143e jaargang
12 juni 2014
7053
Weekblad
Drs. H. Bergman en mr. F. Herreveld (blz. 782)
“Belastingadvies is nog steeds een
zaak voor heren – ook als dat dames
zijn”
Dr. A.W. Hofman (blz. 787)
Hoog tijd voor modernisering
liquidatieverliesregeling
Mr. drs. R. van der Hulle (blz. 796)
Het afstemmen van
belastingwetgeving op het Unierecht:
lessen voor de praktijk
Mevr. J.A. Trampert en mevr. H.H. Schipper (blz. 804)
10305790
“Op reis met een viool”
Gratis kennismaken met de
Kluwer Navigator
Collecties Fiscaal
u
Neem n roeftis p
een gra ment.
abonne
Vind snel alle fiscale informatie die u nodig heeft met de nieuwe Kluwer Navigator Collectie Fiscaal.
Deze gebruiksvriendelijke online portal geeft toegang tot bronnen als:
ƒFiscale Encyclopedie De Vakstudie
ƒVakstudie Nieuws
ƒWFR
ƒBNB
ƒCursus Belastingrecht
Binnen de Kluwer Navigator Collecties Fiscaal heeft u keuze uit verschillende pakketten. Alle pakketten
beschikken over een unieke combinatie van betrouwbare informatie tegen een gunstige prijs. Daarmee
is Kluwer Navigator Collecties Fiscaal interessant voor ieder kantoor!
Gratis proefabonnement of meer informatie?
Ga naar www.kluwernavigator.nl/fiscaal
BLZ. 782 DRS. H. BERGMAN
EN MR .
F. HERREVELD
“BELASTINGADVIES IS NOG STEEDS EEN ZAAK VOOR HEREN – OOK ALS
DAT DAMES ZIJN”
Interview met Sylvester Schenk in verband met zijn afscheid als voorzitter van het Register Belastingadviseurs.
BLZ. 787 DR. A.W. HOFMAN
HOOG TIJD VOOR MODERNISERING LIQUIDATIEVERLIESREGELING
Volgens de auteur leidt de huidige liquidatieverliesregeling tot prikkels die tegengesteld zijn aan wat een economie
in een fase van pril herstel nodig heeft. Een doorstart van in zwaar weer verkerende activiteiten, en het verstrekken van extra aandeelhoudersfinanciering om een moeilijke periode door te komen, worden ontmoedigd. Een liquidatie van een dochtervennootschap daarentegen leidt tot een fiscale bonus, waarbij bovendien een prikkel bestaat
om niet alleen de in zwaar weer verkerende activiteiten te beëindigen, maar ook de eventuele andere activiteiten
van de betreffende dochtervennootschap te staken of over te dragen buiten de groep. De auteur pleit voor een aanpassing van de liquidatieverliesregeling, waardoor deze meer bijdraagt aan de crisisbestendigheid van het Nederlandse bedrijfsleven en een pril herstel niet belemmert.
BLZ. 796 MR.
DRS .
R.
VAN DER
HULLE
HET AFSTEMMEN VAN BELASTINGWETGEVING OP HET UNIERECHT:
LESSEN VOOR DE PRAKTIJK
Het komt regelmatig voor dat nationale belastingwetgeving door het Hof van Justitie EU onverenigbaar met het
Unierecht wordt verklaard. Voor lidstaten kan dit ingrijpende financiële gevolgen hebben. Het Hof kan dit voorkomen door de werking van zijn oordeel in de tijd te beperken. De betrokken belastingwetgeving verliest daardoor
eerst vanaf de openbaarmaking van het arrest van het Hof zijn werking in plaats van met terugwerkende kracht.
Een op 27 februari 2014 gewezen arrest illustreert dat het Hof echter alleen in zeer uitzonderlijke gevallen bereid
is om de temporele werking van zijn arrest te beperken. De enkele omstandigheid dat het oordeel van het Hof voor
een lidstaat ingrijpende financiële gevolgen heeft – in het arrest van 27 februari 2014 gaat het om een bedrag van
€ 13 miljard –, is daarvoor niet voldoende.
BLZ. 804 MEVR. J.A. TRAMPERT
EN MEVR .
H.H. SCHIPPER
“OP REIS MET EEN VIOOL”
Het verslag van de op 28 maart 2014 door de Vereniging Kunst Cultuur en Recht (VKCR) georganiseerde bijeenkomst
“Op reis met een viool” over de douaneregels waar grensoverschrijdende kunstverzamelaars, musea, uitvoerende en
beeldende kunstenaars mee worden geconfronteerd.
BLZ. 809 PARLEMENTAIR
BLZ. 810 TIJDSCHRIFTARTIKELEN
BLZ. 812 BINNENKORT
IN HET
WEEKBLAD
781
INHOUDSOPGAVE
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
INTERVIEW
782
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
“BELASTINGADVIES IS NOG STEEDS
EEN ZAAK VOOR HEREN - OOK ALS
DAT DAMES ZIJN”
SYLVESTER SCHENK
DRS. H. BERGMAN
NEEMT AFSCHEID ALS VOORZITTER VAN HET
EN MR .
F. HERREVELD1
Hij werd opgevoed door een vader die een hekel aan
gezag had: pastoor, politie en dus ook de Belastingdienst. Zijn moeder had haar roeping gevonden in
het boekhandelsvak. Van “fiscaal erfelijk belast
zijn” kan je hem dus moeilijk betichten. “Mijn verhouding tot belastingen was dezelfde als die van
een vegetariër tot de slager.” Dat hij desondanks al
ruim dertig jaar in het belastingadviesvak zit heeft
hij te danken aan het overlijden van zijn peetoom.
Op de begrafenis ontmoette hij diens boekhouder,
die hem de tip gaf fiscaal recht te gaan studeren,
“want dat is het vak van de toekomst”. Het bleek
een voorspelling met een hoog waarheidsgehalte.
Op het moment dat Sylvester Schenk besloot fiscaal
recht te gaan studeren had hij al bijna een andere studie achter de rug. “Eigenlijk had ik het liefst geschiedenis gedaan, maar dat was begin jaren tachtig toch een
wat omslachtige weg om schoonmaker bij McDonalds te
worden. Daarom was het Nederlands recht geworden –
daarmee kon je in elk geval nog verschillende kanten
uit. Ruim binnen de vier jaar was ik ermee klaar. Maar
wat toen? Me specialiseren in sociaal recht of strafrecht
sprak me niet aan – dat is toch allemaal gestolde ellende. Belastingrecht beviel me vanaf het eerste begin. Het
ging over geld en over herkenbare, concrete zaken. Je
kunt dus zeggen dat het overlijden van mijn peetoom
op een voor mij goed moment kwam. Dat bedoel ik niet
cru; zo gaan de dingen nu eenmaal.”
1 Drs. H. Bergman is zelfstandig fiscaal en juridisch journalist;
mr. F. Herreveld is lid van de redactiecommissie van het
Weekblad.
REGISTER BELASTINGADVISEURS
Op de bagagedrager
Nog tijdens zijn studie in Tilburg begon hij in zijn eerste baan: bij het keurige kantoor Zeven & Timmers. “Het
verging me zoals vrijwel elke beginnende belastingadviseur: je krijgt aangifteklussen plus een paar hopeloze
gevallen. Al na een jaar fuseerde het kantoor met Ernst
& Whinney, wat later weer opging in Ernst & Young. Ik
ben dus grootgebracht in de accountantsgerelateerde
fiscale praktijk – en na bijna dertig jaar werk ik er nog
steeds in. Lange tijd konden de accountants zich in de
samenwerking met ons fiscalisten tamelijk vrij opstellen; er waren weinig regels waaraan ze zich moesten
houden. Ze zijn wel altijd leading gebleven. Als wij fiscalisten al ooit de illusie hebben gehad om de dominante partij te worden dan hebben we die slag verloren.
Onze plaats is nog steeds op de bagagedrager, met de
accountants op het zadel. Er zit best een zekere logica
in de samenwerking tussen beide groepen, maar door de
gebeurtenissen in de accountantspraktijk en de daaruit
voortgekomen sterke groei van hun beroepsregels is de
verhouding wel anders geworden. De scheidslijnen zijn
duidelijker. Toen er op mijn kantoor werd overlegd over
de vraag of we zouden meedoen aan horizontaal toezicht waren de fiscalisten tegen en de accountants voor.
De uitkomst laat zich raden: we gingen meedoen.”
Mooie combinatie
Na enkele jaren als adviseur in de algemene praktijk te
hebben gewerkt koos Schenk in 1990 voor een nieuwe
weg. Hij werd voor twee dagen docent belastingrecht
aan de Katholieke Universiteit Nijmegen en voor drie
dagen medewerker op het Wetenschappelijk Bureau van
Ernst & Young. “Een mooie combinatie. Lesgeven heb ik
altijd een leuke bezigheid gevonden. Ik gaf het vak al-
gemene inleiding: een breed overzicht van de fiscale
leerstukken. De vakgroep in Nijmegen was een inspirerende werkomgeving, met onder meer Dick Schonis en
Jaap Bellingwout als collega’s. In Rotterdam werkte ik
onder leiding van Simon Strik; ook een prima leermeester. Ik ben in die periode ook aan een proefschrift over
de verhouding tussen het civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke kapitaalbegrip begonnen, maar dat is jammer genoeg nooit afgekomen. Dat wil zeggen: ik heb
vierhonderd pagina’s volgeschreven, maar door de veranderende regelgeving werd ik steeds ingehaald door de
actualiteit. Dus op enig moment heb ik dat pak papier
diep onderin een kast gesmeten. Inmiddels heb ik het
er weer uitgehaald, het stof eraf geblazen en gekeken
wat er nog mee te doen is. Ik wil het karwei ooit afmaken, al was het alleen maar om te voorkomen dat er
straks op mijn steen staat: hij was niet gepromoveerd.”
“Ik heb het vak altijd
leuker gevonden dan de
klanten. Die houden je
maar van je werk”
Directeur Fiscale Zaken
In 1999 begon Sylvester Schenk in de functie waarin hij
nu nog werkzaam is: directeur Fiscale Zaken bij Flynth
adviseurs en accountants – dat toen nog Gibo heette.
Een fiscale managementfunctie dus, met weinig direct
klantencontact. “Ik heb het vak altijd leuker gevonden
dan de klanten. Die houden je maar van je werk. Veel
liever praat ik over de fiscale ontwikkelingen, en vertaal
ik wat zich allemaal in de fiscale cloud afspeelt naar de
praktijk van alledag. Flynth heeft tweeduizend medewerkers, van wie een minderheid fiscalist is. Al die anderen worden echter geacht toch iets van een fiscale
antenne te hebben, zodat als dat nodig is op z’n minst
een alarmbel afgaat. Dan moet je bijvoorbeeld het hele
Belastingplan 2014 terugbrengen tot één A-viertje. Het
aantal declarabele uren dat ik maak is te verwaarlozen.
Een enkele keer spring ik in; meestal als er iets is misgegaan. Redelijk vaak gaat het dan om agrarische problematiek. Dat gebied heeft me altijd bijzonder geïnteresseerd; ik heb er ook het nodige over gepubliceerd.”
Agrarisch belastingrecht
Hij legt uit wat er zo boeiend is aan het agrarisch belastingrecht. “In de eerste plaats de schaalgrootte. Als
boer Biet succes heeft bij de fiscus dan kan je er vergif
op innemen dat duizenden anderen daar ook hun voordeel mee kunnen doen, want anders dan in de nietagrarische wereld verschillen de omstandigheden per
belastingplichtige boer meestal weinig of niet. Verder is
natuurlijk het specifieke karakter van de regelingen
boeiend. Ze hebben vaak een lange geschiedenis, wat
ook te maken heeft met het feit dat de standsorganisaties van oudsher uitstekend de weg in Den Haag kenden
en op een zeer gereguleerde manier contact met de
overheid onderhielden. Het is wel zo dat de regelingen
de afgelopen tien jaar behoorlijk zijn uitgekleed. De
landbouwvrijstelling bijvoorbeeld – die kort gezegd inhoudt dat ondernemers in de agrarische sector geen belasting hoeven te betalen over de agrarische waardevermeerdering van de in hun bedrijf gebruikte grond – is
aanzienlijk minder ruim dan voorheen. Maar er is nog
genoeg over. In de omzetbelasting kunnen agrariërs kiezen of ze wel of niet BTW in rekening brengen. Welke
sector kan dat? Ook op het gebied van de overdrachtsbelasting gelden gunstige voorwaarden. En vergeet niet:
de hele BOF-regeling is van huis uit toegesneden op het
boerenbedrijf.”
Landbouwvrijstelling handhaven
Over de vraag of hij zulke specifieke regelingen voor de
agrarische sector anno 2014 nog wel terecht vindt hoeft
Schenk niet lang na te denken. “Ik durf met droge ogen
de stelling te verdedigen dat de landbouwvrijstelling
moet blijven bestaan. Het overgrote deel van de waardestijging van de grond is namelijk inflatiewinst. Bedrijven worden vaak generaties lang doorgeschoven, waardoor de grond voor een minimaal bedrag in de boeken
staat. Moet je dan gaan heffen over de marktwaarde?
Dat zou heel onredelijk zijn. Ik realiseer me dat er veel
kritische geluiden zijn. Brussel heeft al eens gehint op
staatssteun. En er ligt ook wat nare rechtspraak bij het
Hof in Luxemburg. Maar ik vind dat de agrarische sector
met de geruisloze doorschuiving, de ruime vrijstelling
in de overdrachtsbelasting en de BOF het fiscaal allemaal behoorlijk goed heeft opgelost. Wel zou ik graag
wat meer aandacht willen voor de positie van de nietvoortzettende kinderen. Die is fiscaal gezien niet erg
prettig geregeld.”
BOF niet afschaffen
Hij heeft geen idee waarom de nieuwe staatssecretaris
Wiebes eind april van dit jaar het afscheid van de BOFregeling aankondigde, om dat voornemen vervolgens
een week later weer in te trekken. Laten we het op een
faux pas houden, die gelukkig snel als zodanig werd
herkend. “Er is de nodige kritiek op de regeling, weet
ik. Mascha Hoogeveen bijvoorbeeld laat er in haar proefschrift weinig van heel en wil de tegemoetkoming be-
783
INTERVIEW
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
INTERVIEW
784
perken tot een betalingsregeling voor zielige gevallen.
Daar ben ik het dus niet mee eens. Voor het mkb als geheel en voor de agrarische sector in het bijzonder voorziet de BOF in een grote behoefte. Ik zou wel graag zien
dat de regeling wordt doorgetrokken naar het erfrecht.
In de agrarische sector bestond er voor de invoering van
de BOF de mogelijkheid om in geval van erfopvolging de
gronden tegen de waarde in verpachte staat over te dragen en de productierechten tegen de – meestal lage –
boekwaarde. Dan vroeg de inspecteur wel aan alle erfgenamen om mee te tekenen dat ze onderling op dezelfde
voorwaarden zouden afrekenen. En zouden ze het toch
anders doen dan kon hij naheffen. Een afspraak over
een nog niet opengevallen nalatenschap is echter niet
rechtsgeldig afdwingbaar, dus die stok achter de deur
was nodig. Met de komst van de BOF is die mogelijkheid
verdwenen, maar wat mij betreft wordt de oude toestand op dit punt weer hersteld.”
kelijke lening kan ik me echt kwaad maken.
Ondernemers die bereid zijn risico te nemen waar de
banken het laten afweten en die als dank daarvoor een
gevoelige tik op hun vingers krijgen. Ik zou juist zeggen: het is tijd om tante Agaath weer op te graven.
Maar daar denkt de fiscus dus anders over. En wat je
verder ziet is dat reparatiewetgeving die bedoeld is voor
Shell en Philips ervoor zorgt dat het mkb met z’n vingers tussen de deur komt te zitten en geconfronteerd
wordt met maatregelen als renteaftrekbeperking en het
zeer onwenselijke fenomeen dubbele heffing. Alles bij
elkaar bedreigt het fiscale pakket van vandaag de dag
de existentie van het mkb. En als je met voorstellen ter
verbetering komt dan stuit je op die eeuwige eis dat het
budgetneutraal moet blijven. Ja, dan kom je dus nooit
een stap vooruit.”
Horizontaal toezicht
Vingers tussen de deur
Van het fiscale klimaat in de agrarische sector maken
we het sprongetje naar dat in het mkb als geheel.
Schenk is weinig positief. “De duur van de crisis heeft
ervoor gezorgd dat het stelsel in z’n voegen kraakt. Er
moet verder geld worden binnengehaald en daarvoor
zijn allerlei fiscale maatregelen ingevoerd of worden bestaande regels streng toegepast. De beperking van de
carry back tot één jaar, het gebruikelijk loon, de kostenvergoedingen, de onzakelijke lening, het dga-pensioen – het zijn maar enkele voorbeelden. Over de onza-
Hoe het in het mkb verder moet met horizontaal toezicht – de meest fundamentele beleidswijziging bij de
Belastingdienst in de afgelopen tien jaar – is Schenk
niet helemaal duidelijk. “Ik heb zelf met name ervaring
met fiscale dienstverlenings- en brancheconvenanten.
De situatie daar is inmiddels stabiel: wie horizontaal
toezicht wilde heeft het al geregeld. Partijen die het
niet hebben gedaan vragen ons vaak: waarom zou ik?
Omdat je dan geen controle meer krijgt, is ons antwoord. En je kunt afspraken vooraf maken. Maar ik ben
al vijfentwintig jaar niet gecontroleerd, zeggen ze dan.
En afspraken vooraf maken: dat kan ik nu ook. Dan heb
je als adviseur weinig argumenten meer. Wil HT uitgroeien tot een groter succes dan het nu is dan heeft
het een nieuwe prikkel nodig. Waaraan ik nog moet toevoegen dat het mijn ervaring is dat je met de Belastingdienst in het kader van horizontaal toezicht weliswaar
prima afspraken kunt maken, maar wel vooral over
praktische zaken. Zo gauw het inhoudelijk wordt schiet
de inspecteur in een soort kramp en krijg je – vaak ook
nog na lang wachten – niet meer dan het nadeel van de
twijfel. En je bent helemaal de sigaar als de vraag wordt
doorgestuurd naar een kennisgroep. Dan blijft van het
beloofde voordeel maar weinig over en dreigt HT zelfs
om te slaan van een voor- in een nadeel. Maar laat ik
duidelijk zijn: horizontaal toezicht als concept spreekt
me aan. Ik denk wel dat het nu een wettelijk kader nodig heeft. Met vertrouwen en transparantie alleen los je
niet alles op. Bovendien moet het samengaan met betere wetgeving. Om één voorbeeld te noemen: met de fiscus omgaan op basis van vertrouwen wordt moeilijk als
diezelfde fiscus je in box drie een heffing oplegt die de
opbrengst van je spaargeld ruim overtreft.”
Register Belastingadviseurs. Op de ledenvergadering van
13 juni wordt hij uitgezwaaid. Zijn bestuurlijke
bemoeienis met de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs – een van de twee rechtsvoorgangers van het
RB – begon in 2006. “De club verkeerde in zwaar weer.
Er waren voortdurend conflicten tussen het bestuur en
de directie. In essentie konden die worden teruggevoerd
op het feit dat de directie van het bestuur te weinig
ruimte kreeg. Daarnaast speelde dat de kosten van de
aloude en vertrouwde Federatie-opleiding – die enkele
jaren daarvoor was omgevormd naar BaMa-model – uit
de hand begonnen te lopen en de continuïteit van de
vereniging bedreigden.
“Het RB is echt één
organisatie, zonder last
van bloedgroepentegenstellingen”
Geen wetsontduikers
Natuurlijk heeft hij de discussies over Nederland Vestigingsland en Nederland Belastingparadijs gevolgd, maar
wel van enige afstand. “Het is niet de wereld van het
mkb, niet die van onze klanten. Nationaal gezien valt
er ook helemaal niets te construeren of te structureren
waarop het stempel ‘fiscaal trapezewerk’ past. Ruimte
komt er pas bij grensoverschrijdende transacties – en
het is helemaal de vraag of en hoe je die eventueel wilt
gebruiken. Maar nogmaals: op dat toneel spelen wij
niet. Daarom verzet ik me ook altijd mordicus tegen
kwalificaties van belastingadviseurs als wetsontduikers.
Natuurlijk is er belastingfraude – zwart geld aanhouden
in Zwitserland bijvoorbeeld – en die moet krachtig bestreden worden. Maar gewoon de wet volgen: wat is
daar verkeerd aan? De kritiek op ons beroep begrijp ik
niet. Want laten we wel zijn: zonder onze kennis en inzet komt het hele belastingsysteem krakend tot stilstand. Dan lukt het geen ondernemer meer om tijdig en
correct aangifte te doen. Willen degenen die ons zo verketteren dat dan? Bovendien: er worden in de discussie
over de rol van Nederland veel krokodillentranen geplengd. Het UK en Luxemburg zijn zeer bedreven in belastingconcurrentie, vaak met uitvindingen die wij hebben gedaan. Nederland moet af van de rol van het
braafste jongetje van de klas. Ja, jammer genoeg gaan
we te veel die kant op.”
In zwaar weer
We komen bij de feitelijke aanleiding voor ons gesprek:
het afscheid van Sylvester Schenk als voorzitter van het
Na onderzoek door een commissie van goede diensten is
toen het hele bestuur afgetreden. Het nieuwe team
kwam al snel tot de onvermijdelijke conclusie dat er gesaneerd moest worden. En dat het daarnaast zinnig zou
zijn om de fusiebesprekingen met het College Belastingadviseurs, die enkele jaren daarvoor waren afgebroken,
weer op te pakken. Zo is het gebeurd. We hebben rustig
naar de fusie toegewerkt: eerst de backoffices samengevoegd, een behoorlijk Bureau Vaktechniek opgezet, de
leden steeds goed bijgepraat. Twee jaar na de juridische
fusie zijn in 2013 de titels samengevoegd. Het RB heeft
nu vijfenzeventighonderd leden – waarmee het ruimschoots de grootste beroepsorganisatie van belastingadviseurs in Nederland is. Het loopt allemaal goed. We
zijn echt één organisatie, zonder last van bloedgroepentegenstellingen.”
Nationale praktijk
Hij typeert de RB-adviseur. “Die heeft vooral een nationale praktijk, met mkb-bedrijven en particulieren als
belangrijkste klanten. We hanteren als toelatingseis
‘een kwalificerende opleiding’. Daardoor hebben we zowel academici, hbo’ers als mensen uit de eigen opleiding
als lid. We stellen hoge eisen aan de kwaliteit; vandaar
het uitgebreide en verplichte permanente educatie-traject. De verhouding met de andere grote beroepsorganisatie – de NOB – is prima. Die is meer geworteld in de
big four en de andere grote kantoren, maar we werken
prima samen: nationaal in het Becon-overleg met Finan-
785
INTERVIEW
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
INTERVIEW
786
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
ciën en in andere ambtelijke circuits en internationaal
in de Confédération Fiscale Européenne. In september
van dit jaar organiseren we in Amsterdam samen het
jaarlijkse CFE-congres.
Dat geeft wel aan dat we het goed met elkaar kunnen
vinden. Over het aloude principiële punt van de NOB dat
een wettelijke regeling van ons beroep ongewenst is
hebben we in de loop van de jaren flink van mening verschild, maar inmiddels denken we daar hetzelfde over.
Ook van het RB hoeft ons beroep niet wettelijk geregeld
te worden. Maar als het zou moeten: dan graag op de
koninklijke manier. Zoals in Duitsland dus, waar niet alleen de plichten maar ook de rechten van de Steuerberater wettelijk gewaarborgd zijn. Een regeling via de
accountants zou mijn voorkeur zeker niet hebben; belastingadviseur is nu eenmaal geen publieke functie.
Hoe dan ook: we moeten er goed op letten dat we in
Nederland geen regeling van ons beroep via de achterdeur binnenhalen, bijvoorbeeld via horizontaal toezicht
of via Becon en aanverwante vormen van overleg.”
Biertje drinken
Tot slot gaat het nog even over de fiscus. Ja, het is allemaal harder en strenger geworden. “Kort geleden nog
kreeg een klant te maken met de FIOD voor iets wat we
twintig jaar geleden allemaal deden en waar niemand
bij de Belastingdienst ooit over viel. Niet leuk. Maar ik
ben niet verbeten; de persoonlijke verhoudingen hoeven er niet onder te lijden. Na afloop van een sessie wil
ik nog best – mits het vrijdagmiddag is – een biertje
met de inspecteur drinken. Klanten begrijpen dat vaak
niet; die beschouwen hem toch als het gezicht van het
kwaad. Maar ondanks alle veranderingen gaat het toch
nog steeds alleen maar over geld en is ons vak nog
steeds een zaak voor heren – ook als dat dames zijn.”
Mr. S.F.J.J. Schenk RB (1962)
1982-1986
Nederlands recht Katholieke Universiteit Nijmegen
1986-1990
Fiscaal recht Katholieke Universiteit Brabant
1990-1999
Diverse functies in de fiscale
adviespraktijk; (parttime) docent
belastingrecht KU Nijmegen
sinds 1999
Directeur Fiscale Zaken Flynth
adviseurs en accountants (en haar
rechtsvoorgangers)
2006-2014
Voorzitter Nederlandse Federatie
van Belastingadviseurs en Register
Belastingadviseurs
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
HOOG TIJD VOOR MODERNISERING
LIQUIDATIEVERLIESREGELING
DR. A.W. HOFMAN1
1 Inleiding
Het dieptepunt van de crisis lijkt inmiddels achter ons
te liggen. Tegelijkertijd is het duidelijk dat de Nederlandse economie nog een flink aantal jaren nodig zal
hebben om de crisis te boven te komen. Hoewel de fiscaliteit slechts één van de vele factoren is die van belang zijn voor de veerkracht van het Nederlandse bedrijfsleven, is het cruciaal dat het fiscale stelsel waar
mogelijk bijdraagt aan de crisisbestendigheid en een
pril herstel niet belemmert. De wetgever heeft de achterliggende jaren op dit terrein belangrijke (tijdelijke)
maatregelen genomen, waaronder de introductie van
versnelde afschrijvingsmogelijkheden, verruimde verliesverrekeningstermijnen, versoepelde invorderingsmaatregelen enz. Hoewel deze maatregelen positief zijn
te duiden, is er een belangrijk onderdeel in de vennootschapsbelasting dat zeker nog niet bijdraagt aan de
veerkracht en crisisbestendigheid van de Nederlandse
economie. Ik doel hierbij op de liquidatieverliesregeling. Deze regeling, die slechts fiscale verliesneming
toestaat nadat de betreffende dochtervennootschap is
geliquideerd, kan aanleiding geven tot fiscaal geïndiceerde liquidaties, met alle gevolgen van dien voor de
economie en de werkgelegenheid. Om deze reden is er al
vaak en sinds lang aangedrongen op aanpassing van de
liquidatieverliesregeling, zowel vanuit het parlement2,
als de wetenschap3 en de praktijk. Tot op heden heeft
1 Auteur is werkzaam als belastingadviseur en hoofd vaktechnisch bureau bij STP Tax Lawyers te Amsterdam en verbonden aan het Fiscaal Instituut van Tilburg University.
2 Zie onder meer Kamerstukken II 1961/62, 6000, nr. 6, p. 14.
3 Zie onder meer D. Juch, De deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting, Deventer: Fed 1974, blz. 138; A.L. Brok,
‘De deelnemingsvrijstelling in de ontwerp-wet op de vennootschapsbelasting 1960’, MAB, 26e jaargang, 1962 en L.G.M.
Stevens, ‘Wat is ongewenste handel in verliesverrekening?’,
WFR 2000/1215, onderdeel 4. Zie ook de aantekening van de
Redactie van Vakstudie Nieuws in V-N 1993/2563.
echter geen aanpassing plaatsgevonden. In een tijd van
pril herstel kunnen we ons geen regeling veroorloven
die leidt tot vernietiging van kapitaal en werkgelegenheid. Daar komt bij dat deze problematiek aan belang
heeft gewonnen door de onzakelijkeleningenjurisprudentie. Deze jurisprudentie heeft tot gevolg dat ook de
fiscale verliesneming op risicovolle groepsleningen onder omstandigheden wordt geregeerd door de liquidatieverliesregeling. Hierdoor kan een fiscale sanctie rusten
op risicovolle financieringsactiviteiten die kunnen leiden tot behoud van kapitaal en werkgelegenheid, doordat het geleden verlies niet, of onder zeer strenge voorwaarden, in aftrek kan worden gebracht. Mijns inziens
is er dus alle aanleiding voor de wetgever om alsnog de
handschoen op te pakken en broodnodige modernisering van de liquidatieverliesregeling ter hand te nemen.
Ik werk dat hierna verder uit. In onderdeel 2 geef ik in
kort bestek het relevante fiscale kader weer, waarna ik
in onderdeel 3 aangeef welke bezwaren hiertegen kunnen worden aangevoerd. In onderdeel 4 ga ik in op een
mogelijke aanpassing van de liquidatieverliesregeling,
waarna ik afrond in onderdeel 5.
2 Fiscale spelregels
2.1 Strekking liquidatieverliesregeling
De wetgever heeft beoogd dat winsten en verliezen van
vennootschappen éénmaal in de belastingheffing worden betrokken. De deelnemingsvrijstelling voorkomt dat
het resultaat van een dochtervennootschap dat bij een
moedervennootschap tot uitdrukking komt (bijvoorbeeld in de vorm van een vervreemdingsresultaat of een
dividendontvangst), bij de moedervennootschap nogmaals in de belastingheffing wordt betrokken. De deelnemingsvrijstelling houdt onder meer in dat de waardemutatie van het door de moeder gehouden belang in de
dochtermaatschappij niet belast of aftrekbaar is. Op
deze regel heeft de wetgever een uitzondering gemaakt
voor situaties waarin de dochtervennootschap wordt ge-
787
788
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
liquideerd. De dochtervennootschap kan dan zelf haar
fiscale verliezen niet meer benutten, en gezien het uitgangspunt dat geleden verliezen zo veel mogelijk bij de
belastingheffing moeten worden vergolden, heeft de
wetgever aanleiding gezien om een fiscale tegemoetkoming te bieden bij de moedervennootschap.4 Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever het theoretisch zuiver achtte om de onverrekend gebleven
verliezen van de dochtermaatschappij over te hevelen
naar de moedermaatschappij. Aangezien een dergelijke
benadering “op grote praktische bezwaren zou stuiten,
is echter aansluiting gezocht bij het verlies dat zich bij
de moedermaatschappij manifesteert”.5 Het liquidatieverlies is grosso modo gelijk aan het bedrag dat de moedervennootschap in de dochtervennootschap heeft geïnvesteerd (het opgeofferde bedrag) verminderd met de
liquidatie-uitkering.
2.1.1
Niet-voortzettingvereiste
De aftrek van een liquidatieverlies is aan verschillende
voorwaarden gebonden. In de eerste plaats is verliesaftrek bij de moedervennootschap slechts aan orde indien
de verliezen van de dochtervennootschap definitief verloren gaan (zie art. 13d lid 9 onderdeel a Wet VPB
1969). Daarnaast heeft de wetgever willen voorkomen
dat een liquidatieverlies in aftrek wordt gebracht, als
slechts de juridische huls van de dochtervennootschap
wordt afgeschud, terwijl diens onderneming door de
groep wordt voortgezet.6 Het niet-voortzettingsvereiste
bepaalt dat het liquidatieverlies niet in aanmerking kan
worden genomen zolang de onderneming geheel of gedeeltelijk binnen de groep wordt voortgezet. Volgens
het besluit van 12 juli 20107 hoeft in twijfelsituaties
geen voortzetting te worden aangenomen. Hiervan is
onder meer sprake als “de voortgezette activiteiten kwalitatief bijkomstig en qua omvang gering, dat wil zeggen
minder dan 5%, zijn ten opzichte van de onderneming
van het ontbonden lichaam”. Als de voortgezette activiteiten de 5%-grens overschrijden, zal in de visie van de
minister en de Belastingdienst kennelijk als hoofdregel
het niet-voortzettingsvereiste aan het nemen van een
liquidatieverlies in de weg staan.8
Het niet-voortzettingsvereiste kent geen pro rata bena-
4 Kamerstukken II 1959/60, 6000, MvT, nr. 3, p. 14.
5 Kamerstukken II 1959/60, nr. 6000, MvT, nr. 3, p. 20.
6 Kamerstukken II 1986/87, 19 968, nr. 3, p. 7.
7 Besluit Minister van Financiën van 12 juli 2010, nr.
DGB2010/2154M, Stcrt. 2010, 11223, V-N 2010/36.2, onderdeel 5.9.2.1.
dering. Indien een (klein) deel van de onderneming
wordt voortgezet, belemmert dit de aftrek van het gehele liquidatieverlies.
Art. 13e Wet VPB 1969 bepaalt of en wanneer in geval
van tijdelijke voorzetting van de onderneming binnen
de groep alsnog een liquidatieverlies in aftrek kan worden gebracht. Hierbij moet onderscheid worden gemaakt
tussen de situatie waarin de onderneming wordt voortgezet door de moedervennootschap van de geliquideerde vennootschap en de situatie waarin wordt voortgezet
door een andere groepsvennootschap. Als de moedervennootschap de onderneming voortzet, mag het liquidatieverlies alsnog worden genomen, zodra de onderneming wordt gestaakt (zie art. 13e lid 1 Wet VPB 1969).
Als een andere groepsvennootschap de onderneming
heeft voortgezet, moet het opgeofferde bedrag in de geliquideerde vennootschap worden opgeteld bij het opgeofferde bedrag in de voortzettende vennootschap (zie
art. 13e lid 2 Wet VPB 1969).
Het niet-voortzettingsvereiste is slechts van toepassing
als wordt voortgezet door een verbonden lichaam; voortzetting door een niet-gelieerde vennootschap staat aan
het nemen van een liquidatieverlies niet in de weg. De
minister meent dat de toets of sprake is van verbondenheid moet worden aangelegd op het moment van voortzetting.9 Dit houdt in dat als hoofdregel in de volgende
situatie geen liquidatieverlies kan worden genomen.
Groepsvennootschap A draagt (een deel van) haar onderneming over aan groepsvennootschap B. Vervolgens
wordt groepsvennootschap B verkocht buiten de groep.
Daarna wordt groepsvennootschap A geliquideerd. Volgens de minister staat in deze situatie het niet-voortzettingsvereiste aan het nemen van een liquidatieverlies in de weg, omdat groepsvennootschap A en
groepsvennootschap B op het moment van de overdracht van de onderneming verbonden lichamen waren.
Dat op het moment van liquidatie geen sprake meer is
van verbondenheid, is volgens de minister niet relevant.
Slechts op basis van de hardheidsclausule kan volgens
de minister alsnog een liquidatieverlies worden verantwoord. In het besluit van 12 juli 2010 wordt aangegeven dat de minister in een concreet geval met toepassing van de hardheidsclausule heeft goedgekeurd dat de
voortzettingsbepaling buiten toepassing is gebleven.
Aan deze goedkeuring is de voorwaarde verbonden dat
“de aandelen van de vennootschap die de onderneming
heeft voortgezet, tezamen met aandelen in andere concernvennootschappen zijn vervreemd”. Als alleen de
aandelen in de voortzettende vennootschap worden vervreemd, is de minister kennelijk niet bereid om een
hardheidsclausuleverzoek in te willigen.
8 Dit is overigens een aanmerkelijk strenger criterium dan
geldt voor het nemen van een stakingsverlies in vaste-inrichtingsituaties. Op grond van art. 15i lid 4 onderdeel a Wet
VPB 1969 wordt een stakingsverlies slechts geweigerd indien
“de activiteiten van de belastingplichtige (...) in belangrijke
mate (...) zijn of worden voortgezet”.
9 Besluit Minister van Financiën van 12 juli 2010, V-N
2010/36.2, onderdeel 5.9.2.2.
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
2.1.2
Vaststelling van het opgeofferde bedrag
Eén van de belangrijke factoren bij de vaststelling van
het liquidatieverlies is het opgeofferd bedrag. In art. 13d
Wet VPB 1969 zijn bepalingen opgenomen met betrekking tot de vaststelling van het opgeofferd bedrag in een
aantal specifieke situaties. In art. 13d lid 6 Wet VPB 1969
is bepaald dat het opgeofferde bedrag van een deelneming die binnen de groep wordt overgedragen, niet hoger
wordt gesteld dan het oorspronkelijke opgeofferde bedrag. Het opgeofferde bedrag kan door een overdracht
binnen de groep dus niet worden verhoogd, maar wel
worden verlaagd, namelijk als de waarde in het economische verkeer ten tijde van de overdracht lager is dan het
oorspronkelijk door de groep opgeofferde bedrag.
Art. 13d lid 8 Wet VPB 1969 betreft de vaststelling van
het opgeofferde bedrag na ontvoeging van een dochtervennootschap uit fiscale eenheid. Het opgeofferde bedrag voor de deelneming in de dochtervennootschap
wordt dan gesteld op het zuiver eigen vermogen van de
dochtervennootschap. De eventuele goodwill die bij de
aankoop van de deelneming is betaald, maakt dus geen
deel uit van het opgeofferde bedrag na ontvoeging. Onder het tot 1 januari 2003 geldende fiscale-eenheidsregime kon deze goodwill onder omstandigheden wel worden
begrepen in het opgeofferde bedrag na ontvoeging. Op
basis van de elfde standaardvoorwaarde, onderdeel b,
werden goodwill en stille reserves die deel uitmaakten
van de koopprijs en op het ontvoegingstijdstip nog aanwezig waren, meegenomen bij de vaststelling van het
opgeofferde bedrag. Deze regeling is in het huidige fiscale eenheidsregime vervallen omdat “vaak moeilijk is vast
te stellen welke stille reserves en goodwill op het voegingstijdstip in het opgeofferd bedrag waren begrepen
en op het ontvoegingstijdstip nog bij de dochter aanwezig zijn”. De staatssecretaris wilde ter voorkoming van
geschillen volstaan met een eenvoudige regeling.10 11
2.2 Samenloop liquidatieverliesregeling met
onzakelijke leningen
Bij de fiscale winstbepaling wordt slechts de winst uit
onderneming in aanmerking genomen. De fiscale winst
moet dus worden gezuiverd van resultaten die het gevolg zijn van onzakelijk handelen binnen de groep. Dit
fiscale principe is sinds jaar en dag bekend en staat niet
ter discussie. Hoewel de fiscale praktijk in het algemeen
verrast heeft gereageerd op het arrest van 9 mei 200812,
heeft Albert13 mijns inziens terecht aangegeven dat het
geen verbazing hoeft te wekken dat de Hoge Raad dit
principe ook toepast op groepsfinancieringen. Een
schuldeiser/moedervennootschap die een afwaarderingsverlies leidt op een lening met een onzakelijk hoog risico aan een dochtervennootschap, leidt geen verlies uit
ondernemingsuitoefening, maar een verlies ten gevolge
van onzakelijk handelen binnen de groep. Volgens de
Hoge Raad kan een dergelijk verlies niet in aanmerking
worden genomen bij de fiscale winstbepaling.
Van een onzakelijke lening is volgens de Hoge Raad
sprake als ter zake van een lening tussen gelieerde partijen geen at arm’s length-vergoeding is overeengekomen en tevens geen vaste vergoeding te bepalen is –
anders dan een zodanig hoge vergoeding dat de lening
in wezen winstdelend zou worden – waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest die lening
onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden te verstrekken.14
Als een dergelijke onzakelijke lening wordt verstrekt
aan een dochtervennootschap, maakt het op de vordering geleden verlies bij liquidatie van de dochtervennootschap deel uit van het voor de deelneming in de
dochtervennootschap opgeofferde bedrag.15 De aftrek
van het verlies wordt vervolgens geregeerd door de liquidatieverliesregeling. Onder meer de hiervoor genoemde aandachtspunten inzake het niet-voortzettingsvereiste spelen daarbij een rol.
De Hoge Raad heeft nog niet beslist over de wijze waarop een fiscaal verlies kan worden verantwoord bij een
“lening opzij”. Mijns inziens is het meest aannemelijk
dat het afwaarderingsverlies op het moment van definitief worden, evenals het geval zou zijn geweest bij een
andere onzakelijke handeling, fiscaal moet worden geduid via een keten van verkapte dividenduitkeringen en
kapitaalstortingen.16 Bij de groepsvennootschap die een
deelneming houdt in de (ex-)schuldenaar wordt dan het
opgeofferde bedrag voor de deelneming verhoogd. Ook
in dat geval speelt de liquidatieverliesregeling dus een
rol bij het nemen van het verlies.
10 Deze praktische overweging is mijns inziens overigens volstrekt geen overtuigend argument voor het creëren van een
regeling waardoor belastingplichtigen onder omstandigheden
12 HR 9 mei 2008, BNB 2008/191.
een reëel geleden verlies niet in aftrek kunnen brengen. (Zie
13 P.H.G. Albert, ‘Afwaarderingsverlies onzakelijke lening “op-
in gelijke zin I. de Roos & R.J. de Vries, ‘Recente ontwikkelin-
zij” is niet aftrekbaar’, WFR 2014/357.
gen rondom het nieuwe fiscale-eenheidsregime’, FED
14 HR 24 november 2011, BNB 2012/37.
2002/692, onderdeel 4.4.3). Daarom zou mijns inziens in de
15 HR 25 november 2011, BNB 2012/38.
herziening van de liquidatieverliesregeling die ik bepleit, ook
16 Zie hierover onder meer ook E.W.J. Heithuis, ‘Nogmaals de
dit punt moeten worden ondervangen. Zie ook onderdeel 4.
11 Kamerstukken I 2001/02, 26 854, nr. 45d, p. 16.
onzakelijke lening “opzij”’, WFR 2014/451, onderdeel 2.1 en
de Redactie van Vakstudie Nieuws in V-N 2014/12.12.
789
790
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
3 Bezwaren tegen de huidige
liquidatieverliesregeling
pokerspel te zien”.19 Uiteindelijk meldde ING de aandelen aan.20
3.1 Perverse prikkel liquidatieverliesregeling
Dat de liquidatieverliesregeling niet bijdraagt aan de crisisbestendigheid van de Nederlandse economie is ook
naar voren gebracht door Commissie Insolventierecht. De
Commissie Insolventierecht heeft op 1 november 2007
een Voorontwerp Insolventiewet uitgebracht. Vooruitlopend hierop heeft de Commissie in een brief van 6 juli
2006 aan de Staatssecretaris van Financiën kanttekeningen geplaatst bij het toen lopende wetsvoorstel Wet werken aan winst.21 De kanttekeningen van de Commissie
betroffen bepalingen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 die volgens de Commissie “het bevorderen
van het reorganiserend vermogen en van de totstandkoming van schuldeisersakkoorden (in serieuze mate) kunnen ondermijnen”. De eerste door de Commissie genoemde bepaling was de liquidatieverliesregeling. De
Commissie merkte hierover het volgende op:
3.1.1
Liquidatieverlies slechts aftrekbaar bij
liquidatie
Zoals hiervoor is aangegeven, kan een liquidatieverlies
slechts worden verantwoord nadat de betreffende dochtervennootschap is geliquideerd en haar onderneming is
gestaakt dan wel buiten de groep is voortgezet. Met andere woorden: als er niet wordt geliquideerd, kan er ook
geen liquidatieverlies in aanmerking worden genomen.
Dit gegeven kan aanleiding geven tot fiscaal geïndiceerde liquidaties en een doorstart bemoeilijken.
Een voorbeeld hiervan betreft de redding van het noodlijdende softwarebedrijf Baan en de rol van ING Groep
hierin.17 In het jaar 2000 dreigde Baan failliet te gaan,
waarbij 4.000 banen verloren zouden gaan. Een faillissement leek te kunnen worden afgewend, doordat het
Britse Invensys Baan wilde overnemen en een bod deed
van € 2,85 per aandeel. Eén van de aandeelhouders in
Baan was de ING Groep met een belang van 5%. De ING
Groep meldde zijn aandelen niet direct aan, waardoor de
overname geen doorgang leek te kunnen vinden en
Baan alsnog failliet dreigde te gaan. Het vermoeden bestond dat de ING Groep zijn aandelen niet aanmeldde,
om bij een faillissement van Baan een fiscaal aftrekbaar
liquidatieverlies te kunnen claimen. Dit zou voor de ING
Groep gunstiger zijn dan een verkoop van de aandelen,
omdat in dit laatste geval geen fiscaal verlies in aftrek
zou kunnen worden gebracht. Er ontstond veel maatschappelijke beroering over de opstelling van ING en er
werd zware druk uitgeoefend om de aandelen alsnog
aan te melden.18 RPF-kamerlid Leen van Dijke stuurde
een open brief aan de raad van bestuur van ING Groep,
waarin hij wees op de belangen van de werknemers van
Baan en een dringend beroep deed op ING Groep om “de
eventuele verkoop van de aandelen niet als een soort
“De huidige regeling van het liquidatieverlies blijkt in
praktijk zelfs een averechts effect te hebben op de mogelijkheden voor reorganisatie van de onderneming. Het
gebeurt regelmatig dat een aandeelhouder niet meer bereid is nieuwe financiering aan een deelneming te verstrekken, bijvoorbeeld ten behoeve van een schuldeisersakkoord bij de deelneming, aangezien deze
aandeelhouder het fiscale verlies op de deelneming
wenst te nemen en dit uitsluitend kan als de deelneming wordt geliquideerd. Indien de aandeelhouder het
fiscale verlies op de deelneming eerder zou mogen nemen, bijvoorbeeld gelijktijdig met het bedrijfseconomische verlies, zal hij veel sneller bereid zijn aan de reorganisatie mee te werken. De Commissie pleit er daarom
voor het nemen van het liquidatieverlies op een zodanig moment toe te staan, dat het reorganiserend vermogen van de onderneming in stand kan blijven. Dat kan
het moment zijn waarop het deelnemingsbelang op
grond van goed koopmansgebruik dient te worden afgewaardeerd.”
19 Zie over deze brief Trouw 19 juli 2000: te vinden via www.
trouw.nl/tr/nl/5009/Archief/archief/article/de17 In Idee (een tijdschrift van het Wetenschappelijk Bureau van
D66), september 2002, p. 20-22, beschrijft Alexander
Rinnooy Kan een aantal ethische dilemma’s waar financiële
tail/2521334/2000/07/19/ING-mag-verkoop-aandelen-Baanniet-als-pokerspel-zien.dhtml
20 Nadien veranderde Invensys het bod en de overnamestruc-
dienstverleners voor kunnen worden geplaatst. Hierbij gaat
tuur overigens ingrijpend. Niet de aandelen in Baan werden
hij onder meer in op de rol van ING bij de overname van
gekocht, maar diens bezittingen en schulden. Baan bleef ver-
Baan. Alexander Rinnooy Kan was destijds lid van de raad
volgens achter als “lege huls” en kon op termijn worden geli-
van bestuur van ING Groep.
quideerd. Door deze gewijzigde overnamestructuur kon ING
18 Zie onder meer het Algemeen Dagblad van 18 juli 2000: ‘ING
kan eigen rol kiezen: beul of steun voor Baan’. Het artikel is
te vinden via http://m.ad.nl/ad/m/nl/4561/Wetenschap/
de aandelen in Baan aanhouden en bij de latere liquidatie
alsnog een fiscaal verlies in aftrek brengen.
21 Brief van 6 juli 2006 van de commissie-Kortmann aan de
article/detail/556971/2000/07/18/ING-kan-eigen-rol-kiezen-
toenmalige Staatssecretaris van Financiën, opgenomen in
beul-of-steun-voor-Baan.dhtml.
V-N 2006/54.19.
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
“De liquidatieverliesregeling bevat
perverse prikkels”
Door de vroegtijdige indiening van deze en andere aanbevelingen bood de Commissie de gelegenheid om bij de
behandeling van het wetsvoorstel Werken aan winst
hier rekening te mee houden. De Minister van Financiën
koos daar echter niet voor, en schoof het voorstel van
de Commissie door naar de behandeling van de nieuwe
insolventiewetgeving.22 Echter, nadat het door de Commissie uitgebrachte Voorontwerp Insolventiewet een
aantal jaren had stilgelegen, deelde de Minister van Veiligheid en Justitie op 11 januari 2011 aan de Tweede
Kamer mee dat dit voorontwerp niet in wetgeving zou
worden omgezet.23 Hierdoor is ook de voorgestelde aanpassing van de liquidatieverliesregeling niet ter hand
genomen. Evenmin heeft hierover in het parlement een
gedachtewisseling plaatsgevonden. Mijns inziens is dit
zeer te betreuren. Uit het hierboven aangehaalde voorbeeld van Baan volgt dat de observaties van de Commissie Insolventierecht van groot praktisch belang zijn.
Ongetwijfeld zijn er veel soortgelijke situaties geweest,
waarbij een doorstart door de fiscale regels werd ontmoedigd en/of bemoeilijkt. In veel van deze gevallen
zal echter geen sprake zijn geweest (zoals in de situatie
van Baan wel het geval was) van grote media-aandacht
en grote maatschappelijke druk, zodat de aandeelhouder geruisloos kon kiezen voor de weg van de minste
fiscale pijn: een liquidatie.
In de periode 1996-2006 werd de fiscale prikkel tot liqui-
22 Zie de Brief Minister van Financiën van 9 oktober 2006, nr.
DB2006/519M, opgenomen in V-N 2006/54.19. Mijns inziens
is het te betreuren dat de minister deze suggestie van de
Commissie niet heeft willen meenemen bij de behandeling
van het wetsvoorstel Werken aan winst, aangezien het een
fiscaal onderwerp betrof dat los van de nieuwe insolventiewet
datie overigens enigszins gedempt, doordat art. 13ca Wet
VPB 1969 destijds onder voorwaarden toestond dat een
verliesgevende deelneming tijdelijk ten laste van het fiscale resultaat werd afgewaardeerd. Art. 13ca Wet VPB
1969 is echter per 1 januari 2006 afgeschaft en sindsdien
kan een verlies op een vrijgestelde deelneming alleen in
aftrek worden gebracht in geval van liquidatie.
3.1.2
Samenloop met niet-voortzettingsvereiste
Hiervoor is aangegeven dat de liquidatieverliesregeling
een perverse prikkel bevat: een doorstart van een in
zwaar weer verkerende dochtervennootschap wordt ontmoedigd/bemoeilijkt, terwijl er een fiscale bonus staat
op een liquidatie.
Het niet-voortzettingsvereiste, en de stringente uitleg
die de minister geeft aan dit vereiste, kunnen deze perverse prikkel versterken. Het niet-voortzettingsvereiste
houdt namelijk een fiscale prikkel in om niet alleen de
in zwaar weer verkerende activiteiten te beëindigen,
maar ook de eventuele andere activiteiten van de betreffende vennootschap te staken of af te stoten buiten
de groep. Als een deel van de onderneming van de
dochtervennootschap binnen de groep wordt voortgezet, kan immers geen liquidatieverlies in aftrek worden
gebracht. Verliesaftrek wordt ook geweigerd als slechts
een relatief klein deel van de onderneming wordt voortgezet en/of als het betreffende ondernemingsdeel geheel losstaat van de verliesgevende activiteiten die zijn
gestaakt. Doordat het niet-voortzettingsvereiste geen
pro rata-benadering kent, kan dan het gehele liquidatieverlies niet in aftrek worden gebracht.
Het niet-voortzettingsvereiste is naar mijn mening ook
Europeesrechtelijk kwetsbaar. In het Marks & Spencer
II-arrest24 heeft het Hof van Justitie EU bepaald dat een
verlies dat definitief niet verrekenbaar is bij dochtervennootschap, bij de moedervennootschap in aanmerking moet kunnen worden genomen. Het Hof maakte
hierbij geen uitzondering voor situaties waarin de onderneming van de dochtervennootschap (deels) binnen
de groep wordt voortgezet.25 In misbruiksituaties, waarbij een entiteit wordt opgedoekt om fiscale verliesneming mogelijk te maken, terwijl (nagenoeg) de volledige onderneming binnen de groep wordt voortgezet, kan
ik mij voorstellen dat de jurisprudentie van het Hof van
behandeld kan worden. In gelijke zin de Redactie van Vakstudie Nieuws in V-N 2006/54.19 en M.H.M. van Oers, ‘Het Voorontwerp Insolventieweg en de fiscale implicaties daarvan’,
WFR 2007/1311.
23 Dit hield verband met “de taakstellingsruimte van het vorige
kabinet en de vele al bestaande wetgevingsprioriteiten”. Zie
24 HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03, V-N 2005/60.15
(Marks & Spencer II).
25 Zie nader over deze Europeesrechtelijke bezwaren onder meer
Kamerstukken II 2010/11, Aanhangsel 1014. In Kamerstuk-
A.W. Hofman, De deelnemingsverrekening, Deventer: Kluwer
ken II 2012/13, 33 695, nr. 1, is als nadere toelichting gege-
2011, paragraaf 2.2.4.2 en G. de Wilde, NDFR, commentaar
ven dat “in het huidige tijdsgewricht (...) het vooruitzicht
bij artikel 13d Wet VPB 1969. In andere zin: E.C.M.
van een fundamentele, omvangrijke, langdurige en comlexe
Kemmeren, ‘Marks & Spencer: balanceren op grenzeloze ver-
herziening van onze wetgeving” een minder geëigend middel
liesverrekening’, WFR 2006/211. Kemmeren meent dat Marks
is om een antwoord te bieden op de in faillissementspraktijk
& Spencers II niet dwingt tot een aanpassing van de liquida-
levende vragen.
tieverliesregeling op genoemde punten.
791
792
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
Justitie EU inzake volstrekt kunstmatige constructies26
ruimte biedt om verliesaftrek bij de moedervennootschap te weigeren. In bona fide situaties, waarbij een in
zwaar weer verkerende dochtervennootschap om bedrijfseconomische redenen wordt geliquideerd, en een
deel van de onderneming eveneens om bedrijfseconomische redenen binnen de groep wordt voortgezet, bestaat
mijns inziens hiervoor geen ruimte.
3.1.3
Samenloop met onzakelijke leningen
Naast de liquidatieverliesregeling kan ook de jurisprudentie over onzakelijke leningen een rol spelen bij de
beslissing van een aandeelhouder om een dochtervennootschap te liquideren dan wel te kiezen voor een
doorstart. Een aandeelhouder die kiest voor een doorstart moet op basis van de huidige wetgeving namelijk
rekening houden met twee fiscale teleurstellingen.27 In
de eerste plaats zal uiteraard vooralsnog geen liquidatieverlies in aanmerking kunnen worden genomen. In
de tweede plaats zal de dochtervennootschap in geval
van een doorstart vaak nieuwe risicovolle financiering
van de moedervennootschap nodig hebben en kan een
eventueel verlies op deze financiering veelal moeilijk in
aftrek worden gebracht. Belastingplichtigen moeten immers rekening houden met het standpunt van de Belastingdienst dat de nieuwe financiering zodanig risicovol
is dat sprake is van een onzakelijke lening. Het verlies
op de financiering kan dan slechts bij liquidatie van de
dochtervennootschap in aftrek worden gebracht. Hierbij
moet uiteraard aan de strenge voorwaarden van de liquidatieverliesregeling worden voldaan en bestaat het
risico dat het geleden verlies niet (geheel) in aftrek kan
worden gebracht (zie hierna in onderdeel 3.2).
Zo ontstaan resultaten die vanuit het bestaande fiscale
kader kloppen als een bus, maar vanuit economisch perspectief ronduit schrijnend zijn. Het nemen van (aandeelhouders)risico’s om werkgelegenheid en kapitaal te
behouden wordt ontmoedigd door een verzwaarde fiscale verliesneming, terwijl er een fiscale bonus staat op
een liquidatie waardoor werkgelegenheid en kapitaal
wordt vernietigd.
Een ander bezwaar tegen de liquidatieverliesregeling is
dat de regeling zeer complex is en vol voetangels en
klemmen zit. Een potentieel aftrekbaar liquidatieverlies
kan gemakkelijk worden verspeeld, zodat voor fiscale
argeloosheid een hoge prijs wordt betaald.28 Het niet in
aftrek kunnen brengen van reëel geleden verliezen is
niet bevorderlijk voor de concurrentiekracht van de Nederlandse economie.
Een liquidatieverlies kan onder meer worden verspeeld
door de in onderdeel 2.1.1 beschreven regeling van art.
13e lid 2 Wet VPB 1969. Het gaat hier om de situatie
waarin de onderneming van een geliquideerde dochtervennootschap niet wordt voortgezet door diens moedervennootschap, maar door een andere concernvennootschap. Het opgeofferde bedrag in de geliquideerde
dochtervennootschap dient in dat geval te worden opgeteld bij het opgeofferde bedrag in de voortzettende
vennootschap. Er kan ter zake van de geliquideerde
dochtervennootschap dan pas een liquidatieverlies worden verantwoord als ook de voortzettende dochtervennootschap wordt geliquideerd. Hierdoor kan fiscale aftrek van het liquidatieverlies zeer lang worden
uitgesteld. Onder omstandigheden zal deze aftrek zelfs
geheel verloren gaan. Dit is bijvoorbeeld het geval als
de voortzettende groepsvennootschap niet kan worden
geliquideerd vanwege de rol van deze vennootschap in
de groepsstructuur. De aftrekmogelijkheid gaat ook verloren als de onderneming wordt voortgezet door een
groepsvennootschap waarin geen deelneming wordt gehouden door een Nederlandse groepsvennootschap. Van
een verhoging van het opgeofferde bedrag voor een
deelneming van een Nederlandse vennootschap in de
voortzettende vennootschap kan dan immers geen sprake zijn. Een concern dat een dochtervennootschap liquideert, maar een deel van diens onderneming tijdelijk
voortzet (bijvoorbeeld omdat een aantal contracten
moet worden uitgediend), loopt bij fiscale argeloosheid
dus het risico dat het potentiële liquidatieverlies wordt
verspeeld.
Ook het standpunt van de minister wat betreft het moment van toetsing of wordt voortgezet door een verbonden lichaam (zie onderdeel 2.1.1) kan ertoe leiden dat
een investeringsverlies niet in aftrek kan worden ge-
3.2 Reëel geleden verlies kan niet altijd in aftrek
worden gebracht
28 Naast de in dit onderdeel genoemde voorbeelden zijn er vele
Hiervoor is als bezwaar tegen de liquidatieverliesregeling aangevoerd dat een doorstart kan worden ontmoedigd en een liquidatie kan worden gestimuleerd.
andere voorbeelden denkbaar waarin fiscale argeloosheid
leidt tot een verlaging van het potentiële liquidatieverlies. Zo
kunnen er bijvoorbeeld grote verschillen ontstaan, afhankelijk van de vraag of een deelneming al dan niet via een tussenhoudster wordt gehouden, en in welke volgorde een keten
26 Zie onder meer HvJ EG 12 september 2006, nr. C-196/04, V-N
2006/49.15 (Cadburry Schweppes).
27 Hierbij ga ik uit van de situatie waarin de aandeelhouder en
van vennootschappen wordt geliquideerd. Ik werk deze voorbeelden niet verder uit maar verwijs naar de uitgebreide uiteenzettingen van P.H.G. Albert, Deelnemingsvrijstelling, Den
de betreffende dochtervennootschap niet zijn opgenomen in
Haag: Sdu Uitgevers 2010, onderdeel 12.7 en A.W. Hofman,
een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, bijvoor-
‘Tussenhoudsterperikelen in de liquidatieverliesregeling’, WFR
beeld omdat niet aan het bezitsvereiste van 95% is voldaan.
2006/1344.
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
bracht, namelijk als niet wordt voldaan aan de stringente eisen die kennelijk worden gesteld voor toepassing
van het hardheidsclausulebeleid.
Een potentieel liquidatieverlies kan ook worden verspeeld door de bepalingen inzake de vaststelling van
het opgeofferde bedrag. Een argeloze belastingplichtige
die een dochtervennootschap die mogelijk zal worden
geliquideerd, voorafgaand aan de liquidatie overdraagt
binnen de groep (maar buiten de fiscale eenheid), of
opneemt in de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, krijgt te maken met de bepalingen van respectievelijk art. 13d lid 6 Wet VPB 1969 en art. 13d lid
8 Wet VPB 1969 (zie onderdeel 2.1.2) en loopt het risico
dat het potentiële liquidatieverlies (grotendeels) niet in
aftrek kan worden gebracht.
3.3 De omvang van het liquidatieverlies29
Zoals aangegeven in onderdeel 2 wordt bij de omvang
van het liquidatieverlies aansluiting gezocht bij het verlies dat zich bij de moedermaatschappij manifesteert.
Hierdoor is het liquidatieverlies dat bij de moedervennootschap wordt vergolden, doorgaans niet gelijk aan
de compensabele verliezen van de dochtervennootschap
die bij liquidatie verloren gaan.30 Op basis van de ratio
van de regeling zou dit wel het uitgangspunt moeten
zijn (zie ook onderdeel 2). De door de wetgever gekozen
vormgeving, waarbij wordt aangesloten bij het verlies
dat zich manifesteert bij de moedermaatschappij, kan
leiden tot onevenwichtige uitkomsten. Indien een dochtervennootschap waarin weinig is geïnvesteerd en die
weinig resultaten heeft behaald, met een hoge goodwill
wordt verkocht, ontstaat bij de nieuwe moedervennootschap een hoog potentieel liquidatieverlies.31 Dit terwijl
de dochtervennootschap zelf nauwelijks verliezen heeft
geleden en terwijl vanuit beide aandeelhouders gezamenlijk bezien slechts een gering bedrag in de deelneming is geïnvesteerd. Gesteld kan worden dat een onevenwichtige situatie ontstaat nu de verkoopopbrengst
bij de verkopende aandeelhouder onder de deelnemingsvrijstelling valt en bij de kopende aandeelhouder leidt
tot een aftrekbaar liquidatieverlies. Waarom moet er
29 Dit onderdeel is deels ontleend aan A.W. Hofman, De deelnemingsverrekening, Deventer: Kluwer 2011, onderdeel 2.2.4.
30 J.C.M. van Sonderen & Q.W.J.C.H. Kok, ‘Over verliesverrekening in de tijd, grensoverschrijdende fiscale eenheden, de
liquidatieverliesregeling en een aftrekbeperking voor aandelen en opties’, MBB 2006/07/08, merken op dat het liquidatieverlies slechts bij toeval overeen zal komen met het door
een bedrag ten laste van de schatkist gebracht kunnen
worden als de dochtervennootschap zelf geen verliezen
heeft geleden, en de aandeelhouders gezamenlijk bezien
ook geen verlies hebben geleden? Vanuit de ratio van de
liquidatieverliesregeling (het bieden van een tegemoetkoming voor onverrekende verliezen van de dochtermaatschappij) lijkt hier geen aanleiding voor te zijn.
Andersom is het mogelijk dat een deelneming waarin
veel is geïnvesteerd en die veel verliezen heeft geleden,
voor een laag bedrag wordt verkocht. De gezamenlijke
aandeelhouders kunnen dan slechts een beperkt bedrag
in aftrek brengen (namelijk het liquidatieverlies bij de
laatste aandeelhouder), terwijl er door de dochtervennootschap grote verliezen zijn geleden en vanuit de gezamenlijke aandeelhouders bezien een grote investering
verloren is gegaan.
De verliesneming op aandeelhoudersniveau strookt in
beide gevallen niet met de ratio van de liquidatieverliesregeling, namelijk het bieden van een tegemoetkoming voor verliezen van de dochtervennootschap die
onverrekend zijn gebleven. Dit wordt veroorzaakt doordat het liquidatieverlies afhankelijk is van een “toevallige” factor, namelijk de prijs waarvoor de aandelen in
de dochtermaatschappij worden verkocht, en daardoor
zowel (veel) hoger als (veel) lager kan zijn dan de door
de dochtermaatschappij geleden verliezen en de investeringen die de gezamenlijke moedervennootschappen
hebben gepleegd.
“Mijn voorkeur zou het
hebben om de regeling
grondig te herzien”
Bij de parlementaire behandeling van de herziening van
de deelnemingsvrijstelling in 1988 heeft de PvdA-fractie
in dit verband mijns inziens terecht opgemerkt dat de
huidige regeling volkomen los is komen staan van haar
motivering.32
Ook vanuit Europeesrechtelijke optiek kunnen bezwaren
worden aangevoerd tegen de omvang van het liquidatieverlies dat op grond van de huidige regeling in aftrek
kan worden gebracht. Het feit dat de liquidatieverliesregeling niet toe staat dat de door de dochtervennootschap
geleden verliezen bij de moedervennootschap in aftrek
worden gebracht, staat op gespannen voet met het arrest
Marks & Spencer II van het Hof van Justitie EU.33
de dochtervennootschap geleden verlies.
31 Behoudens situaties waarin art. 13d lid 6 Wet VPB 1969 van
toepassing is of een andere bepaling op grond waarvan de
32 Kamerstukken II 1987/88, 19 968, nr. 11, p. 14.
hoogte van het opgeofferd bedrag of het liquidatieverlies
33 HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03, V-N 2005/60.15
wordt beperkt.
(Marks & Spencer II). Zie over dit arrest ook onderdeel 3.1.2.
793
794
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
4 Mogelijke aanpassing van de huidige
liquidatieverliesregeling
Gezien het voorgaande kleven er mijns inziens ernstige
bezwaren aan de huidige liquidatieverliesregeling. Mijn
voorkeur zou het hebben om de regeling grondig te herzien en op een geheel nieuwe leest te schoeien. In de
fiscale literatuur is een dergelijke grondige herziening
reeds vele malen bepleit. Ik zal daarom niet uitgebreid
ingaan op de mogelijke herzieningsvarianten, maar verwijs hiervoor naar de uitgebreide uiteenzetting van Van
der Geld.34 Ik noem hier slechts twee belangrijke elementen die in een dergelijke herziening een belangrijke
rol zouden kunnen spelen.
In de eerste plaats zou het opgeofferd bedrag kunnen
aansluiten bij het in de dochtervennootschap gestorte
kapitaal en niet langer bij de (toevallige) koopprijs die
de moedervennootschap voor de dochtervennootschap
heeft betaald. Met deze aanpassing wordt beter aangesloten bij de bedoeling van de wetgever om een tegemoetkoming te bieden voor de verliezen van de dochtervennootschap die bij de liquidatie verloren gaan en
worden onevenwichtige uitkomsten (zie onderdeel 3.3)
voorkomen.
In de tweede plaats zou verliesneming ook zonder liquidatie mogelijk kunnen worden gemaakt, namelijk als de
bedrijfswaarde van de deelneming daalt onder (een evenredig deel) van het in de dochtervennootschap gestorte
kapitaal.35 De mogelijkheid van een verliesneming zonder
dat sprake is van een liquidatie, voorkomt dat een liquidatie fiscaal wordt beloond en een doorstart fiscaal wordt
ontmoedigd. Ook theoretisch kan de mogelijkheid van
vervroegde verliesneming mijns inziens goed worden gerechtvaardigd. De verlengstukgedachte wordt in de fiscale
literatuur36, en in navolging daarvan ook door de staatssecretaris37, aangemerkt als grondbeginsel van de deelnemingsvrijstelling. De verlengstukgedachte gaat ervan uit
dat de dochtervennootschap een verlengstuk vormt van
de moedervennootschap, zodat de winst van de dochtervennootschap in feite kan worden aangemerkt als eigen
winst van de moedervennootschap. Het past bij de verlengstukgedachte om het bieden van een tegemoetkoming voor onverrekende verliezen van de dochterven-
nootschap niet afhankelijk te stellen van een liquidatie
van de dochtervennootschap.38
Bij een dergelijke herziening van de liquidatieverliesregeling kunnen ook diverse knelpunten worden ondervangen, waarbij een reëel geleden verlies niet in aftrek
kan worden gebracht, bijvoorbeeld doordat sprake is
van een overdracht van de te liquideren deelneming
binnen de groep, een ontvoeging uit fiscale eenheid, of
een (tijdelijke) voortzetting van de onderneming van de
geliquideerde vennootschap binnen de groep (zie over
deze situaties de onderdelen 2 en 3).
Als de wetgever niet zo ver wil gaan om de regeling op
een nieuwe leest te schoeien, is mijns inziens in elk geval van belang dat een aanpassing plaatsvindt met betrekking tot het niet-voortzettingsvereiste. Dit vereiste
zou mijns inziens kunnen vervallen en vervangen kunnen worden door een pro rata-benadering. De strekking
van deze benadering zou kunnen zijn dat in geval van
liquidatie een liquidatieverlies kan worden verantwoord,
behoudens voor zover een betekenisvol deel van de onderneming wordt voortgezet.39 Voorts dient mijns inziens het huidige onderscheid tussen “artikel 13e lid
1-situaties” en “artikel 13e lid 2-situaties” te vervallen.
Zowel in geval van voortzetting door de moedermaatschappij van de geliquideerde vennootschap als in geval
van voortzetting door een andere groepsvennootschap,
kan dan een liquidatieverlies worden verantwoord zodra
de voortgezette onderneming wordt gestaakt.40 Ook zou
de minister zijn stringente standpunt (zie onderdeel
2.1) over het moment van toetsing van het moment van
verbondenheid in het kader van het niet-voortzettingsvereiste, moeten laten vallen. Het ligt veel meer voor de
hand om de verbondenheid te beoordelen ten tijde van
de liquidatie in plaats van op het moment van overdracht van de onderneming.41
38 Vergelijk ook het aankoopkostenarrest (HR 24 mei 2002, BNB
2002/262c*) waarin de Hoge Raad overwoog dat “de werking
van de deelnemingsvrijstelling is te vergelijken met een belastingheffing als ware de dochter met de moeder geconsolideerd”. Een mogelijkheid tot versnelde verliesneming, zonder
dat liquidatie van de dochtervennootschap hiertoe is vereist,
sluit goed aan bij deze door de Hoge Raad beschreven werking.
34 Zie J.A.G. van der Geld, De deelnemingsvrijstelling, Deventer:
Kluwer 2011, onderdeel 6.3.1.6.2.
35 Uiteraard zou de deelnemingsvrijstelling dan moeten worden
uitgesloten voor zover een ten laste van de fiscale winst afgewaardeerde deelneming weer in waarde stijgt. Tevens zouden flankerende antimisbruikregels kunnen worden opgeno-
39 Van der Geld, t.a.p., onderdeel 6.5.4, bepleit een soortgelijke
aanpassing van het niet-voortzettingsvereiste.
40 In gelijke zin W.C.M. Martens, De deelnemingsvrijstelling in
de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Deventer: Kluwer
2011, onderdeel 6.2.2.9.
41 In gelijke zin onder meer W.C.M. Martens, De deelnemings-
men, onder meer om te voorkomen dat verliezen dubbel
vrijstelling in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969,
worden afgetrokken.
Deventer: Kluwer 2011, onderdeel 6.4.4, de Redactie van de
36 Zie onder meer J.A.G. van der Geld, De deelnemingsvrijstelling, Deventer: Kluwer 2011, onderdeel 2.3.1.
37 Kamerstukken II, 19 968, nr. 7, p. 4.
Vakstudie Nieuws in de aantekening bij het besluit in V-N
2010/36.2 en S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht
Vpb.2.4.13.E.d1.IV.
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
Deze aanpassingen van het niet-voortzettingsvereiste
verminderen:
– de fiscale prikkel om niet alleen de slechtlopende activiteiten van een dochtervennootschap te beëindigen, maar ook de andere activiteiten te beëindigen of
af te stoten;
– het aantal situaties waarin een reëel geleden verlies
fiscaal niet in aftrek kan worden gebracht;
– de spanning van de liquidatieverliesregeling met de
Europeesrechtelijke regels.
5 Afronding
De liquidatieverliesregeling in zijn huidige vorm leidt
tot fiscale prikkels die tegengesteld zijn aan wat een
economie in een fase van pril herstel nodig heeft. Een
doorstart van in zwaar weer verkerende activiteiten, en
het verstrekken van extra aandeelhoudersfinanciering
om een moeilijke fase te overbruggen, wordt ontmoedigd. Een liquidatie van dochtervennootschap daarentegen leidt tot een fiscale bonus, waarbij bovendien een
stimulans bestaat om niet alleen de in zwaar weer verkerende activiteiten te beëindigen, maar ook de overige
activiteiten van de betreffende dochtervennootschap te
staken, dan wel over te dragen buiten de groep. Daarnaast kunnen zich tal van situaties voordoen waarin
een reëel geleden verlies fiscaal niet in aftrek worden
gebracht, hetgeen niet goed is voor de concurrentiekracht van de Nederlandse economie.
Aanpassing van de liquidatieverliesregeling is daarom
dringend geboden. Deze constatering is niet nieuw,
maar wel urgent. Het is daarom te hopen dat de nieuwe
staatssecretaris van Financiën de herziening van de liquidatieverliesregeling één van zijn prioriteiten maakt.
795
796
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
HET AFSTEMMEN VAN
BELASTINGWETGEVING OP HET
UNIERECHT: LESSEN VOOR DE
PRAKTIJK
MR.
DRS .
R.
VAN DER
HULLE1
1 Inleiding
Eén van de belangrijkste rechten van de overheid is het
heffen van belasting. Het belang daarvan mag zeker
niet worden onderschat: veruit de belangrijkste bron
van overheidsinkomsten wordt gevormd door de belastingen.2 Het heffen van belasting kan dan ook cruciaal
worden genoemd voor de overheidsinkomsten en daarmee voor het financieren van collectieve uitgaven.
Het recht om belasting te heffen is echter niet onbegrensd. In de eerste plaats kunnen economische wetmatigheden grenzen stellen aan het heffen van belasting.
Algemeen wordt aangenomen dat een te hoge belastingdruk burgers en bedrijven kan doen besluiten naar het
buitenland te vertrekken. Daarnaast kunnen algemene
beginselen van behoorlijk bestuur en het internationale
recht aan het heffen van belasting in de weg staan.
Deze bijdrage staat in het teken van het Unierecht. Het
komt regelmatig voor dat het Hof van Justitie EU nationale belastingwetgeving onverenigbaar met het Unierecht verklaart, bijvoorbeeld omdat deze wetgeving een
ongerechtvaardigde belemmering vormt van het vrije
verkeer binnen de Europese Unie.3 Voor lidstaten kan
dit ingrijpende financiële gevolgen hebben. Daarom zoeken zij vaak naar manieren om deze gevolgen te beperken. Eén daarvan is het Hof van Justitie EU verzoeken
de werking van het arrest waaruit volgt dat nationale
belastingwetgeving onverenigbaar is met het Unierecht
in de tijd te beperken. Dit houdt in dat het Hof van
Justitie EU uitdrukkelijk bepaalt dat het door het Hof
in een arrest gegeven oordeel eerst werking heeft vanaf
de openbaarmaking van het arrest. De met het Unierecht strijdige wetgeving verliest daardoor eerst vanaf
de openbaarmaking van het arrest zijn werking en niet
met terugwerkende kracht tot aan het moment waarop
de wetgeving in werking is getreden. De overheid kan
hierdoor niet worden gedwongen om de belasting die
vóór het arrest op grond van de met het Unierecht strijdige wetgeving is geïnd terug te betalen.
Het Hof van Justitie EU heeft aanvaard dat in sommige
gevallen aanleiding kan bestaan om de werking van zijn
arrest in de tijd te beperken. In deze bijdrage wil ik
hierop nader ingaan.4 Allereerst zal ik aan de hand van
de rechtspraak van het Hof de voorwaarden schetsen
waaraan in dit verband moet zijn voldaan. Vervolgens
zal ik ingaan op een door het Hof op 27 februari 2014
gewezen arrest.5 Dit recente arrest illustreert dat de
door het Hof gestelde voorwaarden zeer streng zijn. Ik
zal afsluiten met enkele aanbevelingen.
2 De temporele werking van arresten van
het Hof van Justitie EU
2.1 Inleiding
Het Hof van Justitie EU kan op verschillende manieren
worden gedwongen om zich over de verenigbaarheid van
nationale belastingwetgeving met het Unierecht uit te
4 Zie hierover ook recentelijk M. Lang, ‘Limitation of Temporal
Effects of CJEU Judgments: Mission Impossible for Governments of EU Member States’, in: P. Popelier e.a. (eds.), The
1 Auteur is jurist bij de Afdeling bestuursrechtspraak van de
Effects of Judicial Decisions in Time, Antwerpen: Intersentia,
Raad van State. Deze bijdrage is op persoonlijke titel ge-
p. 245-263; S. Verstraelen, ‘The Temporal Limitation of Judi-
schreven.
cial Decisions: The Need for Flexibility Versus the Quest for
2 O.C.R. Marres e.a., Hoofdzaken belastingrecht, Den Haag:
Boom fiscale uitgevers 2013, p. 2.
3 Zie recentelijk HvJ EU 1 april 2014, nr. C-80/12,
ECLI:EU:C:2014:200 (Felixstowe Dock and Railway Company
e.a.).
Uniformity’, German Law Journal 2013, p. 1715-1719. Vgl.
ook A.O. Lubbers en R.W.J. van der Struijk, ‘Fiscaal overgangsbeleid van de belastingrechter’, TFO, p. 170-176.
5 HvJ EU 27 februari 2014, nr. C-82/12, ECLI:EU:C:2014:108
(Transportes Jordi Besora).
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
laten. In de eerste plaats kan de Europese Commissie
nationale belastingwetgeving aan het Hof voorleggen in
het kader van een zogenoemde inbreukprocedure. Op
grond van art. 258 van het EU-Werkingsverdrag is de
Europese Commissie bevoegd deze procedure te starten
wanneer zij van mening is dat een lidstaat het Unierecht schendt. Daarnaast kan het Hof van Justitie EU
ook door de nationale rechter worden gevraagd om zich
over de verenigbaarheid van nationale belastingwetgeving met het Unierecht uit te spreken. In de praktijk
komt dit veruit het vaakst voor. Iedere nationale rechter is op grond van art. 267 van het EU-Werkingsverdrag
bevoegd prejudiciële vragen aan het Hof te stellen.
Daartoe kan een nationale rechter aanleiding zien wanneer hij twijfelt of nationale belastingwetgeving in
overeenstemming is met het Unierecht. De hoogste nationale rechter is bij twijfel daarover zelfs verplicht het
Hof te raadplegen.
Wanneer nationale belastingwetgeving door het Hof onverenigbaar met het Unierecht wordt verklaard, moet
deze wetgeving in beginsel worden geacht altijd al in
strijd met het Unierecht te zijn geweest. De betrokken
wetgeving verliest daardoor met terugwerkende kracht
zijn werking. Dit uitgangspunt hangt direct samen met
het declaratoire karakter van de arresten van het Hof.
Het Hof overweegt regelmatig dat een door het Hof in
een arrest gegeven uitleg van het Unierecht daarom in
beginsel ook moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die vóór het arrest zijn ontstaan en tot stand
gekomen.6
In het Defrenne II-arrest uit 1976 heeft het Hof voor de
eerste keer besloten om van dit uitgangspunt af te wijken en bepaald dat de door het Hof gegeven uitleg van
het Unierecht niet kan worden toegepast op rechtsbetrekkingen die vóór het arrest zijn ontstaan en tot stand
gekomen.7 Het Hof koos hiervoor in verband met “dwingende overwegingen van rechtszekerheid”.8 In latere arresten heeft het hierop voortgebouwd en herhaald dat de
rechtszekerheid een reden kan zijn om de temporele werking van een arrest en de daarin gegeven uitleg van het
Unierecht te beperken. Wel benadrukt het Hof nu steevast dat het alleen in uitzonderlijke gevallen daartoe kan
overgaan.9 Volgens het Hof moet in dit verband aan diverse voorwaarden zijn voldaan. Allereerst moet er een
gevaar bestaan voor “ernstige economische verstoringen”.
Dit betekent dat het arrest van het Hof voor een lidstaat
ingrijpende financiële gevolgen moet kunnen hebben.
Daarnaast geldt dat de nationale autoriteiten te goeder
trouw moeten hebben gehandeld. In dat verband is vereist dat er “objectieve, grote onzekerheid” heeft bestaan
over de strekking van het Unierecht, en daarmee of de
betrokken nationale wetgeving in overeenstemming was
met het Unierecht. Aan deze onzekerheid dient het gedrag van de Europese Commissie of van andere lidstaten
te hebben bijgedragen.10
In het vervolg van dit onderdeel zal ik op beide voorwaarden nader ingaan. Alvorens dat te doen, moet echter worden opgemerkt dat naast deze voorwaarden ook
nog twee aanvullende voorwaarden kunnen worden onderscheiden.11 De eerste daarvan houdt in dat uitsluitend het Hof van Justitie EU bevoegd is de werking van
de door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht in de
tijd te beperken. Nationale rechters kunnen daar niet
uit eigen hoofde toe besluiten. Als vierde en laatste
voorwaarde geldt dat het Hof de werking van een door
het Hof gegeven uitleg van het Unierecht alleen kan beperken in het arrest waarin het deze uitleg geeft. Met
andere woorden: wanneer het Hof in een arrest het
Unierecht op een bepaalde manier heeft uitgelegd, maar
deze uitleg in dat arrest niet in de tijd heeft beperkt, is
het niet mogelijk om dit in een later arrest alsnog te
doen. Volgens het Hof is hiermee de gelijke behandeling
van lidstaten gewaarborgd.12
9 Zie o.m. HvJ EG 10 januari 2006, nr. C-402/03, Jur. 2006, p.
I-199 (Skov en Bilka), r.o. 51; HvJ EG 27 april 2006, nr.
C-423/04, Jur. 2006, p. I-3585 (Richards), r.o. 40; HvJ EU 3
juni 2010, nr. C-2/09, Jur. 2010, p. I-4939 (Kalinchev), r.o.
50; HvJ EU 21 oktober 2010, nr. C-242/09, Jur. 2010, p.
I-10309 (Albron), r.o. 36; HvJ EU 10 mei 2012, gevoegde za-
6 Zie o.m. HvJ EG 10 januari 2006, nr. C-402/03, Jur. 2006, p.
I-199 (Skov en Bilka), r.o. 50; HvJ EG 18 januari 2007, nr.
C-313/05, Jur. 2007, p. I-513 (Brzezinski), r.o. 55; HvJ EU
ken C-338/11 tot en met C-347/11, ECLI:EU:C:2012:286
(Santander Asset Management SGIIC e.a.), r.o. 59.
10 Zie o.m. HvJ EG 20 september 2001, nr. C-184/99, Jur. 2001,
13 april 2010, nr. C-73/08, Jur. 2010, p. I-2735 (Bressol),
p. I-6193 (Grzelczyk), r.o. 53; HvJ EG 27 april 2006, nr.
r.o. 90; HvJ EU 21 oktober 2010, nr. C-242/09, Jur. 2010, p.
C-423/04, Jur. 2006, p. I-3585 (Richards), r.o. 42; HvJ EU
I-10309 (Albron), r.o. 35. Vgl. ook recent HvJ EU 9 april
13 april 2010, nr. C-73/08, Jur. 2010, p. I-2735 (Bressol),
2014, nr. C-616/11, ECLI:EU:C:2014:242 (T-Mobile Austria),
r.o. 93; HvJ EU 3 juni 2010, nr. C-2/09, Jur. 2010, p. I-4939
r.o. 50; HvJ EU 10 april 2014, nr. C-190/12,
ECLI:EU:C:2014:249 (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company), r.o. 108.
7 HvJ EG 8 april 1976, nr. C-43/75, Jur. 1976, p. 455.
8 Zie r.o. 74.
(Kalinchev), r.o. 51.
11 Zie Verstraelen 2013, p. 1715-1716, met verdere verwijzingen.
12 HvJ EG 6 maart 2007, nr. C-292/04, Jur. 2007, p. I-1835
(Meilicke), r.o. 38 tot en met 41.
797
798
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
2.2 Ernstige economische verstoringen
Zoals zojuist gezegd is het Hof van Justitie EU alleen in
uitzonderlijke gevallen bereid om de werking van een
door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht in de tijd
te beperken. In de eerste plaats moet er een gevaar bestaan voor ernstige economische verstoringen. Dit
houdt in dat de door het Hof gegeven uitleg van het
Unierecht voor een lidstaat ingrijpende financiële gevolgen moet kunnen hebben. In de inleiding van deze bijdrage is reeds beschreven dat de belastingen veruit de
belangrijkste bron vormen van de overheidsinkomsten.
Het behoeft geen discussie dat wanneer het Hof het
Unierecht zo uitlegt dat nationale belastingwetgeving
onverenigbaar met het Unierecht blijkt te zijn en daardoor met terugwerkende kracht zijn werking verliest,
dit voor een lidstaat financiële gevolgen heeft. Deze gevolgen kunnen vooral ingrijpend zijn wanneer deze wetgeving een belangrijk onderdeel vormt van het nationale belastingstelsel en al lang vóór de door het Hof
gegeven uitleg is vastgesteld en in werking is getreden.
Het vereiste dat er een gevaar moet bestaan voor ernstige economische verstoringen wordt door het Hof van
Justitie EU in de praktijk echter zeer streng uitgelegd.
Het Hof heeft regelmatig overwogen dat de financiële
gevolgen van een door het Hof gegeven uitleg van het
Unierecht op zichzelf geen rechtvaardiging kunnen vormen voor het beperken van de werking van deze uitleg
in de tijd.13 De enkele omstandigheid dat het oordeel
van het Hof financiële gevolgen heeft voor een lidstaat
is, met andere woorden, niet voldoende. Zou dit anders
zijn, dan zou volgens het Hof een aanzienlijke inbreuk
worden gemaakt op de bescherming van de rechten die
belastingplichtigen aan het Unierecht kunnen ontlenen.
Ook zouden ernstigere schendingen van het Unierecht,
waarmee volgens het Hof vaak de grootste financiële belangen zijn gemoeid, gunstiger worden behandeld dan
minder ernstige schendingen.14
Daarnaast geldt dat de bewijslast in dit verband op de
lidstaten rust: een lidstaat zal met concrete cijfers in
kaart moeten brengen wat de financiële gevolgen van
een door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht zouden zijn.15 Voor een lidstaat is dit geen eenvoudige op-
gave.16 In zaken waarin nationale belastingwetgeving
aan de orde is, komt het regelmatig voor dat een lidstaat ter onderbouwing van een verzoek om de werking
van een door het Hof gegeven uitleg van het Unierecht
in de tijd te beperken, volstaat met een opgave van het
totale bedrag aan belasting dat op grond van de betrokken wetgeving is geïnd. Het Hof neemt hier geen genoegen mee, omdat dit totale bedrag niet noodzakelijkerwijs het bedrag is dat door de lidstaat aan
belastingplichten zou moeten worden terugbetaald, bijvoorbeeld omdat een deel van de aanslagen waarmee de
met het Unierecht strijdige belasting is geïnd in rechte
onaantastbaar is geworden. Het Hof vereist daarom een
uitsplitsing van de door een lidstaat overgelegde cijfers,
waaruit blijkt wat de omvang is van de daadwerkelijk
aan belastingplichtigen terug te betalen belasting.17
Slaagt een lidstaat er niet in om een dergelijke uitsplitsing over te leggen, dan wordt het verzoek aan het Hof
om de werking van een door het hof gegeven uitleg van
het Unierecht in de tijd te beperken reeds daarom afgewezen. Wordt een uitsplitsing wel overgelegd, dan toont
het Hof zich niet snel onder de indruk: in het Nádasdiarrest heeft het Hof bijvoorbeeld geoordeeld dat een bedrag van € 116 miljoen aan terug te betalen belasting
niet zo hoog was dat moest worden gevreesd voor ernstige economische verstoringen.18
Dit alles laat onverlet dat het Hof ook op een meer indirecte manier rekening zou kunnen houden met de mogelijke financiële gevolgen voor een lidstaat, door deze
gevolgen reeds te betrekken bij de vraag hoe het Unierecht moet worden uitgelegd. In dit verband kan worden gewezen op het bekende Banca popolara-arrest.19
Daarin staat Italiaanse belastingwetgeving centraal op
grond waarvan van bedrijven een regionale belasting
wordt geheven over de waarde van de door hen geproduceerde goederen en de door hen geleverde diensten.
Aan het Hof werd de vraag gesteld of deze wetgeving in
overeenstemming is met het Unierecht. De Italiaanse
regering betoogde dat € 120 miljard aan belasting zou
moeten worden terugbetaald wanneer deze vraag ontkennend zou worden beantwoord. Na lang beraad oordeelde het Hof dat de Italiaanse wetgeving niet in strijd
is met het Unierecht. Sommige auteurs kunnen zich
echter niet aan de indruk onttrekken dat de door de
Italiaanse regering geschetste financiële gevolgen van
13 Zie o.m. HvJ EG 20 september 2001, nr. C-184/99, Jur. 2001,
p. I-6193 (Grzelczyk), r.o. 52; HvJ EG 15 maart 2005, nr.
C-209/03, Jur. 2005, p. I-2119 (Bidar), r.o. 68; HvJ EG 27
april 2006, nr. C-423/04, Jur. 2006, p. I-3585 (Richards),
r.o. 41; HvJ EU 3 juni 2010, nr. C-2/09, Jur. 2010, p. I-4939
(Kalinchev), r.o. 52.
14 HvJ EG 11 augustus 1995, gevoegde zaken C-367/93 tot en
met 377/93, Jur. 1995, p. I-2229 (Roders e.a.), r.o. 48; HvJ
EG 13 februari 1996, gevoegde zaken C-197/94 en C-252/94,
Jur. 1996, p. I-505 (Société Bautiaa), r.o. 55.
15 Zie uitdrukkelijk HvJ EG 19 oktober 1995, nr. C-137/94, Jur.
1995, p. I-3407 (Richardson), r.o. 37.
16 M. Lang, ‘Die Beschränkung der zeitlichen Wirkung von
EuGH-Urteilen im Lichte des Urteils Meilicke’, Internationales
Steuerrecht 2007, p. 236.
17 HvJ EG 18 januari 2007, nr. C-313/05, Jur. 2007, p. I-513
(Brzezinski), r.o. 59; HvJ EU 3 juni 2010, nr. C-2/09, Jur.
2010, p. I-4939 (Kalinchev), r.o. 54.
18 HvJ EG 5 oktober 2006, gevoegde zaken C-290/05 en 333/05,
Jur. 2006, p. I-10115, r.o. 68.
19 HvJ EG 3 oktober 2006, nr. C-475/03, Jur. 2006, p. I-9373.
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
een andersluidend oordeel daarbij een belangrijke rol
hebben gespeeld.20
2.3. Goede trouw
De tweede voorwaarde waaraan volgens het Hof van Justitie EU moet zijn voldaan om de werking van een door
het Hof gegeven uitleg van het Unierecht in de tijd te
kunnen beperken, houdt in dat de autoriteiten van een
lidstaat te goeder trouw moeten hebben gehandeld. Een
lidstaat moet er, met andere woorden, in redelijkheid op
hebben kunnen vertrouwen dat zijn wetgeving in overeenstemming was met het Unierecht. Volgens het Hof is
in dit verband vereist dat er “objectieve, grote onzekerheid” heeft bestaan over de strekking van het Unierecht. Aan deze onzekerheid dient het gedrag van de
Europese Commissie of van andere lidstaten te hebben
bijgedragen.
In de praktijk speelt vooral het gedrag van de Europese
Commissie een belangrijke rol. Lidstaten voeren regelmatig aan dat zij aan het gedrag van de Commissie het
vertrouwen hebben kunnen ontlenen dat hun wetgeving
verenigbaar was met het Unierecht. Het Hof van Justitie
EU gaat hier niet snel in mee. In dit verband heeft het
duidelijk gemaakt dat de enkele omstandigheid dat de
Commissie geen inbreukprocedure heeft gestart, niet
kan worden beschouwd als een “stilzwijgende goedkeuring” van de Commissie.21 Enkel stilzitten van de Commissie is dan ook niet voldoende om aan te kunnen nemen dat er objectieve, grote onzekerheid heeft bestaan
over de strekking van het Unierecht, en daarmee dat
een lidstaat er in redelijkheid op heeft kunnen vertrouwen dat zijn wetgeving verenigbaar was met het Unierecht. Uit de rechtspraak blijkt dat daarvoor wel enig
actief optreden van de Commissie is vereist. Hierbij
moet vooral worden gedacht aan een mededeling van de
Commissie aan een lidstaat dat volgens haar van een
schending van het Unierecht geen sprake is.22
Naast het gedrag van de Commissie, houdt het Hof bij
zijn beoordeling of een lidstaat te goeder trouw heeft
gehandeld er ook rekening mee of het Hof zich al eerder
over het ter beoordeling staande Unierecht heeft uitgelaten en, wanneer dat het geval is, of de daarover bestaande rechtspraak voldoende duidelijk is. In dit ver-
20 Zie bijvoorbeeld C. Waldhoff, ‘Recent developments relating
to the retroactive effect of decisions of the ECJ’, Common
Market Law Review 2009, p. 175.
21 HvJ EU 29 juli 2010, nr. C-577/08, Jur. 2010, p. I-7489
(Brouwer), r.o. 39.
band kan worden gewezen op het, ook nog verderop in
deze bijdrage te bespreken, EKW-arrest.23 In dat arrest
staat Oostenrijkse belastingwetgeving centraal op grond
waarvan op gemeentelijk niveau belasting kon worden
geheven op alcoholvrije en alcoholhoudende dranken.
Het Hof oordeelde dat deze wetgeving onverenigbaar
was met het Unierecht, voor zover het de belasting op
alcoholhoudende dranken betreft. Vervolgens zag het
Hof aanleiding om de werking van dit oordeel in de tijd
te beperken. Daarbij nam het niet alleen in aanmerking
dat de Europese Commissie aan de Oostenrijkse regering
in het verleden had verklaard dat deze belasting naar
haar mening in overeenstemming was met het Unierecht, maar ook dat het Hof zich nog niet eerder over
dit onderwerp had uitgesproken.
3 Het arrest van 27 februari 2014
Zojuist zijn de voorwaarden geschetst waaraan volgens
het Hof van Justitie moet zijn voldaan om de werking
van een door het hof gegeven uitleg van het Unierecht
in de tijd te kunnen beperken. Een op 27 februari 2014
gewezen arrest illustreert niet alleen de wijze waarop
het Hof aan deze voorwaarden toetst, maar ook het belang dat een lidstaat kan hebben bij een beperking van
de werking van een door het Hof gegeven uitleg in de
tijd. In dit onderdeel zal daarom het arrest van 27 februari 2014 nader worden besproken.
3.1 Feiten
In het arrest van 27 februari 2014 staat Spaanse belastingwetgeving centraal op grond waarvan de Spaanse
autonome regio’s een belasting konden heffen van verbruikers van bepaalde minerale oliën, zoals benzine,
diesel, stookolie en kerosine. Deze belasting bestond uit
een nationaal tarief en een regionaal tarief. In de
Spaanse wetgeving was uitdrukkelijk bepaald dat de opbrengst van deze belasting zou worden gebruikt voor de
financiering van de gezondheidszorg. Daarnaast mocht
een deel van de opbrengst ook worden gebruikt voor de
financiering van milieumaatregelen.
Catalonië is één van de autonome regio’s van Spanje.
Een in deze regio gevestigd vervoersbedrijf had over de
belastingjaren 2005 tot en met 2008 een groot bedrag
aan belasting betaald voor de door het bedrijf verbruikte minerale oliën. In november 2009 verzocht het bedrijf om teruggave van dit bedrag. Aan dat verzoek lag
ten grondslag dat de belasting op minerale oliën die
door de autonome regio’s werd geheven in strijd was
22 HvJ EG 2 februari 1988, nr. C-24/86, Jur. 1988, p. 379
(Blaizot), r.o. 32. Vgl. ook HvJ EG 16 juli 1992, nr.
C-163/90, Jur. 1992, p. I-4625 (Legros), r.o. 31 en 32; HvJ
23 HvJ EG 9 maart 2000, nr. C-437/97, Jur. 2000, p. I-1157
EG 14 september 2006, nr. C-228/05, Jur. 2006, p. I-8391
(Evangelischer Krankenhausverein Wien). Vgl. ook HvJ EG 4
(Stradasfalti), r.o. 73.
mei 1999, nr. C-262/96, Jur. 1999, p. I-2685 (Sürül).
799
800
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
met het Unierecht, meer in het bijzonder met de
Accijnsrichtlijn.24 Bij deze richtlijn is op minerale oliën
een accijns ingevoerd. Op grond van art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn kan op nationaal niveau in een aanvullende
belasting op deze stoffen worden voorzien, mits aan
een aantal voorwaarden is voldaan. Het in Catalonië gevestigde vervoersbedrijf betoogde dat dit laatste niet
het geval was. Omdat de Spaanse rechter niet ongevoelig was voor dit betoog, besloot hij zich tot het Hof van
Justitie EU te wenden.
De Spaanse regering stelde zich voor het Hof op het
standpunt dat de door de autonome regio’s geheven belasting op minerale oliën niet in strijd was met de richtlijn. Voor het geval dat het Hof tot een ander oordeel
zou komen, verzocht zij het Hof de werking van dat
oordeel in de tijd te beperken. Daartoe voerde de regering diverse argumenten aan.25 In de eerste plaats zou
een onverenigbaarverklaring van de Spaanse wetgeving
die voorziet in het heffen van de belasting op minerale
oliën ingrijpende financiële gevolgen hebben voor Spanje. Volgens de regering zou in totaal € 13 miljard aan
belasting moeten worden terugbetaald, oftewel 1,25%
van het bruto nationaal product. Daarnaast zou een onverenigbaarverklaring de financiering van de gezondheidszorg in de autonome regio’s ernstig in gevaar brengen. Tot slot wees de regering erop dat zij vóór de
invoering van de belasting op minerale oliën in 2002 de
Europese Commissie heeft geraadpleegd en dat de Commissie in haar advies niet heeft verklaard dat deze belasting in strijd met het Unierecht was. Gelet hierop en
nu een nadien door de Commissie gestarte inbreukprocedure jaren geleden is opgeschort, meende de regering
dat zij er in redelijkheid op kon vertrouwen dat de belasting op minerale oliën in overeenstemming was met
het Unierecht.
3.2 Oordeel van het Hof
Het Hof van Justitie EU stelt voorop dat in art. 3 lid 2
Accijnsrichtlijn een aantal voorwaarden zijn gesteld
waaraan moet zijn voldaan om op nationaal niveau een
belasting op minerale oliën in te mogen voeren. Allereerst geldt dat de belasting een of meer specifieke doeleinden moet nastreven. Dit betekent dat met een belasting niet uitsluitend een begrotingstechnisch doel mag
worden nagestreefd.26 Vervolgens stelt het Hof vast dat
de verlening van de bevoegdheid aan de Spaanse autonome regio’s om belasting op minerale oliën te heffen,
strekt tot het versterken van de autonomie van deze regio’s.27 In het EKW-arrest heeft het Hof reeds geoordeeld
dat een dergelijke belasting een begrotingstechnisch
doel heeft en daarom op zichzelf geen specifiek doeleinde nastreeft als bedoeld in art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn.28
Dat in de Spaanse wetgeving is bepaald dat de opbrengst van de belasting moet worden gebruikt voor de
financiering van de volksgezondheid en dat een deel
daarvan ook zou mogen worden gebruikt voor de financiering van milieumaatregelen, maakt dit niet anders.
Om aan te kunnen nemen dat de belasting op minerale
oliën een specifiek doeleinde nastreeft als bedoeld in
art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn moet een rechtstreeks verband bestaan “tussen het gebruik van de opbrengst en
het doeleinde van de (…) belasting”.29 Volgens het Hof
is daar in dit geval geen sprake van, nu de belasting op
minerale oliën bedoeld is voor de financiering van de
uitgaven voor gezondheidszorg in het algemeen en niet
voor de financiering van “de uitgaven die specifiek verband houden met het verbruik van de belaste minerale
oliën”.30 De belasting is evenmin zo vormgegeven dat
daarmee het verbruik van minerale oliën wordt ontmoedigd of het gebruik van andere, minder milieubelastende producten wordt gestimuleerd.31 De door de Spaanse
autonome regio’s geheven belasting op minerale oliën
streeft dan ook geen specifieke doeleinden na als bedoeld in art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn en is reeds daarom
in strijd met het Unierecht.32
Het Hof gaat vervolgens in op het verzoek van de
Spaanse regering om de werking van zijn oordeel in de
tijd te beperken. Allereerst stelt het vast dat het Hof in
het EKW-arrest een vergelijkbare belasting heeft getoetst aan art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn. Daarnaast heeft
de Europese Commissie, anders dan de Spaanse regering
heeft gesteld, nimmer te kennen gegeven dat de belasting op minerale oliën in overeenstemming was met het
Unierecht. Integendeel: in het advies van de Commissie
wordt volgens het Hof “in duidelijke bewoordingen” geconcludeerd dat de belasting op minerale oliën niet voldeed aan art. 3 lid 2 Accijnsrichtlijn en daarom onverenigbaar was met het Unierecht. Hier komt bij dat de
Commissie een jaar na de invoering van deze belasting
een inbreukprocedure tegen Spanje is gestart. Volgens
het Hof kan onder deze omstandigheden niet worden
geoordeeld dat de regering en de Catalaanse autoriteiten te goeder trouw hebben gehandeld door de wetgeving die de grondslag bood voor het heffen van de be-
24 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het
27 Zie r.o. 24 en 25.
voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles
28 Zie r.o. 33 van het EKW-arrest.
daarop (PbEG 1992, L 76).
29 Zie r.o. 30.
25 Zie punt 50 van de conclusie van advocaat-generaal Wahl.
Zie ook r.o. 38 en 39 van het arrest.
26 Zie r.o. 23.
30 Zie r.o. 31.
31 Zie r.o. 32.
32 Zie r.o. 34.
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
lasting op minerale oliën tien jaar lang te handhaven
respectievelijk toe te blijven passen. Reeds hierom bestaat volgens het Hof geen aanleiding om de werking
van zijn oordeel in de tijd te beperken.33 Wel wijst het
Hof er nog op dat de mogelijke financiële gevolgen voor
een lidstaat op zichzelf geen rechtvaardiging kunnen
vormen voor het beperken van de werking van een door
het Hof gegeven oordeel in de tijd.34
3.3
Commentaar
Dat het Hof van Justitie EU geen aanleiding ziet om de
werking van het door het Hof gegeven oordeel in de tijd
te beperken, lijkt mij terecht en in overeenstemming
met zijn eerdere rechtspraak. Zoals in de vorige paragraaf beschreven, is om aan te kunnen nemen dat de
nationale autoriteiten te goeder trouw hebben gehandeld een actief optreden van de Europese Commissie
vereist. In de zaak die aan het arrest van 27 februari
2014 ten grondslag ligt, is daar weliswaar sprake van,
maar wijst het optreden van de Commissie niet in de
vereiste en door de lidstaat gestelde richting.
Het Hof overweegt dat de Europese Commissie in haar
advies aan de Spaanse regering “in duidelijke bewoordingen” heeft geconcludeerd dat de belasting op minerale oliën in strijd was met het Unierecht. Het Hof verwerpt daarmee de stelling van de Spaanse regering dat
zij op grond van het gedrag van de Commissie er in redelijkheid op heeft kunnen vertrouwen dat deze belasting wel in overeenstemming was met het Unierecht.
Ook advocaat-generaal Wahl heeft daar uitdrukkelijk afstand van genomen. Uit zijn conclusie kan worden afgeleid dat de Commissie in haar advies zich onder verwijzing naar het EKW-arrest op het standpunt heeft
gesteld dat de belasting op minerale oliën niet aan art.
3 lid 2 Accijnsrichtlijn voldeed.35 Gelet hierop en in
aanmerking genomen dat de Commissie kort na de invoering van deze belasting een inbreukprocedure tegen
Spanje is gestart, was ook advocaat-generaal Wahl van
mening dat niet kan worden geoordeeld dat de regering
en de overige nationale autoriteiten te goeder trouw
hebben gehandeld. Het meer dan tien jaar handhaven
van de belasting komt daarom voor rekening en risico
van Spanje.
De vraag kan worden gesteld of het Hof mogelijk wel
aanleiding zou hebben gezien om de werking van zijn
oordeel in de tijd te beperken wanneer de Commissie,
zoals de regering heeft gesteld, in haar advies wel zou
hebben verklaard dat de belasting op minerale oliën
naar haar mening in overeenstemming was met het
Unierecht. In dit verband kan wederom het EKW-arrest
in herinnering worden gebracht. Zoals eerder beschreven, staat in dat arrest Oostenrijkse wetgeving centraal
op grond waarvan door gemeenten belasting kon worden geheven op alcoholvrije en alcoholhoudende dranken. Het Hof oordeelde dat de belasting op alcoholhouden dranken niet voldeed aan art. 3 lid 2
Accijnsrichtlijn en daarom in strijd was met het Unierecht. Anders dan in het arrest van 27 februari 2014,
zag het Hof in het EKW-arrest wel aanleiding om de
werking van dit oordeel in de tijd te beperken, mede
omdat de Commissie aan de Oostenrijkse regering wel te
kennen had gegeven dat deze belasting naar haar mening in overeenstemming was met het Unierecht.36
Hier staat echter tegenover dat het Hof zich in het arrest van 27 februari 2014 niet erg onder de indruk
toont van de door de Spaanse regering geschetste financiële gevolgen. Ten overvloede wijst het Hof op zijn vaste rechtspraak dat de mogelijke financiële gevolgen voor
een lidstaat op zichzelf geen rechtvaardiging kunnen
vormen voor het beperken van de werking van zijn oordeel in de tijd. Dit duidt erop dat volgens het Hof ook
aan de eerste voorwaarde dat sprake moet zijn van een
gevaar voor ernstige economische verstoringen niet
werd voldaan. Advocaat-generaal Wahl dacht hier echter
anders over. Zoals gezegd had de regering aangevoerd
dat wanneer het Hof zou oordelen dat de belasting op
minerale oliën onverenigbaar was met het Unierecht, in
totaal € 13 miljard aan belasting zou moeten worden
terugbetaald. Uit de conclusie van advocaat-generaal
Wahl kan worden afgeleid dat de andere partijen ter zitting dit door de regering genoemde bedrag hebben bestreden.37 De advocaat-generaal was daar echter niet
van onder de indruk:
“Zelfs indien deze bezwaren gegrond zijn, twijfel ik niet
eraan, dat het om aanzienlijke bedragen gaat. Het kan
zelfs, met name gelet op de precaire financiële situatie
waarin Spanje en zijn autonome regio’s zich op dit moment bevinden, niet worden uitgesloten dat die bedragen
een ‘gevaar voor ernstige economische repercussies’ in de
zin van de rechtspraak van het Hof vormen.
Gezien het grote aantal rechtsbetrekkingen waarom het
gaat (…), is bovendien denkbaar dat een onverenigbaarverklaring ernstige repercussies zal hebben voor het stelsel tot financiering van de autonome regio’s. Evenmin
kan verwarring en verstoring in de regionale financiering
van de gezondheidszorg worden uitgesloten, gezien het
belang van de [belasting op minerale oliën] voor de bekostiging van regionale maatregelen op dit gebied. Op
basis van deze factoren lijkt aan de eerste voorwaarde te
zijn voldaan.”38
33 Zie r.o. 43, 44 en 45.
36 Zie r.o. 58 van het EKW-arrest.
34 Zie r.o. 48.
37 Zie punt 51 van de conclusie.
35 Zie punten 56 en 57 van de conclusie.
38 Zie punten 52 en 53 van de conclusie.
801
802
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
Hieruit volgt dat volgens advocaat-generaal Wahl wel
aan de eerste voorwaarde werd voldaan. Omdat naar zijn
mening echter niet kon worden geoordeeld dat de
Spaanse autoriteiten te goeder trouw hebben gehandeld, zag hij geen aanleiding om de werking van het
oordeel van het Hof in de tijd te beperken. Interessant
is dat advocaat-generaal Wahl hier het volgende aan
toevoegde:
“Toch kan naar mijn mening niet pertinent worden uitgesloten dat het Hof in bepaalde, hoogst uitzonderlijke situaties, waarin terugwerkende kracht bijzonder ernstige
financiële gevolgen zou hebben, ook bij niet-vervulling
van de tweede voorwaarde betreffende de goede trouw
kan overwegen beperkingen te stellen aan de temporele
werking van zijn arrest. Dit is met name denkbaar wanneer de financiële gevolgen duidelijk onevenredig zijn
aan de mate van nalatigheid. Niettemin dient het criterium van de goede trouw mijns inziens in de onderhavige
situatie niet opzij te worden gezet. Zoals reeds opgemerkt, lijkt Spanje willens en wetens het risico van invoering van de bewuste wetgeving te hebben genomen,
met als gevolg de jarenlange toepassing van die wetgeving (…).”39
Advocaat-generaal Wahl pleit hiermee voor een voorzichtige uitzondering op de, eerder in deze bijdrage beschreven, vaste rechtspraak van het Hof dat de financiële gevolgen voor een lidstaat op zichzelf geen reden
kunnen zijn voor het beperken van de werking van een
door het Hof gegeven oordeel in de tijd. De advocaatgeneraal meent dat het in “hoogst uitzonderlijke situaties” gerechtvaardigd kan zijn om van dit uitgangspunt
af te wijken. Of het Hof dit standpunt deelt, is zeer de
vraag.40 Als het Hof al bereid zou zijn om deze door advocaat-generaal Wahl voorgestelde uitzondering te aanvaarden, maakt het arrest van 27 februari 2014 duidelijk
dat het een door een lidstaat geschat bedrag van € 13
miljard daar in ieder geval niet voldoende voor acht.
4 Afronding
Het komt regelmatig voor dat nationale belastingwetgeving door het Hof van Justitie EU onverenigbaar met
het Unierecht wordt verklaard. Voor lidstaten kan dit
ingrijpende financiële gevolgen hebben. Het Hof kan dit
voorkomen door op verzoek van een lidstaat de werking
van zijn oordeel in de tijd te beperken. De betrokken
wetgeving verliest daardoor eerst vanaf de openbaarmaking van het arrest van het Hof zijn werking in plaats
van met terugwerkende kracht tot aan het moment
39 Zie punt 58 van de conclusie.
40 Vgl. recent HvJ EU 10 april 2014, nr. C-190/12,
ECLI:EU:C:2014:249 (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company), r.o. 111, 112 en 113.
waarop deze wetgeving in werking is getreden. De overheid kan hierdoor niet worden gedwongen om de belasting die vóór het arrest van het Hof op grond van de
met het Unierecht strijdige belasting is geïnd terug te
betalen.
“Het Hof van Justitie is
alleen in zeer uitzonderlijke gevallen bereid om de
werking van zijn arrest in
de tijd te beperken”
In deze bijdrage is beschreven dat het Hof echter alleen
in zeer uitzonderlijke gevallen bereid is de werking van
zijn arrest in de tijd te beperken. Het Hof overweegt regelmatig dat een door het Hof in een arrest gegeven
uitleg van het Unierecht in beginsel ook moet worden
toegepast op rechtsbetrekkingen die vóór het arrest zijn
ontstaan en tot stand gekomen. Zoals een in deze bijdrage besproken arrest van 27 februari 2014 illustreert,
zijn de door het Hof gestelde voorwaarden waaraan
moet zijn voldaan om van dit uitgangspunt af te kunnen wijken zeer streng. Verzoeken van lidstaten aan het
Hof om de werking van een door het Hof gegeven uitleg
van het Unierecht in de tijd te beperken, worden dan
ook vaak afgewezen. Toch denk ik dat uit de rechtspraak van het Hof wel een aantal lessen kan worden
getrokken.
Zoals beschreven, heeft het Hof geoordeeld dat het de
werking van een door het Hof gegeven uitleg van het
Unierecht alleen kan beperken in het arrest waarin het
deze uitleg geeft. Dit betekent dat wanneer het Hof in
een arrest het Unierecht op een bepaalde manier heeft
uitgelegd, maar deze uitleg niet in de tijd heeft beperkt, het niet mogelijk is om dit in een later arrest
alsnog te doen. Gelet hierop is het allereerst van belang
dat een lidstaat zich goed op de hoogte houdt van de
bij het Hof aanhangige procedures. Dit geldt vooral ook
voor procedures waarbij een lidstaat niet rechtstreeks is
betrokken. Wanneer een lidstaat voorziet dat het Hof in
een dergelijke procedure het Unierecht zo zou kunnen
uitleggen dat daardoor zijn eigen belastingwetgeving in
strijd met het Unierecht kan blijken te zijn, dient hij
zich in de procedure te voegen en dient hij het Hof
reeds in die procedure het verzoek te doen om de werking van de door het Hof te geven uitleg van het Unierecht in de tijd te beperken.
Daarnaast geldt dat een lidstaat een verzoek terdege
dient voor te bereiden en te onderbouwen. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat een verzoek vergezeld
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
moet gaan van cijfers waaruit blijkt dat het oordeel van
het Hof voor een lidstaat ingrijpende financiële gevolgen zou hebben. Het Hof neemt hierbij geen genoegen
met een overzicht van het totale bedrag aan belasting
dat op grond van de met het Unierecht strijdig gebleken
wetgeving is geïnd. De reden daarvoor is dat dit totale
bedrag niet het bedrag hoeft te zijn dat daadwerkelijk
aan belastingplichtigen zou moeten worden terugbetaald, bijvoorbeeld omdat een deel van de aanslagen
waarmee de belasting is geïnd in rechte onaantastbaar
is geworden. Het Hof vereist daarom een uitsplitsing
van de door een lidstaat over te leggen cijfers, waaruit
duidelijk blijkt wat de omvang is van de daadwerkelijk
terug te betalen belasting. Gelet hierop verdient het
aanbeveling dat een lidstaat zijn belastingcijfers voortdurend bijhoudt en, alvorens het Hof te verzoeken om
de werking van de door het Hof gegeven uitleg van het
Unierecht in de tijd te beperken, nauwkeurig in kaart
brengt wat de financiële gevolgen voor hem zullen zijn.
De derde les die naar mijn mening uit de rechtspraak van
het Hof kan worden getrokken, houdt in dat een lidstaat
vóór de vaststelling van belastingwetgeving terdege dient
te beoordelen hoe deze wetgeving zich tot het Unierecht
verhoudt. Zoals in deze bijdrage is beschreven, geldt als
tweede voorwaarde waaraan volgens het Hof moet zijn
voldaan om de werking van een door het Hof gegeven
uitleg van het Unierecht in de tijd te kunnen beperken,
dat de betrokken autoriteiten van de lidstaat te goeder
trouw moeten hebben gehandeld. Een lidstaat moet er,
anders gezegd, in redelijkheid op hebben kunnen vertrouwen dat zijn wetgeving in overeenstemming was met
het Unierecht. Volgens het Hof is in dit verband vereist
dat er “objectieve, grote onzekerheid” heeft bestaan over
de strekking van het Unierecht. Aan deze onzekerheid
dient het gedrag van de Europese Commissie of van andere lidstaten te hebben bijgedragen. In de praktijk blijkt
vooral het gedrag van de Europese Commissie een belangrijke rol te spelen. Gelet hierop verdient het mijns inziens aanbeveling om in ieder geval bij twijfel over de
verenigbaarheid van belastingwetgeving met het Unierecht de Commissie te raadplegen. Het arrest van 27 februari 2014 maakt duidelijk dat bij een negatief advies
van de Commissie een lidstaat een groot risico neemt
wanneer hij dit advies in de wind slaat en de wetgeving
handhaaft. Indien het Hof later oordeelt dat de wetgeving inderdaad in strijd is met het Unierecht, komt dit
volledig voor rekening van de lidstaat. Luidt het advies
van de Commissie positief, dan lijkt het risico voor een
lidstaat kleiner. In dat geval kan het advies van de Commissie voor het Hof een belangrijke reden zijn om aan te
nemen dat de betrokken lidstaat te goeder trouw heeft
gehandeld, indien de wetgeving later toch in strijd met
het Unierecht blijkt te zijn.
Met dit alles is uiteraard niet gezegd dat wanneer een
lidstaat deze lessen opvolgt, een verzoek aan het Hof
om de werking van zijn arrest in de tijd te beperken
zonder meer zal worden toegewezen. Zoals in deze bijdrage is beschreven, is het Hof er niet snel van overtuigd dat zijn arrest kan leiden tot ernstige economische verstoringen en dat de autoriteiten van een
lidstaat te goeder trouw hebben gehandeld. Toch denk
ik dat wanneer een lidstaat met de zojuist beschreven
lessen zo veel mogelijk rekening houdt, een verzoek
aan het Hof kansrijker is.
803
VERSLAG
804
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
“OP REIS MET EEN VIOOL”1
VERSLAG
VAN DE BIJEENKOMST VAN
KANTOOR VAN
ALLEN & OVERY
MEVR. J.A. TRAMPERT
TE
EN MEVR .
VERENIGING KUNST, CULTUUR
AMSTERDAM
EN
RECHT,
GEHOUDEN OP
28
MAART
2014
IN HET
H.H. SCHIPPER2
1 Inleiding
Op 28 maart 2014 hield de Vereniging Kunst Cultuur en
Recht (VKCR) de bijeenkomst “Op reis met een viool” in
het kantoor van Allen & Overy te Amsterdam. De
douaneregels waar grensoverschrijdende kunstverzamelaars, musea, uitvoerende en beeldende kunstenaars
mee worden geconfronteerd stonden centraal. De vereniging had zes sprekers van zeer verschillende achtergrond uitgenodigd om hier meer over te vertellen.
De middag werd geopend door Sigrid Hemels3 met enkele
spraakmakende anekdotes. Vervolgens bespraken Dick
Mol en Bastiaan van Ooijen, werkzaam bij de Belastingdienst/Douane, de fiscale en niet-fiscale aspecten van
het reizen met kunst en muziekinstrumenten. Daarna
vertelden Edith den Hamer, werkzaam bij Toneelgroep
Amsterdam, en Adam Franke van Hizkia van Kralingen4
over de praktische zaken die komen kijken bij de in- en
uitvoer van kunst en kunstenaarsbenodigdheden. Tot
slot sprak Geert Wegman5 die de belangen behartigt van
de International Association of Violin and Bowmakers
(EILA, Entente Internationale des Luthiers et Archetiers) bij de Europese Commissie over de hoeveelheid regelgeving die op reizende violisten afkomt. Hij ging
hierbij in op een paspoort dat momenteel voor violen
wordt ontwikkeld en dat het in de toekomst makkelijker
zou moeten maken om met een viool op reis te gaan.
1 Geïnspireerd op het artikel ‘Op reis met een viool’ van
2 Een korte schets van de problematiek in
een aantal anekdotes
Om de problematiek van de reizende kunstenaar handen
en voeten te geven, behandelde Hemels een aantal
praktijkgevallen. Zij sprak over twee Japanse violisten
die op reis met hun viool de Duitse Douane op hun pad
vonden. Yuzoko Horigome en Yuki Manuela Janke werden beiden bij aankomst op het vliegveld van Frankfurt
gesommeerd forse invoerrechten en boetes te betalen
voor de Guarneri- respectievelijk Stradivariusviool die
zij bij zich hadden. Ondanks dat de beide violisten de
juiste papieren voor het instrument hadden, werden de
violen geconfisqueerd. Het duurde een aantal weken alvorens de violen door de autoriteiten weer teruggegeven werden.
De Douane heeft echter niet alleen de taak om invoerrechten te heffen, de dienst heeft ook niet-fiscale taken. De piano van de Poolse meesterpianist Krystian
Zimmerman werd zo het slachtoffer van de verhoogde
veiligheidsmaatregelen na de terroristische aanslagen
van 11 september 2001. Hij reist altijd met zijn eigen
vleugel. Toen hij vanwege een concert in de Carnegie
Hall in New York met zijn vleugel Amerika in reisde,
confisqueerde de Douane de vleugel omdat zij vond dat
de piano een “verdacht chemisch luchtje had” dat leek
op explosieven. Na een grondig onderzoek waarbij de
vleugel uit elkaar werd gehaald, bleek er niets aan de
hand te zijn. Met de vleugel was echter niets meer te
beginnen. Mede naar aanleiding van dit incident heeft
Zimmerman besloten nooit meer in de VS op te treden.
Willemijn Schippers in Fiscaal praktijkblad 2013/7, p. 15-17.
2 Joëlle Trampert is master student Public International Law
aan de Universiteit van Amsterdam. Heleen Schipper is master student privaatrecht aan de Universiteit van Amsterdam.
3 Erasmus Universiteit Rotterdam en Allen & Overy LLP, Amsterdam.
4 Onderneming die zich bezighoudt met alle facetten die een
rol spelen bij onder meer het (internationaal) transport en
het behoud van kunst, gevestigd te ’s-Gravenhage.
5 Wegman Consultant, Utrecht/Brussel.
Een andere spraakmakende zaak betrof de schilderijen
van Karel Appel die in zijn huis in Amerika hingen en
voor het Stedelijk Museum te Amsterdam bedoeld waren. De werken werden per abuis bij het Amsterdamse
huis van Appel afgeleverd in plaats van bij het museum.
Omdat Appel daarna in het buitenland verbleef, kwamen ze pas enige tijd later in het museum.
Voor werken bestemd voor een museum hoeft geen invoerrecht betaald te worden, maar als de werken be-
stemd waren om bij Karel Appel thuis opgehangen te
worden, was wel invoerrecht verschuldigd geweest. Uiteindelijk werd na onderzoek vastgesteld dat de toenmalig directeur van het museum, Rudi Fuchs, niets te verwijten viel en er terecht een vrijstelling was geclaimd.
In de jaren twintig van de vorige eeuw speelde er een
probleem van geheel andere orde. Het ging destijds om
de kwalificatie van het begrip “kunst”; deze kwalificatie
was essentieel voor de vrijstelling van invoerrechten.
Hemels typeert deze kwestie als misschien wel “de
meest prachtige zaak in dit kader”. De bekende beeldhouwer Constantin Brancusi reisde in 1926 met Marcel
Duchamp en een aantal kunstwerken, onder andere het
beroemde werk “bird in space” naar New York voor een
tentoonstelling aldaar. De Douane bekeek het werk van
Brancusi en oordeelde dat het geen kunst was. Er werden daarop invoerrechten voor onedele metalen geheven. Om de tentoonstelling doorgang te kunnen laten
vinden werden de werken uiteindelijk vrijgegeven onder
de noemer “keukenspullen”. Er volgde een rechtszaak
waarin verschillende getuigen werden gehoord over de
vraag of de werken wel of geen kunst waren.6 Uiteindelijk oordeelde de rechter in 1928 dat sprake was van
kunst en de vrijstelling moest worden toegepast.
In een arrest van het Europese Hof van Justitie uit
19907 ging het om een soortgelijk geval.
Het ging om een werk van de kunstenaar L. MoholyNagy, getiteld ‘Konstruktion in Emaille I (Telefonbild)’.
Dit was een staalplaat, bedekt met ingebrande emailleglazuurverf. Het kunstwerk werd vanuit Nederland in
Duitsland ingevoerd, en werd door de Duitse Douane gekwalificeerd als “andere versieringsvoorwerpen”. Deze
tariefindeling betekende dat bij invoer van het werk de
Duitse omzetbelasting tegen het volle tarief zou worden
toegepast. Volgens de invoerende galerie moest het
werk evenwel worden aangemerkt als een kunstwerk
waarvoor de omzetbelasting bij invoer tegen verlaagd
tarief verschuldigd is. Uiteindelijk heeft het Hof geoordeeld dat het werk “een geheel met de hand vervaardigd schilderij in de zin van tariefpost 97.01 is”. Let
wel, als men de uitspraak er nauwkeurig op na leest
blijkt dat het Hof ervan uitgegaan is dat het email door
Moholy-Nagy zelf aangebracht was, terwijl dit feitelijk
in opdracht van de kunstenaar industrieel vervaardigd
was. De kunstenaar had via de telefoon doorgegeven
hoe het kunstwerk eruit moest zien, vandaar ook de titel ‘Telefonbild’.8
De bovenstaande anekdotes gaan over gevallen waarin
het niet goed ging. Het gaat echter veel vaker wel goed,
alleen haalt dat niet de media en de geschiedenisboekjes. Een recent voorbeeld waarbij er zich geen problemen met de Douane voordeden is de invoer van kunst
ten behoeve van de tentoonstelling “Willem II. Kunstkoning” in het Dordrechts Museum.
Doordat de goederen van buiten de EU kwamen werden
deze onderworpen aan een controle door de Douane.
Bij de controle werden er geen onregelmatigheden vastgesteld.9
3 De Douane
De volgende sprekers, Dick Mol en Bastiaan van Ooijen,
beide werkzaam bij de Douane op Schiphol, belichtten
de taken en bevoegdheden van de Douane als het gaat
om de in- en uitvoer van cultuurgoederen. De verschillende fiscale en culturele aspecten die een rol spelen bij
de Douane kwamen hierbij aan bod.
De Douane is een controledienst. In Nederland zijn er
negen douaneregio’s, waar Schiphol Passagiers er één
van is. De Douane ressorteert onder de Belastingdienst.
Na de opheffing van de binnengrenscontroles in 1993
bij de invoering van de vrije markt in de EG kwam onder
meer de vraag op hoe de cultuurgoederen voortaan effectief beschermd zouden kunnen worden. De Douane
speelt hierin dan ook een belangrijke rol.
De Douane is hierbij feitelijk een opdrachtnemer van
het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap.
Zij werkt daarbij samen met de Erfgoedinspectie. De inspectie informeert de Douane waar zij op moet letten
als het gaat om de in- en uitvoer van cultuurgoederen.
De uitvoer van cultuurgoederen wordt gereguleerd door
de Verordening 116/2009 (betreffende de uitvoer van
cultuurgoederen). Daarnaast is er regelgeving met betrekking tot in- en uitvoer van cultuurgoederen met de
Uitvoeringswet UNESCO-verdrag 1970. Ook zijn er nog
specifieke maatregelen voor cultuurgoederen. Zo beoogt
8 “In 1922 I ordered by telephone from a sign factory five
paintings in porcelain enamel. I had the factory’s color chart
before me and I sketched my paintings on graph paper. At
the other end of the telephone, the factory supervisor had
the same kind of paper divided in to squares. He took down
the dictated shapes in the correct position. (It was like
playing chess by correspondence.)” Laszlo Moholy-Nagy, The
6 Brancusi v. United States, 54 Treas. Dec 428 (Cust. Ct. 1928).
7 HvJ EG 8 november 1990, nr. C-231/89 (Krystyna
Gmurzynska-Bscher v Oberfinanzdirektion Köln).
New Vision and Abstract of an Artist, p. 79.
9 wii-kunstkoning.nl/stream/2014/2/11/douane-controleertzending.
805
VERSLAG
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
VERSLAG
806
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
de Sanctieregeling Irak 2004-II onder andere de terugkeer van cultuurgoederen die behoren tot het beschermde culturele erfgoed van Irak en is recentelijk een vergelijkbare sanctieregeling voor Syrisch cultureel erfgoed
van kracht geworden.
De Erfgoedinspectie heeft een brochure uitgebracht over
cultuurgoederen uit Europese lidstaten waarvoor een
uitvoervergunning moet worden aangevraagd. Wanneer
er precies een uitvoervergunning aangevraagd moet
worden, wordt bepaald door drempels voor financiële
waarde en ouderdom per categorie cultuurgoederen.
Deze drempels zijn gelijk in alle lidstaten van de EU.
Een uit te voeren voorwerp moet eigendom of rechtmatig bezit zijn van degene die het voorwerp gaat verkopen, gebruiken of tentoonstellen in een land buiten de
EU. Op schriftelijk verzoek door of namens de exporteur
geeft de CDIU10 namens de Erfgoedinspectie, de uitvoervergunning voor cultuurgoederen af.
Vervolgens werd er nader ingegaan op het thema van de
bijeenkomst: “op reis met een viool”.
Bij het passeren van de Douane op Schiphol doet men
eigenlijk aangifte door de keuze te maken om door het
groene11 (“niets aan te geven”), dan wel het rode kanaal (“aangifte doen”) te lopen. Zoals men begrijpt,
mag er niet ten onrechte gebruik worden gemaakt van
het groene kanaal.12 Let wel, de Douane passeren via
het groene kanaal betekent óók dat de reiziger aangifte
doet (te weten: een douaneaangifte door enige andere
handeling). Een reiziger doet in feit dus altijd aangifte
wanneer deze de Douane passeert, ofwel via het groene
dan wel via het rode kanaal.
Sinds 31 oktober 2013 is er een Europese wetswijziging
van kracht die het mogelijk maakt voor beroepsmuzikanten om bij binnenkomst in Europa met een draagbaar muziekinstrument door het zogenoemde “groene
kanaal” van de Douane te lopen, in plaats van te kiezen
voor het rode kanaal. De wetswijzing heeft slechts betrekking op muziekinstrumenten waarvoor “geen beperkingen” gelden. Mocht het bijvoorbeeld een viool betreffen waar ivoor of andere onderdelen van bedreigde
dier- of plantensoorten in zijn verwerkt, dan dient er
wel aangifte te worden gedaan in het rode kanaal en
dient een CITES-vergunning overgelegd te worden.
De heer Van Ooijen raadt muzikanten die regelmatig buiten de Europese Unie uitvoeringen hebben aan om een
zogenoemd ATA Carnet aan te vragen voor de muziekinstrumenten die zij bij zich hebben, teneinde oponthoud
en mogelijke problemen bij de aangiftebehandeling bij de
Douane te voorkomen.13 Dit internationale douanedocument dient aangevraagd te worden bij de Kamer van
Koophandel. Het fungeert als het ware als een soort van
paspoort voor bijvoorbeeld een viool die mee op reis genomen wordt. Het geldt niet als CITES-certificaat. Het
Carnet wordt maximaal een jaar geldig gemaakt.14
Daarnaast kan een bij de Douane verkrijgbare douaneverklaring betreffende de EU-herkomst ook een oplossing bieden. Ook hier geldt weer dat de douaneverklaring niet kan dienen als een CITES-certificaat. De eerder
genoemde Japanse violisten die gecontroleerd werden in
Frankfurt konden niet aantonen dat zij het werk rechtmatig had ingevoerd.
CITES (Convention on International Trade in Endangered
Species of wild flora and fauna) is geen VN-organisatie
maar een multilaterale overeenkomst tussen bijna 200
landen en is sinds 1975 van kracht. CITES regelt de wereldwijde handel in ongeveer 5.000 beschermde diersoorten en 28.000 beschermde plantensoorten. Een CITES-certificaat dient bijvoorbeeld aangevraagd te
worden als er olifantenivoor van na 1 juli 1975 verwerkt
is in bijvoorbeeld een strijkstok die meegenomen wordt
op reis naar of buiten de EU.
Een internationaal CITES-certificaat voor muziekinstrumenten is op dit moment onderwerp van gesprek in
Europa. Dit voorziene certificaat voor muziekinstrumenten is drie jaar geldig. Dit voorziene certificaat voor
muziekinstrumenten is drie jaar geldig voor reizen tussen alle landen die aangesloten zijn bij CITES. Dan hoeft
niet steeds voor elke reis een afzonderlijk CITES-certificaat te worden aangevraagd.
4 Op reis met een toneelgezelschap
Edith den Hamer werkt op de productieafdeling van Toneelgroep Amsterdam. Anders dan de naam wellicht zou
doen vermoeden, reist dit toneelgezelschap veel, zowel
binnen als buiten Nederland en de Europese Unie. Zo
werd het stuk Romeinse Tragedies opgevoerd aan de andere kant van de Atlantische oceaan, op een podium in
New York. Voor de drie voorstellingen waren drie zeecontainers nodig om alle benodigdheden te vervoeren. Alles
moet bij een dergelijke verscheping worden ingepakt en
verzegeld, of het nu gaat om gevaarlijk ogende toneelwapens of het ondergoed. De nadruk op detail kan niet
worden overschat: elke haarspeld, kledingstuk of snoertje krijgt een specifiek serienummer en wordt beschreven in het ATA-Carnet. Men moet niet denken dat dit
10 De Centrale Dienst voor In- en Uitvoer.
13 Zoals het (-onterecht) moeten betalen van invoerrechten.
11 Art. 233 Vo. 2454/93.
14 Art. 4 ATA-overeenkomst; art. 5 bijlage A Verdrag van Istan-
12 Art. 234 lid 2 Vo. 2454/93.
bul.
slechts Amerikaanse toestanden zijn. In Rusland en Japan blijkt ook dat de inhoud van elke container zeer
nauwkeurig aangegeven moet worden. Elk attribuut
wordt van tevoren gedocumenteerd en gefotografeerd.
Bij de grens wordt dan aan de hand van een lijst door de
autoriteiten gecontroleerd of alles wel klopt. Eenmaal in
het theater, zit Den Hamer erbij als alles wordt uitgepakt. In Japan mocht een in een voorstelling te gebruiken babymatrasje niet het land in, omdat het niet in het
ATA-Carnet beschreven was. Bij de uitvoer moet ook alles weer grondig gecontroleerd worden. De container
moet in bepaalde gevallen zelfs uitgerookt worden; de
regels op dit terrein zijn dus zeer strikt.
Den Hamer legt uit dat dit alles proefondervindelijk
door de productieafdeling van het toneelgezelschap
wordt geregeld. Immers, het toneelgezelschap heeft
geen geschoolde douanedeskundigen in dienst. Zij stelt
dan ook dat wat meer eenvoud wel fijn zou zijn, toneelgezelschappen zijn immers niet zo thuis in de wereld
van deze complexe regelgeving.
5 Op reis met kunst: niet zomaar een
pakketje
Adam Franke van Hizkia van Kralingen houdt zich bezig
met de begeleiding van invoer- en uitvoeraangiften bij
kunstwerken op reis. Dat hier het een en ander bij komt
kijken bleek uit zijn betoog. Hij gaf als hypothetisch
voorbeeld de Nachtwacht die door het Rijksmuseum in
bruikleen aan een museum in de VS wordt gegeven en
illustreerde aan de hand hiervan alle stappen die gevolgd moeten worden. Het blijkt geen eenvoudige procedure te zijn. Ten eerste is het kunstwerk in kwestie
ouder dan vijftig jaar en van een zekere waarde. Als dat
het geval is, is een exportvergunning nodig. Hizkia van
Kralingen zal om te beginnen in gesprek treden met het
Rijksmuseum, waarna een pro-forma invoice wordt gemaakt. Indien alles in orde is (dit wordt uiteraard gecontroleerd met de douane), wordt er elektronische
aangifte gedaan. Hierbij wordt door de douane een
stoplicht-systeem gehanteerd, waarbij de ambivalente
code oranje (bescheiden overleggen bij de Douane) het
meest voorkomt. Zodra dat het geval is, wordt dit ingevoerd in het zogenoemde minihouse-systeem en kan het
fysiek afgeleverd worden bij Schiphol. Hier wordt alles
nogmaals grondig gecontroleerd. Bij voorkeur wordt dit
gedaan voor het werk is ingepakt; dat scheelt tijd (en
geld). Het inpakken an sich kan ook zorgen voor de nodige problemen: het gewicht van het werk en het gewicht van de kist moet overeenkomen met de airwaybill
en de douanedocumenten. Als het niet klopt, gaat de
reis niet door.
De terugkeer van de Nachtwacht is ietwat versimpeld geregeld in vergelijking met de uitvoer. Er kan dan name-
lijk gebruik worden gemaakt van de gegevens die eerder
voor de tijdelijke uitvoer zijn verzameld.
Hizkia van Kralingen regelt daarnaast ook permanente
uitvoer. Dat komt voornamelijk voor bij klanten die tevens verzamelaar zijn. Dezelfde procedures worden gevolgd, alleen is de uitvoer nu permanent in plaats van
tijdelijk.
Vanuit de zaal rijst de vraag hoelang dit allemaal duurt.
Franke legt uit dat de aanvraag zelf al zes weken kan
duren, tenzij er sprake is van een spoedaanvraag, dan
kan het binnen twee à drie dagen. Hizkia van Kralingen
prefereert dit laatste echter niet, liever regelen zij de
aanvraag binnen een termijn van twee weken. Een andere vraag betreft de terugkeer van het werk. Moet dit
tegelijkertijd met de uitvoer aangevraagd worden?
Hizkia van Kralingen blijkt de aanvraag al wel in het
systeem te zetten, maar deze nog niet in concreet op te
maken. Het wordt lastiger indien er een groep kunstwerken wordt uitgevoerd, die vervolgens in verschillende delen weer terug wordt ingevoerd. Het liefst wordt er
dan met aparte in-en uitvoeraanvragen gewerkt, opdat
de bruikleenovereenkomst soepel blijkt. Vanuit de zaal
komt de vraag of er een limiet zit op de duur van de
uitvoer. Dit blijkt maximaal drie jaar15 te zijn voor muziekinstrumenten, tenzij er sprake is van onvoorziene
omstandigheden.
6 Op reis met een viool: de ervaringsdeskundige aan het woord
Geert Wegman is werkzaam als zelfstandig consultant te
Brussel en tevens belangenbehartiger van de International Association of Violin and Bowmakers. Ook Wegman
benadrukt de hoeveelheid aan regelgeving, die zeker
voor jonge violisten erg onduidelijk is. Men denke aan
het CITES-verdrag: de in maart 2013 aangenomen CITESresolutie voor muziekinstrumenten heeft tot doel de regels omtrent beschermd hout en beschermde diersoorten strikter te handhaven. CITES treft violisten niet
zozeer op de wijze die de meesten verwachten. Muziekinstrumenten en strijkstokken die voor 1 juli 1975 zijn
vervaardigd, zijn vrijgesteld. Sinds 1975 zijn strijkstokmakers gebruik gaan maken van mammoetivoor, dat
niet onder CITES valt en zijn er verscheidene vrijstellingen overeengekomen binnen CITES die gunstig zijn voor
muziekinstrumenten en strijkstokken die gebouwd zijn
na 1 juli 1975. Het overgrote deel van de muziekinstrumenten en strijkstokken zijn dus niet “verboden”. Het
probleem met betrekking tot deze regelgeving blijkt
echter uit het feit dat veel jonge violisten niet de eigenaar zijn van de viool die zij bij zich dragen, maar deze
15 Art. 185 Vo. 2913/92.
807
VERSLAG
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
VERSLAG
808
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
in bruikleen hebben van bijvoorbeeld een stichting die
in een ander land gevestigd is. Wie dient in dat geval de
vergunning aan te vragen? Niet elke viool heeft een eigen serienummer. Hoe wordt deze dan geregistreerd?
Het moge duidelijk zijn dat er op een Stradivariusviool
geen serienummer aangebracht kan worden. Op deze
vragen is nog geen eenduidig antwoord, maar de Europese Commissie en de lidstaten sturen aan op gebruiksvriendelijke oplossingen binnen een gestandaardiseerd
certificaat. Het is hierbij van belang dat er zo min mogelijk discrepantie in de regelgeving is, in ieder geval
niet tussen de lidstaten van de Europese Unie.
Dick Mol wil hier graag op reageren. Hij stelt dat muzikanten vaak wel alle juiste papieren hebben (bijvoorbeeld in de viooltasetui), maar dat zij daar niet van op
de hoogte zijn waardoor het onnodig ingewikkeld
wordt. Ook moet voorzichtigheid betracht worden met
betrekking tot een paspoort: andere landen moeten het
wel als zodanig kunnen erkennen. Vervolgens geeft hij
aan dat het Muziekinstrumentenfonds al wel een dergelijk paspoort heeft ontwikkeld voor haar instrumenten.
Dit paspoort zou als voorbeeld kunnen dienen voor het
nog te ontwikkelen Europese paspoort.
Over de rol van het “paspoort” is Wegman sceptisch
maar niet onwelwillend. Hij wijst daarin naar de visie
van Engelse collega’s die vinden dat continentale juristen de neiging hebben tot Napoleonic thinking waarmee
gedoeld wordt op de drang alles zo bureaucratisch mogelijk te willen maken. Wegman bepleit dan ook dat het
overkoepelende doel moet zijn: enerzijds zo min mogelijk hinder, redelijkheid en billijkheid en anderzijds protectie. Bovenal moeten muzikanten niet bemoeilijkt
worden in wat zij doen, namelijk muziek maken.
7 Tot slot
Het was een zeer interessante middag waar veel aspecten van de in- en uitvoer van kunst(benodigdheden) en
instrumenten aan bod zijn gekomen. Hoewel de visies
enigszins uiteenlopen, wordt de rode draad adequaat
samengevat door Sigrid Hemels. Zij sluit af met een heldere conclusie: samenwerking, om te beginnen in de
EU, blijkt essentieel. Er valt nog veel terrein te ontginnen op dit gebied.
Fiscaal wetgevingsproces
Wederom sneuvelt een maatregel van het vorig jaar nog
zo noodzakelijk geachte extra ombuigingspakket van
€ 6 mld. Het loslaten van het plafond in de leidingwaterbelasting en invoering van een degressieve tariefstructuur per 1 juli aanstaande blijkt een brug te ver en
heeft volgens het kabinet meer na- dan voordelen. Tijdens de eerdere parlementaire behandeling van dit voorstel werden veel van de nu genoemde bezwaren al op
tafel gelegd en het leidde op instigatie van de oppositie
zelfs tot een uitzonderlijke derde termijn bij de plenaire
behandeling van het Belastingplan 2014. Het kabinet
zette desondanks de wetgeving stug door, maar komt
daar nu noodgedwongen op terug. Dit betekent niet alleen dat de aanpassing weer uit de wet gehaald moet
worden, maar bovenal leidt het op deze wijze in de
wind slaan van bezwaren tot een budgettaire derving
van € 80 mln. in dit jaar, waaraan het kabinet niet veel
meer kan doen. Staatssecretaris Wiebes van Financiën
uit wel het voornemen dit bedrag vanaf 2015 elders binnen de milieubelastingen op te halen.
In dit verband is relevant dat de autobelastingen de
grootste kanshebbers zijn voor een belastingverhoging.
De verschillende milieugerelateerde fiscale faciliteiten
voor auto’s lijken in politieke zin rijp voor een herziening. Temeer daar de Algemene Rekenkamer heeft geconcludeerd dat de milieuwinst tegenvalt, terwijl er wel
aanzienlijke budgetten zijn gemoeid met de verschillende faciliteiten. Het kabinet heeft in een reactie deze
conclusie al onderschreven. De toegezegde zogenoemde
Autobrief zal uitsluitsel geven over de te nemen maatregelen, maar ondanks rappel van Kamerleden, laat deze
op zich wachten. Om nog enige invloed te kunnen uitoefenen, wil de Kamer eigenlijk snel met de bewindsman in debat. Met nog drie weken te gaan tot aan het
zomerreces begint daarvoor de tijd te dringen. Na de zomer is het immers vrij snel Prinsjesdag en de stoomwals
van het Belastingplan 2015 zal dan weinig ruimte overlaten voor reflectie.
Om de werkdruk enigszins te verlichten, wil de Tweede
Kamer ook de parlementaire behandeling van de onlangs ingediende Fiscale Verzamelwet 2014 het liefst
vóór de zomer afronden. Na een snel geplande schriftelijke ronde moet dat met een kort mondeling debat wel
lukken, maar de vraag rijst wat de voorliggende beleidsarme wet nog eigenlijk toevoegt (het is eerder een ha-
merstuk). Het oorspronkelijke idee was om een deel van
het Belastingplan al naar voren te halen om in het najaar de werkdruk te verlichten, wat ook de kwaliteit en
uitkomst van het wetgevingsproces ten goede zou komen. Met de enkele, veelal technische, onderwerpen die
nu zijn opgenomen, is dat streven niet gehaald. De
nieuwe systematiek voor het verlenen van een Verklaring Arbeidsrelatie is, ondanks een eerdere toezegging
van het kabinet, bijvoorbeeld ook niet opgenomen in de
verzamelwet. Dat is overigens geenszins aan het kabinet
te wijten. De Tweede Kamer wilde dit voornemen namelijk per se in een apart wetsvoorstel hebben. Een aangenomen motie riep hiertoe op, maar Kamerleden kenden
het beperkte karakter van de verzamelwet toen nog
niet. De ambtsvoorganger van Wiebes suggereerde vorig
jaar nog de Fiscale Verzamelwet voortaan, maar in het
Belastingplan te schuiven. Zonder substantiële inhoud
doet die suggestie nog steeds opgeld.
De ervaren vluchtigheid van het fiscale wetgevingsproces rondom bijvoorbeeld de genoemde leidingwaterbelasting plaatst een uitgebreid rondetafelgesprek over de
goedkeuringswet inzake het belastingverdrag met Duitsland van afgelopen week in perspectief. Kamerleden lieten zich door belangengroepen, deskundigen en gepensioneerden meer dan grondig informeren over de impact
van het nieuwe verdrag. De fiscale positie van verkeersvliegers, zeevarenden, grensarbeiders, gepensioneerden,
vrachtwagenchauffeurs en zelfs van bezitters van historische panden kwam aan bod. Hoewel soms erg gedetailleerd, gaf het Kamerleden naar eigen zeggen voldoende
houvast en voorbereiding om – eventueel na een nieuwe schriftelijke vragenronde – het debat aan te gaan.
Hoe anders verging het de belastingverdragen met China
en Ethiopië. In de Eerste Kamer vroeg senator De Boer
(GroenLinks) waarom het kabinet hierover niet met belangengroepen en ngo’s had gesproken. Wiebes had echter weinig zin om in een “polderachtig overleg” met
verschillende clubs individuele verdragen te bespreken.
Toch probeerde de senator nog bij motie te bewerkstelligen dat het kabinet bij de totstandkoming van belastingverdragen voortaan vakbonden, mensenrechtenorganisaties en ngo’s betrekt.
Mr. drs. M.P.A. Spanjers
Auteur is fiscalist en eigenaar bureau Flosvier.
809
PARLEMENTAIR
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
RUBRIEKEN
810
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
TIJDSCHRIFTARTIKELEN
Correctie van een te lage WOZwaarde
Mr. J.G.E. Gieskes,
Belastingblad, 22 mei 2014, nr. 10.
Een belanghebbende mag bezwaar
maken tegen een te lage WOZ-waarde. Dit bezwaar is ontvankelijk. Hij
mag ook op andere wijze laten weten dat er een fout is gemaakt. Als
de waarde inderdaad te laag is, hij
belang heeft bij een correctie en
een medebelanghebbende niet door
die correctie geschaad wordt dan
wordt de waarde hoger vastgesteld.
De WOZ-waarde wint aan kwaliteit
en het bredere gebruik neemt verder toe.
New European Approach to
Combat VAT Fraud?
Menno Griffioen en Lisette van der
Hel-van Dijk RA,
Intertax, mei 2014, nr. 5.
After its introduction, the current
VAT system appeared to contain
flaws and proved to be vulnerable to
fraud. Tackling VAT fraud since then
has become serious business within
the EU. In June 2013, the European
ministers again agreed on some
(temporary) measures to combat
fraud. Do these new measures make
sense? And will they lead to an
effective European approach to VAT
fraud?
Fundamental Change in
Countries’ Corporate Tax
Framework Needed to Properly
Address BEPS
Arnaud de Graaf, Paul de Haan en
Maarten de Wilde,
Intertax, mei 2014, nr. 5.
The OECD suggested developing a
global and comprehensive action
plan to provide solutions for
realigning international taxation
standards with the current global
business environment. It, however,
advocates continuing to maintain
the current building blocks of
international taxation, including
the separate entity approach and
the arm’s length principle. The
question arises whether such an
approach would address the issue of
BEPS effectively.
Assessing the Tax Challenges
of the Digital Economy: An
Eye-Opening Case Study
Tatiana Falcão en Bob Michel,
Intertax, mei 2014, nr. 5.
The authors demonstrate how under
the current state of world affairs, a
digital service provider could render
its services to different jurisdictions
without actually meeting any of the
OECD’s current substantial presence
tests that would legitimize the
imposition of a tax in the country
of source. They propose a case study
to illustrate how, by mere
application of the current
non-abusive rules contained in the
OECD Model Tax Convention, a
digital service provider could render
a multitude of services to different
countries without actually paying
any taxes in the country where the
revenue arises.
Taxing E-Commerce on the Basis
of Permanent Establishment:
Critical Evaluation
Manoj Kumar Singh,
Intertax, mei 2014, nr. 5.
This article discusses about concept
of Permanent Establishment in case
of E-commerce business
transactions. The principle difficulty
with these kinds of transactions is
that it is quite a challenge to
identify the fixed place of business.
The allocation of taxing rights must
be based on mutually agreed
principles and a common
understanding of how these
principles should be applied. In
addition to the need for consensus
between governments, a need for
cooperation between governments
and business has also been
identified.
The German CFC Rules: Overview,
Deficits and Reform Proposals
Gerhard Kraft, Till Moser en Sven
Hentschel,
Intertax, mei 2014, nr. 5.
Some particular German
CFC-provisions have been said to be
inapplicable by all parties involved.
The authors revisit the most
challenging problem areas and offer
possible solution approaches. Their
paper also identifies possible tax
risks in connection with the German
CFC legislation and therefore may
turn out for investors as a decision
making support tool.
Vienna Conference on Recent and
Pending Cases at the European
Court of Justice on Direct
Taxation
Eline Huisman, Francesco Cannas en
Erik Pinetz,
Intertax, mei 2014, nr. 5.
The Institute for Austrian and
International Tax Law of Vienna
University of Economics and
Business organized a conference on
‘Recent and Pending Cases at the
European Court of Justice on Direct
Taxation’. This article summarizes
the main points of the conference.
Van ontwikkelingshulp en
brievenbussen
F.M. van der Zeijden BA Adv LLM en
mr. P.M. de Haan,
MBB, mei 2014, nr. 5.
De schrijvers laten hun gedachten
laten gaan over het begrip rechtvaardigheid of fair share en gaan in
op de onderzoeken waarin de rol
van Nederland als schakelland nader
wordt belicht, meer in het bijzonder
in verhouding tot de belastingverdragen met ontwikkelingslanden.
Afsluitend bepleiten zij een meer
offensieve rol van Nederland, inclusief het Nederlandse bedrijfsleven in
het internationale, fiscale discours.
De onzakelijke lening anno 2014
– deel I
Prof. mr. dr. A.C.P. Bobeldijk en mr.
R.L.P. van der Velden,
MBB, mei 2014, nr. 5.
De schrijvers maken de balans op
van twee jaar rechtsontwikkeling op
het gebied van de onzakelijke lening. Zij gaan in op de kwalificatie
van een lening als (on)zakelijk, het
beoordelingsmoment van de (on)zakelijke lening, sfeerovergangen en
de fiscale behandeling van de rente
en verliezen op de onzakelijke lening. Ook komen enkele aspecten
van samenloop met de deelnemingsvrijstelling en fiscale eenheid aan
de orde.
Drieluik ‘De fiscale behandeling
van pensioensparen’ – Deel II:
Wat heeft netto in petto?
Dr. A.H.H. Bollen-Vandenboorn, mr.
M.E.C. Boumans cpl, mr. G. van
Ginkel en E.H.M. Janssen MSc., LL.M,
MBB, mei 2014, nr. 5.
In dit tweede deel staat de vraag
centraal welke betekenis nettopensioen kan spelen in het pensioenstelsel en wat de meerwaarde van
nettopensioen is als oudedagsvoorziening.
Beleidsbesluit fiscale beleggingsinstellingen nader beschouwd
Mr. J.H.J. Borsboom,
MBB, mei 2014, nr. 5.
In deze bijdrage wordt vooral aandacht besteed aan het nieuwe beleid
zoals opgenomen in het nieuwe Besluit beleggingsinstellingen Ook
worden kanttekeningen geplaatst
bij sommige onderdelen van het
voortgezette beleid en knelpunten
belicht die nog niet zijn weggenomen met dit nieuwe besluit.
Gross Domestic Happiness
Peter Wattel,
Nederlands Juristenblad, 23 mei
2014, nr. 20.
Belasting als geluksverbeteraar. De
schrijver beoordeelt de visie van de
econoom Richard Layard, die meent
dat hogere belasting op arbeidsinkomen bijdraagt aan het geluk van
de bevolking. Layard ziet belasting
op arbeidsinkomen als een milieuheffing: zo’n belasting brengt de
kosten van sociale en emotionele
vervuiling door (over)werk in rekening, zodat mensen met die vervuiling rekening gaan houden.
811
RUBRIEKEN
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
BINNENKORT IN HET WEEKBLAD
812
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014
BINNENKORT IN HET WEEKBLAD
De BTW-aangifte: een Gordiaanse knoop
De Hoge Raad heeft op 14 juni 2013 beslist dat een verzoek om teruggaaf van voorbelasting geen BTW-aangifte is. Een als zodanig ingediend verzoek werd aangemerkt als
een verzoek aan de inspecteur om de belastingplichtige uit te nodigen tot het doen
van aangifte. De Hoge Raad oordeelde dat de inspecteur, voor zover hij dit verzoek nog
niet ingewilligd had, alsnog de belastingplichtige moest uitnodigen tot het doen van
aangifte. Met dit arrest rijst de vraag of de indiening van een teruggaafverzoek door
een ondernemer aan wie nog geen aangifte is uitgereikt, begrensd is door een fatale
termijn. Om de ontstane gordiaanse knoop rondom de indieningstermijnen van teruggaafverzoeken te ontwarren, bespreken E. Sparidis MSc en M.D.C. Gomes Vale Viga MSc
in dit artikel de relevante aspecten van een BTW-aangifte. Dit zijn achtereenvolgens de
wettelijke basis van de BTW-aangifte, het verzoek om uitnodiging tot het doen van
BTW-aangifte, het doen van een BTW-aangifte en tot slot de voldoening en de teruggaaf van BTW.
Curiositeiten in de directe belastingen
Verslag door mr. L.J.A. Pieterse en dr. J. van Strien van het symposium ‘Curiositeiten in
de directe belastingen’, gehouden op vrijdag 4 april 2014 te ’s-Gravenhage.
Uitgeverij Kluwer BV
REDACTIECOMMISSIE
Postbus 23, 7400 GA Deventer.
Mr. dr. J.J.M. Jansen, voorzitter; mr. J.A.G. van Es, prof. dr. P.H.J. Essers,
Tel.: (0570) 67 34 44.
mevr. prof. dr. S.J.C. Hemels, mr. F.R. Herreveld, dr. R.J. Koopman, mr. B.J.W. van Raaij,
prof. dr. L.G.M. Stevens, mr. W.J.M. Vennix RB en prof. dr. B.G. van Zadelhoff.
ABONNEMENTEN
Abonnementen kunnen op elk gewenst tijdstip
REDACTIESECRETARIAAT
ingaan en lopen automatisch door, indien zij niet
Mr. B.J.W. van Raaij.
drie maanden voor het verstrijken van de abonnementstermijn schriftelijk zijn opgezegd. Voor
VASTE
nieuwe abonnementen kunt u contact opnemen
Prof. mr. dr. P.G.H. Albert, prof. mr. J.W. Bellingwout, prof. mr. T. Bender, prof. dr. T.M. Berkhout,
met onze abonnementenadministratie.
prof. mr. dr. A.C.P. Bobeldijk, prof. dr. J.P. Boer, prof. mr. G.J.M.E. de Bont,
MEDEWERKERS
prof. dr. R.P.C.W.M. Brandsma, dr. W. Bruins Slot, mr. C. Bruijsten, prof. dr. I.J.J. Burgers,
ABONNEMENTENADMINISTRATIE
dr. J. Doornebal, mr. S.C.W. Douma, mr. J.A.R. van Eijsden, prof. mr. F.A. Engelen,
Kluwer Afdeling Klantcontacten,
prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau, prof. mr. R.H. Happé, prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis,
Postbus 23, 7400 GA Deventer.
prof. dr. P. Kavelaars, prof. dr. H.W.M. van Kesteren, prof. dr. Q.W.J.C.H. Kok,
www.kluwer.nl/klantenservice
prof. dr. A.O. Lubbers, prof. mr. dr. R.H.C. Luja, prof. mr. G.T.K. Meussen,
prof. dr. mr. R.E.C.M. Niessen, mr. L.J.A. Pieterse, prof. mr. F.P.G. Pötgens, mr. drs. H. Pijl,
ABONNEMENTSPRIJS
mr. J.B.H. Röben, prof. dr. A.J.A. Stevens, prof. dr. S.A. Stevens, mr. drs. S.A.W.J. Strik,
€ 325 per jaar, inclusief de opbergbanden.
prof. dr. H. Vording, prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken en prof. mr. R.J. de Vries.
Studenten 50% korting. Losse nummers, met
uitzondering van bijzondere nummers, € 28,50.
FOTOGRAAF
Foto bij de rubriek Parlementair van Maurits van Hout en bij het Interview van Raphaël Drent.
ADRESWIJZIGING
Bij wijziging van tenaamstelling en/of adres
REDACTIEADRES
verzoeken wij u het adreslabel met de juiste
Weekblad fiscaal recht, Staverenstraat 32015, 7418 CJ Deventer. Postadres: Postbus 23,
adressering te sturen naar Kluwer Afdeling
7400 GA Deventer. Tel.: (0570) 64 89 01. E-mail: [email protected].
Klantcontacten (zie hierboven).
Fondscoördinator: Annie van Tricht.
Uitgever: Ilona Benjamins.
ADVERTENTIEPLAATSING
Frans Eijkelkamp
WEEKBLAD
Tel.: (0570) 64 88 97
De informatie uit dit tijdschrift is tevens online opgenomen op www.kluwer.nl.
E-mail: [email protected]
Inlichtingen: (0570) 67 34 44.
FISCAAL RECHT IN DIGITALE VORM
Media Order Services
Anja Wanink
AANBEVELINGEN
Tel.: (0570) 64 8604.
- Instructies voor het aanleveren van artikelen zijn te vinden op www.kluwer.nl; klik op
VOOR AUTEURS
Fax: (0570) 64 98 19.
Auteur@Kluwer. Klik daarna op Voor auteurs. Kies vervolgens onder Auteursmiddelen en
Kluwer, Postbus 23, 7400 GA Deventer
instructies, de Leidraad Weekblad Fiscaal Recht.
Staverenstraat 32015, 7418 CJ Deventer
- Auteurs die hun bijdragen voor het WFR als wetenschappelijk artikel aangemerkt willen zien,
kunnen de redactie verzoeken om hun artikel te laten onderwerpen aan peer review volgens
GEBRUIK
PERSOONSGEGEVENS
het WFR-model. Voor verdere informatie zie www.kluwer.nl en klik op Auteur@Kluwer.
Kluwer bv legt de gegevens van abonnees vast voor
Klik daarna op Voor auteurs. Kies vervolgens onder Auteursmiddelen en instructies, Peer
de uitvoering van de (abonnements) overeenkomst.
review Weekblad Fiscaal Recht. De procedurele informatie en het beoordelingsformulier met
De gegevens kunnen door Kluwer, of zorgvuldig
toelichting zijn daar te downloaden.
geselecteerde derden, worden gebruikt om u te
- Inlichtingen kunnen worden ingewonnen bij de redactiesecretaris via [email protected]
informeren over relevante producten en diensten.
- Citeerwijze: WFR 2014/1 (de beginpagina van het artikel).
Indien u hier bezwaar tegen heeft, kunt u contact
met ons opnemen. Het complete productaanbod
REPRORECHT
vindt u in de online Kluwershop: www.kluwer.nl/
Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd
shop Op alle uitgaven van Kluwer zijn de algemene
gegevensbestand of openbaar gemaakt in enige vorm of op enige wijze, hetzij elektronisch,
leveringsvoorwaarden van toepassing. Deze kunt u
mechanisch, in fotokopie of anderszins zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de
lezen op www.kluwer.nl of opvragen via telefoon-
uitgever. Voor zover het maken van kopieën uit deze uitgave is toegestaan op grond van art.
nummer (0570) 67 34 49.
16h t/m 16m Auteurswet 1912 jo. besluit van 27 november 2002, Stb. 2002, 575, dient men de
daarvoor wettelijk verschuldigde vergoeding te voldoen aan de Stichting Reprorecht te Hoofddorp (Postbus 3051, 2130 KB). De auteur verklaart zich ermee bekend dat door aanbieding van
een artikel de exploitatierechten worden overgedragen aan de uitgever.
ISSN 0043-1796
813
COLOFON
Weekblad fiscaal recht . 7053 . 12 juni 2014

Stuk 1

Uptatue commy nibh el ip et inibh eugue enim vel iriure minci eu

Stuk 2

ST E UN PUN T V RIJW IL L G E RS W E RK VIAN EN

Download - Ars Aequi

Weekbulletin 9 maart

Gewijzigd dienstrooster 2014 Burgwalkerk en Open Hof

Grensoverschrijdend verkeer van groene energie

Vacature Fiscalist Bes

Stichting Vrienden van Trivium locatie P.C. Borsthuis