FIscale aspecten bIj het
scheIden van
wonen en zorg
v e r d e r F I s c aa l s p e c I a l I s t e n b.v.
herculesl a an 24
3584 aB utrec ht
p o s t B u s 8 5 326
3508 ah utrecht
T E L E F O O N + 31 [ 0 ] 3 0 2 0 8 0 0 6 0
EMAIL Info@VerderfIsca al .nl
W W W.V E R D E R F I S C A A L . N L
Inhoudsopgave
1
Inleiding: uitgangspunten en indeling
2Btw-aspecten
2.1
4
6
Toepassing btw-vrijstelling bij leveringen/diensten aan bewoners
2.1.1 Kwalificatie bewoners en vrijstelling verpleging/verzorging?
2.1.2 Verhuur en servicekosten: wanneer vrijstelling van toepassing?
2.2
Beoordeling specifieke dienstverlening
2.2.1 Nutsvoorzieningen: energiekosten en waterverbruik
2.2.2Alarmering
2.2.3Schoonmaak
2.2.4 Huishoudelijke hulp/verzorging
2.2.4 Maaltijdvoorziening en catering
2.2.5 Kledingreparatie, wasservice 2.2.6Klussendienst
2.2.7 Overige diensten
2.2.8 Aftrek van voorbelasting
3Vennootschapsbelasting
Belastingplichtige: indien en voor zover een ‘onderneming’
Normaal vermogensbeheer Subjectieve vrijstellingen 3.3.1Zorgvrijstelling 3.3.2 Generieke vrijstelling 3.3.3 Scheiden wonen en zorg: meer verhuur- en servicediensten
Verhuurderheffing
8
10
12
12
12
12
13
13
14
14
14
15
16
3.1
3.2
3.3
4
8
17
18
19
19
21
22
24
4.1
4.2
Belastingplichtige Heffingsgrondslag 4.2.1Voorbeeld 24
25
25
5ANBI-status
26
6Onroerendezaakbelasting gerelateerd aan de WOZ-waarde
27
6.1
6.2
28
28
Objectafbakening Aanslag zelfstandige woningen
7Conclusie
Colofon
29
30
2
Fiscale aspecten bij het scheiden van
wonen en zorg
In opdracht van ActiZ geven wij in deze notitie de voornaamste fiscale aandachtspunten weer
die opkomen bij zorginstellingen die een scheiding aanbrengen tussen wonen en zorg[1]. Wij
beogen ActiZ-leden hiermee een handreiking te doen en hen zo beter in staat te stellen om
de fiscale risico’s te herkennen die zich voordoen bij het doorvoeren van deze splitsing. Aan
de hand van deze notitie bent u in staat om uzelf, uw fiscalist en/of de Belastingdienst de
relevante vragen te stellen en zicht te krijgen op mogelijke oplossingen bij het vormgeven van
de scheiding van wonen en zorg.
Bij het aanbrengen van een scheiding tussen wonen en zorg is een veelheid aan keuzes
mogelijk. Elke keuze is van strategisch en financieel belang voor uw instelling. Ook fiscaal
heeft dit impact. In deze notitie belichten wij de voornaamste fiscale aandachtsgebieden
bij het scheiden van wonen en zorg. Dit betekent ook dat wij op een aantal heffingen niet
ingaan, omdat zij een te indirect verband hebben met het onderwerp. Zo gaan we niet in op
loonheffingen, de heffing van overdrachtsbelasting of energiebelasting en lokale heffingen
zoals afvalstoffenheffing, rioolrechten, waterzuiveringsheffingen, precariobelastingen en
reclamebelastingen. Bij het doorvoeren van een scheiding tussen wonen en zorg doet u er wel
goed aan u af te vragen of er voor deze belastingmiddelen wijzigingen optreden in de fiscale
positie van uw instelling.
Voorafgaand aan het invoeren van een scheiding tussen wonen en zorg, kan het zinvol zijn
de fiscale gevolgen daarvan voor uw instelling met de Belastingdienst af te stemmen. De mate
waarin u daarbij belang heeft of daartoe zelfs gehouden bent, hangt af van de situatie van
uw instelling. Werd bijvoorbeeld eerder door de Belastingdienst nog een boekenonderzoek
uitgevoerd aan welke uitkomst in zekere mate vertrouwen is te ontlenen? Zijn er voorheen
schriftelijke toezeggingen gedaan? Of verkeert uw instelling in een verhouding van ‘horizontaal
toezicht’ met de Belastingdienst?
De specifieke omstandigheden van uw instelling moeten in dit verband altijd in acht worden
genomen. De voorliggende notitie is daardoor slechts een algemene fiscale handreiking en
moet niet worden beschouwd als een passend en compleet fiscaal advies. Neem daarvoor
steeds tijdig, voorafgaand aan het maken van strategische keuzes en het doorvoeren van
wijzigingen in uw bedrijfsvoering, contact op met een fiscalist.
[1] In deze notitie is de situatie in de fiscale wetgeving en jurisprudentie verwerkt zoals die luidt tot en met 31 maart 2014,
ontwikkelingen na deze datum zijn niet verwerkt.
3
1
Inleiding: uitgangspunten en indeling
Als uitgangspunt in deze notitie geldt een typische instelling: een WTZi-erkende zorginstelling
in de juridische vorm van één stichting. Een zorgstichting die zich zonder winstoogmerk ten
doel stelt cliënten te behandelen, te verplegen en te verzorgen en hen bijkomende diensten te
verlenen. Tot heden richt ze zich op het verlenen van AWBZ-bekostigde zorg aan ouderen met
een verblijfsfunctie (intramurale zorgverlening) en enige extramurale zorgdiensten voor deze
doelgroep in de directe omgeving van de instelling. De huisvesting van de ‘eigen bewoners’
bestaat uit vastgoed dat in eigendom[2] is van de zorgstichting. Van structurele verhuur van dit
vastgoed of van aanvullende (Wmo- en welzijns-) dienstverlening is bij deze zorgstichting nog
geen sprake.
Financieel realiseert de zorgstichting op grond van haar te publiceren jaarrekening over het
jaar 2013 weliswaar een zeer klein, maar toch een positief resultaat. In de jaarrekening
worden 4 categorieën inkomsten vermeld: 1. wettelijk budget voor aanvaardbare kosten (AWBZ-/ZVW-zorg, exclusief subsidies)
2. niet-gebudgetteerde zorgprestaties
3. subsidies
4. overige bedrijfsopbrengsten
Onder de overige bedrijfsopbrengsten begrijpen wij (niet uitputtend), opbrengsten uit verkoop
van maaltijden, doorberekening van kosten, opbrengsten uit palliatieve zorgverlening,
facilitaire dienstverlening, verhuur van ruimten zoals een logeerkamer, centrale alarmering,
verkoop winkeltje, enkele nagekomen baten en lasten alsmede de categorie overige
opbrengsten waaronder een vergoeding voor uitgeleend personeel. Bij deze zorgstichting
zijn de zorgprestaties uit de voornoemde categorieën 1 + 2 in 2013 goed voor ruim 95% van
de totale omzet én verrichte activiteiten.
Bij het scheiden van wonen en zorg maakt een instelling strategische keuzes. Wij veronderstellen
hierna dat het vastgoed van de zorgstichting volledig in eigendom blijft van de stichting[3].
Bij een transitie naar het scheiden van wonen en zorg blijven de productiemiddelen voor de
zorgstichting behouden: personeel blijft in dienst, bedrijfsmiddelen (o.a. vastgoed) en kapitaal
blijft in eigendom. De werkzaamheden en de exploitatie van de zorgstichting wijzigen wel
als gevolg van het scheiden van wonen en zorg. Zo hebben bewoners van de te verhuren
appartementen straks niet altijd een indicatie voor zorgverlening. Een steeds groter deel van
de diensten die de zorginstelling haar bewoners aanbiedt, kan door hen naar keuze worden
afgenomen.
[2] De situatie waarin zorgstichting vastgoed huurt van een woningcorporatie of belegger kent overigens veelal vergelijkbare fiscale gevolgen, maar op
onderdelen kunnen die ook afwijken. Bij huur en onderverhuur van vastgoed vragen naar onze ervaring bijvoorbeeld de vennootschapsbelastingpositie, de
ANBI-status en/of onroerendezaakbelasting van de zorgstichting extra aandacht.
[3] Uiteraard doet de omstandigheid dat eigendomsrechten ‘bezwaard’ zijn met bijvoorbeeld recht van hypotheek niet af aan het behoud van het
eigendomsrecht. Wij gaat er in het vervolg van deze notitie vanuit dat geen sprake is van beperkte rechten, zoals die zich bijvoorbeeld voordoen in de situatie
van erfpacht.
4
Contractueel bestaat de scheiding tussen wonen en zorg uit het aanbieden van enerzijds
een huurovereenkomst voor huisvesting en anderzijds een overeenkomst op basis waarvan
zorgdiensten worden aangeboden aan de bewoners. Het is ook mogelijk dat cliënten
voortaan op andere wijze de beschikking krijgen over een woning, huren van een andere
verhuurder of vastgoedeigenaar (zoals woningcorporaties) en niet langer van de zorgstichting.
De zorgstichting biedt hen in dat geval enkel nog zorg- en bijkomende diensten maar geen
verhuurdienst.
Hierna gaan wij eerst in op de btw-aspecten bij het scheiden van wonen en zorg. Voorts komt
de vennootschapsbelasting aan de orde, gevolgd door de verhuurderheffing, de ANBI-status
en de onroerendezaakbelasting in relatie tot de WOZ-waarde. Bij ieder fiscaal onderwerp
staan we eerst kort stil bij algemene aspecten betreffende de meest relevante regelgeving en/
of beleid van de Belastingdienst. Gevolgd door de concrete prestaties of effecten die zich
kunnen voordoen bij een zorgstichting die een scheiding aanbrengt tussen wonen en zorg.
5
2Btw-aspecten
De zorgstichting kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting (btw). Zij dient periodiek
btw-aangiften in bij de Belastingdienst. De zorginstelling beroept zich op btw-vrijstellingen
voor de zorg- en aanverwante activiteiten. Als voornaamste btw-vrijstellingen in dit verband
noemen wij:
a) Het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen, evenals het
verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die
personen. Meer in het algemeen kunnen handelingen die nauw samenhangen met deze
diensten (onontbeerlijk zijn om de beoogde therapeutische doelstellingen te kunnen
bereiken) delen in deze btw-vrijstelling (artikel 11, lid 1 onderdeel c van de ‘Wet op de
omzetbelasting 1968’; hierna ook ‘Wet OB’);
b) De gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van
medische en paramedische beroepen waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de
Wet BIG, evenals gezondheidskundige verzorging van de mens door psychologen[4]
(artikel 11, lid 1 onderdeel g, sub 1 Wet OB);
c) De thuiszorgdiensten zoals bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a tot en met e
en h van het Besluit Zorgaanspraken AWBZ, verleend aan personen ten behoeve
van wie in een indicatiebesluit op grond van de AWBZ is vastgelegd dat ze op
de in die onderdelen bedoelde zorg zijn aangewezen. Het gaat om het verblijf
in een instelling met samenhangende zorg bestaande uit persoonlijke verzorging,
verpleging, begeleiding, behandeling, gebruik van een verpleegmiddel[5], alsmede
huishoudelijke verzorging, bedoeld in de Wmo, verleend aan personen ten behoeve
van wie ingevolge die wet vaststaat dat ze op die verzorging zijn aangewezen
(artikel 11, lid 1 onderdeel g, sub 2 Wet OB). De vrijstelling geldt ook voor extra zorg- en
hulpverlening waarvoor de cliënt weliswaar niet is aangewezen of geïndiceerd maar die
wordt geleverd in samenhang met zorg en hulp waarvoor wel een aanwijzing/indicatie
bestaat;
d) De leveringen en diensten die als zodanig worden verricht door bejaardenoorden en
andere instellingen op het gebied van bejaardenzorg[6] voor zover de prestaties in het
bijzonder gericht zijn op het handhaven of bevorderen van de mogelijkheden voor
ouderen om zo lang mogelijk zelfstandig te blijven wonen, alsmede voor het verstrekken
van spijzen en dranken onder de voorwaarde dat niet systematisch het maken van winst
wordt beoogd en eventuele winst wordt aangewend voor de instandhouding/verbetering
van de eigen dienstverlening. Sinds 1 januari 2014 zijn sociale alarmeringsdiensten
expliciet van deze vrijstelling uitgezonderd (artikel 11, lid 1 onderdeel f Wet OB jo. post
b.23 Bijlage B Uitvoeringsbesluit OB);
[4] Bij ministerieel besluit d.d. 14 mei 2013 (nr. BLKB2013/810) is goedgekeurd dat onder voorwaarden ook de diensten van de Kinder- en Jeugdpsycholoog
NIP en Kinder- en Jeugdpsycholoog Specialist NIP, de Psycholoog Arbeid en Gezondheid NIP en de NVO Orthopedagoog-Generalist voorlopig onder
deze btw-vrijstelling kunnen vallen. Wij merken op dat – gelet op jurisprudentie – niet uitgesloten is dat ook andere beroepsgroepen kunnen delen in deze
btw-vrijstelling wanneer daarvoor kwaliteits- en opleidingseisen gelden die gelijkwaardig zijn aan die van een BIG-geregistreerd beroep.
[5] Het besluit zorgaanspraken AWBZ waaraan deze opsomming is ontleend, is per 1 januari 2013 gewijzigd. Deze wijziging is nog niet in wetgeving
uitgewerkt. De staatssecretaris van Financiën keurt in zijn besluit d.d. 21 december 2012 (nr. BLKB2012/2027M) echter goed dat voor het verrichten van
diensten op het gebied van AWBZ- en Wmo-zorg die tot 1 januari 2013 onder het bereik van deze vrijstelling vielen, de vrijstelling voorlopig van toepassing
kan blijven. De voorwaarde daarbij is dat de zorginstelling ervan uit gaat dat de prestaties btw-vrijgesteld zijn (de aan deze prestaties toerekenbare
voorbelasting wordt niet in aftrek gebracht). Daarnaast geldt een tijdelijke btw-vrijstelling voor de diensten van doventolken.
[6] Deze terminologie ontlenen we aan de tekst uit de btw-regelgeving; zorgorganisaties die zich bezighouden met ouderenzorg en die voldoen aan de gestelde
eisen kwalificeren voor deze btw-vrijstelling.
6
e) De leveringen en diensten die als zodanig worden verricht door instellingen van verpleging,
voor zover de diensten niet reeds kunnen worden gerangschikt onder de hiervoor
genoemde btw-vrijstellingen, onder de voorwaarde dat niet systematisch het maken van
winst wordt beoogd en eventuele winst wordt aangewend voor de instandhouding/
verbetering van de eigen dienstverlening (onderdeel b, sub 9 van Bijlage B bij artikel 7
van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, jo. artikel 11, lid 1 onderdeel f Wet OB).
f) Zogenaamde fondswervende activiteiten (“leveringen en diensten van bijkomstige aard”)
die worden ontplooid met het oog op het verkrijgen van extra financiële middelen voor
de verwezenlijking van primaire vrijgestelde activiteiten zoals die van een zorginstelling
(vergelijk §2 onder a). Toepassing van de vrijstelling is alleen mogelijk indien de omzet
per jaar voor leveringen van goederen lager is dan € 68.067 en voor diensten lager dan
€ 22.689 (artikel 11, lid 1 onderdeel v Wet OB)[7].
Ter zake van de verhuur van woonruimte (ongeacht naamgeving, zoals: appartementen
of ‘aanleunwoningen’) is ook een beroep op btw-vrijstellingen mogelijk. Wij noemen hier:
g) De verhuur van woningen (artikel 11, lid 1 onderdeel b Wet OB), met inbegrip van nauw
met de verhuur samenhangende diensten waarvoor doorgaans ten titel van ‘servicekosten’
een aanvullende vergoeding wordt gevraagd. In beginsel en onder voorwaarden volgen
servicekosten de hoofdactiviteit van vrijgestelde verhuur.
Als sprake is van btw-belaste dienstverlening dan is de vraag naar welk tarief btw-heffing optreedt.
Ofwel naar het hoge tarief van 21% (met ingang van 1 oktober 2012), ofwel naar het lage tarief
van 6%. Indien aan de orde, dan geven wij bij nagenoemde prestaties steeds aan naar welk tarief
btw-heffing aan de orde is.
[7] Wij wijzen erop dat deze vrijstelling strikt genomen geen betekenis heeft voor het onderhavige memo. Dit memo handelt immers over woon- en zorgdiensten
aan cliënten/huurders/bewoners van een zorginstelling en dat zijn in de aard der zaak geen bijkomstige activiteiten, maar juist kerntaken. Niettemin blijkt in
de praktijk dat de Belastingdienst toepassing van deze vrijstelling honoreert als slechts op heel bescheiden schaal btw-belaste prestaties worden verricht aan/
ten behoeve van cliënten. In dit memo laten wij deze vrijstelling verder buiten beschouwing.
7
2.1 Toepassing btw-vrijstelling bij leveringen/diensten aan
bewoners
2.1.1 Kwalificatie bewoners en vrijstelling verpleging/verzorging?
Voor een vaststelling van de btw-gevolgen van de prestaties aan bewoners is de eerste
belangrijke vraag hoe de bewoners dienen te worden gekwalificeerd.
Voor de btw zijn er praktisch twee mogelijkheden:
- ofwel is er sprake van personen die in een inrichting zijn opgenomen
(waarvoor de ruime vrijstelling geldt als genoemd in §2 onder a),
- ofwel er is sprake van zelfstandig wonende ouderen
(waarvoor de beperktere vrijstelling geldt als genoemd in §2 onder d).
Het lijkt voor de hand te liggen om de voorgaande vraag te beantwoorden in relatie tot de
begrippen ‘intramuraal’ en ‘extramuraal’. Naar onze mening is dit echter een te strikte uitleg
van het begrip ‘inrichting’. Uit de wetshistorie en de toelichting hierop door de staatssecretaris[8]
blijkt namelijk dat ook een verzorgingsflat als inrichting kan worden aangemerkt. In zijn besluit
geeft de staatssecretaris de volgende toelichting op het begrip inrichting:
“Het begrip inrichting ziet allereerst op ziekenhuizen, verpleeginrichtingen, psychiatrische inrich-tingen
en dergelijke inrichtingen. Onder dit begrip vallen ook internaten die de volledige verzorging van
daar geplaatste minderjarigen verlenen en verzorgingsflats. Onder verzorgingsflats wordt verstaan
woonvormen waarbij naast de verhuur en de daarmee samenhangende prestaties, ook nog andere
prestaties worden verricht. Te denken valt aan het verstrekken van spijzen en dranken, het verstrekken
van huishoudelijke hulp, de (verpleegkundige) verzorging bij ziekte van de bewoners, het gebruik van
gemeenschappelijke recreatieruimten en het verhuren van logeerkamers aan gasten van de bewoners.“
Naar wij menen vallen ook zogeheten aanleunwoningen en dergelijke binnen dit bereik.
Het voorgaande betekent dat er in het verleden in ieder geval (voorafgaand aan de scheiding
wonen en zorg) sprake was van ‘eigen’ – in de inrichting opgenomen – bewoners. Gezien de
intenties van veel zorginstellingen om ook in de toekomst aanvullende diensten bij de verhuur
te blijven leveren (zij het middels afzonderlijke overeenkomsten), zijn er naar onze mening
overtuigende argumenten om te stellen dat de zorgstichting ook na het scheiden van wonen
en zorg als inrichting kan blijven worden aangemerkt. Het bestaan van een koppelbeding
of daarmee materieel vergelijkbare bepalingen waaruit blijkt dat de zorgstichting in de
woning zorg mag leveren in enerzijds de huurovereenkomst van de zorgstichting met een
woningcorporatie of belegger en anderzijds de huurovereenkomst van de zorgstichting met
haar huurder, kan mogelijk bijdragen aan deze argumentatie.
[8] Besluit van 6 februari 2010, DGB2010/270M.
8
De vraag is echter in hoeverre dit onderscheid van betekenis is. In algemene termen kan
gesteld worden dat voorzover sprake is van een inrichting voor het geheel één ruime btwvrijstelling (zie §2, onder a) geldt, terwijl in het geval er geen sprake is van een inrichting
meer nauwkeurig gekeken moet worden naar de feitelijke activiteiten omdat dan slechts voor
bepaalde activiteiten en onder specifieke voorwaarden een vrijstelling geldt. Om dit meer
concreet te maken geven wij een drietal voorbeelden:
1) Indien sprake is van een inrichting zijn wij van mening dat een sociale alarmeringsdienst
opgevat kan worden als behorend en nauw samenhangend bij de ‘verzorging en
verpleging’ en bijgevolg (nog steeds) in de btw-vrijstelling deelt. Indien geen sprake
is van een inrichting, is de sociale alarmeringsdienst sinds 1 januari 2014 belast met
21% BTW (vergelijk §2.2.2 hierna).
2) Bij activiteiten als ‘tafeltje dekje’ geldt geen zelfstandige vrijstelling voor verstrekkingen aan
personen jonger dan 55 jaar. Als sprake is van een inrichting is de verstrekking van spijzen
en dranken wel btw-vrijgesteld (vergelijk §2.2.5 hierna).
3) (thuis)zorgactiviteiten voor personen die daarvoor niet geïndiceerd zijn vallen buiten de
vrijstelling van §2 onder c. Als evenwel sprake is van een inrichting dan zijn alle (thuis)
zorgactiviteiten (ongeacht indicatie) aan de bewoners btw-vrijgesteld.
Er zijn meer voorbeelden te geven. Feitelijk geldt dat er voor een scala aan aanvullende of
bijkomende diensten ruime mogelijkheden zijn om die onder de btw-vrijstelling te begrijpen in
het geval er sprake is van woningen/appartementen die geacht kunnen worden een inrichting
te zijn in bovenbedoelde zin en waarvoor dan ook geldt dat de bewoners/huurders vanuit
btw-perspectief zijn ‘opgenomen’[9]. Wij benadrukken in dit verband dat een zorginstelling over
het algemeen een voorkeur zal geven aan een btw-vrijstelling voor zoveel mogelijk diensten.
Daartoe biedt het ruime begrip inrichting dus mogelijkheden. Anderzijds zijn de grenzen tussen
wat nog wel en wat buiten het bereik van de vrijstelling van §2 onderdeel a valt, moeilijk te
definiëren. Dat hangt sterk van de feiten af en noopt dan ook tot een beoordeling per situatie.
Daarbij dient ook bedacht te worden dat de Belastingdienst andere standpunten kan innemen.
De omstandigheid waarin een zorgstichting woonruimte gaat verhuren aan bewoners zonder
AWBZ-zorgindicatie of aan bewoners die niet overeenkomstig de Wmo op zorg zijn
aangewezen (hierna ook wel: ‘met indicatie’ of ‘geïndiceerd’), kan van invloed zijn op de
mogelijkheid te bepleiten dat sprake is van een inrichting. Wij adviseren zorginstellingen zich
hiervan bewust te worden bij het bedienen van nieuwe doelgroepen of huurders (zoals
studenten).
Bij het leveren van thuiszorg, alarmerings- en bijkomende diensten in het vastgoed van
derden (woningcorporaties, beleggers, vereniging van eigenaars) is een pleidooi op basis
van ‘inrichting’ en ‘eigen bewoners’ naar onze ervaring lastig en uiteraard zeer afhankelijk
van de feiten. Zeker als het huurrisico in het geheel bij deze derde ligt en de zorginstelling
uitsluitend (thuis)zorg levert, dan zal van een ‘inrichting’ geen sprake zijn en dienen bijkomende
diensten zelfstandig op hun btw-merites te worden beoordeeld. Daarentegen kan in het geval
de zorginstelling een woningcomplex als geheel huurt van een derde en zelf het huur-/
bezettings-/leegstandrisico loopt, wel degelijk sprake zijn van een ‘inrichting’ en van ‘eigen
bewoners’.
[9] Nadrukkelijk te onderscheiden van de zorgtechnische benadering, vanuit welke benadering immers geldt dat het niet om opname gaat.
9
Hoewel ons daartoe geen concrete voornemens van de wetgever bekend zijn, is het op termijn
mogelijk dat btw-wetgeving beter gaat aansluiten op de wijzigingen in de zorgregelgeving.
Mocht het zover komen, dan verwachten wij dat de uitleg van het begrip inrichting zal
worden versmald tot daadwerkelijke situaties van opname en verpleging, waardoor ook
in btw-technische zin het verblijf (huur) en de afname van (zorg)diensten verder worden
losgeknipt. Zover is het echter nog niet. Vooralsnog kan een instelling voor de verzorgingsflats,
aanleunwoningen en dergelijke naar het zich laat aanzien gebruik maken van het ruime begrip
inrichting.
Hierna gaan we specifieker in op de btw-aspecten van een aantal diensten. Wij nemen daarbij
niet het ruime begrip inrichting als uitgangspunt[10], maar bespreken deze diensten vanuit de
veronderstelling dat er geen sprake is van een inrichting maar van verhuur van een woning/
appartement en daarvan al dan niet te onderscheiden diensten.
2.1.2Verhuur en servicekosten: wanneer vrijstelling van toepassing?
Zoals aangegeven onder §2 onderdeel g, is de verhuur van (aanleun-)woningen en
appartementen aan particulieren vrijgesteld van btw. Het is de vraag hoe moet worden
omgegaan met de bijkomende servicekosten. Hierbij zijn er praktisch twee mogelijkheden:
a. de servicekosten hebben betrekking op handelingen/voorzieningen die opgaan in de
verhuurdienst. Deze servicekosten volgen het btw-regime dat geldt voor de verhuurdienst
en kunnen dus delen in de btw-vrijstelling. Het gaat om servicekosten waarbij huurders niet
de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met een derde
b. de servicekosten hebben betrekking op afzonderlijke prestaties. Deze servicekosten moeten
voor de btw-heffing op hun eigen merites worden beoordeeld. Het gaat om servicekosten
waarbij huurders de mogelijkheid hebben om hiervoor een overeenkomst aan te gaan met
een derde en die ook naar hun aard niet geacht kunnen worden onderdeel te zijn van
huurprestatie.
In beginsel betekent het voorgaande dat de het aanbrengen van een scheiding tussen wonen
en zorg de toepassing van een btw-vrijstelling op bijkomende servicekosten minder eenvoudig
lijkt te maken. Hoewel de precieze afbakening van het begrip bijkomende servicekosten’
en bijkomende vergoedingen en het onderscheid daarvan met het begrip ‘kale huurprijs’
uiteraard relevant is voor zorginstellingen die wensen over te gaan tot het scheiden van wonen
en zorg, gaan wij op het juridische onderscheid tussen deze begrippen in deze fiscale notitie
niet verder in[11].
Fiscaal is het relevant om te onderkennen dat indien er feitelijk sprake is van een soort ‘cafetariamodel’ waarbij de zorgstichting min of meer kale verhuur aanbiedt maar de huurder/bewoner
daarnaast de optie heeft om extra diensten af te nemen, de conclusie is dat deze extra diensten
voor de btw afzonderlijk moeten worden beschouwd (waarbij het uiteraard wel mogelijk is dat
een andere btw-vrijstelling van toepassing is, zie hierna). Voor diensten waarvoor de huurder
geen keuze heeft, maar die bij aangaan van een huurovereenkomst verplicht dienen te worden
afgenomen bij de zorgstichting, geldt dat deze in principe kunnen delen in de vrijstelling in
verband met de verhuur.
[10] De situatie waarin woningen in/op de huidige locatie van de zorgstichting worden verhuurd beschrijven we hiervoor; een pleidooi voor het bestaan van een
‘inrichting’ is dan te voeren.
[11] Voor meer informatie over dit onderscheid verwijzen wij naar het ActiZ-ledennet (login)
10
Volledigheidshalve merken wij op dat het voorgaande zich beperkt tot kosten waarvan het
gebruikelijk is dat deze in de verhuur zijn opgenomen. Voor de diensten die dusdanig losstaan
van de verhuur dat ze feitelijk als afzonderlijke prestatie moeten worden beschouwd (bezien
vanuit de bewoner/afnemer) geldt dat deze sowieso ook afzonderlijk op de btw-merites
moeten worden beoordeeld, los van de ontwikkeling van het scheiden van wonen en zorg.
Ongeacht ook het feit dat dergelijke prestaties contractueel verplicht gekoppeld kunnen
worden aan de huur van woonruimte.
Naar onze mening kunnen de volgende door de zorgstichting verleende diensten als
servicekosten worden aangemerkt die de hoofdprestatie van de vrijgestelde verhuur volgen en
dus ook zijn vrijgesteld van btw, indien deze verplicht door de huurder dienen te worden afgenomen:
a. doorberekening kosten inzet technische dienst voorzover dit de instandhouding van de
verhuurde woning betreft (dus geen extra werkzaamheden zoals behangen, etc.);
b. doorberekening kosten raambewassing buiten (indien dit facultatief is voor de bewoner
dan is dit btw-belast tegen 21%);
c. doorberekening kosten verzekeringen
(ook indien dit facultatief is voor de bewoner is dit echter btw-vrijgesteld);
d. doorberekening afvoer huisvuil;
e. doorberekening onderhoudskosten lift- en C.V.-installatie, tuinonderhoud;
f. doorberekening kosten bedrijfshulpverlening, receptie, algemene ruimten.
Naar wij aannemen zullen ook na de beoogde scheiding wonen en zorg juist deze diensten
feitelijk door alle huurders dienen te worden afgenomen omdat het, wellicht met uitzondering
van de onder b en c genoemde diensten) niet praktisch werkbaar is deze los te knippen van
de verhuur. Daarmee blijven deze aanvullende diensten in beginsel onder bereik van de btwvrijstelling voor verhuur.
Voor de volledigheid wijzen wij erop dat er momenteel een ontwikkeling is waar te nemen in
de jurisprudentie waarin ‘actieve exploitatieconcepten’ (waarbij de verhuurder diverse vormen
van aanvullend dienstbetoon verricht), niet meer worden aangemerkt als verhuur, maar als een
andersoortige totaaldienst (‘verhuur-plus’) die belast is met 21% btw.
Wij hebben beslist niet de indruk dat deze rechtsontwikkeling de zorgsector zal raken
daar waar het gaat om wonen en zorg, juist vanwege de scheiding die er tussen die beide
wordt aangebracht en het feit dat bij sterke integratie van wonen en zorg (bijvoorbeeld bij
verpleging), het wonen ondergeschikt wordt aan de zorgbehoefte en derhalve in de vrijstelling
voor de zorg/verpleging (§2 onder a) zal blijven delen.
11
2.2 Beoordeling specifieke dienstverlening
Met de hiervoor geformuleerde uitgangspunten kan de dienstverlening van zorgstichting
aan haar bewoners vanuit btw-optiek als volgt worden beoordeeld. De wijze waarop deze
dienstverlening wordt bekostigd door cliënten (bijvoorbeeld uit persoonsgebonden budgeten;
‘PGB’s’) is daarbij niet van belang.
2.2.1Nutsvoorzieningen: energiekosten en waterverbruik
Indien een verhuurde woning over afzonderlijke meters beschikt voor stadsverwarming, gas,
water en elektriciteit en afgerekend wordt op basis van werkelijk gebruik, dan is dit een
afzonderlijke prestatie die niet kan worden aangemerkt als servicekosten bij de verhuur. Omdat
ook een verband met de verpleging en verzorging ontbreekt (vergelijk §2 onder a), moeten
we concluderen dat dergelijke leveringen in beginsel btw belast zijn naar een tarief van 6%
voor water en 21% voor stadsverwarming, gas en elektriciteit. Als een verhuurde woning niet
over afzonderlijke meters beschikt, maakt een opslag voor energie- en waterverbruik regulier
onderdeel uit van de btw-vrijgestelde verhuur.
2.2.2Alarmering
Specifiek met betrekking tot de centrale, sociale of personenalarmering geldt dat deze tot en
met 31 december 2013 btw-vrijgesteld was. Met ingang van 1 januari 2014 geldt deze btwvrijstelling enkel nog voor de alarmering ten behoeve van huurders/bewoners van woningen
die geacht kunnen worden onder het begrip inrichting te vallen (vergelijk §2.1.1). Geldt de
vrijstelling niet, dan is 21% BTW verschuldigd. Wij benadrukken overigens dat het hier gaat om
de abonnementskosten oftewel de dienst zelf. Het ter beschikking stellen van de benodigde
apparatuur (hard- en/of software) dient daarbij vanuit btw-optiek gelijk te worden gesteld
aan de btw-behandeling van de dienst zelf. De opvolging in het geval van een calamiteit
kan uiteraard wel onder een vrijstelling vallen, indien die opvolging bijvoorbeeld inhoudt dat
(acute) zorg wordt verleend aan de cliënt (vergelijk §2 onderdelen b en c).
2.2.3Schoonmaak
Met betrekking tot schoonmaakdiensten geldt feitelijk ook dat in de eerste plaats moet worden
vastgesteld of het verplicht onderdeel uitmaakt van de huurovereenkomst. Dit is vaak het geval
voor de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimten, liften, etc. Dit maakt dan ook
onderdeel uit van de btw-vrijgestelde verhuurdienst. Indien daarnaast ook de schoonmaak van
appartementen en woningen wordt aangeboden (en dus niet verplicht wordt afgenomen), dan
zal dergelijke dienstverlening afzonderlijk moeten worden beoordeeld op de btw-gevolgen.
Mocht er geen sprake zijn van een inrichting (vergelijk § 2.1.1) dan kunnen schoonmaakdiensten voor de cliënt als huishoudelijke zorg onder de Wmo vrijgesteld zijn van btw, mits
de bewoner volgens de gemeente op deze zorg is aangewezen. Is de bewoner hier niet
op aangewezen, dan is sprake van een belaste prestatie tegen het verlaagde tarief van 6%.
12
Daarmee geldt ook voor de ‘grote schoonmaak’ en de reiniging van gordijnen, tapijten,
vloerbedekking en/of meubels dat deze in de heffing van btw wordt betrokken naar het
verlaagde btw-tarief van 6%. Ter volledigheid melden wij dat voor bijzondere diensten
binnen een woning die normaliter door gespecialiseerde bedrijven worden verricht (de
Belastingdienst noemt expliciet het in de was zetten van vloeren en dergelijke) het reguliere
btw-tarief van 21% geldt. Omdat een zorgstichting veelal niet de kennis heeft om dergelijke
gespecialiseerde diensten te verrichten, zullen deze diensten in de praktijk doorgaans
uitbesteed worden hetzij door de bewoner/huurder rechtstreeks aan zo’n bedrijf, hetzij door
de zorginstelling aan zo’n bedrijf. In beide gevallen zal door dit bedrijf omzetbelasting (6%
voor ‘normale’ schoonmaak en 21% voor bijzondere diensten) in rekening worden gebracht.
2.2.4Huishoudelijke hulp/verzorging
Voor de huishoudelijke hulp/verzorging door de zorgstichting geldt feitelijk hetzelfde als
hiervoor is aangegeven voor de schoonmaak van de woningen. Dergelijke dienstverlening
maakt geen onderdeel uit van de vrijgestelde verhuur. Behoudens de situatie dat sprake is
van eigen bewoners (verzorgingsflats, aanleunwoningen, etc.; vergelijk § 2.1.1), gaat het
om de vraag of de bewoner voor deze hulp/verzorging is geïndiceerd . Zo ja, dan geldt de
vrijstelling van § 2, onderdeel c. Slechts indien daar geen sprake van is, is er sprake van een
btw-belaste dienst naar het reguliere btw-tarief van 21%.
2.2.5 Maaltijdvoorziening en catering
Het verstrekken van maaltijden maakt uiteraard geen onderdeel uit van de vrijgestelde
verhuur. Vindt deze verstrekking plaats aan eigen huurders/bewoners van woningen die
geacht kunnen worden onder het begrip inrichting te vallen (vergelijk §2.1.1), dan valt deze
verstrekking onder de vrijstelling. Voor de andere gevallen geldt dat aanspraak gemaakt kan
worden op de vrijstelling voor de diensten die er op gericht zijn deze ouderen zolang mogelijk
zelfstandig te laten wonen (vergelijk §2 onderdeel d). Deze vrijstelling is expliciet uitgebreid
tot de verstrekking van spijzen en dranken. Indien de zorgstichting zich expliciet beperkt tot
ouderen (55+) kan ook de maaltijdverstrekking in het kader van deze ouderenzorg vrij van
btw plaatsvinden (in de eigen woning, in een gemeenschappelijke ruimte, een ‘senioren’restaurant voor de wijk of thuisbezorging in kader van ‘tafeltje-dekje’-formules). Slechts indien
er sprake is van andere maaltijdverstrekking (bijvoorbeeld aan anderen dan deze ouderen) is
sprake van een btw-belaste prestatie.
Als de zorgstichting de bewoners naast de maaltijdvoorziening ook de mogelijkheid biedt om
andere catering af te nemen is geen sprake meer van een prestatie die verband houdt met de
verpleging en verzorging. Hoewel de letterlijke tekst van de vrijstelling (vergelijk §2 onderdeel
a) spreekt van het verstrekken van spijzen en dranken, is daarvan in het geval van andere/
aanvullende cateringdiensten geen sprake. Bovendien is hierbij geen sprake van leveringen of
diensten van sociale aard (en wordt feitelijk rechtstreeks in concurrentie getreden met andere
aanbieders). Om deze reden is sprake van een btw belaste levering waarop het lage btwtarief van 6% van toepassing is.
13
2.2.6 Kledingreparatie, wasservice
De zorgstichting overweegt haar bewoners de mogelijkheid te bieden om kleding te laten
repareren. Voorts overweegt ze haar bewoners een wasservice te bieden. Indien daarvan
gebruik gemaakt wordt, wordt kleding eerst ‘gemerkt’ met een barcode om zoekraken te
voorkomen. Voorts worden per stuk wasgoed kosten in rekening gebracht.
Als sprake is van eigen huurders/bewoners van woningen die geacht kunnen worden onder
het begrip inrichting te vallen (vergelijk §2.1.1), kan dit geacht worden deel uit te maken van
de verpleging en verzorging en bijgevolg zijn vrijgesteld van btw. Is daar geen sprake van,
dan is hier sprake van btw-belaste prestaties. Kledingreparatie valt daarbij onder het 6%-tarief.
De wasservice is belast met 21% btw.
2.2.7Klussendienst
Zoals opgemerkt (vergelijk § 2.1.2) zal de doorberekening van kosten voor de inzet van de
technische dienst ter zake van een zogeheten ‘klussendienst’ niet kwalificeren als ‘servicekosten’.
Deze dienst kan daarmee naar onze mening niet delen in de btw-vrijstelling van de verhuur.
Er is immers geen verplichting deze dienst af te nemen bij de verhuur: klussen worden à la
carte uitbesteed door de bewoner(s). Bovendien is niet de instandhouding van de woning
aan de orde, maar diverse kleine klusjes van huishoudelijke aard. Dit vormen btw-belaste
prestaties. Daarbij geldt dan dat op dit moment[12] het verlaagde 6% tarief van toepassing is
op de arbeidscomponent. Vanaf 1 januari 2015 is weer het reguliere btw-tarief van 21% van
toepassing.
2.2.8Overige diensten
Naast de hierboven beschreven diensten zijn er nog tal van andere diensten te bedenken
die door de zorginstelling aan huurders/bewoners worden geleverd. Het voert te ver om
al die diensten uitvoerig op hun btw-merites te bespreken. Voor een belangrijk deel vormt
een dergelijke bespreking namelijk een herhaling van hetgeen hierboven steeds aan de orde
kwam. Het gaat steeds in de eerste plaats om de vaststelling of sprake is van woningen die
geacht kunnen worden onder het begrip inrichting te vallen. Zo ja, dan zijn alle nauw met
de verpleging, verzorging en het verblijven samenhangende diensten onder die noemer ook
vrijgesteld. Per geval zal dit beoordeeld moet worden.
Voor alle andere situaties dient bekeken te worden of sprake is van nauw met de verhuur
samenhangende diensten die alleen bij de instelling afgenomen kunnen worden, of sprake
is van vrijgestelde thuiszorg en huishoudelijke hulp (vergelijk §2 onderdeel c) of dat sprake is
van diensten aan bewoners ouder dan 55 jaar die gericht zijn op het langer zelfstandig blijven
wonen (vergelijk §2 onderdeel d).
[12] Bij wijze van tijdelijke maatregel ter stimulering van de bouwsector zijn onderhouds- en renovatiediensten aan/in woningen belast met 6% met uitzondering
van de materiaalkosten. Dit is opgenomen in de BTW-wetgeving (post b.21 van Tabel I behorend bij de Wet op de omzetbelasting 1968). Deze bepaling
vervalt met ingang van 1 januari 2015
14
Hierna geven wij een (niet limitatieve) opsomming van een aantal voorkomende overige
diensten en vermelden daarbij het toepasselijke btw-tarief, gesteld dat er geen btw-vrijstelling
van toepassing kan zijn.
Centrale wasmachine. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%
Stoffering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%
Administratiekosten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%
Boodschappenservice. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%
Massages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%
Verhuisservice. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%
Belastingaangifte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%
Bibliotheek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6%
Logeerkamerverhuur. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . vrijgesteld[13]
Behangen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%, tijdelijk 6% op component arbeid
Huismeester. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%
Signaallevering TV, Kabel, Radio, Telefonie of WiFi. . . . 21%
Krantenbezorging. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%
Pedicure. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%
Hulp bij administratie. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21%
Verkoop winkeltje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6% of 21% al naar gelang product
Kapper. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6%
2.2.9 Aftrek van voorbelasting
De keerzijde van het feit dat er op onderdelen van de dienstverlening door de zorgstichting
geen btw-vrijstelling van toepassing is (en er dus btw in rekening moet worden gebracht en
afgedragen), is dat de zorgstichting recht heeft op de aftrek van voorbelasting in verband
met deze prestaties. Daarbij is het zeker niet ondenkbaar dat dit recht op aftrek gelijk is aan,
of hoger is dan de af te dragen btw. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn vanwege verschillen
in tarieven (op de inrichting van de keuken in het restaurant drukt 21% btw, op de verstrekte
maaltijden is in voorkomende situaties slechts 6% verschuldigd) of vanwege het feit dat feitelijk
de kosten hoger zijn dan de opbrengsten.
[13] Besluit van 6 februari 2010, DGB2010/270M, §3.1.
15
3Vennootschapsbelasting
In tegenstelling tot de heffing van btw, geldt voor de vennootschapsbelasting regulier dat
de onderneming van een zorgstichting ofwel volledig belast is met vennootschapsbelasting
ofwel is vrijgesteld. Belastingplicht hangt daarbij samen met de rechtsvorm. De meest gebruikte
rechtsvorm in de zorgsector is de stichting. We zien wel dat steeds vaker gebruik wordt
gemaakt van andere rechtsvormen. Er zijn rechtsvormen (rechtspersonen) die door de wet als
vennootschapsbelastingplichtig worden gekenmerkt. Het is dan niet van belang welke activiteiten
die rechtspersoon verricht. De ‘besloten vennootschap’ (B.V.) en de ‘naamloze vennootschap’
(N.V.) zijn voorbeelden van rechtspersonen die van rechtswege belastingplichtig zijn.
Voor de rechtspersoon ‘stichting’ geldt een andere regeling dan voor de B.V. of N.V. Een stichting
is alleen onderworpen aan vennootschapsbelasting ‘indien en voor zover’ die rechtsvorm een
als ‘onderneming’ te kwalificeren activiteit heeft. Voor een stichting is dus niet de rechtsvorm
doorslaggevend, maar de activiteiten die zij verricht. Binnen een (zorg)groep van verschillende
rechtspersonen met verschillende activiteiten, moet voor de vennootschapsbelasting per
rechtspersoon worden bepaald of en in hoeverre deze belastingplichtig zijn[14].
Als een zorgstichting overweegt haar vastgoed in een afzonderlijke rechtspersoon te alloceren,
dan kan de keuze voor de rechtsvorm waarin dit vastgoed geëxploiteerd gaat worden grote
invloed hebben op het ontstaan van vennootschapsbelastingplicht. Het gebruik van meerdere
rechtspersonen kan bijdragen aan het spreiden van (fiscale) risico’s. Door bijvoorbeeld zorgen verhuur-activiteiten strategisch over meerdere rechtspersonen binnen een zorggroep te
verdelen, kan meestal worden voorkomen dat vennootschapsbelastingplicht bij het scheiden
van wonen en zorg tot extra fiscale heffing leidt. Die scheiding kan dus bijdragen aan het
beperken van belastingheffing op behaalde positieve exploitatieresultaten. Het financiële
rendement van een zorginstelling kan zodoende ten goede blijven komen aan haar primaire
doel: het verlenen van goede zorg.
[14] Op grond van jurisprudentie kan de Belastingdienst stichtingen onder bepaalde omstandigheden als ‘fiscaal transparant’ beschouwen. Fiscale
transparantie wordt met name in de sfeer van de inkomstenbelasting aangenomen als bij de stichting betrokken personen de beschikkingsmacht over
het stichtingsvermogen hebben behouden als ware het hun eigen vermogen (HR 30 oktober 1985, BNB 1986/16). De stichting wordt dan als het
ware als een soort doorgeefluik behandeld. Toepassing van het leerstuk van de fiscale transparantie van een stichting en de vereenzelviging van haar
stichtingsvermogen met dat van een andere (mogelijk) vennootschapsbelastingplichtige rechtspersoon is op grond van jurisprudentie niet aannemelijk (HR 18
december 1991, BNB 1992/142). Op dit leerstuk gaan wij derhalve niet nader in.
16
3.1 Belastingplichtige: indien en voor zover een ‘onderneming’
De zorgstichting die overweegt een scheiding tussen wonen en zorg aan te brengen, drijft
in fiscale zin veelal een onderneming. Daarvan is bij stichtingen vanuit de optiek van de
vennootschapsbelasting sprake als er een duurzame organisatie is van kapitaal en arbeid die
deelneemt aan het economisch verkeer waarbij ook winst wordt beoogd (c.q. kan worden
verwacht). In de praktijk van de zorgstichting blijken de productiefactoren arbeid (personeel)
en kapitaal (vermogen, vastgoed) snel aanwezig. Omdat de zorgstichting ook buiten de kring
van de eigen instelling optreedt, is bovendien sprake van deelname aan het economisch
verkeer (diensten aan cliënten, inkoop en verkoop, huur, etc.).
Bij het onderkennen van een onderneming vraagt de aanwezigheid van een winstoogmerk
fiscaal de meeste aandacht. Statutair beoogt de zorgstichting immers geen winst. Wanneer
toch regelmatig overschotten worden behaald, dan wordt een winststreven fiscaal door de
regelgeving geobjectiveerd. De zorgstichting wordt zo bij structurele overschotten geacht
een winstoogmerk te hebben. Als ook sprake is van (potentiële) concurrentie met andere
belastingplichtige ondernemingen (gedreven door ‘lichamen’ – denk aan B.V.’s – of door
natuurlijke personen), wordt de zorgstichting geacht een onderneming te drijven. Structureel
verlieslatende activiteiten van een stichting worden niet geacht tot haar onderneming te
behoren. Dit hangt samen met de fiscale wet die voor stichtingen – anders dan bijvoorbeeld
B.V.’s – voorschrijft dat zij niet altijd met hun gehele vermogen een onderneming drijven. Voor
stichtingen kan een onderneming dus ook aan de orde zijn met slechts een bepaald deel van
de uitgevoerde activiteiten. Er is dan sprake van ‘partiële vennootschapsbelastingplicht’, slechts
dat deel van het vermogen en de activiteiten van een stichting die een onderneming vormen
kan zodoende materieel worden onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting.
Voor een zorgstichting die meerdere activiteiten ontplooit of (van plan is te gaan ontplooien)
is het daarmee relevant voor vennootschapsbelastingdoeleinden de omvang van haar
onderneming te kennen. Slechts ‘indien en voor zover’ er een onderneming is, kan deze
worden onderworpen aan de heffing. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat een stichting die
meerdere activiteiten ontplooit – zoals het verlenen van zorg en daarnaast het verhuren van
woonruimtes – slechts in de samenhang van één van deze activiteiten een onderneming drijft.
Beleggingsactiviteiten kunnen, onder voorwaarden, namelijk worden gezien als ‘normaal
vermogensbeheer’. Dat zijn geen ondernemingsactiviteiten. Zodoende zijn dan slechts de
zorgactiviteiten van de zorgstichting als (mogelijk belastingplichtige) ondernemingsactiviteit
aan te merken.
In de praktijk evenwel zijn de werkzaamheden van veel zorgstichtingen zodanig sterk met
elkaar verweven en van elkaar afhankelijk, dat ze fiscaal als één activiteit of onderneming
moeten worden beoordeeld. De combinatie van beleggings- én ondernemingsactiviteiten
binnen één zorgstichting is daarmee in de fiscale praktijk lastig en leidt meestal tot het oordeel
dat één belastingplichtige zorgonderneming wordt gedreven met het gehele aanwezige
vermogen. Gevolg van een dergelijke conclusie is wel dat verlieslatende en winstgevende
activiteiten fiscaal gesaldeerd moeten worden.
17
3.2 Normaal vermogensbeheer
Als de werkzaamheden van een zorgstichting zich op een onderdeel beperken tot activiteiten
die kwalificeren als ‘normaal vermogensbeheer’, dan maken die activiteiten mogelijk geen
onderdeel uit van een onderneming. Voor zover activiteiten van een (zorg)stichting bestaan
uit normaal vermogensbeheer wordt feitelijk geen onderneming gedreven, maar is sprake van
beleggen.
Het verhuren van vastgoed kan mogelijk kwalificeren als normaal vermogensbeheer. Het
onderscheid tussen het passieve beheer van vermogen of het actief uitoefenen van een onderneming is bij vastgoed erg moeilijk te maken. Of slechts sprake is van normaal vermogensbeheer moet aan de hand van feiten worden vastgesteld. Denk daarbij aan de volgende
criteria: de hoeveelheid arbeid die door de zorgstichting wordt verricht voor het vastgoed,
het rendement dat wordt behaald c.q. waarnaar wordt gestreefd en het vermogensrisico dat
wordt gelopen.
Wij merken op dat (zorg)stichtingen die sinds 2008 zelf als ‘toegelaten instelling’ in de
zin van Woningwet bij koninklijk besluit zijn toegelaten, onder een speciaal fiscaal regime
vallen. Dergelijke toegelaten stichtingen zijn namelijk voor het geheel van hun activiteiten
vennootschapsbelastingplichtig. Niet slechts voor hun ondernemingsactiviteiten. Deze exploitanten van woningen kunnen zich daarmee niet beroepen op de omstandigheid dat zij met
(een deel van) hun werkzaamheden slechts normaal vermogensbeheer zouden bedrijven.
De wens om het rendement op het vastgoed van de zorgstichting niet door de heffing van
vennootschapsbelasting belast te laten worden, kan tot gevolg hebben dat een zorgstichting
overgaat tot het verbijzonderen van het vastgoed in een afzonderlijke rechtspersoon. Door
het vastgoed bijvoorbeeld in een aparte stichting onder te brengen kan daarvan worden
betoogd dat dit slechts normaal vermogensbeheer vormt. Vennootschapsbelastingplicht is
voor die vastgoedstichting dan niet aan de orde. Bovendien is verwevenheid van zorg- en
vastgoedactiviteiten binnen één zorgstichting en onderneming dan een minder groot fiscaal risico.
Of het wenselijk is om het vastgoed te separeren in een aparte entiteit, hangt ook[15] af van
de mogelijkheden bij de zorgstichting om de fiscale faciliteit van een subjectieve vrijstelling
in te roepen (zie §3.3 hierna). Bij het separeren van activiteiten over en het exploiteren van
meerdere rechtspersonen speelt fiscale regelgeving een grotere rol dan bij het managen
van één zorgstichting. Overweegt u een juridische scheiding van woon- en zorgtaken over
meerdere rechtspersonen, neem dan tijdig contact op met een fiscalist.
[15] Naast de mogelijkheden die daartoe bijvoorbeeld bestaan uit hoofde van sector specifieke regelgeving zoals meldings- en goedkeuringsregelingen bij het
College Sanering
18
3.3Subjectieve vrijstellingen
Als we kunnen concluderen dat de zorgstichting een onderneming drijft, zijn er twee vrijstellingen
die voor een stichting relevant kunnen zijn om te voorkomen dat zij vennootschapsbelastingplichtig
wordt. Voor de zorgstichting is het relevant deze beide vrijstellingen te kennen om zodoende
ook de mogelijke gevolgen van het scheiden van wonen en zorg te overzien. De meest
toegepaste vrijstelling is de zogeheten ‘zorgvrijstelling’. Daarnaast bestaat een meer generieke
subjectieve vrijstelling voor stichtingen (en verenigingen). Fiscaal wordt daarbij in het algemeen
aangenomen dat de voorwaarden voor de toepassing van deze vrijstellingen per entiteit
moeten worden getoetst en niet slechts op de ondernemingsactiviteiten van dit lichaam.
3.3.1Zorgvrijstelling
De zorgstichting kwalificeert voor de zorgvrijstelling zolang aan twee vereisten wordt voldaan.
De eerste betreft de werkzaamheden van de stichting, de tweede haar winstbestemming.
De werkzaamhedentoets houdt in dat ten minste 90% van de werkzaamheden van de
zorgstichting moeten bestaan uit het ‘genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen
die niet meer zelfstandig kunnen wonen, dan wel uit het bieden van een passende werkzaamheid aan mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking’. Tot 2012 gold
ook ‘het verschaffen van een onderkomen aan bejaarden, gebrekkigen of wezen’ als
kwalificerende werkzaamheid in het kader van de 90%-ruimte. Sinds 2012 kwalificeert
echter het louter bieden van onderdak als ‘niet-zorg’-activiteit en vult daarmee de
‘10%-ruimte’ van de zorgvrijstelling. Werkzaamheden die een combinatie inhouden van het
bieden van onderkomen met het bieden van de daadwerkelijke zorg door één en dezelfde
zorgstichting kunnen wel nog kwalificeren voor de zorgvrijstelling.
De Belastingdienst legt deze werkzaamhedentoets zodanig uit dat naar haar mening
sprake moet zijn van ‘handen aan het bed’[16]. In de praktijk is het niet geheel duidelijk hoe
de werkzaamhedentoets moet worden uitgevoerd. Algemeen geaccepteerd als ‘zorg’werkzaamheid zijn de op basis van de AWBZ of Wmo geïndiceerde activiteiten. Niet alle
zorg gerelateerde activiteiten vallen echter per definitie onder de zorgvrijstelling. Zo heeft de
staatssecretaris van Financiën in 2009 een besluit gepubliceerd waarin activiteiten (van onder
andere thuiszorginstellingen) worden benoemd. In dat besluit[17] wordt aangegeven welke
activiteiten naar zijn mening kwalificeren voor de zorgvrijstelling.
[16] Wij merken op dat dit standpunt van de Belastingdienst recent onderwerp was van onderzoek in een procedure bij de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2014:666).
Hof Amsterdam oordeelde eerder in deze procedure (ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ2275) dat de werkzaamhedentoets ruim moet worden uitgelegd.
Ook de Advocaat Generaal was van mening dat de eis die de Belastingdienst stelt van ‘eigen handen aan het bed’ niet voortvloeit uit de wet of de
wetsgeschiedenis. Toch oordeelde de Hoge Raad anders. De werkzaamheden van door de (thuis)zorgstichting in onderhavige procedure ingeschakelde
ZZP-ers konden niet worden toegerekend aan deze zorginstelling. Ook was er geen ruimte om administratieve en organisatorische werkzaamheden die de
zorgstichting verrichtte ten behoeve van de inschakelde ZZP-ers te laten kwalificeren als in de wet opgesomde ‘zorg’-werkzaamheden. De zorginstelling
moet zich namelijk rechtstreeks ten opzichte van de zorgvragers verplichten tot het verrichten van zorg. Het arrest maakt anderzijds ook duidelijk dat de zorg
mag worden verricht door een instelling met behulp van ingehuurde derden, zoals ZZP-ers. Het arrest maakt duidelijk dat het essentieel is dat zorgvragers
zich direct richten tot de zorginstelling die zich beroept op de zorgvrijstelling en dat die zorginstelling de zorg ook zelf contracteert. Voor zorginstellingen
kan dit arrest betekenen dat de fiscale flexibiliteit bij samenwerking met derden afneemt en dat vennootschapsbelastingplicht eerder aan de orde komt.
[17] Besluit van 8 december 2009, nr. CPP2009/1368M
19
Op grond van dit besluit is duidelijk dat de Belastingdienst zich op het standpunt stelt dat
huishoudelijke verzorging, persoonlijke verzorging, verpleging, ondersteunende begeleiding,
activerende begeleiding en personenalarmering kwalificeren als ‘zorg’ in het kader van de
werkzaamhedentoets, mits daarvoor een indicatiebesluit is afgegeven. Onder voorwaarden
kwalificeren ook het uitlenen van verpleegartikelen, werkzaamheden betaald uit het persoonsgebonden budget en jeugdgezondheidszorg voor 0 tot 4-jarigen als ‘zorg’.
In het besluit zijn ook activiteiten opgesomd die in ieder geval niet als ‘zorg’ kwalificeren:
prenatale zorg, preventieprogramma’s zoals voedingsvoorlichting, thuiszorgwinkels,
maatschappelijk en welzijnswerk en maaltijdverstrekking. Servicepakketten en aanvullende
(abonnements)diensten (genoemd worden EHBO- en babymassage-cursussen) kwalificeren
ook niet. De grove lijn die we hieruit kunnen afleiden is dat de Belastingdienst redeneert dat
preventie, welzijns(achtig)werk en veel services niet als ‘zorg’ kwalificeert.
Van de in paragraaf 2.2 genoemde activiteiten, kunnen we stellen dat veel van deze diensten
en services op grond van het huidige beleid (voor thuiszorginstellingen althans) niet kwalificeren
als ‘zorg’ in de zin van de zorgvrijstelling. Voor alarmering en huishoudelijke hulp/verzorging
kan dat wel het geval zijn. De diverse activiteiten van de (thuis)zorginstelling moeten uit de
administratie van de zorginstelling blijken.
Meestal hanteren we de toets voor de zorgvrijstelling op basis van omzetcijfers en
-verhoudingen. Maar ook een toets op basis van een andere maatstaf is denkbaar (FTE’s,
zorgpersoneelsleden), zeker als die een gunstiger beeld geven. Verricht de zorgstichting
meer dan 10% aan niet-kwalificerende werkzaamheden, dan vervalt de zorgvrijstelling in het
geheel. Als de generieke vrijstelling niet van toepassing is, wordt de gehele onderneming
van de zorgstichting in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken (dus ook de
zorgactiviteiten), zodat deze vrijstelling een ‘alles of niets’ karakter kent.
Beschouwen we het fiscale beleid voor thuiszorginstellingen en hanteren we dit ook voor de
zorgstichting die zich gaat bezighouden met het scheiden van wonen en zorg, dan kunnen
we snel concluderen dat het scheiden van wonen en zorg leidt tot een nieuwe categorie
bedrijfsopbrengsten. Een nieuwe categorie die op grond van omzetverhoudingen snel tot het
beeld kan leiden dat de werkzaamheden van de zorgstichting voor meer dan 10% bestaan uit
niet-‘zorg’ en daarmee tot vennootschapsbelastingplicht voor de stichting.
De nuance die hierbij past is dat het beleid nadrukkelijk voor thuiszorginstellingen is geschreven.
Voor een deel van de zorgsector derhalve waarin de intrede van commerciële initiatieven
reeds lang aan de orde was. Ook hecht de fiscale wetgeving aan de ‘werkzaamheden’ van
een zorginstelling. Veel van de genoemde activiteiten leiden mogelijk wel tot omzet voor de
zorgstichting, maar het is maar de vraag in welke relatieve mate daarmee ook werkzaamheden
gemoeid zijn. Sommige werkzaamheden zijn immers beter betaald (hoogwaardiger) dan
andere. Ook kan het verhuren van vastgoed onder omstandigheden gepaard gaan met een
hoge omzet waarmee relatief weinig werkzaamheden gemoeid zijn. De uitleg die de Hoge
Raad in het eerder genoemde arrest[18] geeft aan de werkzaamhedentoets kan voor (thuis)
zorginstellingen grote impact hebben.
[18] Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2014:666).
20
Het bemiddelen van (zorg)diensten voor derden of het (gedeeltelijk) uitbesteden van diensten
kan immers niet als ‘zorg’ worden aangemerkt. Bij het bieden van aanvullende dienstverlening
in het kader van het scheiden van wonen en zorg, kan het gevolg zijn dat de zorginstelling de
zorgvrijstelling niet langer kan succesvol kan claimen.
De eis voor de winstbestemming van de zorgvrijstelling, houdt in dat fiscaal behaalde
overschotten (winsten, positieve exploitatieresultaten) uitsluitend kunnen worden aangewend
ten bate van een lichaam dat zelf gebruik maakt van de zorgvrijstelling, dan wel ten bate van
een algemeen maatschappelijk belang. Deze eis moet in de statuten van de zorgstichting
zijn verankerd. Een stichting kan behaalde winst veelal niet uitkeren naar de aard van deze
rechtsvorm. Bij een WTZi-erkende instelling als zorgstichting geldt bovendien dat de WTZi
(voorlopig althans) winstuitkering verbiedt.
In een lopende procedure bij de Hoge Raad is de rechtsvraag aan de orde in hoeverre er
(bij een B.V.) statutair ruimte mag bestaan tot winstbestemming aan de (particuliere) eigenaar
van de zorginstelling, zonder dat dit toepassing van de zorgvrijstelling raakt. De AdvocaatGeneraal heeft inmiddels haar conclusie gepubliceerd[19]. Daaruit wordt duidelijk dat de
behaalde winst nimmer aan een particuliere eigenaar mag toevloeien. De uitspraak van de
Hoge Raad moet nog worden afgewacht.
Tot slot is het de verwachting – een aankondiging door de politiek vond reeds plaats – dat
de zorgvrijstelling de komende jaren nog verder wordt aangepast; ook vanwege de fiscale
ontwikkelingen die aan de orde zijn in relatie tot de vennootschapsbelastingplicht van
overheidsbedrijven en de toenemende marktwerking in de zorgsector.
3.3.2Generieke vrijstelling
Als een beroep op de zorgvrijstelling niet mogelijk is, dan kan de zorgstichting onder
voorwaarden nog gebruik maken van de generieke vrijstelling voor stichtingen. Voor een
beroep op deze vrijstelling is met ingang van 2012 vereist dat de eventuele fiscale winst in een
jaar niet meer bedraagt dan € 15.000, dan wel in het jaar en de daaraan voorafgaande vier
jaren tezamen niet meer bedraagt dan € 75.000. Het resultaat van een eventueel verliesjaar
in deze periode wordt op nihil gesteld.
Toepassing van de generieke vrijstelling is daarmee gebonden aan het behaalde fiscale
resultaat. Bedenk daarbij dat het fiscale resultaat van een stichting kan afwijken van het
resultaat in de jaarrekening van de stichting, bijvoorbeeld doordat schenkingen buiten
aanmerking blijven of omdat de afschrijvings- en rentelasten of kosten fiscaal anders moeten
worden bepaald[20]. Als de zorgstichting niet kwalificeert voor de zorgvrijstelling (§3.3.1) en
het resultaat van de stichting neigt naar € 15.000, dan kan het zinvol zijn om het risico op
vennootschapsbelastingplicht en/of de omvang van de onderneming en het fiscale resultaat
nader te bepalen.
[19] Parket bij de Hoge Raad (ECLI:NL:PHR:2014:68), zaaknummer 13/03547 d.d. 7 februari 2014
[20] Zo is de WOZ-waarde relevant om het fiscale afschrijvingspotentieel van een vennootschapsbelastingplichtige stichting te
bepalen. Vergelijk ook §6 hierna
21
3.3.3Scheiden wonen en zorg: meer verhuur- en servicediensten
De zorgstichting kwalificeert voor de zorgvrijstelling op basis van haar werkzaamheden en
de winstbestemmingseis. De zorgstichting overweegt het scheiden van wonen en zorg vorm
te geven door, naast haar AWBZ- en/of Wmo- ‘geïndiceerde’ zorgwerkzaamheden, ook
verhuuractiviteiten te starten van woningruimten aan bewoners die (nog) geen (geïndiceerde)
zorgvraag hebben. Daarnaast overweegt ze dan ook, gekoppeld aan de verhuur ofwel in
de vorm van een cafetaria-model, zorg-, service- en gemaksdiensten te verrichten aan de
bewoners.
We kunnen constateren dat de zorgstichting reeds krap 5% van haar totale omzet behaalt uit
niet-‘zorg’-werkzaamheden (opbrengstcategorieën 3. en 4. genoemd in §1). Van de nieuw
te ontwikkelen en te verrichten werkzaamheden zal daarmee een groot deel in de 10%-ruimte
van de zorgvrijstelling terecht kunnen komen. Gezien de effectief reeds gebruikte marge van
deze 10%-ruimte, lijkt het niet waarschijnlijk dat de zorgvrijstelling direct al in gevaar komt.
Daarbij menen wij dat er goede argumenten zijn de zorgvrijstelling toe te blijven passen indien
en voor zover de zorgstichting haar bestaande bewoners reeds in woonruimte en (geïndiceerde)
zorg voorziet. Door het louter juridisch scheiden van de bestaande dienstverlening in twee
aparte overeenkomsten (enerzijds woondiensten, anderzijds zorgdiensten) wijzigen immers
de werkzaamheden en de exploitatie niet. Er zijn goede argumenten om te stellen dat dezelfde
zorgwerkzaamheden binnen dezelfde huisvesting door dezelfde zorgstichting niet tot gevolg
mag hebben dat de fiscale positie wijzigt. De fiscale wetgeving is immers niet gewijzigd.
Wij herkennen in de praktijk echter een beweging waarbij de invoering van het scheiden van
wonen en zorg bij menig zorgstichting een gefaseerde transitie betreft. Daarmee ontstaat het
risico dat nieuwe bewoners bij aanvang nog geen of weinig (geïndiceerde) zorgvraag hebben
en van deze werkzaamheden niet kan worden betoogd dat deze kwalificeren ingevolge de
eisen (90%-ruimte) aan de zorgvrijstelling. De huur- evenals de daarbij aangeboden serviceen gemaksdiensten zullen dan snel kunnen leiden tot het belastingplichtig worden van de
zorgstichting.
22
Om te voorkomen dat de zorgstichting (ongemerkt) met het geheel van haar werkzaamheden
in de heffing van vennootschapsbelasting wordt betrokken en jaarlijks aangifte moet gaan
verzorgen, adviseren wij periodiek te toetsen of nog voldaan wordt aan de eisen van
de zorgvrijstelling. Naar mate een instelling de 10%-ruimte voor een steeds groter deel
benut, adviseren wij de interval waarmee deze controle plaatsvindt te verkleinen en de
vennootschapsbelastingpositie meer aandacht te geven.
Figuur 3.1 Schematische weergave vennootschapsbelasting
Bestaat uw zorginstelling uit meerdere rechtspersonen?
Ja
Nee
Beroept uw stichting zich op een subjectieve vrijstelling
voor de vennootschapsbelasting? (§3.3)
Nee (wij doen aangifte*)
Ja
Wij beroepen ons op de generieke vrijstelling (§3.3.2)
Nee
Ja (controleer voorwaarden periodiek)
Wij beroepen ons op de zorgvrijstelling (§3.3.1)
Nee
Ja (controleer voorwaarden periodiek)
Nadere aandacht voor vennootschapsbelasting geboden
*) ofwel drijft uw stichting geen onderneming omdat zij niet meer doet
dan louter ‘normaal vermogensbeheer’ en is aangifte-en belastingplicht
daarmee niet aan de orde (§3.2)
Wij kennen enkel stichtingen als rechtsvorm binnen onze zorginstelling/zorggroep
Nee
Ja, doorloop voornoemd schema voor ieder van de aanwezige stichtingen
Naast (een) stichting(en), kent onze zorginstelling ook rechtspersonen zoals
een B.V. (of andere rechtsvormen)
Ja, aangifte(n), transacties tussen de onderdelen binnen onze zorginstelling, de fiscale
gevolgen daarvan en de fiscale positie(s) van deze onderdelen vragen onze aandacht
23
4 Verhuurderheffing
4.1 Belastingplichtige
De verhuurderheffing geldt met ingang van 1 januari 2013 als relatief nieuwe belasting ten
laste van verhuurders[21]. Het betreft een belasting van verhuurders die op 1 januari het jaar ten
minste 11 huurwoningen in de gereguleerde sector bezitten. De ratio van deze nieuwe heffing
is vooral ingegeven vanwege budgettaire redenen. Als verhuurders worden woningcorporaties
getroffen, maar ook zorginstellingen worden geraakt.
Vanwege de eis dat het om woningen in de gereguleerde sector moet gaan, blijft de
verhuurderheffing beperkt tot huurwoningen met een huur tot de huurtoeslaggrens of
liberalisatiegrens (€ 699,48 op 1 januari 2014). Woningen in de vrije sector worden niet
getroffen door de verhuurderheffing. Van de verhuurderheffing zijn uitgesloten onzelfstandige
wooneenheden en huurwoningen die worden verhuurd in het kader van het hotel-, pension-,
kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode
verblijf houden.
Degene die op 1 januari van het kalenderjaar het genot heeft van meer dan 10 huur-woningen,
krachtens eigendom, bezit of beperkt recht, wordt voor de verhuurderheffing aangemerkt als
belastingplichtige. Als er meer dan één genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt
recht is, wordt voor deze heffing de huurwoning in aanmerking genomen bij degene aan wie
de WOZ-beschikking ter zake van die huurwoning bekend is gemaakt. Deze (rechts)persoon
is meestal de juridisch eigenaar.
Het fiscale en financiële belang van correcte WOZ-beschikking(en) en –objectafbakening
neemt daarmee toe voor de zorgstichting (zie §6 hierna). Relevant is immers of de verhuurde
woningen kwalificeren als ‘huurwoning’ in de zin van de verhuurderheffing. Omdat de
verhuurderheffing aansluit bij de WOZ-objectafbakening, zullen veel aanleunwoningen en
appartementen kwalificeren. Ook zorgappartementen of zelfs bepaalde kamers zullen in de
toekomst als gevolg van het scheiden van wonen en zorg eerder als zelfstandig WOZ-object
kunnen worden beschouwd. Een direct effect van deze juridische zelfstandigheid van de
woning, is de mogelijkheid van de bewoner(s) om – afhankelijk van de voorwaarden daarbij
– huurtoeslagen aan te vragen bij de overheid[22].
Ook indirect kan de zorgstichting met de afwenteling van de heffingsgevolgen van de
verhuurderheffing te maken krijgen. Wanneer bijvoorbeeld een woningcorporatie verhuurt
aan een zorgstichting en laatstgenoemde onderverhuurt, dan is het denkbaar dat de
verhuurderheffing door de woningcorporatie wordt afgewenteld naar de zorgstichting.
[21] Met ingang van 1 januari 2014 is deze wet formeel vastgelegd in de ‘Wet maatregelen woningmarkt 2014 II’ en is de ‘Wet verhuurderheffing’ komen te
vervallen
[22] Overigens is voor de bewoners soms ook huurtoeslag bij onzelfstandige woonruimte denkbaar; het woongebouw waarvan de onzelfstandige woonruimte
deel uitmaakt, moet daartoe dan aan de voorwaarden voldoen en door de Belastingdienst zijn aangewezen. Wij in deze notitie met een verwijzing naar
artikel 3 van het Besluit op de Huurtoeslag: http://wetten.overheid.nl/BWBR0008763
24
4.2 Heffingsgrondslag
De grondslag voor de heffing wordt gevormd door de totale WOZ-waarde van de woningen
van een verhuurder in de gereguleerde sector, verminderd met tien maal de gemiddelde
WOZ-waarde van al diens huurwoningen in diezelfde sector. De peildatum van de WOZwaarde ligt op 1 januari van het voorgaande kalenderjaar (voor 2014 is dus de WOZwaarde per 1 januari 2013 relevant) en de waarde wordt steeds voor een periode van
één jaar vastgesteld. Het tarief van de verhuurderheffing in 2014 bedraagt 0,381%.
De komende jaren stijgt dit tarief jaarlijks tot 0,536% in 2017.
Om investeringen in de woningmarkt te stimuleren kent de verhuurderheffing daarbij overigens
met ingang van 1 januari 2014 tegemoetkomingen. Zo geniet de belastingplichtige die een
investeringsvoornemen heeft en aan de voorwaarden voldoet (zoals een afgegeven geldige
‘definitieve investeringsverklaring’) een korting op zijn verschuldigde verhuurderheffing. In zijn
aangifte verhuurderheffing voert hij dan een heffingsvermindering op als aftrekpost. De omvang
van de heffingsverminderingen hangt af van (de schaal van) (ver)bouw- en sloopinspanningen,
alsmede de geografische ligging van de huurwoningen in bepaalde krimpgebieden waarin
op deze wijze wordt geïnvesteerd[23].
4.2.1Voorbeeld
De zorgstichting heeft 30 aanleunwoningen in eigendom, die zij is gaan verhuren in het
kader van het scheiden van wonen en zorg. De verhuur van deze woningen is gestart in
december 2013. Op 1 januari 2014 is van verhuur aldus sprake. De kale huurprijs van deze
woningen bedraagt € 400 per maand (exclusief servicekosten en kosten voor bijkomende
leveringen of diensten). De WOZ-waarde (waarde peildatum 1 januari 2013) van deze
woningen is € 100.000. De zorgstichting is zodoende in 2014 aan verhuurderheffing
€ 7.620 ((30 – 10)x € 100.000 x 0,381%) op aangifte verschuldigd.
De verhuurderheffing 2014 is de zorgstichting verschuldigd op 1 januari 2014. De
verhuurderheffing moet tegelijk met het doen van de aangifte verhuurderheffing worden
betaald. Voor het doen van de aangifte geldt regulier een termijn van negen maanden,
zodat ook de betaling vóór 1 oktober 2014 conform de aangifte moet plaatsvinden.
De vraag of de verhurende zorgstichting wordt getroffen door de verhuurderheffing, houdt
geen verband met de vraag of zij een onderneming drijft vanuit de optiek van de btw- of
vennootschapsbelasting. Ook (zorg)stichtingen die zich louter bezighouden met ‘normaal
vermogensbeheer’, kunnen door deze heffing worden geraakt. De verhuurderheffing is
overigens bij vennootschapsbelastingplichtige stichtingen meestal wel aftrekbaar in de aangifte
vennootschapsbelasting.
[23] De wet noemt de gemeenten Rotterdam (deelgemeenten Charlois, Feijenoord en IJsselmonde), alsmede de gemeenten Appingedam, Beek, Bellingwedde,
Brunssum, De Marne, Delfzijl, Eemsmond, Eijsden-Margraten, Gulpen-Wittem, Heerlen, Hulst, Kerkrade, Landgraaf, Loppersum, Maastricht, Meerssen,
Menterwolde, Nuth, Oldambt, Onderbanken, Pekela, Schinnen, Simpelveld, Sittard-Geleen, Sluis, Stadskanaal, Stein, Terneuzen, Vaals, Valkenburg aan de
Geul, Veendam, Vlagtwedde en Voerendaal
25
5ANBI-status
Veel zorgstichtingen dienen een algemeen belang. Daarmee staat de fiscale status van
Algemeen Nut Beogende Instelling (hierna: ‘ANBI’) open voor de zorgstichting. Het grootste
voordeel[24] van de ANBI-status is dat een zorgstichting met deze status schenkingen (giften,
donaties) en/of erfenissen (legaten, nalatenschappen) kan ontvangen zónder dat heffing van
schenk- of erfbelasting aan de orde is. In het kader van actieve fondsenwerving dient daarbij
bedacht te worden dat de ANBI-status bij de schenker mogelijkheden biedt zijn gift af te
trekken in de aangifte inkomsten- of vennootschapsbelasting.
Hoewel veel zorgstichtingen zich niet of slechts beperkt actief inzetten voor fondsenwerving
(anders dan in de charitatieve of culturele sector bijvoorbeeld), doen schenkingen zich naar
onze ervaring vaker voor dan naar de eerste indruk van de zorginstelling het geval is. Wanneer
namelijk vermogen uit vrijgevigheid van of naar de zorgstichting vloeit en daaraan dus geen
bezwarende juridische titel ten grondslag ligt (er vindt geen ‘ruil’ of op geld waardeerbare
‘tegenprestatie’ plaats), dan zal snel een schenking onderkend kunnen worden. Het minimale
tarief dat op dergelijke schenkingen van toepassing is bedraagt maar liefst 30%. Het maximum
bedraagt 40%.
Aan de ANBI-status zijn diverse criteria verbonden. De belangrijkste voorwaarde is dat de
ANBI zich voor minimaal 90%[25] moet inzetten voor het algemeen belang. Het bieden van
gezondheidszorg, jeugd- en/of ouderenzorg is in de fiscale wet erkend als een algemeen
nuttige werkzaamheid. Sinds 2012 is ook volkshuisvesting als algemeen nuttige werkzaamheid
erkend in de wet, nadat de Hoge Raad zich ook langs deze lijn had uitgelaten in een arrest.
Met het feit dat ook volkshuisvesting als algemeen nuttige werkzaamheid is erkend, kunnen
ook woningcorporaties kwalificeren als ANBI. Met deze ontwikkeling in de jurisprudentie en
wetgeving, menen wij dat er goede argumenten zijn om te bepleiten dat ook de bijkomstige
verhuur van woningen niet in de weg hoeft te staan aan het behoud van de ANBI-status voor
de zorgstichting. Daarbij is het belangrijk om doel en middel scherp voor ogen te houden.
[24] Andere voordelen van de ANBI-status kunnen zijn dat een keurmerk verkregen of behouden kan worden (bijvoorbeeld CBF), dat bij een juridische fusie
een vrijstelling overdrachtsbelasting kan worden ingeroepen en dat bij de zorginstelling betrokken vrijwilligers bij een beloning door de zorgstichting de
voordelige fiscale ‘vrijwilligersregeling’ kunnen toepassen.
[25] Overigens is dit een andere eis en maatstaf dan de 90/10-verdeling die geldt voor de zorgvrijstelling vennootschapsbelasting. Deze grenzen hoeven
uitdrukkelijk niet gelijk te lopen.
26
De verhuur kan een goed middel zijn om het algemeen nuttige doel van de zorgstichting te
dienen. Zowel bij verhuur met het oogmerk daarmee winst te behalen (meer commerciële
reden), als met het idee kosten (van leegstand) te bestrijden. Met ingang van 2012 blijkt
duidelijk uit de ANBI-regelgeving[26] dat ook meer commerciële activiteiten niet in de weg
hoeven staan aan de ANBI-status. Zeker als met dit doel bij het vaststellen van de huurprijs
van de woningen rekening wordt gehouden (huur boven of onder de liberalisatiegrens,
kostendekkend of verlieslatend), kan op dit onderdeel worden voldaan aan de ANBIvoorwaarden[27]. Wanneer met de verhuur van woning geen algemeen nuttig doel wordt
gediend maar een direct particulier belang of wanneer het geheel van de activiteiten van de
zorgstichting tegen commerciële tarieven worden verricht, kan ook de nieuwe verhuuractiviteit
van de zorgstichting echter het einde betekenen van haar ANBI-status[28]. De concrete feiten
en specifieke omstandigheden bij iedere zorginstelling leiden tot (dis)kwalificatie als ANBI.
6Onroerendezaakbelasting gerelateerd
aan de WOZ-waarde
De WOZ-waarde van het vastgoed van de zorgstichting kan worden beïnvloed door de
scheiding van wonen en zorg. De wijze waarop de panden worden aangewend en hoe
ze gefinancierd moeten worden, kan immers wijzigen. Om de exploitatie van de verhuurde
woningen kostendekkend te maken, zoeken zorginstellingen veelal naar mogelijkheden om
een hogere huur te kunnen vragen.
Een belangrijk aspect daarbij is dat de zorgstichting er – binnen voorwaarden – toe kan
overgaan om woonruimtes als juridisch ‘zelfstandige woonruimte’ te laten kwalificeren. Veelal
zijn daarvoor overigens (kleine) bouwkundige aanpassingen en ingrepen aan de woning
noodzakelijk, die de aard en kenmerken van de woning doen wijzigen. Voor de bepaling
van de WOZ-waarde van onroerende zaken en de afbakening van WOZ-objecten zijn
deze wijzigingen van groot belang. Naast de verhuurderheffing (§4) gaan ook allerlei lokale
heffingen, zoals de aanslagen OZB, rioolbelasting, en afvalstoffenheffing een grotere rol
spelen. Bij verhuur van zelfstandige woningen kan met ingang van 1 januari 2014 ook de
Warmtewet voor zorginstellingen een rol gaan spelen. Omdat de Warmtewet echter geen
fiscale maar een energiewet is (zoals de Gas- en Electriciteitswet), behandelen wij deze wet
niet in deze notitie[29].
[26] Artikel 5b Algemene wet inzake rijksbelastingen jo. artikel 1a lid 2 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994
[27] Artikel 5b Algemene wet inzake rijksbelastingen jo. artikel 1a lid 5 en lid 6 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994; uit Kamerstukken
II, 2009-2010, nr. 31.930, nummers 13 (pagina 51) en 40 (pagina 43), blijkt dat de staatssecretaris van Financiën vóór 2012 van mening was dat de
verhuur van onroerende zaken een commerciële activiteit betreft die normaal gesproken niet als algemeen nuttig kwalificeert. Het oordeel blijft daarbij echter
aan de Belastingdienst (en de rechter)
[28] Voor meer informatie over de gevolgen van het verlies van de ANBI-status: http://www.verderfiscaal.nl/fiscaal.php?page=159
[29] Voor meer informatie over de Warmtewet verwijzen wij naar het ActiZ-ledennet (login): http://www.ActiZ.nl/ledennet-onderwerpen/vastgoed/
kennisberichten/gevolgen-warmtewet-voor-zorgaanbieders en informatie op de website van Aedes: http://www.aedes.nl/content/artikelen/bouwen-enenergie/warmtewet/antwoord-op-vragen-over-de-warmtewet.xml
27
Door de samenhang van de genoemde fiscale heffingen met het WOZ-object, kan het
beoogde voordeel van de juridische verzelfstandiging van woonruimtes negatief worden
beïnvloed door een hernieuwde WOZ-objectafbakening. Bij het doorrekenen van de fiscale
en financiële gevolgen voorgenomen strategische keuzes van de zorgstichting zijn dit factoren
om rekening mee te houden. Daarnaast kan de objectafbakening van invloed zijn op de
noodzaak om de adressering van de woningen aan te passen, is deze van invloed op de
waarde van dit vastgoed (courante woning) en de mogelijkheden daarop af te schrijven voor
vennootschapsbelastingdoeleinden (§3).
6.1 Objectafbakening
De WOZ-waarde wordt jaarlijks vastgesteld door de gemeente waarin het vastgoed is
gelegen. Voor de Wet Waardering Onroerende Zaken worden onroerende zaken afgebakend tot WOZ-object. Tegen de WOZ-afbakening is enkel bij het uitreiken van de WOZbeschikking(en) bezwaar aan te tekenen. De objectafbakening is afhankelijk van diverse
factoren: de eigendoms- en gebruikssituatie en de feitelijke omstandigheden. Onder andere
de individuele afsluitbaarheid en het hebben van een eigen toilet en sanitaire voorzieningen
zijn daarbij zwaarwegend.
6.2 Aanslag zelfstandige woningen
Als de zorgstichting een locatie met zelfstandige woningen in eigendom heeft, dan krijgt zij
als eigenaar een aanslag onroerendezaakbelasting voor eigenaren (‘OZB-eigendom’). Op
deze aanslag wordt het woningtarief OZB vermeld. Dat tarief is lager dan het tarief voor nietwoningen. Het kan voorkomen dat appartementen of aanleunwoningen van een zorgstichting
worden geïdentificeerd als ‘niet-woning’.
Zorginstellingen kunnen namelijk gedeeltelijk vrijgesteld blijven van OZB. Over de waarden
van die gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen, wordt het
gebruikersdeel van de onroerendzaakbelasting niet geheven. In twee recente arresten[30] maakt
de Hoge Raad duidelijk dat een duurzaam verblijf in een verpleeg- of verzorgingshuis voor de
‘bewoners’ daarvan het karakter heeft van wonen. Dat naast het wonen ook hulp, verzorging
en/of verpleging of andere diensten worden geboden en dat de bewoners daardoor worden
beperkt in hun privacy en handelingsvrijheid, neemt niet weg dat de huisvesting voor hen de
functie van woning heeft. In de beide arresten zijn ook aanwijzingen op genomen voor die
delen van het vastgoed die in ieder geval geen woonfunctie hebben.
[30] Hoge Raad in haar arresten van 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1125 en ECLI:NL:HR:2013:1126, zaaknummers 11/05565 en 11/05566
28
7Conclusie
Uiteraard vormen de voornoemde onderwerpen slechts een indicatie van de fiscale aspecten
die aan de orde kunnen zijn bij het scheiden van wonen en zorg. De belangrijkste conclusie
is dan ook dat de zorginstelling die deze scheiding wil aanbrengen zich bewust dient te zijn
van de mogelijke gevolgen. Diensten die niet direct aan de zorgverlening of de woningverhuur
zijn gekoppeld, kunnen zodoende belast worden met btw. Afhankelijk van de relatieve
verhouding waarin activiteiten binnen de zorginstelling worden ontplooid, kan daarnaast
vennootschapsbelasting aan de orde komen. Ook de verhuurderheffing en lokale heffingen
kunnen bij het scheiden van wonen en zorg een andere rol gaan spelen. Tot slot kan ook de
ANBI-status van een zorginstelling wijzigen als gevolg van een nieuwe strategische koers van
de instelling die wordt ingezet bij het scheiden van wonen en zorg.
Bij het starten van nieuwe werkzaamheden of het anders inrichten van bestaande activiteiten
adviseren wij om tijdig in kaart te brengen welke fiscale gevolgen uw instelling aan het scheiden
van wonen en zorg moet verbinden.
29
coloFon
auteur
mr. Jos M.W.M. van Bavel, Verder Fiscaal Specialisten
Vormgeving
Héé! Communicatie en Creatie, Bussum
disclaimer
Deze uitgave is bestemd voor ActiZ-leden. De uitgave mag onder de ActiZ-leden worden verspreid voor persoonlijk
en niet-commercieel gebruik.
Voor ieder ander gebruik dient voorafgaande toestemming te worden verkregen van Verder Fiscaal Specialisten bv.
De uitgave is met grote zorgvuldigheid en met gebruikmaking van de meest actuele wet- en regelgeving alsmede
(gepubliceerde) jurisprudentie tot stand gekomen.
Het is echter niet geheel uitgesloten dat de informatie in deze uitgave onjuistheden en/of onvolkomenheden bevat of
door tijdsverloop (gedeeltelijk) achterhaald raakt.
Verder Fiscaal Specialisten bv en ActiZ, aanvaarden geen aansprakelijkheid voor directe of indirecte schade ontstaan
door eventuele onjuistheden en/of onvolkomenheden.
Aan de inhoud van deze uitgave kunnen geen rechten worden ontleend.
Publicatie in opdracht van ActiZ
Utrecht, april 2014
© Verder Fiscaal Specialisten bv 2014
30

1 Tarieven erfbelasting en schenkbelasting 2015 (artikel 24 SW

Aanvraagformulier Vrijstelling LO

Vacature Fiscalist Bes

Kiné en animatie organiseren elke dinsdag een uitstap naar het

CazisNieuws 7

Reglement Permanente Educatie

bijberoep en actief gepensioneerden

Belastingdienst/kantoor Doetinchem Tav afdeling

Raadsbrief 55 Bijlage 2c Uitnodiging bewonersbijeenkomst 14

Fiscale actualiteiten zorg - Verstegen Accountants en Adviseurs

Download Full Text (Final Version , 466kb)