘onderwijs en ondernemerschap in Nederland’, Entrepreneurship Update 2007, nr. 4, Amsterdam Center for
Entrepreneurship; S. Parker en M. van Praag, ‘Schooling, capital constraints and entrepreneurial performance: The endogenous triangle’,
Journal of Business and Economic Statistics 2006, 23(4), p. 416-431; J. Hartog, M. van Praag en J. van der Sluis, If you are so smart,
why aren’t you an entrepreneur? Working paper 2008; M. van Praag, A. van Witteloostuijn en J. van der Sluis, Returns to Education and
the Richard Branson Effect: Entrepreneurs versus employees, working paper 2009.
2
Onderzoek laat zien dat ondernemers over het algemeen minder verdienen dan werknemers met dezelfde capaciteiten, terwijl ze meer
uren werken. Enkel aan de top levert ondernemerschap meer op in termen van inkomen. Zie onder meer: Hamilton, B. (2000), ‘Does
entrepreneurship pay? An empirical analysis of the returns to selfemployment’ Journal of Political Economy 108(3), 604-631 en Hartog,
J., Van Praag, M. and Van Der Sluis, J. (2010), If You Are So Smart, Why Aren't You an Entrepreneur? Returns to Cognitive and Social
Ability: Entrepreneurs Versus Employees. Journal of Economics & Management Strategy, 19: 947–989. Daar staan voordelen tegenover
die niet in het inkomen tot uiting komen, zoals ‘eigen baas zijn’. Dat geldt echter niet of in mindere mate voor ondernemers die
werkzaamheden verrichten die niet of nauwelijks afwijken van werken in loondienst. Gesteld kan worden dat zij in veel gevallen slechter
af zijn als ondernemer. Juist deze groep ondernemers stijgt sterk in Nederland (EIM/CBS, (2012) ‘Inkomen, vermogen en dynamiek van
zelfstandigen zonder personeel, verschillen tussen zelfstandigen zonder personeel en nieuwe zelfstandigen’).
1
Figuur 1 Ondernemers naar winstniveau per klasse van € 10.000, en de restanten (< -100.000 en >
200.000)
Voor het stimuleren van groei van ondernemingen is met name de marginale druk van belang. Een
lagere marginale druk betekent dat ondernemers over een extra verdiende euro minder belasting
hoeven af te dragen. Dit moedigt hen aan om meer winst te maken. Uit onderzoek blijkt dat lagere
marginale tarieven leiden tot een sterkere groei van bedrijven, hogere gemiddelde
investeringsuitgaven en een grotere kans op het aannemen van werknemers. 3
Het CPB geeft aan dat vanuit een oogpunt van economische efficiëntie de marginale druk voor
ondernemers in principe lager dient te zijn dan voor werknemers. Het inkomen van ondernemers is
namelijk gevoeliger voor het marginale belastingtarief dan het inkomen van werknemers.
Bovendien kan de verstorende werking van belastingen op het aangaan van ondernemersrisico
worden tegengegaan door een minder progressieve belastingheffing. De huidige generieke
zelfstandigenaftrek is volgens het CPB op economische gronden niet te rechtvaardigen. 4 Ook speelt
het bijzondere karakter van winstinkomen een rol: een deel van de winst moet worden aangewend
voor reserveringen (bijvoorbeeld voor de oude dag of arbeidsongeschiktheid) en investeringen
(bijvoorbeeld vanwege het vervangen of uitbreiden van de aanwezige bedrijfsmiddelen).
Het voorgaande pleit voor faciliteiten die de marginale druk op winst verlagen. Faciliteiten moeten
dan zodanig worden vormgegeven dat het voordeel gelijk oploopt met de winst. De
zelfstandigenaftrek voldoet daar niet aan, deze kent geen groeiprikkel. De MKB-winstvrijstelling
loopt wel gelijk op met de winst maar is geen echte tariefmaatregel. Dit brengt nadelen met zich,
hetgeen wordt toegelicht in de volgende paragraaf (1.2). Via een winstbox kunnen
ondernemersfaciliteiten worden omgezet in een lager tarief en een meer proportionele
belastingheffing voor ondernemers. Hierdoor wordt ondernemerschap gestimuleerd en wordt meer
winst maken aantrekkelijker.
1.2. Meer evenwicht tussen ondernemers en werknemers
Een winstbox heeft voorts tot doelstelling een meer evenwichtige behandeling van ondernemers
enerzijds en werknemers anderzijds. Dit wordt bereikt door een aanpassing van de belastingheffing
van ondernemers, de gevolgen daarvan voor de inkomensafhankelijke regelingen en voor de
doorwerking op de aftrekposten in box 1.
1. Aanpassing van belastingheffing bij ondernemers
3
Robert Carroll, Douglas Holtz-Eakin, Mark Rider, en Harvey S. Rosen, ‘Personal Income Taxes and the Growth of Small Firms’, in: James
Poterba (ed.), Tax Policy and the Economy, Vol. 15, Cambridge, MA: MIT Press, 2001.
4
Van Vuuren, Daniel (2012), ’De fiscale behandeling van zelfstandigen, een kritische blik’, CPB Policy Brief 2012/02, p. 14.
2
Door een winstbox ontstaat meer evenwicht tussen ondernemers en werknemers met lage
inkomens. Een ondernemer betaalt in 2015 belasting vanaf een winstinkomen van € 21.475. Een
werknemer betaalt in 2015 daarentegen belasting vanaf een looninkomen van € 6.460. Met een
winstbox gaan ondernemers eerder belasting betalen, namelijk vanaf een winstinkomen van
€ 14.490, maar wel tegen een lager tarief dan in box 1. Daar staat tegenover dat bij hoge
inkomens de verschillen tussen ondernemers en werknemers toenemen, maar zoals aangegeven in
de voorgaande paragraaf is dat juist goed voor de doorgroei.
2. Inkomensafhankelijke regelingen
De MKB-winstvrijstelling en de ondernemersfaciliteiten zoals de zelfstandigenaftrek geven de
ondernemer niet alleen een fiscaal voordeel, maar vergroten ook zijn recht op toeslagen. De fiscale
ondernemersfaciliteiten verlagen via de winst namelijk het verzamelinkomen en daarmee ook de
grondslag voor de inkomensafhankelijke regelingen. Tegelijkertijd is het wenselijk dat ook voor
ondernemers het fiscale inkomen bepalend blijft als maatstaf voor de inkomensafhankelijke
regelingen. Dat is en blijft het verzamelinkomen. Door de introductie van een winstbox vervalt de
doorwerking van ondernemersfaciliteiten naar inkomensafhankelijke regelingen zonder inbreuk te
maken op het eenduidige inkomensbegrip. Met een winstbox kunnen alle grondslagversmallers
worden omgezet in een lager tarief. De stimulans van de fiscale ondernemersfaciliteiten wordt via
een laag tarief in een winstbox beperkt tot het belastingdomein.
3. Waarde van de aftrekposten in box 1
In 2007 is naast de zelfstandigenaftrek een tweede generieke ondernemersfaciliteit ingevoerd: de
MKB-winstvrijstelling. Deze verkleint de belastbare grondslag met 14% van de winst en kent geen
urencriterium. De MKB-winstvrijstelling is bedoeld als een tariefverlaging. De MKB-winstvrijstelling
verlaagt het effectieve marginale tarief voor winstinkomen van ondernemers met 14%. Dit is goed
voor doorgroei. De MKB-winstvrijstelling werkt echter niet door naar het marginale tarief
waartegen aftrekposten zoals hypotheekrente en persoonsgebonden aftrekposten aftrekbaar zijn. 5
Voor ondernemers zijn deze aftrekposten net als voor werknemers aftrekbaar tegen het hogere
nominale marginale box 1-tarief. 6 Zo wordt bijvoorbeeld in de hoogste tariefschijf iedere euro extra
winst door de MKB-winstvrijstelling effectief belast tegen 44,7% 7, terwijl iedere euro extra
hypotheekrente binnen deze schijf aftrekbaar is tegen een effectief tarief van maximaal 51,5%.
Doordat de MKB-winstvrijstelling bij de winstbox wordt omgezet in een lager tarief, worden de
aftrekposten verrekend tegen het daadwerkelijke marginale tarief waartegen ondernemers worden
belast.
Omdat de winst van zelfstandige ondernemers net als overig arbeidsinkomen wordt belast in box 1
van de inkomstenbelasting, zijn binnen box 1 diverse faciliteiten voor ondernemers gecreëerd die
de belastingheffing over de winst verlagen. Elke faciliteit kent haar eigen achtergrond, regels en
voorwaarden. De belastingheffing van ondernemers is door die veelheid aan faciliteiten ingewikkeld
en weinig transparant. In bijlage 3 is een overzicht opgenomen van faciliteiten voor ondernemers.
Bij de effectiviteit van sommige ondernemersfaciliteiten zijn in het verleden vraagtekens geplaatst
of (anderszins) is in overweging gegeven deze faciliteiten te heroverwegen. 8 Omdat de winstbox in
wezen een winstafhankelijke faciliteit is, kan ook het urencriterium vervallen. Voor de meeste
ondernemersfaciliteiten geldt het urencriterium. Het urencriterium zorgt ervoor dat faciliteiten
worden gericht op ondernemers voor wie ondernemen de hoofdactiviteit is. Het urencriterium is in
de praktijk bewerkelijk en conflictgevoelig. De conflictgevoeligheid komt tot uitdrukking in relatief
veel discussies tussen belastingplichtige en Belastingdienst, die regelmatig uitmonden in bezwaar-
5
Voorgaande geldt voor zover geen schijfgrens wordt overschreden.
Vanaf 2014 vindt een afbouw plaats van het maximale percentage waartegen de hypotheekrente kan worden afgetrokken met 0,5%punt per jaar. Dit betekent dat voor belastingplichtigen in de hoogste IB-schijf het marginale tarief waartegen de rente wordt afgetrokken
zowel voor werknemers als voor ondernemers gaat afwijken van het marginale belastingtarief. Overigens wordt deze verlaging van het
effectieve marginale aftrektarief vormgegeven via een bijtelling bij de grondslag voor zover hypotheekrenteaftrek in de hoogste schijf
wordt afgetrokken.
7
86% (= 100% -/- MKB-winstvrijstelling van 14% =) van 52% is 44,7%.
8
Wat betreft de zelfstandigenaftrek: zie Commissie inkomstenbelasting en toeslagen ‘Naar een activerender belastingstelsel’, Interimrapport , oktober 2012, p. 98 en Eindrapport, juni 2013, p. 102; CPB Policy brief 2012/02, De fiscale behandeling van zelfstandigen. Een
kritische blik, en rapport Studiecommissie Belastingstelsel (opgenomen in Kamerstukken II 2009/10, 32 140, nr. 4), p. 94-96. Zie met
betrekking tot de fiscale oudedagsreserve de Studiecommissie Belastingstelsel, p. 80-81, en zie wat betreft de meewerkaftrek het EIMrapport, Ondernemen makkelijker en leuker? Evaluatie zelfstandigenaftrek en enkele andere fiscale instrumenten gericht op
ondernemerschap, Zoetermeer, 31 augustus 2005, p. 121 en Commissie inkomstenbelasting en toeslagen ‘Naar een activerender
belastingstelsel’, Interim-rapport , oktober 2012, p. 98, die adviseert de meewerkaftrek af te schaffen.
6
3
en beroepsprocedures.
2. Contouren van een winstbox
In de volgende hoofdstukken worden de contouren van een winstbox geschetst. Er is geen sprake
van een blauwdruk noch van een uitputtende uitwerking van de winstbox. Wel worden de
belangrijkste onderwerpen geadresseerd. Aan de orde komen de vragen welke faciliteiten zouden
kunnen opgaan in het lage tarief van de winstbox, welke belastingplichtigen toegang zouden
kunnen krijgen tot de winstbox en welk tarief zou moeten gelden. Vervolgens komen diverse
vragen aan de orde die rijzen in verband met de inbedding van een winstbox in het boxensysteem,
zoals de gevolgen voor verschillende aftrekposten in box 1 en voor de premieheffing
volksverzekeringen.
Uit de beschrijving van de contouren van de winstbox in deze bijlage zal blijken dat de invoering
van een winstbox een complexe wetgevende operatie zou behelzen die per saldo leidt tot een
toename van de administratieve en uitvoeringslasten. Hoewel de winstbox binnen de winstsfeer tot
minder complexiteit leidt ten gevolge van het schrappen van aftrekposten, is de splitsing van box 1
en de inbedding van een extra box in het boxensysteem evident complexiteitsverhogend.
3. Welke faciliteiten gaan op in het lage tarief?
3.1. Algemeen
Een winstbox houdt in dat de huidige box 1 wordt opgesplitst in twee boxen, waarbij de winst van
ondernemers wordt belast in een aparte box en belastingfaciliteiten voor ondernemers worden
omgezet in een verlaagd tarief. De vraag rijst welke faciliteiten voor omzetting in een verlaagd
tarief in aanmerking komen. Een overzicht van de verschillende belastingfaciliteiten voor
ondernemers is opgenomen in bijlage 3. Er zijn grofweg twee soorten: faciliteiten die op de
onderneming betrekking hebben (ondernemingsfaciliteiten) en faciliteiten die zien op de
ondernemer (ondernemersfaciliteiten). De ondernemingsfaciliteiten gelden ook voor
ondernemingen in de vennootschapsbelasting. Binnen de groep ondernemersfaciliteiten kan een
onderscheid worden gemaakt tussen faciliteiten waarvoor het urencriterium geldt en faciliteiten
waarvoor dat criterium niet geldt. De belangrijkste ondernemersfaciliteiten zijn de
zelfstandigenaftrek (waarvoor het urencriterium geldt) en de MKB-winstvrijstelling (waarvoor het
urencriterium niet geldt). 9 In paragraaf 3.2 komt het urencriterium aan de orde en wordt ook
gevolg gegeven aan de motie van de heer Braakhuis waarin het kabinet wordt verzocht om bij het
onderzoek naar de winstbox ook de afschaffing van het urencriterium te betrekken. 10
3.2. Ondernemersfaciliteiten waarvoor het urencriterium geldt
Het urencriterium houdt in dat alleen ondernemers die ten minste 1225 uur per jaar ondernemen
in aanmerking komen voor bepaalde ondernemersfaciliteiten. Daarnaast geldt voor niet-startende
ondernemers dat zij ook meer dan de helft van de beschikbare arbeidstijd moeten besteden aan de
onderneming. 11 Bij invoering van een winstbox zouden in elk geval de ondernemersfaciliteiten
waarvoor het urencriterium geldt, kunnen worden omgezet in het lagere tarief. Het gaat daarbij om
de zelfstandigenaftrek, de verhoogde zelfstandigenaftrek voor starters (startersaftrek), de
startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid (waarvoor een verlaagd urencriterium geldt), de
willekeurige afschrijving voor starters, de fiscale oudedagsreserve (FOR) en de meewerkaftrek.
Van deze ondernemersfaciliteiten zijn er drie specifiek op startende ondernemers gericht, te weten
de startersaftrek, de willekeurige afschrijving voor starters en de startersaftrek voor
arbeidsongeschikten. De startersaftrek is een toeslag van € 2.123 op de zelfstandigenaftrek van
€ 7.280 en kan maximaal drie jaar lang worden genoten. Doelstelling is tegemoetkomen aan de
bereidheid om startersrisico te lopen. Ondernemers die startersaftrek genieten, kunnen hun
investeringen willekeurig (versneld) afschrijven. Daarnaast is voor starters, anders dan voor
andere ondernemers, de zelfstandigenaftrek inclusief startersaftrek verrekenbaar met overig box
1-inkomen. De keuze voor een winstbox betekent dus in beginsel ook dat er geen specifieke fiscale
faciliteiten meer zijn voor starters. Ook zij profiteren immers van het verlaagde tarief. Overigens
9
De MKB-winstvrijstelling is formeel geen ‘faciliteit’ of belastinguitgave omdat deze bedoeld is als tariefverlaging en daarom deel
uitmaakt van de primaire heffingstructuur. Voor het gemak wordt hier echter gesproken van faciliteit.
10
Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 79.
11
Voorts sluit het urencriterium ondersteunende werkzaamheden uit die worden verricht in het kader van een ongebruikelijk
samenwerkingsverband. Deze ‘gebruikelijkheidstoets’ komt aan de orde in hoofdstuk 4 over de toegang tot de winstbox.
4
zijn er bij de evaluatie in 2005 vraagtekens gezet bij de effectiviteit van de ondernemersfaciliteiten
specifiek voor starters. 12 Voor wat betreft de startersaftrek werd onder meer geconstateerd dat
weinig starters door deze faciliteiten over de streep worden getrokken om een onderneming te
starten. Voor wat betreft de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid, een extra aftrekpost met een
verlaagd urencriterium, geldt dat het gebruik van deze regeling lager is dan bij invoering werd
verwacht. Ook het gebruik van de willekeurige afschrijving voor starters is beperkt.
Bij het omzetten van de ondernemersfaciliteiten waarvoor het urencriterium geldt in een laag tarief
in een winstbox, kan de eis met betrekking tot de uren en arbeidstijd vervallen. Deze eis is nu
vooral van belang om ervoor te zorgen dat de zelfstandigenaftrek gericht wordt op
ondernemersactiviteiten met een zekere substantie en dat nevenactiviteiten niet in aanmerking
komen voor de aftrekpost. Daarnaast is het urencriterium destijds mede gemotiveerd vanuit de
wens om het aantal geschillen te beperken over het al dan niet aanmerken van bepaalde
activiteiten als ondernemersactiviteiten dan wel als activiteiten die resultaat uit overige
werkzaamheden opleveren. 13 In een winstbox zijn de faciliteiten met het urencriterium
winstafhankelijk gemaakt. Er is geen sprake meer van een omvangrijke vaste aftrekpost, maar van
een voordeel dat gelijkmatig oploopt met de winst via een verlaagd tarief. Daarom zou bij
invoering van een winstbox het urencriterium kunnen vervallen. Dit betekent dat de hoeveelheid
arbeid die een ondernemer verricht fiscaal niet meer relevant is.
Op zichzelf leidt het afschaffen van het urencriterium tot een vermindering van de administratieve
lasten voor ondernemers en van de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst. Daar staat wel
tegenover dat een toename is te verwachten van het aantal geschillen tussen de Belastingdienst en
belastingplichtigen over het al dan niet aanmerken van bepaalde activiteiten als
ondernemersactiviteiten, dan wel als activiteiten die resultaat uit overige werkzaamheden
genereren. 14 Voorts heeft het afschaffen van het urencriterium in de inkomstenbelasting ook
gevolgen voor niet-fiscale wet- en regelgeving. Zo wordt in de Wet inkomensvoorziening oudere en
gedeeltelijk arbeidsongeschikte gewezen zelfstandigen, de Wet arbeid en zorg en het Besluit
bijstandverlening zelfstandigen 2004 verwezen naar het urencriterium in de inkomstenbelasting.
Voor deze drie regelingen zal bezien moeten worden in hoeverre een urencriterium noodzakelijk
blijft. Daarbij zal bekeken moeten worden of, indien het urencriterium ook voor deze regelingen
zou vervallen, aanvullende eisen noodzakelijk zijn om een onbedoelde uitbreiding van de
aanspraak op deze regelingen te voorkomen. Overigens zal bij afschaffing van de
ondernemersfaciliteiten bekeken moeten worden welke overgangsmaatregelen nodig zijn. Te
denken valt aan de door ondernemers opgebouwde FOR en aan niet-gerealiseerde
zelfstandigenaftrek. Afhankelijk van de gemaakte keuzes zullen aan dit overgangsrecht nog
geruime tijd specifieke uitvoeringskosten zijn verbonden.
In de motie Van Gent wordt de regering verzocht bij het onderzoek naar het afschaffen van het
urencriterium ook de aanvraag van kinderopvangtoeslag te betrekken. 15 In het Besluit
kinderopvangtoeslag wordt niet rechtstreeks naar het fiscale urencriterium verwezen. Voor het
verkrijgen van kinderopvangtoeslag moeten zelfstandigen echter op vergelijkbare wijze als bij de
zelfstandigenaftrek aannemelijk maken dat zij het opgegeven aantal uren hebben gewerkt. De
mate en hoogte van kinderopvangtoeslag is namelijk afhankelijk van het aantal gewerkte uren
(van de minst werkende ouder). Dit geldt voor alle werkende ouders. Werknemers kunnen dit
aannemelijk maken met hun arbeidsovereenkomst. Voor zelfstandigen komt dit neer op de uren
die besteed worden aan de onderneming, bijvoorbeeld de uren die in rekening worden gebracht bij
klanten, de uren besteed aan de bedrijfsadministratie en de uren die nodig zijn om offertes te
maken. 16 De ondernemingsuren moeten volgens (de toelichting bij) het Besluit
kinderopvangtoeslag aannemelijk worden gemaakt. Het afschaffen van het urencriterium in de
inkomstenbelasting heeft geen gevolgen voor het aannemelijk maken van de door zelfstandigen
gewerkte uren voor de kinderopvangtoeslag.
12
EIM Ondernemen makkelijker én leuker?, Evaluatie zelfstandigenaftrek en enkele andere fiscale instrumenten gericht op
ondernemerschap; ook de Commissie Van Dijkhuizen adviseert om alle faciliteiten voor starters af te schaffen, Naar een activerender
belastingstelsel”, Interim-rapport, Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, oktober 2012, p. 98.
13
Kamerstukken II 1983/84, 17 943, nr. 30, p. 1784-1785 (Handelingen, datum vergadering: 8 december 1983).
14
Ervan uitgaande dat resultaat uit overige werkzaamheden niet in de winstbox wordt belast. Zie hierna paragraaf 5.2.
15
Kamerstukken II 2011/12, 31 322, nr. 149.
16
Deze informatie is ook te vinden op:
http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/prive/toeslagen/informatie_over_toeslagen/kinderopvangto
eslag/hoe_werkt_kinderopvangtoeslag/toeslag_voor_uren_die_u_werkt/ik_ben_zelfstandig_ondernemer
5
3.3. Ondernemersfaciliteiten zonder urencriterium
Bij de invoering van een winstbox gaat ook de MKB-winstvrijstelling op in het lagere tarief. De
MKB-winstvrijstelling van thans 14% loopt parallel op met de winst en komt hierdoor in feite neer
op een tariefverlager. 17 Daarnaast ligt het voor de hand om ook de stakingsaftrek te laten opgaan
in het lage tarief in een winstbox. Deze aftrek heeft zijn betekenis, waaronder het verzachten van
de belastingheffing bij staking, goeddeels verloren. 18 Bovendien wordt ook de stakingswinst in een
winstbox tegen het lagere tarief belast.
3.4. Ondernemingsfaciliteiten
Ondernemingsfaciliteiten zijn niet gekoppeld aan het urencriterium en gelden ook voor
ondernemingen in de vennootschapsbelasting. Het gaat bijvoorbeeld om de investeringsaftrekken
(KIA, EIA, MIA 19), de aanvullende aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk (beter bekend als de
RDA) en de sectorspecifieke faciliteiten zoals de landbouwvrijstelling, bosbouwvrijstelling en het
tonnageregime voor de zeevaart. De invoering van een winstbox geeft op zichzelf geen aanleiding
tot een heroverweging van deze faciliteiten.
3.5. Arbeidskorting
Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2012 is toegezegd dat bij de verkenning
van de winstbox ook aandacht zal worden besteed aan de arbeidskorting voor ondernemers. 20 Er
bestaat recht op arbeidskorting wanneer zogenoemd ‘arbeidsinkomen’ wordt genoten, dat wil
zeggen hetgeen met tegenwoordige arbeid wordt genoten als winst uit onderneming, loon en
resultaat uit overige werkzaamheden. Bij de introductie is er bewust voor gekozen dat de
arbeidskorting ook geldt voor (actieve) IB-ondernemers. De arbeidskorting heeft als doel het
verschil te vergroten tussen uitkering en met werk behaald inkomen, zodat het financieel
interessanter wordt om te gaan werken c.q. te ondernemen. 21 Beoogd gevolg daarvan is
terugdringing van werkloosheid aan de onderkant van de arbeidsmarkt en stimulering om meer
uren te gaan werken. Gelet op deze doelstelling zou de invoering van de winstbox geen aanleiding
vormen om de arbeidskorting voor ondernemers te laten vervallen of om te zetten in een generieke
tariefverlaging.
3.6. Conclusie
In een winstbox zouden alle ondernemersfaciliteiten die verbonden zijn aan het urencriterium
kunnen vervallen. Daardoor kan ook het urencriterium vervallen. Mogelijk kan een uitzondering
worden gemaakt voor de S&O-aftrek en kan deze terugkomen in de winstbox met een eenvoudig,
nieuw criterium of de S&O-aftrek kan conform het voorstel van de Commissie van Dijkhuizen
worden vervangen door een (nieuwe) subsidieregeling. Daarnaast kunnen de MKB-winstvrijstelling
en de stakingsaftrek vervallen. Het vervallen van de faciliteiten inclusief het urencriterium zou voor
een besparing zorgen van de uitvoeringskosten en de administratieve lasten. Daarentegen gaan
enkele instrumenten, die specifieke doelen nastreefden, verloren.
17
Kamerstukken II 2005/06, 30572, nr. 3, p. 9-10.
Vgl. de Commissie Van Dijkhuizen, die adviseert de aftrek af te schaffen. “Naar een activerender belastingstelsel”, Interim-rapport,
Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, oktober 2012, p. 98.
19
Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, energie-investeringsaftrek, milieu-investeringsaftrek.
20
Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, p. 38-39.
21
Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, p. 158. Vgl. ook Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, p. 25 en Kamerstukken II
2011/12, 33 003, nr. 10, p. 39.
18
6
4. Toegang en tarief
4.1. Afwegingen toegang
Een belangrijke vraag bij een winstbox is welke belastingplichtigen toegang zouden krijgen tot de
nieuwe box. Deze vraag is ook van belang voor de vaststelling van de tariefstructuur die binnen de
gegeven budgettaire kaders mogelijk is. Daarom wordt in dit hoofdstuk eerst ingegaan op de
toegangsvraag en vervolgens op het tarief.
Bij de toegangsvraag spelen meerdere afwegingen een rol. Ten eerste is van belang dat de
winstbox bedoeld is voor IB-ondernemers. Zo heeft de winstbox onder andere als doel om
doorgroei van ondernemers te bevorderen. Dat betekent dat de winstbox in beginsel alleen bedoeld
is voor de belastingplichtige die ook daadwerkelijk ondernemersrisico loopt ten aanzien van de
onderneming. Belastingplichtigen die winst uit onderneming genieten maar in feite beleggers zijn,
behoren dan ook niet tot de doelgroep van de winstbox. Daarnaast is van belang dat de indeling
van de verschillende groepen belastingplichtigen in de verschillende boxen, gelet op de nieuwe
tariefstructuur in de inkomstenbelasting (van drie naar vier boxen), evenwichtig blijft. Deze
toegangsvraag is in feite breder en dient te worden bezien in samenhang met de nieuwe
tariefstructuur. De bredere toegangsvraag komt daarom aan de orde nadat is ingegaan op het
tarief in de winstbox. Bij dit alles moeten vergelijkbare economische activiteiten zo veel mogelijk
gelijk worden belast en arbitragemogelijkheden zo veel mogelijk worden voorkomen; voorts dient
sprake te zijn van zo min mogelijk complexiteit. In de rest van deze paragraaf worden deze
afwegingen nader uitgewerkt en toegelicht.
4.2. Toegangsvraag in relatie tot de doelstellingen van een winstbox
Verbondenheidscriterium en winstgenieters, niet zijnde ondernemers
Op dit moment genieten verschillende groepen belastingplichtigen winst uit onderneming. Echter,
niet al die groepen hebben ook recht op de ondernemersfaciliteiten in box 1. Een belangrijk
kenmerk van ondernemerschap is dat ondernemersrisico wordt gelopen. Om thans te kwalificeren
als ondernemer en daarmee in aanmerking te komen voor de ondernemersfaciliteiten, dient de
belastingplichtige daarom te voldoen aan het zogenoemde ‘verbondenheidscriterium’. Dat wil
zeggen dat pas sprake is van ondernemerschap voor de inkomstenbelasting als de
belastingplichtige voor rekening van wie de onderneming wordt gedreven ook rechtstreeks wordt
verbonden voor de verbintenissen betreffende die onderneming. In dat geval is de
belastingplichtige ook aansprakelijk voor de schulden van de onderneming. Dit criterium is bij de
invoering van de Wet IB 2001 toegevoegd aan de ondernemersdefinitie om te zorgen dat slechts
degenen die in economisch en maatschappelijk opzicht kunnen worden aangemerkt als
ondernemers ook fiscaal als ondernemer kwalificeren en om personen die in feite beleggers zijn uit
te sluiten van het fiscale ondernemerschap. 22
Het voorgaande gaat ook op voor de toegang tot de winstbox. Een ruimere toegang dan die van de
groep IB-ondernemers tot de winstbox ligt niet voor de hand, omdat een belangrijke doelstelling
van de winstbox is om doorgroei van ondernemers te bevorderen. De invoering van de winstbox
zou dan ook geen aanleiding geven om het verbondenheidscriterium niet langer te hanteren. Dit
betekent dat de belastingplichtigen die thans winst uit onderneming genieten maar niet
kwalificeren als ondernemer, geen toegang zouden krijgen tot de winstbox. Het gaat om
commanditaire vennoten, verstrekkers van hybride leningen en stille vennoten. Zij blijven in
beginsel dus belastingplichtig in box 1. Daarbij zal bezien moeten worden onder welke bron van
inkomen in box 1 hun inkomen dan gaat vallen.
Commanditaire vennoten verstrekken eigen vermogen aan een commanditaire vennootschap. Zij
zijn in beginsel niet aansprakelijk voor schulden van de onderneming. Zij zijn geen ‘echte’
ondernemers maar eerder kapitaalverschaffers. Ook verstrekkers van hybride leningen zijn in
wezen kapitaalverschaffers. Zij verstrekken leningen die in feite functioneren als eigen vermogen
van de onderneming. De activiteiten van stille vennoten kunnen wel op die van ondernemers lijken.
22
Zie bijv. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 28 en 92.
7
Echter, ook zij voldoen niet aan het verbondenheidscriterium en lopen dus een beperkt
ondernemersrisico.
Een gevolg van de invoering van een afzonderlijke winstbox is wel dat de overgang van
ondernemerschap naar een commanditaire deelname (en vice versa) in beginsel zal leiden tot
fiscale afrekening omdat dan een overgang plaatsvindt van de winstbox naar box 1. Een dergelijke
overgang kan aan de orde zijn bij bepaalde bedrijfsopvolgingstructuren. Om eindafrekening in
dergelijke gevallen te voorkomen kan overwogen worden om aanvullende regels te stellen. Daarbij
kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een doorschuifregeling (overgang naar box 1 met doorschuif
van de claim) dan wel aan voortzetting van het winstboxregime.
Urencriterium en ondersteunende ondernemers
Wanneer thans wordt voldaan aan het verbondenheidscriterium en dus sprake is van
ondernemerschap, bestaat nog niet per definitie recht op alle ondernemersfaciliteiten. Daarom
roept de omzetting van de ondernemersfaciliteiten in een laag winstboxtarief ook de vraag op of
het voldoen aan het verbondenheidscriterium voldoende is voor toegang tot de winstbox, of dat
daarbij nog aanvullende voorwaarden dienen te worden gesteld. De aanvullende voorwaarden voor
de toegang tot sommige ondernemersfaciliteiten zijn nu samengebracht onder het urencriterium.
Zoals hiervoor is toegelicht, kan in een winstbox het criterium dat een ondernemer ten minste
1225 uur per jaar moet ondernemen en meer dan de helft van de beschikbare arbeidstijd moet
besteden aan de onderneming vervallen. Het urencriterium kent echter nog een andere
voorwaarde, namelijk dat geen sprake mag zijn van een ongebruikelijke samenwerking. Deze
voorwaarde sluit ondersteunende werkzaamheden door ondernemers die worden verricht in het
kader van een ongebruikelijk samenwerkingsverband uit. Hierbij kan gedacht worden aan de
tandarts die een samenwerkingsverband met zijn echtgeno(o)t(e) aangaat, waarbij de
echtgeno(o)t(e) de administratie doet. Een dergelijk samenwerkingsverband is ongebruikelijk
omdat het niet zou zijn aangegaan tussen onafhankelijke derden: dan zou in de meeste gevallen
sprake zijn van een dienstbetrekking en zou de echtgeno(o)t(e) logischerwijs ook geen recht
hebben op ondernemersfaciliteiten. Hoewel deze echtgeno(o)t(e) in economische zin gelijkenis
vertoont met een werknemer, is hij of zij ondernemer omdat hij of zij winst uit de onderneming
geniet en ook rechtstreeks verbonden wordt voor de verbintenissen met betrekking tot die
onderneming. Echter, de echtgeno(o)t(e)heeft nu geen recht op de ondernemersfaciliteiten
waarvoor het urencriterium geldt. Wel heeft hij of zij recht op de MKB-winstvrijstelling.
Vanuit de doelstelling van de winstbox om doorgroei te stimuleren ligt het niet direct voor de hand
om ook deze ondersteunende ondernemers op te nemen in de winstbox. Daarentegen lopen deze
ondernemers wel ondernemersrisico in die zin dat zij aansprakelijk kunnen worden gesteld voor
schulden van de onderneming. Voorts zou het uitsluiten van deze categorie ondernemers van de
winstbox betekenen dat de toets van het ongebruikelijke samenwerkingsverband moet terugkomen
als toegangseis voor de winstbox. De vereenvoudigingswinst van het afschaffen van het
urencriterium zou dan niet volledig worden behaald. De vraag is of voornoemde toets bij invoering
van de winstbox gemist kan worden. Daarbij is van belang dat de zelfstandigenaftrek wordt
omgezet in een winstafhankelijk voordeel en dat de omvang van de winst gebaseerd zal moeten
zijn op een zakelijke winstverdeling. Gelet daarop zou uit eenvoudsoverwegingen ervoor gekozen
kunnen worden de gebruikelijkheidstoets in het kader van een winstbox te schrappen. In dat geval
krijgen alle belastingplichtigen die fiscaal kwalificeren als ondernemer en dus voldoen aan het
verbondenheidscriterium toegang tot de winstbox.
Resultaat uit overige werkzaamheden
Binnen box 1 zijn er nog twee groepen belastingplichtigen die kenmerken hebben van de hiervoor
geschetste ondernemers en kapitaalverschaffers die winst uit onderneming genieten. De invoering
van een winstbox roept ook de vraag op of deze groepen belastingplichtigen voor de nieuwe box in
aanmerking komen. Beide groepen worden thans belast volgens het regime van resultaat uit
overige werkzaamheden. Het gaat ten eerste om de zeer heterogene groep van belastingplichtigen
wier werkzaamheden niet kunnen worden aangemerkt als te zijn verricht in het kader van een
onderneming noch in het kader van een dienstbetrekking. Dit is de zogenoemde restcategorie. Ten
tweede betreft het de zogenoemde ‘terbeschikkingstellers’. Er is nog een derde groep
resultaatgenieters: de houders van lucratieve belangen. Gelet op de achtergrond van de
8
lucratiefbelangregeling – een meer evenwichtige belastingheffing over dergelijke
beloningsbestanddelen en het creëren van een aanvullende heffingsmogelijkheid in box 1 voor
zover de voordelen niet als loon in de belastingheffing zijn betrokken 23 - ligt het voor de hand dat
deze groep in box 1 blijft. Daarom blijft deze groep hier verder buiten beschouwing.
Voorbeelden van werkzaamheden die in de restcategorie vallen, zijn het schrijven van een
(vak)publicatie, meer dan normaal vermogensbeheer, de werkzaamheden van gastouders,
overblijfmoeders en geestelijken. Sommige werkzaamheden hebben wel kenmerken van een
onderneming, maar in het algemeen ontbreekt het duurzame karakter dat kenmerkend is voor
ondernemerschap. Doorgaans is ook het risicoprofiel anders. Andere werkzaamheden lijken
nauwelijks op een onderneming, bijvoorbeeld die van politici. Het resultaat dat deze
belastingplichtigen genieten wordt vastgesteld volgens de regels waarmee de winst uit
onderneming wordt bepaald en belast tegen box 1-tarief, echter zonder dat recht bestaat op
ondernemers- en ondernemingsfaciliteiten. De omzetting van ondernemersfaciliteiten in een lager
tarief in een winstbox geeft op zichzelf geen aanleiding om de restcategorie op te nemen in de
winstbox. Dit zou niet in overeenstemming zijn met de doelstelling om met de winstbox doorgroei
te bevorderen. Voor veel typen werkzaamheden in deze categorie lijkt er ook geen goede grond om
de inkomsten volgens een gunstiger regime te belasten dan de inkomsten van werknemers.
Bij ‘terbeschikkingstellers’ gaat het globaal gezegd om belastingplichtigen die vanuit hun
privévermogen vermogensbestanddelen ter beschikking stellen aan een gelieerde IB-ondernemer
(‘tbs-IB’) of aan een gelieerde vennootschap (‘tbs-bv’). Het kan bijvoorbeeld gaan om het
verstrekken van geld in de vorm van een lening aan de onderneming van de partner of het ter
beschikking stellen van een pand aan de eigen bv. Terbeschikkingstellers zijn in box 1 geplaatst om
arbitrage tussen box 1 respectievelijk de Vpb/box 2-heffing en box 3 te voorkomen. Tevens wordt
daardoor zowel bij tbs-IB als tbs-bv het vermogen dat dienstig is aan een onderneming op dezelfde
wijze belast. 24 Terbeschikkingstellers vertonen in economisch opzicht overeenkomsten met
commandieten en verstrekkers van hybride leningen. In alle drie de gevallen gaat het vooral om
vermogensverschaffers en lopen de belastingplichtigen in hun hoedanigheid als commandiet,
hybrideleningverstrekker, of terbeschikkingsteller niet meer risico dan (hoogstens) over het
vermogen dat zij hebben ingebracht of ter beschikking hebben gesteld.25 Zij zijn namelijk niet
verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Het voorgaande lijkt te betekenen dat
terbeschikkingstellers net als de commandieten en hybrideleningverstrekkers in beginsel niet tot de
doelgroep van de winstbox behoren. Men kan hier echter anders over denken, mede gezien de ook
in de jurisprudentie naar voren komende ondernemingsanalogie (denk aan aanvangsmoment
werkzaamheid) en het feit dat oorspronkelijk bedoeld is een situatie te creëren waarbij het fiscaal
niet uitmaakt of het betreffende vermogensbestanddeel in de onderneming zit of ter beschikking
wordt gesteld. In theorie behoort het vermogensbestanddeel niet tot het aansprakelijk
ondernemingsvermogen, maar in veel gevallen, zeker bij een dga, zorgt de bank er voor (via
hoofdelijke aansprakelijkheid of iets dergelijks van de dga) dat het vermogensbestanddeel tot het
aansprakelijk vermogen behoort.
Voorlopige conclusie toegang
Voor de toegangsvraag staan meerdere keuzes open. Hoewel het voor de hand lijkt te liggen om de
toegang tot de winstbox te beperken tot belastingplichtigen die nu winst uit onderneming genieten,
kan daar anders over worden gedacht. De winstbox zou een aanleiding kunnen vormen om dat
fundamenteler te bezien. Echter, als de groep die van de winstbox gebruik zal mogen maken,
groter wordt gemaakt, zal het tarief van de winstbox echter wel hoger moeten worden vastgesteld.
Om die reden wordt – gemakshalve – in het verdere verloop als werkhypothese gehanteerd dat in
een winstbox de toegang beperkt blijft tot belastingplichtigen die thans winst uit onderneming
genieten. In paragraaf 4.4 wordt ingegaan op de vraag of de invoering van een winstbox nog
aanleiding geeft tot andere verschuivingen van belastingplichtigen tussen de verschillende boxen in
de inkomstenbelasting (bredere toegangsvraag). Daarvoor is het tarief in de winstbox van belang.
23
Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, p. 4.
Vgl. Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 2 en 17.
De commandiet loopt risico over het eigen vermogen dat hij heeft ingebracht. De verstrekker van een hybride lening en de
terbeschikkingsteller van geld in de vorm van een lening, lopen risico over het uitgeleende bedrag. Bij de terbeschikkingstelling van een
ander vermogensbestanddeel (dan geld in de vorm van een lening), bijvoorbeeld een pand, is het risico erg beperkt omdat het
vermogensbestanddeel in beginsel juridisch en economisch in eigendom van de terbeschikkingsteller blijft.
24
25
9
4.3. Afwegingen tarief
Een voordeel van een winstbox is dat de tariefstelling voor de winst van ondernemers kan
plaatsvinden zonder gebonden te zijn aan de tariefstructuur in box 1. Bij de vaststelling van de
tariefstructuur in een winstbox spelen enkele overwegingen een rol. Ten eerste is van belang dat
doorgroei wordt bevorderd. Dit pleit voor een zo laag mogelijke marginale druk. Ten tweede dient
het tarief evenwichtig te zijn ten opzichte van de belastingtarieven die gelden voor werknemers,
resultaatgenieters en dga’s. Deze laatste groep onderneemt in de bv-vorm. De verschillen tussen
deze groepen belastingplichtigen mogen niet te groot worden omdat dit ertoe kan leiden dat
belastingplichtigen om fiscale redenen voor een rechtsbetrekking (dienstverband of opdracht) of
rechtsvorm (wel of geen bv) kiezen die maatschappelijk gezien niet optimaal is. 26 Indien de
aanzuigende werking naar het IB-ondernemerschap voor werknemers te groot is, bestaat
bovendien het risico dat gekunstelde constructies ontstaan om te kwalificeren als ondernemer,
terwijl in de relatie tot de werkgever/opdrachtgever niet iets wezenlijks verandert. De tariefstelling
voor de winstbox komt dus neer op het zoeken naar een balans tussen enerzijds de stimulering van
(winstgevend) ondernemerschap via een lage marginale druk en beperking van de progressie en
anderzijds het belang van een evenwichtige belastingdrukverdeling.
Vlak tarief
In de fiscale agenda is de mogelijkheid genoemd van een vlak winstboxtarief van circa 28,5%,
wanneer de zelfstandigenaftrek (inclusief startersaftrek), de MKB-winstvrijstelling, meewerkaftrek,
stakingsaftrek en de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid opgaan in het tarief. Daarbij is ook
vermeld dat van een dergelijk laag tarief een sterke aanzuigende werking zal uitgaan naar dga’s,
werknemers en resultaatgenieters. De vraag is ook of een dusdanig laag tarief wel is te
rechtvaardigen gelet op het grote verschil met het maximumtarief van 52% voor werknemers, het
gebruikelijk loon van dga’s en resultaatgenieters. In het overzicht hieronder zijn ter illustratie de
tarieven en schijfgrenzen in box 1 weergegeven in 2015 volgens de laatste MLT-raming van het
CPB, inclusief het gecorrigeerde (effectieve) tarief voor ondernemers na correctie met de MKBwinstvrijstelling.
Tabel 1 Tarieven en schijfgrenzen box 1, 2015 27
Tarieven in 2015 in box 1
1e schijf
2e schijf
3e schijf
4e schijf
ondergrens
tarief
Gecorrigeerd voor
MKBwinstvrijstelling
0
20.299
34.195
59.427
36,5%
42,0%
42,0%
52,0%
31,4%
36,1%
36,1%
44,7%
Volgens de laatste raming zou een volledig vlak proportioneel tarief mogelijk zijn van circa 27%.
Een dergelijk laag, vlak tarief zou echter met name bij hogere inkomens onevenwichtig uitpakken
ten opzichte van werknemers en dga’s. Dit wordt geïllustreerd door figuur 2 met de gemiddelde
belastingdruk. Te grote verschillen in gemiddelde druk kunnen leiden tot verstoringen tussen de
verschillende rechtsbetrekkingen en rechtsvormen.
26
Vgl. ook CPB Policy brief 2012/02, ‘De fiscale behandeling van zelfstandigen. Een kritische blik’ en het daarbij behorende CPB
achtergronddocument, Fiscale prikkels en vennootschapsvorming, augustus 2012.
De tarieven voor 2015 zijn nog niet bekend en derhalve gebaseerd op aannames.
27
10
Figuur 2 Gemiddelde belastingdruk werknemer, ondernemer, dga 28 en winstbox vlak tarief 27%
Tweeschijvenstructuur
Een meer evenwichtige belastingdrukverdeling zou kunnen worden bereikt door het winstboxtarief
te voorzien van een zekere progressie. Hierbij zijn uiteraard diverse tariefstructuren mogelijk. In
verband met de transparantie kan worden gedacht aan een tariefstructuur met twee schijven. Om
het verschil met het toptarief in box 1 niet te groot te maken maar wel een grotere prikkel te
geven voor doorgroei, kan voor het toptarief in de winstbox een bandbreedte worden gehanteerd
van 40% tot maximaal 44%. Dit is lager dan het huidige effectieve marginale toptarief voor
ondernemers, dat rekening houdende met de MKB-winstvrijstelling bijna 45% bedraagt. De
marginale druk wordt dus lager, hetgeen goed is voor doorgroei. Ook lijkt het evenwichtig ten
opzichte van de gecumuleerde belastingdruk (vennootschapsbelasting en box 2) voor dga’s. Los
van het gebruikelijk loon (maximaal 52%) bedraagt deze 40% voor winsten tot € 200.000 en
43,75% voor winsten daarboven. De grens van de tweede schijf in de winstbox kan gelegd worden
bij de huidige grens van de vierde schijf in box 1 (€ 59.427, zie tabel 1). Beneden die grens is de
effectieve marginale druk voor ondernemers nu lager dan 40%. Bij een hoog tarief in de
bandbreedte van 40% tot 44%, is een laag tarief – dus voor winsten tot € 59.427 (2015) mogelijk in de orde van grootte van 22,9% tot 21,7% (hierna afgerond als 23% tot 21,5%). In
figuur 3 is te zien wat de gevolgen zijn voor de verhoudingen in de gemiddelde belastingdruk voor
ondernemers, werknemers en dga’s bij een tariefstructuur van 22,3% tot winsten van € 59.427 en
42% daarboven. Voor dga’s is hierbij ook de belastingheffing over het gebruikelijk loon (maximaal
52%) meegenomen.
28
In deze figuur wordt voor de dga gerekend met het reguliere box 2-tarief van 25%. In 2014 bedraagt dat tarief voor de eerste
€ 250.000 echter 22%. Daarnaast kan het effectieve box 2-tarief veel lager liggen omdat een dga de mogelijkheid heeft om de heffing in
box 2 uit te stellen. Naarmate dat uitstel langer is, zal het effectieve tarief lager zijn. De gemiddelde belastingdruk van de dga zal
daardoor in de praktijk, bij hogere inkomens, lager kunnen liggen dan weergegeven in de figuur.
11
Figuur 3 Gemiddelde belastingdruk werknemer, ondernemer, dga 29 en winstbox, 2015, tot
€ 500.000 winst, tariefstelling 22,3%/42%
Figuur 3 geeft de verschillen in de gemiddelde belastingdruk weer tussen werknemers, dga’s en
ondernemers, waarbij rekening is gehouden met de zelfstandigenaftrek en de MKBwinstvrijstelling.
Door het doorlopen van figuur 3 tot een inkomen van € 500.000 is te zien dat ‘het omslagpunt’ met
de dga (de bv) in een winstbox bij een hogere winst komt te liggen. Dat betekent dat de IBonderneming tot een hogere winst fiscaal aantrekkelijker blijft. Hierbij wordt opgemerkt dat ‘het’
omslagpunt in algemene zin niet bestaat, omdat dit punt afhankelijk is van diverse factoren zoals
de vraag hoeveel gebruikelijk loon de dga geniet en hoeveel dividend hij zichzelf uitkeert c.q. in
welke mate hij belastinguitstel in box 2 geniet. Het omslagpunt is dus sterk afhankelijk van de
gehanteerde vooronderstellingen. Bovendien wordt de keuze voor een IB-onderneming of een bv
niet louter gemaakt uit fiscale overwegingen. Ook bedrijfseconomische en civielrechtelijke
overwegingen spelen bijvoorbeeld een rol.
Hieronder is dezelfde figuur weergegeven voor het inkomenstraject tot € 50.000. Daardoor zijn de
gevolgen voor de gemiddelde belastingdruk voor lagere inkomens beter te zien. De lijn voor de
werknemer loopt hier grotendeels gelijk met de lijn voor de dga.
29
In deze figuur wordt voor de dga gerekend met het reguliere box 2-tarief van 25%. In 2014 bedraagt dat tarief voor de eerste
€ 250.000 echter 22%. Daarnaast kan het effectieve box 2-tarief veel lager liggen omdat een dga de mogelijkheid heeft om de heffing in
box 2 uit te stellen. Naarmate dat uitstel langer is, zal het effectieve tarief lager zijn. De gemiddelde belastingdruk van de dga zal
daardoor in de praktijk, bij hogere inkomens, lager kunnen liggen dan weergegeven in de figuur.
12
Figuur 4 Gemiddelde belastingdruk werknemer, ondernemer, dga 30 en winstbox, 2015, tot € 50.000
winst, tariefstelling 22,3%/42%
Voor de volledigheid wordt nog opgemerkt dat de weergegeven figuren met een vergelijking van de
gemiddelde belastingdruk niet de gevolgen van de winstbox laten zien voor de
inkomensafhankelijke regelingen (zoals toeslagen en IAB Zvw) en voor ondernemers met verlies.
Figuur 5 geeft de gevolgen van een winstbox voor de marginale belastingdruk voor ondernemers.
Te zien is dat de marginale druk voor ondernemers in een winstbox vanaf een inkomen van circa
€ 22.000 – afgezien van een winst tussen circa € 60.000 en € 77.000 - lager wordt. Dit is goed
voor doorgroei. Bij lagere inkomens wordt de marginale druk iets hoger, omdat de
zelfstandigenaftrek wordt omgezet in een lager tarief. Daardoor gaan ondernemers eerder
belasting betalen.
30
In deze figuur wordt voor de dga gerekend met het reguliere box 2-tarief van 25%. In 2014 bedraagt dat tarief voor de eerste
€ 250.000 echter 22%. Daarnaast kan het effectieve box 2-tarief veel lager liggen omdat een dga de mogelijkheid heeft om de heffing in
box 2 uit te stellen. Naarmate dat uitstel langer is, zal het effectieve tarief lager zijn. De gemiddelde belastingdruk van de dga zal
daardoor in de praktijk, bij hogere inkomens, lager kunnen liggen dan weergegeven in de figuur.
13
Figuur 5 Marginale belastingdruk ondernemer en winstbox, 2015, tariefstelling 22,3%/42%
Conclusie tarief
Aangezien één van de doelstellingen van een winstbox een transparante tariefstuctuur is, wordt
uitgegaan van een tariefstructuur met twee schijven. Dit lijkt het beste de balans te bewaren
tussen het stimuleren van ondernemerschap en het gewenste evenwicht met werknemers. Daarbij
kan de grens van de tweede schijf worden gesteld op de grens van de vierde schijf in box 1. De
tarieven zouden dan gekozen kunnen worden in de bandbreedtes tussen 23% tot 21,5% voor het
lage winstboxtarief en 40% tot 44% voor het hoge tarief. De winstbox zorgt ervoor dat het
omslagpunt met de bv bij een hogere winst komt te liggen.
4.4. Toegangsvraag in relatie tot een evenwichtige heffingsstructuur
Bredere toegangsvraag
Hiervoor is aangegeven dat voor de vraag wie toegang zou kunnen krijgen tot de winstbox
meerdere keuzes openstaan. Hoewel het voor de hand lijkt te liggen om de toegang tot de
winstbox te beperken tot belastingplichtigen die nu winst uit onderneming genieten, kan daar
anders over worden gedacht. Gemakshalve wordt als werkhypothese gehanteerd dat in een
winstbox de toegang beperkt blijft tot belastingplichtigen die thans winst uit onderneming
genieten. De vraag rijst echter ook of de invoering van een vierde box gevolgen heeft voor de
toegang tot de verschillende boxen gelet op de aangepaste heffingsstructuur binnen de
inkomstenbelasting. Het gaat dan met name om de eventuele gevolgen van de winstbox voor de
toegang tot box 3, omdat het winstboxtarief in de eerste schijf in het voorstel lager komt te liggen
dan het box 3-tarief van 30%. Het uitgangspunt is dat dit lage winstboxtarief in de orde van
grootte van (afgerond) 21,5 tot 23% komt te liggen. Dit betekent dat de mogelijkheden van
tariefsarbitrage tussen de winstsfeer en box 3 minder worden. In de winstsfeer geldt nu het box 1tarief, dat effectief (na toepassing MKB-winstvrijstelling) over de gehele linie boven de 30% ligt. Na
invoering van een winstbox met een tariefstructuur zoals hiervoor geschetst, worden winsten tot
circa € 59.000 lager belast dan tegen 30% (zij het dat de grondslag in de winstsfeer/winstbox
afwijkt van die in box 3).
Commanditaire vennoten
Ten aanzien van commanditaire vennoten rijst de vraag of het na invoering van een winstbox beter
in de heffingsstructuur zou passen om hen in box 3 te belasten. Een van de redenen dat
commandieten nu in box 1 en niet in box 3 worden belast, is namelijk dat anders arbitrage
mogelijk is. Het gaat zowel om tariefsarbitrage als grondslagarbitrage. Gedacht kan worden aan
een ondernemer die een commanditaire vennootschap aangaat met zijn partner. Indien de
vergoeding die aan de partner (commandiet) zou worden toegerekend, niet langer als winst zou
kwalificeren (en ook niet als ander resultaat in box 1), zou deze niet langer worden belast tegen
14
het progressieve tarief, maar zou de waarde van de commanditaire deelname in box 3 voor een
forfaitair bedrag (de grondslag is 4% van de waarde van de commanditaire participatie) tegen 30%
belast worden. Bij een winstbox zijn de mogelijkheden van tariefsarbitrage beperkter. Het tarief in
de eerste schijf van de winstbox ligt immers onder de 30%. Wel zou bij opname in box 3 nog
steeds tariefsarbitrage mogelijk zijn bij ondernemers met winsten die in de tweede tariefschijf van
de winstbox vallen. Daarnaast blijft grondslagarbitrage mogelijk, aangezien in box 3 een forfaitaire
grondslag geldt. Bovendien zou bij opname in box 3 een onevenwichtigheid ontstaan tussen
enerzijds beleggen/kapitaaldeelname in de vorm van een commanditaire participatie en anderzijds
beleggen/kapitaaldeelname in een bv of nv. Het rendement op een kapitaaldeelname in een bv/nv
is belast met zowel vennootschapsbelasting (minimaal 20%) als inkomstenbelasting. Het
(forfaitaire) rendement op een commanditaire kapitaaldeelname zou bij box 3-heffing daarentegen
slechts belast zijn met 30% inkomstenbelasting, dus zonder voordruk van vennootschapsbelasting.
Bij heffing in box 1 is er meer evenwicht omdat het rendement op een commanditaire
kapitaaldeelname dan progressief belast is tot maximaal 52%. Overigens zou bij heffing in box 3
ook een complexe situatie kunnen ontstaan bij commandieten die – naast kapitaal – ook arbeid
inbrengen (zonder het beheersverbod te overtreden). Een deel van de winst zou dan aan die arbeid
toegerekend moeten worden.
Ook bezien vanuit de gehele heffingsstructuur binnen de IB ligt het na invoering van een winstbox
dus voor de hand om de commandiet in box 1 te blijven belasten. Dat zelfde geldt voor de
verstrekker van een hybride lening aan een IB-onderneming, die momenteel op dezelfde wijze
wordt belast als de commandiet, juist met het oog op de economische gelijkenissen tussen een
commanditaire participatie en het verstrekken van een lening met de kenmerken van eigen
vermogen. Voor hen verandert er door de invoering van een winstbox dus niets.
Terbeschikkingstelling
In deze bijlage wordt als werkhypothese gehanteerd dat een winstbox geen gevolgen heeft voor de
terbeschikkingstelling aan een bv. De invoering van een winstbox leidt daarentegen wel tot
wijzigingen in de tariefstructuur voor een IB-onderneming. Daarom rijst de vraag wat de gevolgen
zijn voor de terbeschikkingstelling van vermogen aan een IB-onderneming van een verbonden
persoon (dit betreft ongeveer 10% van alle tbs-gevallen). De mogelijkheden van tariefsarbitrage
door vermogensbestanddelen ter beschikking te stellen aan de IB-onderneming in plaats van deze
in te brengen in de onderneming verminderen. Het tarief in de eerste schijf van de winstbox is
immers lager dan het box 3-tarief, zodat vanuit die optiek minder behoefte bestaat aan een antiarbitrageregeling. Afschaffing van de terbeschikkingstellingsregeling – waardoor de desbetreffende
vermogensbestanddelen in box 3 zouden vallen – zou een vereenvoudiging van de
inkomstenbelasting kunnen betekenen. De terbeschikkingstellingsregeling wordt door
belastingplichtigen, belastingadviseurs en door de Belastingdienst ervaren als bewerkelijk en
ingewikkeld. 31
Het grootste deel van de IB-ondernemers valt in de laagste tariefschijf van de winstbox. Naar
schatting 14% van de ondernemers valt gedurende meerdere jaren in de hoogste schijf van de
winstbox. Het resterende risico van tariefsarbitrage schuilt dus in een relatief kleine groep, maar
daarmee kunnen wel grote bedragen gemoeid zijn. Daarnaast kan zich nog grondslagarbitrage
voordoen, wanneer de daadwerkelijke vermogensopbrengst die aftrekbaar is in de winstbox groter
is dan het forfaitair belaste rendement van box 3. Wel is het maximaal met grondslagarbitrage te
behalen voordeel en dus ook de budgettaire impact van grondslagarbitrage – de marginale
belastingderving – kleiner doordat het marginale winstboxtarief lager is dan het huidige marginale
effectieve tarief in box 1.
De vraag of afschaffing van tbs-IB opportuun is hangt af van de omvang van het resterende
arbitragerisico in gelieerde verhoudingen en van het antwoord op de vraag of (beperkte) arbitrage
acceptabel is. Daarnaast speelt de daadwerkelijke vereenvoudigingswinst die zou worden bereikt
een rol. Door het afschaffen van tbs-IB zou er meer aandacht moeten worden besteed aan het
toezicht door de Belastingdienst op de zakelijkheid in de winstsfeer van de vergoedingen voor het
ter beschikking stellen van vermogen. Gelet op de grondslagarbitage die mogelijk blijft, bestaat
31
Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001, Kamerstukken II 2005-2006, 30 375, nrs. 1-2.
15
immers de kans dat onzakelijk hoge vergoedingen in rekening worden gebracht. Ten slotte zou bij
afschaffing een (tijdelijk) overgangsregime nodig zijn in verband met de eenmalige overgang van
het vermogen van box 1 naar box 3.
Een andere mogelijkheid in dit kader zou zijn om de tbs-IB te plaatsen in de winstbox. Daarmee
zou ten opzichte van ‘echt’ ondernemingsvermogen in beginsel een evenwichtige belastingdruk
worden bereikt. Anders dan bij plaatsing van het aan de IB-onderneming ter beschikking gestelde
vermogen in box 1 is er in de winstbox dan geen tbs-vrijstelling meer nodig voor tbs-IB. 32
Bovendien wordt op deze wijze grondslagarbitrage in elk geval uitgesloten. Opname in de winstbox
strookt echter niet met de hiervoor gekozen benadering om in de winstbox alleen activiteiten te
belasten van ondernemers die daadwerkelijk ondernemersrisico lopen; thans gelden de meeste
ondernemersfaciliteiten dan ook niet binnen de tbs-sfeer. Activiteiten als hier bedoeld, welke
primair bestaan uit het verstrekken van vermogen, horen niet thuis in de winstbox. Het maken van
een uitzondering voor tbs-IB zou bovendien tot onevenwichtigheden leiden ten opzichte van andere
belastingplichtigen met gelijksoortige activiteiten.
4.5. Conclusie
De conclusie met betrekking tot de toegang tot de winstbox is dat degenen die nu fiscaal
kwalificeren als IB-ondernemer toegang krijgen tot de winstbox, ongeacht of zij voldoen aan het
urencriterium. Dit zijn ondernemers die in juridische zin risico lopen. Daarbij kan de invoering van
een winstbox aanleiding zijn om samen met het urencriterium ook het ongebruikelijkheidscriterium
te schrappen. Voor de tarieven in de winstbox wordt uitgegaan van een tariefstructuur met twee
schijven met een bandbreedte tussen circa 23% tot 21,5% voor het lage tarief en 40% tot 44%
voor het hoge tarief (vanaf de grens van de vierde schijf in box 1, thans een inkomen van ruim
€ 59.000). Ook gelet op deze aangepaste heffingsstructuur voor ondernemers geeft de invoering
van een winstbox in beginsel onvoldoende aanleiding om belastingplichtigen die vermogen
verstrekken aan een IB-onderneming en nu worden belast in box 1 over te brengen naar box 3. Dit
zou mogelijk anders kunnen liggen voor terbeschikkingstelling aan een IB-onderneming. Naast
handhaving van deze regeling zou afschaffing een mogelijkheid kunnen zijn, mits de
vereenvoudigingswinst opweegt tegen het resterende arbitragerisico en de toename van het
toezicht. Los van de gevolgen van een winstbox voor tbs-IB, betekent het voorgaande voor de
uitvoering dat zich waar het gaat om de toegang tot de winstbox waarschijnlijk geen reductie in de
uitvoeringskosten en de administratieve lasten zal voordoen.
5. Inbedding in het boxensysteem
5.1. Inleiding
De invoering van een winstbox roept diverse vragen op met betrekking tot de betekenis en
gevolgen van de invoering van een vierde, nieuwe box binnen het boxenstelsel. Deze variëren van
de vraag naar de rangorde (plaats van de winstbox ten opzichte van de andere boxen) tot vragen
over hoe om te gaan met de hypotheekrenteaftrek en met de heffing van premie
volksverzekeringen van ondernemers.
Hierna komen de belangrijkste ‘boxensysteem’-vragen aan de orde. Dat zijn achtereenvolgens:
- rangorde (plaats van de winstbox ten opzichte van andere boxen);
- persoonsgebonden aftrek (volgorde aftrek);
- huidige box 1-aftrekposten en inkomensvoorzieningen (zoals de hypotheekrente en lijfrentes);
- behandeling verlies uit onderneming;
- samenloop bij de verliesverrekening van box 1 en de winstbox;
- premie voor de volksverzekeringen.
5.2. Rangorde
De plaats van de winstbox in de Wet IB 2001 ten opzichte van de andere boxen is van belang in
verband met de rangorderegeling in de inkomstenbelasting. Deze geeft onder meer regels voor het
geval een voordeel tot meer dan één soort inkomen kan worden gerekend. Hoofdregel is dat het
desbetreffende voordeel dan wordt aangemerkt als bestanddeel van het inkomen dat, kort gezegd,
32
De tbs-situatie wordt dan wel relatief gunstiger behandeld door verschil tussen 12% tbs-vrijstelling en 14% MKB-winstvrijstelling en
het feit dat voor tbs-situaties thans geen beroep kan worden gedaan op bepaalde ondernemersfaciliteiten (waarvoor moet worden
voldaan aan het urencriterium) welke in het winstboxregime zijn geïncorporeerd in het lagere tarief.
16
als eerste in de Wet IB 2001 voorkomt. Winst uit onderneming is thans de eerste
inkomenscategorie die wordt vermeld in de Wet IB 2001. De invoering van een winstbox geeft
geen aanleiding de plaats van winst uit onderneming ten opzichte van de andere
inkomenscategorieën te wijzigen. Wel zal de invoering van een winstbox betekenen dat de huidige
box 1 opgesplitst dient te worden in twee boxen. De eerste box wordt dan de winstbox. Hierin
wordt belast de winst uit onderneming die een belastingplichtige als ondernemer geniet. Het
overige inkomen uit werk en woning dat nu in box 1 wordt belast, wordt dan belast in de andere
box: box 1-overig. Deze box wordt hierna voor het gemak nog steeds aangeduid als ‘box 1’.
5.3. Persoonsgebonden aftrek
De persoonsgebonden aftrek bestaat uit verschillende aftrekposten. 33 Kenmerkend voor de
persoonsgebonden aftrek is dat deze ‘box-overstijgend’ in aanmerking wordt genomen. Invoering
van een winstbox betekent dat de volgorde voor het in aanmerking nemen van de
persoonsgebonden aftrek moet worden bezien. De huidige rangorderegeling is vanuit het
(gecombineerde) tarief bezien voor de meeste belastingplichtigen het meest voordelig: eerst aftrek
tegen het progressieve box 1-tarief, dan tegen het 30%-tarief van box 3, en tot slot tegen het
25%-tarief (in 2014 22%-tarief) van box 2. Bij de invoering van een winstbox kan ook als
uitgangspunt worden gehanteerd dat de voor de belastingplichtige meest gunstige volgorde wordt
gehanteerd.
Hiervoor is een winstbox geschetst met een tarief in de eerste schijf, welke loopt tot een
winstinkomen van circa € 59.000, tussen circa 21,5% en 23%. Dit tarief ligt onder het laagste box
1-tarief, onder het box 3-tarief en onder het box 2-tarief. Het merendeel van de ondernemers valt
in deze eerste winstboxschijf. Voor de meerderheid is dus de volgorde waarbij de
persoonsgebonden aftrek eerst wordt verrekend met box 1-, box 3- en box 2-inkomen en pas
daarna met winstboxinkomen het voordeligst. Ook gelet op het feit dat in de winstbox – anders
dan in box 3 – verliesverrekening aan de orde kan zijn, is deze volgorde gunstig voor het
merendeel van de belastingplichtigen. Daardoor wordt immers de verliesverrekeningscapaciteit van
de winstbox minder snel beperkt door persoonsgebonden aftrekposten. De volgorde voor
verrekening van de persoonsgebonden aftrek zou dan worden: box 1, box 3, box 2, winstbox.
5.4. Verliezen uit onderneming
In deze paragraaf komt de verrekening van verlies uit onderneming aan de orde. Eerst wordt
ingegaan op de (on)mogelijkheid van verrekening van verlies uit onderneming in de winstbox met
inkomen uit andere boxen. Ten tweede komen de termijnen voor verliesverrekening aan bod.
Daarna wordt ingegaan op de situatie waarin bij het einde van het ondernemerschap nog een
verlies in de winstbox resteert.
Het voor de verliesverrekening noodzakelijke overgangsrecht bij de invoering van een winstbox
blijft hier buiten beschouwing. Dit overgangsrecht is nodig voor de voorwaartse verrekening van
verliezen uit de periode vóór invoering van de winstbox en voor de achterwaartse verrekening van
winstboxverliezen naar box 1.
Geen verliesverrekening met inkomens van andere boxen
Het boxenstelsel houdt in dat in elke box afzonderlijk het belastbaar inkomen wordt bepaald dat
vervolgens tegen het tarief van de desbetreffende box in de heffing wordt betrokken. Omdat in de
inkomstenbelasting sprake is van een gesloten boxensysteem, is tussen de boxen geen onderlinge
verliesverrekening mogelijk. Verliezen en kosten van de ene box kunnen dus niet worden
verrekend met inkomen in een andere box. Hierop geldt één uitzondering voor een
aanmerkelijkbelangverlies (box 2) in de situatie dat er geen aanmerkelijk belang meer is. Binnen
box 1 zijn verschillende inkomstenbronnen opgenomen en is saldering van resultaten van die
verschillende inkomstenbronnen wel mogelijk. In het huidige systeem kan indien de belastbare
winst uit onderneming negatief is (verlies uit onderneming), het verlies daarom verrekend worden
met andere positieve box 1-inkomensbestanddelen. 34 Overheveling van ‘winst uit onderneming’
33
Het gaat om uitgaven voor onderhoudsverplichtingen, uitgaven voor levensonderhoud van kinderen, uitgaven voor specifieke
zorgkosten, weekenduitgaven voor gehandicapten, scholingsuitgaven, uitgaven voor monumentenpanden en aftrekbare giften.
34
Dit geldt niet voor zover het verlies is ontstaan door de zelfstandigenaftrek. De zelfstandigenaftrek kan alleen worden verrekend met
winstinkomen.
17
van box 1 naar een afzonderlijke box brengt in de systematiek van het boxenstelsel mee dat
verlies uit onderneming alleen nog verrekenbaar is met in de winstbox behaalde winsten uit
voorgaande jaren of winsten in de toekomst. Verrekening van het verlies met box 1-inkomens is
niet meer mogelijk. Dit ligt in lijn met de huidige situatie waarin een verlies uit onderneming (een
box 1-verlies) ook niet verrekenbaar is met box 2- of box 3-inkomen. Ook een box 2-verlies is in
beginsel niet verrekenbaar met positieve inkomens van andere boxen. 35
Verliesverrekeningstermijnen 36
Bij een winstbox kan een verlies uit onderneming dus alleen verrekend worden met winsten uit
voorgaande jaren of met toekomstige winsten. Wat betreft de termijnen voor verliesverrekening
kan als uitgangspunt worden genomen dat de termijnen in box 1 ook gelden in de winstbox. De
termijn voor voorwaartse verliesverrekening is negen jaar. Voor achterwaartse verrekening is dit
drie jaar. Voor achterwaartse verliesverrekening is de termijn in box 1 (drie jaar) langer dan die in
box 2 en in de vennootschapsbelasting (één jaar). De destijds – tijdens het voorstel Wet werken
aan winst - aangevoerde reden voor dit verschil is dat ondernemingen naarmate zij kleiner zijn,
kwetsbaarder zijn voor schommelingen in de bedrijfsresultaten. 37 Bovendien is het binnen één box
hanteren van verschillende verliesverrekeningstermijnen uitvoeringstechnisch lastiger. De
invoering van een winstbox zou dit laatste bezwaar wegnemen. Aansluiting bij de eenjaarstermijn
van box 2 en de vennootschapsbelasting leidt ertoe dat de uitvoeringskosten van de
Belastingdienst afnemen. Aangezien dit echter zou betekenen dat schommelingen in
bedrijfsresultaten fiscaal in mindere mate door verliesverrekening worden opgevangen dan
momenteel het geval is, wordt er in deze brief voor de winstbox uitgegaan van de huidige
verliesverrekeningstermijnen in box 1.
Resterend verlies bij einde ondernemerschap
De situatie kan zich voordoen dat bij staking of volledige overdracht van een onderneming een nog
niet verrekend verlies uit onderneming resteert. Overeenkomstig de huidige regeling voor een
resterend box 2-verlies bij einde aanmerkelijk belang, zou kunnen worden voorzien in een regeling
op grond waarvan dit niet-verrekenbare verlies – onder vergelijkbare voorwaarden – kan worden
omgezet in een belastingkorting. Deze belastingkorting kan dan in mindering komen op de
belasting die verschuldigd is over inkomen uit box 1. Opgemerkt wordt dat de huidige regeling voor
resterend box 2-verlies bij einde aanmerkelijk belang in de praktijk een bewerkelijke regeling blijkt
te zijn, omdat eerst de verliezen (als gevolg van de tariefverschillen tussen de boxen) moeten
worden omgezet in een belastingkorting die dan vervolgens kan worden verrekend met de
belasting van box 1. Deze verrekening zal veelal niet altijd in één jaar kunnen plaatsvinden,
waardoor de handelingen van de belastingplichtige door de Belastingdienst moeten worden
gevolgd.
5.5. Box 1-aftrekposten en negatieve box 1-inkomens
Zoals aangegeven in paragraaf 5.4 is er tussen de boxen in beginsel geen verliesverrekening
mogelijk en is binnen box 1 wel saldering van resultaten van verschillende inkomensbestanddelen
mogelijk. Dit laatste betekent bijvoorbeeld dat hypotheekrente (een negatief saldo ‘belastbare
inkomsten uit eigen woning’) thans in mindering kan komen op de winst uit onderneming (ook in
box 1). Dat geldt ook voor andere box 1-aftrekposten, zoals premies voor oudedagslijfrenten en
arbeidsongeschiktheidslijfrenten (de zogenoemde ‘uitgaven voor inkomensvoorzieningen’). Tot slot
geldt dit ook voor negatieve inkomens in box 1 zoals negatief loon en negatief resultaat uit overige
werkzaamheden. In paragraaf 4.2 is ingegaan op het resultaat uit overige werkzaamheden. Bij
negatief loon kan bijvoorbeeld worden gedacht aan premies voor pensioenregelingen die – na
ontslag – vrijwillig worden voortgezet.
Bij invoering van een winstbox wordt het winstinkomen overgeheveld van box 1 naar een
afzonderlijke box. In de systematiek van het boxenstelsel zou dat betekenen dat ‘box 1aftrekposten’ die niet tot de winstbox gaan behoren (zoals de hypotheekrente en premies lijfrente,
35
Box 3 kan niet tot een verlies leiden.
De systematiek van de achterwaartse verliesverrekening is op dit moment onderdeel van een bredere discussie als gevolg van het
wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst. In het kader van voornoemd wetsvoorstel zouden er nog wijzigingen
kunnen plaatsvinden in de wijze van formaliseren van de verliesverrekening.
37
Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 23 en nr. 8, p. 60.
36
18
maar bijvoorbeeld ook negatief loon), niet meer in mindering kunnen komen op de winst uit
onderneming.
De niet-verrekenbaarheid van negatieve saldi van box 1 met winstboxinkomen is wat betreft
hypotheekrenteaftrek en uitgaven voor inkomensvoorzieningen ongewenst. Een dergelijke
beperking van deze aftrekposten alleen voor ondernemers zou politiek moeilijk te verdedigen zijn.
Verder zou dit ten opzichte van de huidige situatie een negatieve prikkel betekenen om te gaan
ondernemen. Dit past niet bij het streven om ondernemerschap te bevorderen. Hetzelfde geldt
voor het niet meer met winst kunnen verrekenen van negatief loon voor zover het premies voor de
vrijwillige voortzetting van een pensioenregeling betreft.
Om dit op te lossen zou kunnen worden geregeld dat een negatief saldo in box 1 wordt
overgeheveld naar een positief saldo in de winstbox. Een box 1-verlies wordt dan verrekenbaar
met winstinkomen. Het gesloten boxenstelsel wordt in zoverre doorbroken; dit is
complexiteitsverhogend en leidt tot extra uitvoeringslasten zoals uit de volgende paragraaf moge
blijken. De aftrekposten van box 1 komen bij deze oplossing dan eerst in mindering op een
eventueel positief box 1-inkomen en voor zover er onvoldoende positief box 1-inkomen is op het
winstinkomen in de winstbox. Voor belastingplichtigen die uitsluitend belastbaar inkomen in de
winstbox genieten, vindt de aftrek plaats tegen het effectieve marginale tarief waartegen ook de
winst wordt belast. Voor hybride ondernemers, die zowel winst als loon genieten, vindt de aftrek
eerst in box 1 plaats en voor zover er onvoldoende grondslag in box 1 is in de winstbox. Een
nadeel is dat samenloopproblemen ontstaan met betrekking tot de verrekening van box 1-verliezen
en winstboxverliezen. Dit wordt behandeld in de volgende paragraaf.
Voor zover het gaat om uitgaven voor inkomensvoorzieningen zou invoering van de winstbox tot
gevolg hebben dat het fiscale voordeel van het belastinguitstel afneemt. Voor zover er geen
inkomen in box 1 is, komen bijvoorbeeld de lijfrentepremies in aftrek tegen het marginale
winstboxtarief, terwijl te zijner tijd de lijfrente-uitkering wordt belast in box 1. Onder de huidige
regelgeving vindt aftrek plaats tegen het marginale box 1-tarief en is het voordeel van de
aftrekpost dus groter dan in de winstbox. Het kan zelfs voorkomen dat het percentage in de
winstbox waartegen is afgetrokken lager is dan het percentage waartegen de uitkering wordt
belast. In bepaalde situaties zal het fiscale voordeel voor pensioensparen dan ook ontbreken. Dit
hoeft niet het geval te zijn; het box 1-tarief waartegen de uitkering later wordt belast kan immers
ook lager zijn dan het tarief waartegen de premie in de winstbox is afgetrokken. Voor zover het
gaat om oudedagsvoorzieningen (bijvoorbeeld een oudedagslijfrente of een beroepspensioen van
de ondernemer) is over de uitkering in box 1 namelijk geen AOW-premie verschuldigd. Voor zover
de latere heffing in de eerste twee schijven van box 1 plaatsvindt, is het desbetreffende tarief in
dat geval altijd lager dan het tarief waartegen de premie in de winstbox is afgetrokken. 38 De
vervangingsratio van pensioeninkomen is veelal ook lager dan het inkomen voor pensionering.
Verder wordt het lijfrentevermogen in de periode tussen de opbouw en het doen van de uitkeringen
niet betrokken in de forfaitaire vermogensrendementsheffing (box 3). Voor de volledigheid wordt
opgemerkt dat het geen oplossing is om in de winstbox belasting te heffen over de uitkeringen uit
inkomensvoorzieningen voor zover daar tegenover (premie)aftrek in de winstbox heeft
plaatsgevonden. Veel ondernemers genieten immers niet gedurende hun hele werkzame leven
alleen winst uit onderneming. Vaak is gelijktijdig (ruim 40% van de ondernemers) of opeenvolgend
ook sprake van inkomen in box 1. Het is ondoenlijk om bij te houden welke premies/premiedelen in
welke box zijn afgetrokken. Tevens is sprake van progressie in beide box 1-boxen, waardoor het
effect van een aftrekpost minder wordt in vergelijking tot de huidige situatie. Bovendien zou een
ongelijkheid (in het voordeel van ondernemers) ontstaan ten opzichte van werknemers waar het de
belastingheffing over het rendement op de ingelegde premies betreft.
5.6. Samenloop verliesverrekening box 1 en winstbox
Door een box 1-verlies verrekenbaar te maken met een positief saldo in de winstbox wordt
gerealiseerd dat diverse aftrekposten in box 1 ook voor de ondernemer blijven gelden. Het gevolg
hiervan is dat binnen de winstbox twee soorten verliezen worden verrekend: een box 1-verlies en
een winstboxverlies (verlies uit onderneming); dit is uiteraard complexiteitsverhogend. Omdat
38
Door de beperkte indexatie van de bovengrens van de tweede schijf voor mensen die geboren zijn na 31 december 1945 wordt dit
tariefvoordeel in de tweede schijf heel geleidelijk kleiner, doordat een groter deel van het inkomen in de derde schijf gaat vallen.
19
winsten nu met twee soorten verliezen worden verrekend en omdat box 1-verliezen zowel met
winstinkomen als met box 1-inkomen worden verrekend, ontstaan samenloopproblemen. Gedacht
kan worden aan de situatie dat er in een bepaald jaar zowel een negatief box 1-inkomen als een
verlies in de winstbox is en er positieve inkomens in zowel box 1 als de winstbox zijn in
voorgaande jaren. Of er is in een bepaald jaar een negatief box 1-inkomen en een winst in de
winstbox, waarbij er positief box 1-inkomen is in voorgaande jaren. De vraag is in welke volgorde
welk verlies met welk inkomen wordt verrekend. Er zijn dus voorrangsregels nodig voor de
verrekening van box 1-verliezen en winstboxverliezen. Bij die voorrangsregels wordt hierna als
uitgangspunt genomen dat de aftrekposten in box 1 in een bepaald jaar bij de ondernemer zonder
positief box 1-inkomen in datzelfde jaar zo veel mogelijk geëffectueerd worden in de winstbox. Een
ander uitgangspunt is dat het aantal verliesbeschikkingen zo veel mogelijk beperkt dient te blijven
en dat niet op reeds verrekende verliezen wordt teruggekomen. Dit kan echter niet voorkomen dat
het aantal verliesbeschikkingen ten opzichte van het huidige systeem zal toenemen. Hierna wordt
ervan uitgegaan dat de termijn voor achterwaartse verrekening zowel voor box 1-verlies als voor
winstboxverlies drie jaar is en voor voorwaartse verrekening negen jaar.
Ter illustratie van de complexiteit die zich voordoet bij verrekening van box 1-verliezen met
positieve saldi in de winstbox wordt hierna een voorbeeld van verliesverrekening uitgewerkt. Bij
deze uitwerking wordt, gelet op de hiervoor gegeven uitgangspunten, uitgegaan van de volgende
voorrangsregels voor de verliesverrekening:
Een box 1-verlies wordt eerst verrekend met een positief winstboxinkomen van hetzelfde jaar. Een
winstboxverlies wordt niet verrekend met een positief box 1-inkomen.
Bij verliesverrekening over de jaren heen wordt voor het eerst beschikbare jaar achtereenvolgens
steeds eerst binnen dezelfde box verrekend. Voor zover na deze verrekening in het eerst
beschikbare jaar een box 1-verlies en beschikbare grondslag in de winstbox in dat jaar resteert,
wordt dit box 1-verlies verrekend met de beschikbare grondslag in de winstbox van dat eerst
beschikbare jaar.
Regel 2 heeft niet tot gevolg dat op reeds verrekende verliezen wordt teruggekomen.
Onder ‘eerst beschikbare jaar’ wordt verstaan het jaar met een positieve belastbare grondslag
waarmee een verlies het eerst verrekend kan worden uitgaande van de volgorde drie, twee en
vervolgens één jaar terug en daarna tot maximaal negen jaar vooruit.
Doordat een box 1-verlies ook achterwaarts kan worden verrekend met de winstbox, kan een
interferentieprobleem ontstaan bij de toepassing van regel 2, namelijk dat over de jaren heen
achtereenvolgens eerst binnen de eigen box wordt verrekend. Om buiten twijfel te stellen dat het
niet de bedoeling is dat op reeds verrekende verliezen wordt teruggekomen, is regel 3 opgenomen.
Voorbeeld 1 Verliesverrekening winstbox en box 1
jaar
-3
-2
-1
0
1
2
Box 1
-1
-1
-1
-8
10
10
Winstbox
3
5
4
2
-10
5
Saldo box 1
0
0
0
-6
10
10
Saldo winstbox
2
4
3
0
-10
5
Uitwerking
Een ondernemer heeft in het huidige jaar (jaar 0) diverse aftrekposten in box 1 waardoor er een
negatief box 1-saldo is van 8. Dit negatieve box 1-saldo wordt verrekend met zijn winst in de winstbox
van 2. Er resteert een negatief box 1-saldo van 6. Over de voorgaande jaren -3, -2 en -1 zijn er nog
positieve saldi in de winstbox van 2, 4 en 3. Immers, het negatieve box 1-saldo is in die jaren steeds
verrekend met de winst in de winstbox. Het na verrekening met de winstbox resterende negatieve box
1-saldo van 6 in jaar 0 wordt nu verrekend met de 2 positief saldo winstbox in jaar -3 en met de 4
positief saldo in jaar -2 (regel 2). In jaar 0 krijgt deze ondernemer dus een teruggaaf van de belasting
in de winstbox over een grondslag van 2 (uit jaar -3) plus 4 (jaar -2) is 6.
Het volgende jaar, jaar 1, heeft deze ondernemer door een bijbaan in loondienst een positief box 1inkomen van 10. Daarnaast is er een verlies uit onderneming van 10. Dit verlies uit onderneming is
niet verrekenbaar met het positieve box 1-inkomen. Op grond van de regel dat over de jaren heen
voor het eerst beschikbare jaar eerst binnen dezelfde box wordt verrekend, zou nu gedacht kunnen
worden dat de eerdere achterwaartse verrekening van een deel van het box 1-verlies uit jaar 0 met
20
een deel van het winstboxinkomen in jaar -2 moet worden teruggenomen. De 10 verlies in jaar 1 zou
dan eerst achterwaarts verrekend moeten worden met winst uit het ‘oudste’ jaar, in dit geval jaar -2
(3 jaar terug). Om duidelijk te maken dat het terugkomen op eerdere verliesverrekening niet de
bedoeling is, is daarom de regel opgenomen dat op eerdere verliesverrekening niet wordt
teruggekomen. In dat geval prevaleert de achterwaartse verrekening van box 1-verlies met de
winstbox. Dat betekent in het voorbeeld dat het verlies in jaar 1 achterwaarts verrekend wordt met het
saldo in de winstbox in jaar -1. Dat saldo is 3 (na verrekening negatief saldo box 1 in hetzelfde jaar).
Er resteert dan een voorwaarts verrekenbaar winstboxverlies in jaar 1 van 7. Dit verlies kan de
ondernemer in jaar 2 voorwaarts verrekenen met de winst van 5, waarna nog resteert 2 aan
voorwaarts verrekenbaar (winstbox)verlies uit jaar 1.
Uiteraard zijn er ook andere oplossingsrichtingen denkbaar, bijvoorbeeld door te bepalen dat een box
1-verlies niet achterwaarts kan worden verrekend met de winstbox. Van welke voorrangsregels ook
wordt uitgegaan, vast staat dat het verrekenen van twee soorten verliezen binnen de winstbox (box 1verlies en winstboxverliezen) veel complexer voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst is
dan het huidige systeem waarbij box 1-aftrekposten in mindering komen op de winst uit onderneming.
5.7. Premieheffing volksverzekeringen
Het laatste vraagstuk dat hier wordt behandeld aangaande de inbedding van een winstbox in het
boxenstelsel is hoe wordt omgegaan met de heffing van de premie voor de volksverzekeringen. Bij
invoering van een winstbox wordt een deel van de belasting- en premiegrondslag van box 1
verplaatst naar de winstbox. Zonder nadere regels zou over dit verplaatste deel van de belastingen premiegrondslag geen premie voor de volksverzekeringen meer worden geheven. Ondernemers
zouden dan niet langer bijdragen aan de financiering van de volksverzekeringen, terwijl zij wel
verzekerd zijn.
Het meest voor de hand ligt een systeem waarin ondernemers verzekerd blijven voor de
desbetreffende overheidsvoorzieningen, waarin zij ook premies betalen en waarin wordt
vastgehouden aan het huidige maximumpremie-inkomen (einde tweede schijf van box 1). Een
dergelijk systeem wijkt zo min mogelijk af van het huidige systeem van belasting- en
premieheffing.
Gelet op deze uitgangspunten ligt het voor de hand om ook over het winstboxinkomen
verhoudingsgewijs premie voor de volksverzekeringen te heffen, waarbij dus het verschil in het
huidige tarief van de premie voor de volksverzekeringen en het tarief in de winstbox goed in
ogenschouw dient te worden genomen. Het (gecombineerde) tarief in de eerste schijf van de
winstbox voor niet AOW-gerechtigden is lager dan het percentage van de premie voor de
volksverzekeringen in box 1. Dit betekent dat voor de winstbox een lager premiepercentage zal
gelden dan het premiepercentage in box 1. Op zich is dit niet nieuw. In de huidige situatie doet dit
verschil zich namelijk ook al voor, zij het op een andere wijze. De MKB-winstvrijstelling en de
ondernemersfaciliteiten, zoals de zelfstandigenaftrek, verlagen de grondslag voor de premieheffing.
Hierdoor is een ondernemer, vergeleken met een niet-ondernemer, nu ook al effectief minder
premie verschuldigd dan zonder de grondslagversmallers het geval zou zijn. Het is van belang om
bij het bepalen van de tariefstructuur dit verschil tussen ondernemers en niet-ondernemers niet te
vergroten, vandaar een ‘verhoudingsgewijze’ premieheffing.
Een andere kwestie hangt samen met het maximumpremie-inkomen in de winstbox en, in verband
met dat maximumpremie-inkomen, met de ondernemer die zowel inkomsten heeft die in box 1
worden belast als inkomsten die in de winstbox worden belast. Voor de premieheffing moet
rekening worden gehouden met zowel het inkomen in box 1 als met het inkomen in de winstbox.
Dit geldt voor ruim 40% van de ondernemers. Technisch moet er binnen de winstboxsystematiek
voor gezorgd worden dat er niet méér premie wordt geheven dan de premie over het
(gecombineerde) maximumpremie-inkomen van de winstbox en box 1. Dit betekent dat er achter
het winstboxtarief in de eerste schijf een formule moet worden ontwikkeld, waardoor inzichtelijk
wordt welk deel ondernemers aan premie voor de volksverzekeringen betalen en welk deel aan
belasting. Deze formule doet er niet aan af dat het gecombineerde winstboxtarief in de eerste schijf
een vast percentage blijft. Deze oplossing zorgt er wel voor dat het systeem uitermate complex
wordt.
21
Net als in box 1 geldt in de winstbox tot het maximumpremie-inkomen een lager tarief voor
belastingplichtigen die de pensioengerechtigde leeftijd hebben bereikt. Zij zijn immers geen AOWpremie verschuldigd.
Uiteraard zijn er ook andere oplossingsrichtingen denkbaar. In de huidige situatie is sprake van een
gedeeltelijke fiscalisering van de premie voor de volksverzekeringen, de premieontvangsten zijn
immers niet afdoende om de uitkeringen uit de volksverzekeringen van te financieren. Fiscalisering
van de premies volksverzekeringen zou betekenen dat er geen speciale regelingen nodig zijn in
verband met het maximumpremie-inkomen ten gevolge van de invoering van een winstbox, zoals
een samenloopregeling tussen de winstbox en box 1. Dit onderwerp leent zich evenwel niet voor
een analyse louter in het kader van de invoering van een winstbox, maar zou in een breder
perspectief bezien moeten worden.
5.8. Conclusie
Het splitsen van box 1 in een winstbox en box 1-overig leidt tot een aantal complicerende factoren.
Als gevolg van de splitsing van box 1 is het voor ondernemers niet meer mogelijk om de huidige
box 1-aftrekposten, met als belangrijkste aftrekposten die voor hypotheekrente en uitgaven voor
inkomensvoorzieningen, direct in mindering te brengen op hun winst. In aanvullende regels kan dit
op verschillende manieren worden gerepareerd, echter niet zonder de huidige systematiek van
gesloten boxen te doorbreken. Juist het doorbreken van deze gesloten boxensystematiek zal
resulteren in extra uitvoeringslasten, omdat na de introductie van de winstbox over de boxen heen
zal moeten worden gekeken voor de box 1-aftrekposten. Dit zal dus geschieden in tegenstelling tot
de huidige systematiek van box 1 waarbinnen een saldering van resultaten van verschillende
inkomstenbronnen uit het systeem van de wet voortvloeit en dus wel mogelijk is. De conclusie is
dat, waar de winstbox binnen de winstsfeer tot minder complexiteit leidt ten gevolge van het
schrappen van aftrekposten, de splitsing van box 1 en de inbedding van een extra box in het
boxensysteem juist complexiteitsverhogend is. Daarnaast levert de invoering van een winstbox nog
andere nadelen op, zoals de problematiek rond pensioenpremies waardoor het sparen voor een
pensioen voor een deel van de ondernemers financieel niet meer aantrekkelijk is.
22

Bekijk de inhoudsopgave

PDF-datasheet - Bouwproducten.nl

Fiscalect, Nieuwsflits juli 2014 Inhoudsopgave Salaris niet meer

Funkey Hockey HCY

REGIE IN EIGEN HAND - symposium oncologie in perspectief

Fine Tuning - PVA Financieel

nieuwsbrief mei 2014 #2 BoekelNet

140915 Wachtlijst haven WVM

Aardoom Hoveniers BV

augustus 2014 m - Verdoorn Adviesgroep