INTERNATIONAAL FISCAAL RECHT Voordracht van zaterdag 4 OKTOBER 2014 stagiairs-accountants en stagiairs-belastingconsulenten P. DERE Belastingconsulent ACC www.pwc.be Inleiding tot Internationaal Fiscaal Recht Agenda DEEL I : Inleiding DEEL II : Dubbelbelastingverdragen (OESO-Modelverdrag) DEEL III : Actualiteit en recente ontwikkelingen Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 2 Inleiding PwC Wat is internationaal fiscaal recht? Concept Geheel aan regels die in een grensoverschrijdend kader, bepalen waar en hoe een welbepaald inkomen van een belastingplichtige belast wordt. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 4 Wat is internationaal fiscaal recht? Fiscale soevereiniteit • Bevoegdheid v/e land om zelfstandig op te treden op 3 niveaus: - Wetgevende macht; - Uitvoerende macht; - Rechterlijke macht. • Landen hebben fiscale soevereiniteit: - Recht v/e land om eigen fiscale regelgeving vast te leggen; - Bevoegdheid v/e land om belastingen te heffen en te innen. • Maar: territoriaal aanknopingspunt is vereist: - Personeel: band tussen persoon (inwoner/nationaliteit) en staat; - Materieel: band tussen inkomen en grondgebied; - Functioneel: band tussen functie en grondgebied. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 5 Voorbeeld – waar belastbaar? Moederbedrijf - België - Dochterbedrijf - Verenigde Staten - Bijhuis Frankrijk Dubbele (niet) belasting staat nog steeds op de voorgrond in het debat inzake internationale fiscaliteit ! Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 6 Dubbele belasting: Definitie • Eenzelfde inkomen = meermaals belast - 2 of meer landen (als gevolg van hun soevereiniteit) - zelfde/gelijkaardige belasting - zelfde periode - zelfde voorwerp • 2 soorten van dubbele belasting: - juridische dubbele belasting (zelfde belastingplichtige) - economische dubbele belasting (verschillende belastingplichtigen) Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 7 Dubbele belasting: Definitie Juridische dubbele belasting - voorbeeld • Voorbeeld 1 Een persoon die beschouwd wordt inwoner te zijn van 2 landen op basis van verschillende criteria voor het bepalen van inwonerschap. • Voorbeeld 2 Een persoon die belast wordt als fiscaal inwoner in Land A op basis van inwonerschap en in Land B op basis van nationaliteit. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 8 Dubbele belasting: Definitie Economisch dubbele belasting - voorbeeld • Voorbeeld 1 Winst gerealiseerd door vennootschap A (en daar belast werd), wordt belast in hoofde van de aandeelhouder op het moment van de dividenduitkering. • Voorbeeld 2 Vennootschap A betaalt interest aan vennootshap B. De interest is niet aftrekbaar in hoofde van vennootschap A en wordt evenwel begrepen in de belastbare basis van vennootschap B. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 9 Dubbele belasting: Oorzaken • Situaties die een aanknopingspunt hebben in verschillende landen en derhalve binnen de toepassingsfeer vallen van de fiscale regelgevingen van verschillende landen. • Conflict tussen ≠ aanknopingsfactoren - combinatie van woonplaats- en bronbeginsel - dubbele woonplaats - eenzelfde aanknopingspunt wordt ≠ opgevat (vb. ≠ kwalificatie) • Opmerking: dubbele niet-belasting Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 10 Vermijding dubbele belasting: Methoden Twee hoofdmethoden ter vermijding van dubbele belasting: 1. Via berekening van de belastbare basis: Vrijstellingsmethode “Tax exemption” Eenvoudig Eventueel met progressievoorbehoud (vb. PB) Eventueel taxatievoorwaarde 2. Via de berekening van de belasting: Belastingkrediet “Tax credit” Klassiek belastingkrediet <> “Tax sparing” Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 11 maart 2014 Slide 11 Vermijding dubbele belasting: Methoden Voorbeeld 1: Vrijstellingsmethode (Tax exemption) • Inkomen hoofdhuis (Woonstaat) 100 • Inkomen buitenlands bijhuis 30 • Totaal belastbaar inkomen hoofd- en bijhuis 130 • Vrijstelling van inkomen bijhuis -30 • Inkomen belastbaar in Woonstaat 100 • Stel tarief Woonstaat = 30% => Belasting Woonstaat: 30 • Stel tarief bijhuisstaat = 20% => Belasting bijhuisstaat = 6 • Totale belasting = 36 Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 12 Vermijding dubbele belasting: Methoden Voorbeeld 2: Methode van Belastingkrediet (Tax credit) • Inkomen hoofdhuis (Woonstaat) 100 • Inkomen buitenlands bijhuis 30 • Inkomen belastbaar in Woonstaat 130 PM: Inkomen belastbaar in bijhuis 30 PM: belasting op inkomen bijhuis (20%) 6 • Belasting Woonstaat (tarief 30%) 39 • Belastingkrediet voor buitenlandse belasting (tarief 20%) -6 • Verschuldigde belasting in Woonstaat= 33 • Totale belasting = 33 + 6 = 39 Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 13 Vermijding dubbele belasting: Intern recht Wetboek van de Inkomstenbelasting voorziet reeds in verschillende interne mechanismen voor het vermijden of beperken van dubbele belasting, vb: Personenbelasting Art 156 WIB: ½ vrijstelling van bepaalde buitenlandse inkomsten Vennootschapsbelasting Art 217 WIB: Opgeheven (1/4 vrijstelling van inkomsten buitenlands bijhuis) Art 202-205 WIB: Regime van Definitief Belaste Inkomsten voor dividenden Forfaitaire verrekening buitenlandse belastingen Art 285 – 289 WIB: Forfaitaire Buitenlandse Belasting op interesten en royalty's Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 14 Vermijding dubbele belasting: Internationaal recht Dubbelbelastingverdragen - Bilateraal (tussen 2 staten) - Multilateraal (tussen meerdere staten) Europese regelgeving - Europees Verdrag (EC Treaty) - Fusierichtlijn (1990) - Moeder-Dochterrichtlijn (1990) - Arbitrage Verdrag (1990) - Interest & Royaltyrichtlijn (2003) - Spaarrichtlijn (2003) Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 15 Dubbelbelastingverdragen (OESO-modelverdrag) PwC Definitie & Doel Dubbelbelastingverdrag (DBV) bevat regels voor: voorkomen van dubbele belasting en dubbele niet-belasting bestrijden van internationale belastingsvlucht voorzien in niet-discriminatie voorzien in internationale samenwerking Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 17 Krachtlijnen 1. Twee uitgangspunten voor het toewijzen van heffingsbevoegdheid: Woonstaat: één concept (art. 4 OESO Modelverdrag) Bronstaat: verschillende regels in functie van het type van inkomen 2. Verdragen beperken de toepassing van het interne recht in de Woonstaat en de Bronstaat: Bronstaat (vb. Dividenden, interest, royalty’s, beroepsinkomen) Woonstaat (wereldwijde inkomen) Dubbele niet-belasting (art. 23 ≠ taxatievoorwaarde) Eerst heffingsbevoegdheid op basis van het dubbelbelastingverdrag bepalen en dan de toepassing van het interne recht maken om de belastingheffing te bepalen. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 18 OESO-Modelverdrag Algemeen PwC OESO-Modelverdrag: Belang • Geen juridische bindende kracht • Uitgangspunt bij onderhandelingen tussen 2 OESO-lidstaten, verdragspecifieke afwijkingen zijn mogelijk • Talrijke DBV volgen het OESO-modelverdrag – Maar: BE model, VN model,... • Staten kunnen voorbehoud maken (afwijkingen) • Commentaar op verdragsartikelen - niet bindend - van belang bij de interpretatie verdragsmodel - OESO commentaar, Comm OV.,... • Fiscaal comité: - Onderhandeld door vertegenwoordigers van Ministeries van Financiën van de verschillende lidstaten Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 20 OESO-Modelverdrag: Structuur • Preambule = Welke landen + wanneer • Art. 1 t.e.m. 2 = Toepassingsgebied • Art. 3 t.e.m. 5 = Definities • Art. 6 t.e.m. 22 = Heffingsbevoegdheid voor inkomsten • Art. 23 = Voorkoming van dubbele belasting • Art. 24 t.e.m. 29 = Diverse bepalingen • Art. 30 & 31 = Inwerkingtreding & beëindiging • Protocol = Wijziging / aanvulling van het verdrag (!) Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 21 OESO Modelverdrag Art 1-5 Toepassingsgebied en definities PwC Art. 1 Toepassingsgebied - Ratione personae Wie kan een DBV inroepen? • “Personen” die “inwoner” zijn van minstens één van beide Staten “Personen” = Zie artikel 3 DBV • Natuurlijk persoon • Vennootschap • Elke rechtspersoon en elke eenheid die voor belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld. “Inwoner” = Zie artikel 4 DBV ( bijhuis – zie artikel 5) Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 23 Art. 2 Toepassingsgebied - Ratione materiae Op welke belastingen is een DBV van toepassing ? • Inkomsten- en Vermogensbelastingen Inbegrepen: • PB / VennB / RPB / BNI • Voorheffingen, opcentiemen en aanvullende belastingen • Bijzaken van de belastingen (belastingverhogingen, nalatigheidsinteresten, etc) • Toekomstige belastingen Uitgesloten: • Registratie- en successierechten • BTW, Sociale Zekerheidsbijdragen Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 24 Art 3. Algemene definities Definitie begrippen: • DBV verwijst voor de inhoud van een verdragsterm rechtstreeks naar het intern recht (vb. inwoner van een overeenkomstsluitende staat (art. 4)) • Voor een niet in het DBV gedefinieerde term is het intern recht van toepassing, tenzij de context het anders vereist (art. 3 §2). Welk intern recht? • Quid indien intern recht wijzigt na inwerkingtreding verdrag? • Statische/historische interpretatie • Dynamische of evolutieve interpretatiemethode Voorbeeld interactie DBV en intern recht • Vaste inrichting: werkzaamheden gedurende 12 maanden <-> 6 maanden Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 25 Art 4. Definitie van Inwoner Basisprincipe: “inwoner van een overeenkomstsluitende staat” = • Iedere persoon (art. 3) • die, ingevolge de wetgeving van de staat (art. 3 § 2 en art. 179 WIB), • aldaar aan belasting is onderworpen op grond van: - zijn woonplaats, - verblijf, - plaats van leiding, - of enige andere soortgelijke omstandigheid Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 26 Art 4. Definitie van Inwoner Wat in geval van dubbel inwonerschap? • • Natuurlijk persoon: “Tie-breaker” – rules (art. 4 § 2) 1. Duurzaam tehuis 2. Nauwste persoonlijke en economische betrekkingen 3. Gewoonlijke verblijfplaats 4. Onderdaan 5. Onderlinge overeenstemming Vennootschappen: Plaats van “werkelijke leiding” Vb. Vennootschap X opgericht in Staat A met zetel van leiding in Staat B - Staat A: plaats van incorporatie (bv. US) - Staat B: plaats van leiding (bv. België) - Voor toepassing DBV: plaats van “werkelijke leiding” heeft voorrang dus vennootschap X = inwoner Staat B Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 27 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting (VI) Belang: Toewijzen heffingsbevoegdheid ondernemingswinst Structuur artikel 5 DBV: • §1: Definitie • §2: Opsomming Materiële Vaste Inrichting • §3: Bouw- en constructiewerkzaamheden • §4: Uitzonderingen op Materieel Vaste Inrichting • §5-6: Afhankelijke en Onafhankelijke agent • §7: Moeder - dochterrelaties Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 28 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting (VI) De “Materiële Vaste Inrichting” (MVI) Criteria (art 5,§1): (1) Bedrijfsinrichting; (2) die vast is (zekere mate van duurzaamheid: plaats en tijd); (3) met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Niet-exhaustieve lijst (art. 5,§2): • • Plaats waar leiding gegeven wordt, filiaal, kantoor, fabriek, mijnen, steengroeve, etc. Voorwaarden art. 5,§1. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 29 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting (VI) Uitzondering op Materiële Vaste Inrichting (art 5,§4): • “Activiteiten van voorbereidende of hulpverlenende aard” uitsluitend uitgeoefend voor buitenlandse onderneming waarvan inrichting afhangt. • Voorbeelden: - Opslag, uitstalling of aflevering van aan de onderneming behorende goederen Aanhouden van voorraad van aan onderneming toebehoren goederen uitsluitend voor opslag, uitstalling of aflevering; Aanhouden van voorraad van aan onderneming toebehoren goederen uitsluitend voor bewerking of verwerking door andere onderneming; Inrichting wordt aangehouden uitsluitend om voor onderneming goederen aan te kopen of inlichtingen in te winnen; Inrichting wordt aangehouden uitsluitend om voor onderneming andere werkzaamheden die van voorbereidende of hulpverlenende aard zijn te verrichten. Combinatie van voorbereidende activiteiten. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 30 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting (VI) Moederbedrijf - België - Moederbedrijf - België - België Duitsland Fabriek in Duitsland = Materiële Vaste Inrichting (art 5,§1) Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC Magazijn met voorraad = geen Materiële Vaste Inrichting (art 5,§4) 4 oktober 2014 Slide 31 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting (VI) De “Personele Vaste Inrichting” (Afhankelijk agent) Afhankelijk agent = • Persoon, niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger, voor een onderneming werkzaam is en in een overeenkomstige Staat een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht aldaar gewoonlijk uitoefent. Criteria (cumulatief): • • • • afhankelijk: juridisch of economisch; handelend voor rekening van; bevoegdheid om contracten af te sluiten in naam van de onderneming (voldoende dat agent essentiële elementen van contract onderhandelt); dit recht gewoonlijk uitoefent. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 32 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting (VI) Uitzondering op Personele Vaste Inrichting (art 5,§6): • Gebruik van onafhankelijke vertegenwoordiger geeft geen aanleiding tot VI: - “Onafhankelijk”: juridisch / economisch - Handelen binnen gewone bedrijfsuitoefening • Voorbeeld: - Onafhankelijk makelaar of commissionair • Recente ontwikkeling in internationale rechtspraak: - Zimmer – Frankrijk – Conseil d’Etat, 31 maart 2010 - Dell – Noorwegen – Supreme Court, 2 Ddecember 2011 - Boston Scientific – Italië – Supreme Court, 9 maart 2012 - Roche – Spanje – Supreme Court, 12 januari 2012 - Spanish Central Tax Court – Spain 2012 - Philip Morris – Italy 2012 Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 33 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting (VI) België Vennootschap - België - Vennootschap - België - Buitenland (DBV) Afhankelijk agent met verkoopsmachtiging = Vaste Inrichting (art 5,§5) Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC Marketing support zonder verkoopsmachtiging = geen Vaste Inrichting (art 5,§6) 4 oktober 2014 Slide 34 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting (VI) Dell Products (Norway, Supreme Court, 2 December 2011) Dell Products (principaal) Commissionaire agreement Norway Dell AS (commissionair) Sales to Norwegian customers Ireland Noorse fiscus Dell AS ontving instructies en werd gecontroleerd door de Ierse belastingplichtige Dell heeft enkel 1 principaal Eenzelfde logo en naam Afhankelijke agent = VI (economische benadering) Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC Hooggerechtshof Geen Agency PE omdat Dell haar principaal niet juridisch kon binden Letterlijke interpretatie van artikel 5.5 van het verdrag Geen VI (juridische benadering) 4 oktober 2014 Slide 35 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting (VI) Bouw & Constructiewerkzaamheid (art. 5,§3) • Bouw- of constructiewerkzaamheden slechts een VI indien de duur ervan 12 maanden overschrijdt: - Autonome bestendigheidsvoorwaarde - Alle werken aangaande gebouwen - Minimumduur 12 maanden (OESO Model) • Minimumduurvereiste voor elk bouw of constructiewerk afzonderlijk tenzij commercieel of geografisch oogpunt een geheel vormen. • Minimumduur varieert van verdrag tot verdrag ! Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 36 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting (VI) Belgische definitie • Vergelijkbaar met OESO definitie • Toepassingsgebied: indien geen DBV voorhanden is (bv. belastingparadijzen) • Belgische definitie geeft sneller ontstaan tot Belgische inrichting: - Uitgebreidere positieve lijst (e.g. magazijn, voorraad, verkoopsagent) - Bouw- en constructiewerkzaamheden : 30 dagen in plaats van 12 maanden - Dienstverlenende activiteiten: 30 dagen gedurende een periode van 12 maanden - Geen negatieve lijst • Afhankelijke agent: Belgische inrichting, ook indien hij geen machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten • Partnerships: elke partner wordt geacht te beschikken over een Belgische inrichting Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 37 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting (VI) OESO discussie rapport voor de interpretatie en toepassing van artikel 5 (Vaste Inrichting) • Voorstel voor aanpassingen aan de OESO-Commentaar op artikel 5 aan de hand van diverse praktische voorbeelden • De commentaar bepaalt de grenzen van een vaste inrichting • Veel onduidelijkheid inzake VI • Digital economy vraagt om verruiming van het begrip “VI” • Verschil in juridische of economische interpretatie van “contracten afsluiten in naam van de onderneming” (zie ook Dell Case) • Tijdstip publicatie: link met BEPS initiatief Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 38 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting Gebruik in de praktijk Art.5 § 1-2 Bouwplaats Beschikt de buitenlandse entiteit over een vaste bedrijfsinrichting in België? Neen Ja Art. 5 § 4 Wordt de vaste bedrijfsinrichting aangewend om activiteiten van voorbereidende of hulpverlenende aard uit te voeren? Neen De buitenlandse entiteit beschikt over een vaste inrichting in België Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC Ja Personele Vaste inrichting Onafhankelijk vertegenwoordiger? Afhankelijke vertegenwoordiger? Zie volgende slide 4 oktober 2014 Slide 39 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting Gebruik in de praktijk Art. 5 § 3 Beschikt de buitenlandse entiteit over een bouw- of constructiewerkzaamheid in België ? Ja Is de duurtijd van het uitgevoerde werk langer dan die vastgesteld in het toepasbare verdrag ? Ja De buitenlandse entiteit heeft een vaste inrichting in België Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC Neen Zijn er bepaalde activiteiten die niet gerelateerd zijn aan de bouwplaats die aanleiding kunnen geven tot een vaste inrichting overeenkomstig de algemene definitie. Indien zo, analyse dient opnieuw te starten 4 oktober 2014 Slide 40 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting Gebruik in de praktijk Personele Vaste inrichting Onafhankelijk vertegenwoordiger? Afhankelijke vertegenwoordiger? Art. 5 § 5-6 Art. 5 § 6 Handelt de vertegenwoordiger in het kader van zijn normale activiteit? Ja Ja Neen De buitenlandse entiteit beschikt niet over een vaste inrichting in België Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC Gebruikt de buitenlandse entiteit een onafhankelijke vertegenwoordiger, i.e. een vertegenwoordiger die juridisch en economisch onafhankelijk is? Neen Criteria afhankelijk vertegenwoordiger Art. 5 § 5 Zie volgend slide 4 oktober 2014 Slide 41 Art 5. Definitie van Vaste Inrichting Gebruik in de praktijk Heeft de vertegenwoordiger de bevoegdheid om contracten te ondertekenen in naam van de buitenlandse entiteit ? Art. 5 § 5 Ja Neen Neen Oefent hij deze bevoegdheid gewoonlijk uit? Ja Ja De buitenlandse entiteit beschikt niet over een vaste inrichting in België Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC Zijn zijn activiteiten beperkt tot voorbereidende of hulpverlenende aard zoals vermeld in artikel 5 § 4? Neen De buitenlandse entiteit beschikt over een vaste inrichting in België 4 oktober 2014 Slide 42 OESO Modelverdrag Art 6 - 22 Heffingsbevoegdheid PwC Art. 6 – Inkomsten uit onroerende goederen • Inkomsten uit onroerende goederen zijn belastbaar in de staat waar de onroerende goederen zijn gelegen. • De uitdrukking onroerende goederen heeft de betekenis die zij heeft volgens het recht van de staat waar de goederen zijn gelegen. • Dit principe is eveneens van toepassing op inkomsten uit onroerende goederen aangewend door een onderneming. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 44 Art. 7 – Winsten van ondernemingen Vennootschap - België - België Frankrijk Vaste inrichting - Frankrijk Waar zijn de inkomsten van het bijhuis belastbaar ? Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 45 Art. 7 – Winsten van ondernemingen Algemeen principe • Winst van een onderneming van een staat is slechts in die staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. • Indien een Vaste Inrichting (VI), land waar de VI gevestigd is mag belasting heffen. • Begrippen ‘winst’ en ‘onderneming’: in te vullen door intern recht Verwerping attractiebeginsel • Enkel winst toe te rekenen aan VI = aldaar belastbaar. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 46 Art. 7 – Winsten van ondernemingen Zelfstandigheidfictie (Art 7 § 2) • De winst wordt vastgesteld alsof de onderneming en haar VI zelfstandige ondernemingen zouden zijn (toepassing van het “arm’s length” beginsel). winsten die VI zou kunnen behalen indien: - zij een onafhankelijke onderneming zou zijn - die dezelfde of vergelijkbare werkzaamheden zou uitoefenen - onder dezelfde of vergelijkbare omstandigheden en - die met de onderneming waarvan zij VI is geheel onafhankelijk zou handelen. • Problematiek van de verrekenprijzen (Art. 9). Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 47 Art. 7 – Winsten van ondernemingen Verhouding tot andere artikelen: • Artikel 7 = “restartikel” t.o.v. andere verdragsbepalingen Als heffingsbevoegdheid kan toegewezen worden op basis van andere verdragsbepaling: - Andere bepalingen primeren op algemene toewijzingsregel van art. 7 - Vb. : artikelen 6 (inkomen uit onroerende goederen), 8 (inkomen uit lucht- en zeevaart), 10/11/12 (dividenden, interesten, royalty’s) Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 48 Art. 9 – Onderling afhankelijke ondernemingen O&O Productie verrekenprijs? Marketing Verkoop Klanten (Onafhankelijk) Belastingtarief 33,99% Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC Belastingtarief 8% – 18% 4 oktober 2014 Slide 49 Art. 9 – Onderling afhankelijke ondernemingen Wat is transfer pricing? Bepalen van prijzen tussen verbonden ondernemingen Voorbeelden • Levering van goederen: grondstoffen, goederen in bewerking, afgewerkte producten, etc. • Verlenen van diensten: managementdiensten, logistiek, etc. • Immateriële elementen: patenten, know-how, merknamen, etc. • Financiële transacties: leningen, leasing, factoring, etc. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 50 Art. 9 – Onderling afhankelijke ondernemingen Art. 9 DBV wijkt fundamenteel af van andere verdragsartikelen • Het regelt niet de heffingsbevoegdheid maar wel het inkomen van 2 verbonden ondernemingen die in verschillende staten gelegen zijn. • Het doel is vermijden van artificiële winstverschuivingen. Art. 9 laat de DBV-staten toe te controleren of de verrekenprijzen tussen de verbonden ondernemingen overeenkomstig het “at arm’s length” principe worden toegepast en om zo nodig aanpassingen door te voeren. • §1 : mogelijkheid tot opwaartse aanpassing • §2 : correlatieve (neerwaartse) aanpassing igv dubbele belasting Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 51 Art. 9 – Onderling afhankelijke ondernemingen Verbonden onderneming • Ondernemingen gevestigd in verschillende verdragsstaten. • Rechtstreekse of onrechtstreekse controle • Juridisch of economisch: - deelname in kapitaal - elke relatie met invloed op prijsbepaling (Vb. : exclusiviteitcontract, familieband) - dezelfde personen: ruime interpretatie volgens Belgische fiscus - naast het bestaan van nauwe familiebanden tussen exploitanten of leiders van verschillende ondernemingen ook andere vormen van onderlinge binding of afspraken tussen twee ondernemingen Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 52 Art. 9 – Onderling afhankelijke ondernemingen Belang van bepaling van arm’s length Transfer Pricing politiek • Noodzaak van Transfer Pricing studies • Op basis van OESO Richtlijnen inzake Verrekenprijzen • Verhoogde aandacht vanwege Belgische Belastingadministratie: - TP specialistengroep - TP controlecentrum - Actieve controles – Standaard vragenlijst • Mogelijkheid tot voorafgaande beslissing vanwege Dienst Voorafgaande Beslissingen, of een bi- of multilaterale APA. • EU Arbitrageverdrag Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 53 Art. 10, 11, 12 – Dividenden, Interesten & Royalty’s Vennootschap - België - België Japan Dividenden, Interesten, Royalty’s Vennootschap - Japan - België Japan Dividenden, Interesten, Royalty’s Dochtervennootschap - Japan - Waar zijn de roerende inkomsten belastbaar? Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 54 Art. 10 - Dividenden Belastbaar in de Woonstaat Maar: ook beperkt recht om belasting te heffen in Bronstaat ! (= bronheffing) • Bronheffing % OESO Modelverdrag (variëren per Verdrag): - 5% indien de genieter een vennootschap is die onmiddellijk 25% bezit van de vennootschap die het dividend uitkeert - 15% in de andere gevallen. • Definitie van “Dividend” opgenomen in art. 10. • Regel niet van toepassing indien het aandelenbezit toe te wijzen is aan een vaste inrichting in de bronstaat. • Zie ook impact van EU Moeder & Dochter Richtlijn Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 55 Art. 11 - Interesten Belastbaar in de Woonstaat Maar: ook beperkt recht om belasting te heffen in Bronstaat (bronheffing) • Bronheffing % OESO-Modelverdrag = 10% (maar varieert per Verdrag) • Definitie van “Interest” in verdrag • Regel niet van toepassing indien de interestinkomsten toe te wijzen zijn aan een vaste inrichting in de bronstaat. • Enkel van toepassing op het “at arm’s length” gedeelte van de interest. • Zie ook impact van EU Interest & Royalty Richtlijn Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 56 Art. 12 - Royalty’s Enkel belastbaar in de Woonstaat (OESO-Modelverdrag) • Maar: Sommige DBV afgesloten door België voorzien wel bronheffing in bronstaat • Definitie van “Royalty’s” in Verdrag • Regel niet van toepassing indien de royaltyinkomsten toe te wijzen zijn aan een vaste inrichting in de bronstaat. • Enkel van toepassing op het “at arm’s length” gedeelte van de royalty. • Zie ook impact van EU Interest & Royalty Richtlijn Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 57 Art. 13 - Vermogenswinsten Algemeen principe: Meerwaarden belastbaar in Staat waarvan de vervreemder inwoner is. Uitzonderingen: • Meerwaarden op onroerende goederen (art. 6) • Meerwaarden op roerende goederen behorende tot het vermogen van een vaste inrichting, belastbaar in de staat van de VI (art. 7) • Meerwaarden verkregen bij de vervreemding van schepen of luchtvaartuigen, belastbaar in land van werkelijke leiding (art. 8) • Meerwaarden verkregen bij de vervreemding van aandelen in een vennootschap waarvan de activa hoofdzakelijk (> 50%) uit OG bestaan in gelegen in partnerstaat, belastbaar in partnerstaat (=liggingsstaat) (art. 13 § 4) Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 58 Art. 14 - Zelfstandig beroep (!) Vanaf 2000: artikel 14 geschrapt uit OESO modelverdrag Algemeen principe: Heffingsbevoegdheid over inkomsten uit uitoefening van een zelfstandig beroep of uit werkzaamheid van zelfstandige aard wordt toegewezen aan woonstaat Uitzondering: - Belastingplichtige beschikt over vaste basis in bronstaat - Inkomsten kunnen worden toegerekend/toegewezen aan vaste basis - Grote gelijkenis tussen art. 14 (‘vaste basis’) en 7 (‘vaste inrichting’). Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 59 Art. 15 - Niet-zelfstandige beroepen Algemeen principe: Belastbaar in de woonstaat van de genieter Uitzondering: Indien beroep uitgeoefend wordt in de andere staat, aldaar belastbaar Uitzondering op uitzondering: 1. 183-dagen regel 2. Scheep- en luchtvaartuigpersoneel 3. Internationale chauffeurs 4. Grensarbeiderregeling 5. Diplomatieke en consulaire ambtenaren en aanverwanten (art. 28) Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 60 Art. 15 - Niet-zelfstandige beroepen 183-dagen regel: • Enkel belastbaar in de woonstaat van de genieter • 3 voorwaarden (cumulatief) Duur van de werkzaamheden in de andere DBV-staat in enig tijdperk van 12 maanden bedraagt niet meer dan 183 dagen; en, De loonlast mag niet worden betaald door of namens een werkgever gevestigd in de andere DBV-Staat; en, De loonlast mag niet ten laste genomen zijn van een in de andere DBVStaat gevestigde vaste inrichting van de werkgever. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 61 Art. 15 - Niet-zelfstandige beroepen Voorbeeld • Belgisch inwoner • Werknemer Belgische vennootschap • Werkt gedurende 3 maanden als consultant bij Duitse klant < 183 dagen loon niet ten laste van Duitse werkgever loon niet ten laste van VI in Duitsland Conclusie: België is heffingsbevoegd voor het loon van de activiteit op Duits grondgebied. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC Art. 16 tem 22 – Overige heffingsbevoegdheid Artikel Algemeen principe Art 16 – Bestuurdersbezoldigingen Staat waar de vennootschap gevestigd is in welke het bestuurdersmandaat wordt uitgeoefend. Art 17 - Artiesten, musici, atleten Staat waar de activiteiten worden verricht Art 18 - Particuliere Pensioenen Belastbaar in de Woonstaat Art 19 – Overheidsbezoldigingen en Overheidspensioenen Staat die de inkomsten heeft toegekend Art 20 – Studenten Niet belastbaar in staat waar student studeert, op voorwaarde dat de inkomsten afkomstig zijn uit bronnen gelegen buiten de staat waar de student studeert. Art 21 – Restartikel Inkomsten die niet expliciet gedekt zijn, zijn belastbaar in de Woonstaat Art 22 – Vermogensbelasting Afhankelijk van activa en aanwending. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 63 OESO Modelverdrag Art 23 Voorkoming van dubbele belasting PwC Art. 23 – Voorkoming van dubbele belasting Maatregelen die de Woonstaat moet nemen om dubbele belasting te vermijden 2 methoden: 1.Vrijstelling smethode (exemption method) 2. Verrekeningsmethode (tax credit method) Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 65 Art. 23 – Voorkoming van dubbele belasting Belgische toepassing • België kiest in de door haar afgesloten verdragen traditioneel voor de toepassing van de “vrijstellingsmethode”: - VennB. : - VennB. : Vrijstelling van winsten buitenlandse VI Definitief Belaste Inkomsten (art 202-205 WIB) • Voor bronheffingen op interesten en royalty’s past België “verrekeningsmethode” toe (WBB / FBB art. 285-289 WIB). - Interesten: - Royalty’s: Werkelijke Buitenlandse Belastingen Forfaitaire Buitenlandse Belastingen (!) Niet voor dividenden (!) “Tax sparing” clausule in DBV Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 66 OESO Modelverdrag Art 24 - 31 Diverse bepalingen PwC Art. 24 tem 31 – Diverse bepalingen Artikel Algemeen principe Art 24 - Non-discriminatiebepaling Geen belasting heffen op NI die zwaarder is dan deze op RI in dezelfde situatie. Art 25 - Onderling overleg Beschrijft de overlegprocedure Art 26 - Uitwisseling inlichtingen Machtiging om inlichtingen uit te wisselen. Art 27 - Invorderingsbijstand Staten helpen bij kennisgeving en invordering van alle belastingen onder het verdrag. Art 28 – Leden van diplomatieke zendingen en consultaire posten In het buitenland geaccrediteerde diplomatieke ambtenaren worden als Belgische rijksinwoners beschouwd. Art 29 – Territoriale uitbreiding Grondgebieden van de staat die gelijksoortige belastingen heffen als die in het DBV. Art 30 - Inwerkingtreding Art 31 - Beëindiging Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC Door kennisgeving > 6 maanden voor einde kalenderjaar. 4 oktober 2014 Slide 68 Actualiteit en recente ontwikkelingen PwC 1. Verrekenprijzen PwC Principes voor het bepalen van verrekenprijzen Belang van verrekenprijzen vanuit fiscaal perspectief “A transfer price is the price charged by a company for goods, services or intangible property to a subsidiary or other related company.” “Les prix de transfert sont les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées.” [Niet-officiële vertaling:] "Een verrekenprijs is de prijs die een onderneming een dochteronderneming of een andere verbonden onderrneming aanrekent voor goederen, diensten of immateriële activa." Bron: • Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD, 2010 • Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, OCDE, 2010 • Richtlijnen inzake verrekenprijzen voor de multinationale ondernemingen en de belastingadministraties, OESO, 2010 (niet-officiële versie) Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 71 Principes voor het bepalen van verrekenprijzen Belang van verrekenprijzen vanuit fiscaal perspectief (vervolg) Verrekenprijzen Groep Dochter A (Ierland) W&Co Transacties tussen ondernemingen binnen één groep Dochter B (België) Verkoop van goederen Problematiek: hoe bepaalt men de ‘correcte’ verrekenprijs? Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 72 Principes voor het bepalen van verrekenprijzen Belang van verrekenprijzen vanuit fiscaal perspectief (vervolg) Omzet 100 100 <Kostprijs van verkochte goederen> <50> <60> Brutomarge 50 40 <Operationele kosten> <35> <35> Operationele marge 15 5 Financiële resultaat <8> <8> Andere opbrengsten 2 2 Winst vóór belastingen 9 <1> Belastingen <3> Winst na belastingen Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 6 0 <1> 4 oktober 2014 Slide 73 Principes voor het bepalen van verrekenprijzen Belang van verrekenprijzen vanuit fiscaal perspectief (vervolg) Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 74 Principes voor het bepalen van verrekenprijzen Het ‘arm’s length’-principe Het ‘arm’s length’-principe is de internationale norm die gebruikt moet worden om verrekenprijzen voor fiscale doeleinden te berekenen. Dit principe is gedefinieerd in artikel 9 van het ‘Belastingmodelverdrag’ (‘Model Tax Convention’/‘Modèle de convention fiscale’) van de OESO, zoals geciteerd in de ‘Richtlijnen inzake verrekenprijzen voor de multinationale ondernemingen en de belastingadministraties’ Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 75 Principes voor het bepalen van verrekenprijzen Het ‘arm’s length’-principe (vervolg) “Where conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.” “Lorsque les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence." [Niet-officiële vertaling:] "Indien tussen ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd, die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mag winst die een van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en overeenkomstig worden belast.” Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 76 Principes voor het bepalen van verrekenprijzen Het ‘arm’s length’-principe (vervolg) Een verrekenprijs die in overeenstemming is met het ‘arm’s length’principe, is dus een prijs die (min of meer) gelijk is aan een: prijs die tussen niet-verbonden onafhankelijke ondernemingen overeengekomen wordt voor dezelfde of soortgelijke verrichtingen op de vrije markt Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 77 2. De context PwC De context Economische crisis en delokalisatiebewegingen Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC Betwisting Moraal & fiscaliteit 4 oktober 2014 Slide 79 3. Het antwoord van de politiek PwC Het antwoord van de politiek Belangrijkste wetsbepalingen • Op nationaal niveau Nieuwe antimisbruikbepaling (art. 344 WIB): begrip ‘fiscaal misbruik’ • Op Europees niveau • ◦ EU-onderzoek gericht op schadelijke fiscale praktijken in België, Ierland, Luxemburg en Nederland enz.: staatssteun? ◦ Wijziging van de Moeder-Dochter-richtlijn Wereldwijd OESO – 'BEPS' Doelstellingen : 1) Werken aan een internationaal coherente fiscaliteit voor ondernemingen 2) Ervoor zorgen dat de internationale normen ten volle toepassing kunnen vinden 3) De transparantie verzekeren Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 81 Het antwoord van de politiek Belangrijkste wetsbepalingen • Wereldwijd OESO – 'BEPS' Om het volgende te vermijden: winstverschuivingen naar landen die een lage belasting kennen; … zonder economische substantie of reële economische activiteit; gevallen van dubbele niet-belasting; … om situaties waarin de winsten geografisch gescheiden zijn van de economische activiteiten, doeltreffend aan te pakken. Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 82 Het antwoord van de politiek Het BEPS-initiatief – actieplan 1. Digitale economie 2. 3. 4. Neutralisering van hybride constructies Versterking van de CFC-regels Verhindering van de aftrek van interesten en financiële kosten Bestrijding van schadelijke fiscale praktijken 5. Werken aan een internationaal coherente fiscaliteit voor ondernemingen Misbruik van de verdragen Uitbreiding van het begrip ‘permanent establishment’ (‘vaste inrichting’) 8. Waardecreatie – immateriële activa 9. Waardecreatie – risico en kapitaal 10. Waardecreatie – heel risicovolle transacties Ervoor zorgen dat de internationale normen ten volle toepassing kunnen vinden en uitwerking krijgen Verzameling en analyse van informatie Aangifte in geval van agressieve fiscale planning Documentatie van verrekenprijzen Beslechting van geschillen De transparantie verzekeren 6. 7. 11. 12. 13. 14. 15. Multilateraal instrument Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 83 Het antwoord van de politiek Het BEPS-initiatief – focus op de belangrijkste acties Actie nr.7: Verhinderen van maatregelen die erop gericht zijn op kunstmatige wijze het statuut van vaste inrichting te vermijden Bepaalde soorten ‘misbruik’ worden hierbij beoogd: • structuren van het ‘commissionnaire’-type • specifieke activiteiten die in de lijst van de vrijstellingen opgenomen zijn • toerekening van de winst aan vaste inrichtingen van het ‘agency’-type Potentiële wijzigingen binnen de vaste inrichting • Paal en perk stellen aan centrale businessmodellen die in hoofdzaak fiscaal geïnspireerd zijn veeleer dan operationele doeleinden te dienen • Niet voor eigen rekening handelen kan aanleiding geven tot het bestaan van een vaste inrichting • Plaatselijk voorraad aanhouden kan een vaste inrichting doen ontstaan als wordt geoordeeld dat deze werkzaamheid niet van voorbereidende aard is/niet het karakter van een hulpwerkzaamheid heeft • Zich economisch verbinden ten aanzien van een centrale entrepreneur (‘principaal’), ook al worden de operationele activiteiten gevoerd in naam van de eigen entiteit, kan een vaste inrichting doen ontstaan Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 84 Het antwoord van de politiek Het BEPS-initiatief – focus op de belangrijkste acties Acties nr. 8, 9 en 10: Ervoor zorgen dat de berekende verrekenprijzen overeenstemmen met de waardecreatie Doelstelling: beletten dat de belastbare basis uitgehold wordt en dat winst verschoven wordt via de overdracht van: (a) immateriële activa • door een duidelijke en bredere definitie van de immateriële activa aan te nemen • door de spreiding van die activa in de keten van waardecreatie enz. te controleren (b) Risicos en ingebracht kapitaal • door regels vast te leggen die verhinderen dat ongepaste opbrengsten behaald worden voor de gedragen risico’s/het ingebrachte kapitaal • door op te leggen dat de opbrengsten in verhouding tot de waardeketen moeten zijn (c) risicovolle transacties • door de omstandigheden waarin transacties een nieuwe kwalificatie kunnen krijgen te preciseren • door de toepassing van de gebruikte methoden voor het bepalen van de verrekenprijzen te verduidelijken • door bepaalde soorten betalingen te weren die ertoe leiden dat de belastbare basis uitgehold wordt, zoals kosten in verband met beheer en uitgaven van de hoofdzetel Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 85 Het antwoord van de politiek Het BEPS-initiatief – focus op de belangrijkste acties Actie nr. 13: Nieuwe benadering van de documentatie van de verrekenprijzen Doelstelling: de transparantie voor de belastingadministratie verbeteren Nieuwe documentatie-instrumenten die de belastingplichtige in gebruik moet nemen: 1. ‘Master file’: algemeen kader van de operationele activiteiten van de onderneming wereldwijd 2. ‘Local file’: gedetailleerde analyse van de verrekenprijzen land per land 3. ‘Country-by-country report’ (CbC report): informatie van financiële aard en met betrekking tot de activiteit, land per land (omzet, winst voor belasting, aantal werknemers, materiële vaste activa, eigen vermogen) om de transfer pricing risico’s en andere aan BEPS gelieerde risico’s te evalueren Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC 4 oktober 2014 Slide 86 Het antwoord van de politiek Het BEPS-initiatief – stand van zaken Juli 2013 Lancering van het initiatief ter bestrijding van de uitholling van de belastbare basis en winstverschuiving Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht PwC September 2014 Gedetailleerde presentatie van 7 deliverables/acties (op 15!) tijdens de G20 van de ministers in Cairns (Australië), waaronder nrs. 7, 8, 9, 10 en 13 December 2015 Presentatie van de nietvoltooide deliverables en verwezenlijking van de 15 acties van het BEPS-plan 4 oktober 2014 Slide 87 QA &
© Copyright 2024 ExpyDoc
