Uittreksel 3 vrijstelling sportbeoefenaars

bedrijfsvoorheffing2014.book Page 226 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
226
H OOF DSTUK V I
Gedeeltelijke vrijstelling van doorstorting van
bedrijfsvoorheffing voor betaalde
sportbeoefenaars
A FDELING 1
Inleiding– Doelstelling – Achtergrond
In 2002 is er door de minister van Financiën via de circulaire van 15 mei 2002
een zeer voordelig tarief in het leven geroepen voor buitenlandse voetballers en
basketballers (en later ook volleyballers) die actief waren in nationale afdelingen. Hierdoor konden zij worden belast aan een gunstig tarief van 18% bevrijdende voorheffing en werden zij fictief beschouwd als niet-inwoners, en dit
ondanks het feit dat zij vaak tot 10 maanden per jaar in België verbleven. De
circulaire zorgde ervoor dat hetzelfde tarief op hen van toepassing was als daarvoor enkel was voorbehouden voor buitenlandse sporters die sporadisch in ons
land verbleven, bijvoorbeeld voor een eenmalige wedstrijd.
Door deze fictie ontstond er echter een groot verschil in fiscale behandeling tussen sportbeoefenaars-inwoners die belast werden aan de progressieve tarieven,
en de niet-inwoners die van het gunstregime konden genieten. De gevolgen spraken dan ook voor zich: spelers werden aangetrokken uit het buitenland en de
Belgen gingen zichzelf in het buitenland vestigen. Door de toestroom van buitenlandse spelers werd de Belgische jeugdwerking ook enorm bemoeilijkt272.
Er is een einde gekomen aan deze ongelijkheid met de wet van 4 mei 2007
betreffende het fiscaal statuut van bezoldigde sportbeoefenaars, die de 18%regeling nog enkel van toepassing maakte voor niet-inwonende sportbeoefenaars die in België inkomsten verkrijgen tijdens het belastbaar tijdperk gedurende een periode van maximaal dertig dagen, te rekenen per schuldenaar van
de inkomsten. Artikel 248, § 2 WIB 92 werd hiervoor gewijzigd, waardoor deze
sporters er nog steeds voor konden opteren om hun netto-inkomen te laten
belasten tegen progressieve tarieven in plaats van belast te worden aan de 18%
bevrijdende roerende voorheffing.
Door de discriminatie op te heffen tussen Belgische en buitenlandse spelers en
jonge spelers fiscaal aantrekkelijk te maken voor sportclubs, heeft de Belgische
Regering geprobeerd om een alternatief te bieden voor zwartwerk in de amateursport, de sportopleidingen te verbeteren en de kansen van Belgische jeugdspelers te vergroten. Zo werden de problemen tegengegaan die zijn ontstaan
door de circulaire van 15 mei 2002. Hoewel het sportbeleid normaliter een
272
MvT 26 november 2010, 0713/001.
larcier
bedrijfsvoorheffing2014.book Page 227 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
HOOFDSTUK VI • VRIJSTELLING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING VOOR BETAALDE SPORTBEOEFENAARS
227
bevoegdheid is van de gemeenschappen, zag men hier klaarblijkelijk geen schending in van de bevoegdheidsregels.
De wet zorgde er ook voor dat zowel de sportbeoefenaars als hun begeleiders
sommige inkomsten vanaf aanslagjaar 2009 konden laten ontsnappen aan progressieve belasting en gebruik konden maken van de voordeliger tarieven van
16,5% en 33%. Op dit aspect wordt niet verder ingegaan.
De toepassing van de 18%-regeling op een veel kleinere groep mensen zorgde
ervoor dat voor veel niet-inwonende sportbeoefenaars – die Belgische inkomsten
verkrijgen over een periode van 30 dagen of meer per belastbaar tijdperk – een
globale aanslag op hun inkomen zou worden gevestigd. Aangezien de meeste
sporters een nettocontract hebben, bracht dit nieuwe regime vanaf 1 januari
2008 een enorme kost met zich mee voor hun werkgevers273. Om hieraan enigszins te verhelpen, heeft de Belgische wetgever ook voorzien in een gedeeltelijke
(voorwaardelijke) vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing.
Krachtens artikel 2756 WIB 92 is een werkgever er immers onder bepaalde voorwaarden van vrijgesteld om momenteel 80% van de bedrijfsvoorheffing door te
storten die normaal verschuldigd is op de bezoldigingen die hij betaalt of toekent
aan sportbeoefenaars. Ondanks het feit dat het hier gaat om een vrijstelling van
doorstorting van bedrijfsvoorheffing, worden vooral de sportclubs met deze
bepaling begunstigd.
De vrijstelling is onverkort van toepassing voor de bezoldigingen die betaald zijn
aan “jonge sportbeoefenaars” (die de leeftijd van 26 jaar nog niet hebben
bereikt op 1 januari van het jaar dat volgt op het jaar waarin de vrijstelling
wordt gevraagd). Er dient dus maar 20% van de bedrijfsvoorheffing op hun
bezoldiging te worden ingehouden. Voor “oudere” sportbeoefenaars (26 jaar of
ouder op 1 januari van het jaar dat volgt op het jaar waarin de vrijstelling wordt
gevraagd) is er een bijkomende bestedingsverplichting in het leven geroepen
alvorens de werkgever zich op de vrijstelling kan beroepen.
De regels omtrent de vrijstelling zijn reeds meerdere malen (moeten) aangepast
(worden) omdat ze hun doel voorbijschoten of er misbruik van werd gemaakt.
De vraag is nu of het regime kan blijven voortbestaan in de vorm zoals we het
vandaag kennen, mede dankzij de recente aantijgingen in verband met staatssteun.
In het kader van de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing voor
betaalde sportbeoefenaars is een chronologisch overzicht van de wettelijke
bepalingen broodnodig om de evoluties en de achterliggende beweegredenen te
snappen. Ook wordt hier meer dan bij de andere vrijstellingen de nadruk gelegd
op de omringende wetsbepalingen en toepassingsvoorwaarden. De regels
omtrent de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing blijven echter
de kern van dit werk.
273
Parl.St. Kamer 2006-07, nr. 51K2787/001, 10.
larcier
bedrijfsvoorheffing2014.book Page 228 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
228
DE BEDRIJFSVOORHEFFING – EEN OVERZICHT VAN DE VRIJSTELLINGEN
A FDELING 2
Toepassingsvoorwaarden/inwerkingtreding
§ 1. Historisch overzicht
A. Historiek
1. Situatie voor 1 januari 2008
Krachtens artikel 228, § 2, 8° WIB 92 zijn in België belastbaar de inkomsten van
welke aard ook, uit in België door een niet-inwoner persoonlijk verrichte werkzaamheden in de hoedanigheid van sportbeoefenaar, zelfs indien de inkomsten
niet worden toegekend aan de sportbeoefenaar zelf, maar aan een natuurlijk
persoon of rechtspersoon.
Via de circulaire van 15 mei 2002 was het echter mogelijk voor voetbal- of basketbalclubs uit de hoogste afdeling om het statuut van niet-inwoner te bieden
voor vier belastingjaren274. Deze regeling werd later uitgebreid tot de volleybalclubs275. Om dit statuut te kunnen verkrijgen moesten de sportbeoefenaars een
buitenlandse nationaliteit hebben en mochten ze niet als Belgische rijksinwoners
zijn beschouwd gedurende de vijf jaren die de aanvraag van het statuut voorafgingen.
Het grote voordeel van dit statuut was dat de progressieve belastingtarieven
buitenspel werden gezet en er in de plaats daarvan een bevrijdende roerende
voorheffing van 18% van toepassing was, waardoor er verder geen aangifteverplichtingen golden.
De berekening van de voorheffing gebeurde op de bruto-inkomsten, inclusief de
onkostenvergoedingen en de voordelen van alle aard. Bij de taxatie aan 18%
was het echter niet mogelijk om de werkelijke kosten in rekening te brengen, iets
wat nadelig kon zijn voor kleine belastingplichtigen die slechts een geringe
bezoldiging ontvingen die niet volstond als dekking voor de werkelijke kosten.
Voor de 18%-regeling was er immers slechts een forfaitaire kostenaftrek van
toepassing, waarvan de toepassingsmodaliteiten verder stonden beschreven in
de circulaire van 16 oktober 2001276. Aangezien deze verplichte forfaitaire
belasting kon leiden tot een zwaardere belasting in vergelijking met de progressieve tarieven waar de werkelijke beroepskosten wél in rekening mochten worden gebracht, werd dit aangevochten door de Europese Commissie door de vermeende strijdigheid met het Europese vrij verkeer van diensten277.
274
275
276
277
Circ. nr. Ci.RH.44/545.147 (AOIF 14/2002), 15 mei 2002.
Circ. nr. Ci.RH.244/565.610 (AOIF 44/2005), 23 november 2005.
Circ. nr. Ci.RH.244/536.588, 16 oktober 2001.
Bv. aanvang tweede fase inbreukprocedure door Europese Commissie op 28 februari 2008, IP/08/337
(inbreuk nr. 2006/2375).
larcier
bedrijfsvoorheffing2014.book Page 229 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
HOOFDSTUK VI • VRIJSTELLING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING VOOR BETAALDE SPORTBEOEFENAARS
229
De bevrijdende voorheffing creëerde echter een grote ongelijkheid met de sportbeoefenaars-inwoners, die wél onderworpen waren aan de torenhoge Belgische
tarieven (tot 50%) en niet konden genieten van de gunstregeling die was aangereikt in de circulaire. Het gevolg was dat Belgische clubs veel meer buitenlandse
spelers aantrokken als voordien en de Belgische spelers zelf over de grens gingen
wonen. Door de toestroom aan buitenlandse sporters werden echter de groeikansen voor de Belgische jeugdspelers bemoeilijkt, waardoor zij zelf naar het
buitenland vertrokken278. Voor eenzelfde investering van de sportclub zouden
Belgische rijksinwoners immers netto minder overhouden dan hun buitenlandse
collega’s.
2. Situatie vanaf 1 januari 2008
De Belgische wetgever heeft geprobeerd om bovenstaande moeilijkheden tegen
te gaan met de wet van 4 mei 2007 betreffende het fiscaal statuut van de bezoldigde sportbeoefenaar279, die een dubbel belangrijk onderscheid maakte volgens
de duur van de sportprestaties in België en de leeftijd van de sportbeoefenaars.
Het eerste onderscheid beperkte het toepassingsgebied van de bevrijdende voorheffing aan 18% voor niet-inwoners enorm, terwijl het tweede als leidraad
diende voor de toepassing van verschillende belastingtarieven en voor de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing.
Deze wet vormde de basis voor de circulaire van 2 juli 2010, die de wijzigingen
bespreekt die binnen het fiscaal statuut van bezoldigde sportbeoefenaars zijn
aangebracht en de problemen probeert op te lossen waarmee sportbeoefenaars
en hun werkgevers worden geconfronteerd280. Rekening houdend met de behandelde materie en de aangereikte voorbeelden is deze circulaire nog steeds van
belang.
De wet van 4 mei 2007 bracht grondige veranderingen teweeg binnen het statuut van bezoldigde sportbeoefenaars:
–
Een beperking van de 18%-regeling tot buitenlandse sporters die voor minder dan 31 dagen in België zijn (berekend per schuldenaar van de inkomsten per belastbaar tijdperk – dit zou later nog aangepast worden naar een
berekening per tijdperk van 12 opeenvolgende maanden).
–
Een afzonderlijke taxatie van 33% op de sportinkomsten van amateursporters (die ouder zijn dan 26 jaar), -scheidsrechters, -opleiders, -trainers
en -begeleiders.
–
Een afzonderlijke belasting aan 16,5% op de eerste schijf van 12.300 EUR
(te indexeren bedrag) van de sportinkomsten van jonge sportbeoefenaars
(tussen 16 en 26 jaar oud op 1 januari van het jaar dat volgt op het jaar
waarin de vrijstelling wordt gevraagd).
278
279
280
B. AMEYE, “Sportbeoefenaar niet-inwoner, recente fiscale ontwikkelingen”, Int.Fisc.Act. 2008, nr. 6.
Wet 4 mei 2007 betreffende het fiscaal statuut van de bezoldigde sportbeoefenaar, BS 15 mei 2007.
Circ. nr. Ci.RH.241/603.774 (AOIF nr. 48/2010), 2 juli 2010, nr. 1.
larcier
bedrijfsvoorheffing2014.book Page 230 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
230
–
DE BEDRIJFSVOORHEFFING – EEN OVERZICHT VAN DE VRIJSTELLINGEN
De invoering van een vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing,
met de verplichting om de helft van het vrijgestelde bedrag te investeren in
de jeugdwerking voor zover de bezoldigingen betrekking hebben op spelers
die ouder zijn dan 26 jaar.
Deze regelingen hebben ervoor gezorgd dat het stelsel van de bevrijdende voorheffing aan 18% voor sporters-niet-inwoners op een veel kleiner aantal personen van toepassing was dan voordien. Hierdoor verminderde het belang van de
uitgebreide administratieve erkenningsprocedures voor buitenlandse voetballers, basketters en volleyballers in de hoogste klasse om maximaal 4 jaar lang als
niet-rijksinwoners te worden beschouwd en werden de fiscale gunstregimes in
deze circulaires opgeheven281.
Vanaf 1 januari 2008 is het gunstregime van 18% bevrijdende voorheffing nog
enkel mogelijk voor sportbeoefenaars-niet-inwoners die inkomsten in België
behalen over een periode van 30 dagen of minder, berekend per schuldenaar van
het inkomen per belastbaar tijdperk. Hierbij kan men denken aan sporters die
slechts eenmalig in België presteren voor bijvoorbeeld de Memorial Van Damme
of F1-coureurs die eenmalig meedoen aan Spa-Francorchamps.
Om deze wijziging kracht bij te zetten zijn artikels 232, eerste lid, 2°, c) en 248
WIB 92 gewijzigd. Deze bepalen momenteel als volgt:
Art. 232 WIB 92
Voor belastingplichtigen vermeld in artikel 227, 1°, wordt de belasting
gevestigd:
(…)
2° op het totale bedrag van hun inkomsten uit in België gelegen onroerende goederen, van hun in België behaalde of verkregen beroepsinkomsten en van de in artikel 228, § 2, 9°, h, vermelde meerwaarden, wanneer
zij:
(…)
c) in België persoonlijk een activiteit als sportbeoefenaar uitoefenen gedurende meer dan 30 dagen, te berekenen per tijdperk van 12 opeenvolgende maanden en per schuldenaar van de in artikel 228, § 2, 8°,
bedoelde inkomsten.
In de oorspronkelijke tekst van artikel 232, eerste lid, 2°, c) WIB 92 stond te
lezen dat de belasting kon worden gevestigd wanneer de niet-rijksinwoner in
België tijdens het belastbaar tijdperk inkomsten verkreeg als sportbeoefenaar die
bedoeld waren in artikel 228, § 2, 8° gedurende een periode van meer dan 30
dagen, welke moesten worden berekend per schuldenaar van de inkomsten. Dit
leidde echter tot de verkeerde interpretatie dat deze inkomsten niet moesten
worden geregulariseerd wanneer ze in het buitenland werden betaald, omdat er
281
Circ. nr. Ci.RH.244/587.755 (AOIF nr. 45/2007), 21 november 2007.
larcier
bedrijfsvoorheffing2014.book Page 231 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
HOOFDSTUK VI • VRIJSTELLING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING VOOR BETAALDE SPORTBEOEFENAARS
231
volgens de letter van de wet enkel stond dat de inkomsten in België moesten
worden verkregen. Dit is de reden waarom de wet van 22 december 2008282
artikel 232, eerste lid, 2° heeft aangepast: het feit dat een niet-rijksinwoner prestaties levert als sportbeoefenaar in België voor meer dan 30 dagen per schuldenaar van de inkomsten brengt de regularisatieverplichting met zich mee, ongeacht de plaats waar dit inkomen wordt uitbetaald283.
De wet van december 2008 bracht ook verduidelijking omtrent de berekening
van de 30 dagengrens, die moet worden berekend per tijdperk van 12 opeenvolgende maanden en per schuldenaar van de inkomsten die bedoeld zijn in artikel
228, § 2, 8° WIB 92. Het feit dat deze grens niet meer werd berekend per belastbaar tijdperk zorgde voor een kleiner toepassingsgebied van de 18%-regeling.
Naast het verduidelijken van de regularisatieplicht trachtte de wet van
22 december 2008 ook de verplichte forfaitaire kostenaftrek binnen de bevrijdende bedrijfsvoorheffing aan te pakken. Zoals hierboven reeds staat vermeld,
heeft de Europese Commissie het regime aangeklaagd waarbinnen er geen aftrek
mogelijk is van werkelijke kosten indien de bevrijdende voorheffing van 18%
van toepassing is. De inhouding van 18% bevrijdende voorheffing op de brutobezoldiging kan in bepaalde gevallen immers hoger uitvallen dan de belasting
tegen het progressieve tarief. Om hieraan tegemoet te komen, is er nu een tweede
paragraaf in artikel 248 WIB 92 gevoegd, dat bepaalt als volgt:
Art. 248 WIB 92
§ 1. De belasting betreffende de niet in de artikelen 232 tot 234 vermelde
inkomsten, is gelijk aan de verschillende voorheffingen en aan de in artikel 301 vermelde bijzondere aanslag, die op die inkomsten betrekking
hebben.
Met betrekking tot de belastingplichtigen vermeld in artikel 227, 1°, is het
eerste lid eveneens van toepassing:
1° in afwijking van artikel 232:
a) op de winst of de baten behaald of verkregen door vennoten of leden
van een burgerlijke vennootschap of een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid als vermeld in artikel 229, § 3;
b) op de bezoldigingen verkregen uit hoofde van een werkzaamheid uitgeoefend aan boord van een Belgisch koopvaardijschip door een zeeman
die niet is ingeschreven op de lijst bedoeld in artikel 1°bis, eerste lid, 1°,
van de besluitwet van 7 februari 1945 betreffende de maatschappelijke
veiligheid van de zeelieden ter koopvaardij.
2° op de inkomsten van onroerende goederen waarop artikel 232, tweede
lid, van toepassing is.
§ 2. Evenwel kunnen de in artikel 227, 1°, vermelde belastingplichtigen
die inkomsten verkrijgen als bedoeld in artikel 228, § 2, 8°, en 9°, k, met
282
283
Wet 22 december 2008 houdende diverse fiscale bepalingen, BS 29 december 2008.
B. AMEYE, “Sporters niet-inwoners: eindelijk volwaardig fiscaal statuut”, Int.Fisc.Act. 2009, 4.
larcier
bedrijfsvoorheffing2014.book Page 232 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
232
DE BEDRIJFSVOORHEFFING – EEN OVERZICHT VAN DE VRIJSTELLINGEN
uitsluiting van de in artikel 232, eerste lid, 2°, c, vermelde inkomsten,
ervoor opteren om § 1, eerste lid, niet toe te passen voor die inkomsten.
Deze keuze is definitief, onherroepelijk en bindend voor de belastingplichtige. In dat geval worden de voormelde inkomsten toegevoegd aan
de artikel 232, eerste lid, 2°, vermelde inkomsten om het nettobedrag te
bepalen en de belasting te berekenen.
De eerste paragraaf toont dat niet-inwonende sportbeoefenaars die in België
inkomsten verkrijgen over een periode van 30 dagen of minder, nog altijd kunnen blijven genieten van de afzonderlijke aanslag via de inhouding van de 18%
bevrijdende voorheffing, verminderd met een forfaitair bedrag voor kosten. De
tweede paragraaf geeft het keuzerecht weer voor deze personen om hun inkomsten tóch te laten belasten aan de normale belastingtarieven. Indien zij hiervoor
opteren, is deze keuze onherroepelijk en worden deze inkomsten toegevoegd aan
de inkomsten die moeten worden geregulariseerd om de belasting te berekenen.
Voor sporters die inkomsten in België verkrijgen over een periode die langer is
dan 30 dagen (berekend per schuldenaar van de inkomsten) zal hun toestand
echter worden geregulariseerd. Dit betekent dat er een globale aanslag op hun
inkomsten wordt gevestigd, waardoor de vroegere discriminatie tussen nietinwoners en inwoners vervalt.
Beide groepen zijn nu immers onderworpen aan het onderscheid tussen “oude”
en “jonge” sportbeoefenaars. Zonder hier verder op in te gaan, heeft de wet van
4 mei 2007 een onderscheid ingevoerd in de fiscale behandeling van sportbeoefenaars die jonger zijn dan 26 jaar op 1 januari van het aanslagjaar en van de
sportbeoefenaars die dan 26 jaar zijn of ouder (en scheidsrechters, …). Deze
verschillende regels inzake de berekening van hun bedrijfsvoorheffing leiden
echter te ver buiten het bestek van dit werk.
Een belangrijke nieuwigheid die ook werd ingevoerd door de wet van 4 mei
2007 is de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing. Deze maatregel
werd in het leven geroepen als stimulans om te investeren in de opleiding van
spelers en om de hogere loonkosten te compenseren die gepaard gingen met de
regularisatie van sommige niet-inwonende sportbeoefenaars, die niet meer konden genieten van het voordelig tarief van 18%.
Werkgevers die sportbeoefenaars tewerkstellen zijn sinds 1 januari 2008 onder
bepaalde voorwaarden vrijgesteld om 80% van de ingehouden bedrijfsvoorheffing door te storten aan de Schatkist. Het betreft hier een vrijstelling die enkel
van toepassing is op de bedrijfsvoorheffing die volledig op de bezoldigingen van
sportbeoefenaars is ingehouden. Wanneer de werkgever bijvoorbeeld afziet van
zijn recht om de bedrijfsvoorheffing in te houden, is de vrijstelling niet van toepassing.
In artikel 2756 WIB 92 kan men lezen dat het vrijstellingspercentage 70%
bedraagt van de ingehouden bedrijfsvoorheffing en dat de Koning dit percentage
kan verhogen tot maximaal 80% en verlagen tot minimaal 60%. Nog vóór de
larcier
bedrijfsvoorheffing2014.book Page 233 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
HOOFDSTUK VI • VRIJSTELLING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING VOOR BETAALDE SPORTBEOEFENAARS
233
inwerkingtreding van de wet heeft hij van deze mogelijkheid gebruikt gemaakt
en het percentage verhoogd tot 80%, van toepassing vanaf 1 januari 2008284.
De reden voor deze verhoging is gegeven door de heer Reynders naar aanleiding
van een mondelinge vraag in 2008285. Hij lichtte toe dat het percentage bedrijfsvoorheffing tussen 60 en 80% moest kunnen variëren in de tijd. Waar de kosten
voor deze maatregel oorspronkelijk waren geraamd op 50 miljoen EUR, verklaarde het Rekenhof vóór de invoering ervan dat de kost veel lager zou liggen.
Aangezien de maatregel niet in het leven was geroepen als begrotingsvoordeel,
werd beslist om het percentage op te trekken naar 80%.
In het initiële plan bedroeg de vrijstelling trouwens slechts 50% van de ingehouden bedrijfsvoorheffing, met een mogelijkheid voor de Koning om dit te verhogen naar 60%. Op het laatste moment is echter beslist om het percentage van
70% in te schrijven in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, wat meteen
verhoogd is via het koninklijk besluit. Als verantwoording voor deze verhoging
werd enkel door de parlementaire meerderheid meegedeeld dat de nieuwe bedragen “meer opportuun” waren286.
Doorheen de jaren hebben er nog verschillende wetswijzigingen plaatsgevonden.
Aangezien zij doorwerking hebben gehad op verschillende gebieden, zal hierna
worden getracht om de belangrijkste wijzigingen weer te geven per onderwerp.
B. Personeel toepassingsgebied
De bedrijfsvoorheffing is verschuldigd door degenen die als schuldenaar,
bewaarder, mandataris of tussenpersoon in artikel 228, § 2, 8° vermelde inkomsten van podiumkunstenaars of sportbeoefenaars betalen of toekennen of bij
ontstentenis daarvan de organisatoren van de vertoningen of de sportwedstrijden287.
Krachtens artikel 2756 WIB 92 worden de schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing die zijn bedoeld in artikel 270, 1° WIB 92 die bezoldigingen betalen of
toekennen aan sportbeoefenaars binnen bepaalde voorwaarden en grenzen vrijgesteld om 80% van de bedrijfsvoorheffing in de Schatkist te storten; dit is van
toepassing vanaf 1 januari 2008.
De in artikel 270, 3° bedoelde schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing die rechtstreeks aan niet inwonende sportbeoefenaars bezoldigingen als bedoeld in artikel 232, eerste lid, 2°, c) WIB 92 betalen of toekennen komen eveneens in aanmerking voor de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing.
284
285
286
287
KB 20 december 2007, BS 31 december 2007.
Mond.Vr. nr. 1679 DEVLIES, 30 januari 2008.
Parl.St. Kamer 2006-07, nr. 51-2787/013.
Art. 270, 3° WIB 92.
larcier
bedrijfsvoorheffing2014.book Page 234 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
234
DE BEDRIJFSVOORHEFFING – EEN OVERZICHT VAN DE VRIJSTELLINGEN
Volgende schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing komen in aanmerking voor
de toepassing van de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing288:
–
de rijksinwoners als bedoeld in artikel 3 WIB 92, de aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschappen als bedoeld in artikel 179
WIB 92, de aan de rechtspersonenbelasting onderworpen rechtspersonen
zoals is bedoeld in artikel 220 WIB 92, die als schuldenaar, bewaarder,
mandataris of tussenpersoon in België of in het buitenland in artikel 30, 1°
en 2° WIB 92 bedoelde bezoldigingen aan sportbeoefenaars betalen of toekennen;
–
de in artikel 227 WIB 92 vermelde niet-inwoners voor wie de in artikel 30,
1° en 2° WIB 92 bedoelde bezoldigingen die ze in België of in het buitenland betalen of toekennen, beroepskosten zijn in de zin van artikel 237
WIB 92;
–
diegenen die als schuldenaar, bewaarder, mandataris of tussenpersoon
rechtstreeks aan sportbeoefenaars bezoldigingen toekennen voor een in
België geleverde werkzaamheid als sportbeoefenaar, gedurende meer dan
30 dagen, te berekenen per tijdperk van 12 opeenvolgende maanden en per
schuldenaar.
De vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing geldt voor alle sportbeoefenaars, zonder onderscheid tussen amateur- en professionele sporters. Ook
zelfstandige sportbeoefenaars komen in aanmerking. Verder speelt het geen rol
of de bezoldigingen werden betaald door werkgevers in de privésector dan wel
uit de overheidssector. Zij geldt ook voor sportbeoefenaars-niet-inwoners die
meer dan 30 dagen actief zijn in ons land, aangezien zij worden onderworpen
aan de globale aanslag en toepassing kunnen maken van de bijzondere regels
van de bedrijfsvoorheffing.
Met ingang van 1 juli 2010 komt de bedrijfsvoorheffing die is ingehouden op de
bezoldigingen van bedrijfsleiders niet langer in aanmerking voor de vrijstelling
van doorstorting van bedrijfsvoorheffing289.
De vrijstelling geldt in de eerste plaats voor werkgevers die bezoldigingen betalen aan sportbeoefenaars die de leeftijd van 26 jaar nog niet hebben bereikt op
1 januari van het jaar dat volgt op het jaar waarin de vrijstelling wordt
gevraagd. Voor deze categorie van personen geldt geen verdere bestedingsverplichting.
Vroeger gold de vrijstelling ook voor “oudere” sportbeoefenaars (die 26 jaar of
ouder zijn op 1 januari van het jaar dat volgt op het jaar waarin de vrijstelling
wordt gevraagd) op voorwaarde dat uiterlijk op 31 december van het jaar dat
volgt op het jaar waarin de vrijstelling werd gevraagd de helft van het bedrag
werd besteed aan de opleiding van jonge sportbeoefenaars die ouder waren dan
12 jaar maar de leeftijd van 23 jaar nog niet hadden bereikt op 1 januari van het
288
289
Circ. 2 juli 2010, nr. 78.
Art. 28 wet 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 31 december 2009.
larcier
bedrijfsvoorheffing2014.book Page 235 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
HOOFDSTUK VI • VRIJSTELLING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING VOOR BETAALDE SPORTBEOEFENAARS
235
jaar dat volgde op het jaar waarin de vrijstelling werd gevraagd. Deze minimumleeftijd van 12 jaar werd afgeschaft met de wet van 28 april 2011290 (zie verder).
C. Sportbeoefenaars-niet-inwoners vielen buiten de boot
Zoals in de inleiding reeds aan bod is gekomen, is de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing oorspronkelijk in het leven geroepen als compensatie voor bepaalde sportbeoefenaars-niet-inwoners die fiscaal gelijkgesteld werden met inwoners door de wet van 4 mei 2007. Het is namelijk zo dat sportbeoefenaars-niet-inwoners vanaf 1 januari 2008 niet meer konden genieten van
het stelsel van bevrijdende roerende voorheffing van 18% wanneer zij in België
tijdens het belastbaar tijdperk persoonlijke beroepsinkomsten als sportbeoefenaar verkregen gedurende een periode van meer dan 30 dagen te berekenen per
schuldenaar van de inkomsten. Ondanks het feit dat zij ook konden genieten
van fiscale voordelen die werden toegekend aan sportbeoefenaars die inwoners
zijn, werd er in dit geval immers een globale aanslag gevestigd.
Zodra het voorstel in verband met de globale aanslag op tafel kwam, ontstond
meteen de vrees dat dit voor vele clubs een enorme meerkost met zich zou meebrengen. Veel sporters hebben namelijk een nettocontract waardoor een verhoging van de toepasselijke belastingtarieven een grotere kost met zich meebrengt
voor hun werkgever/sportclub. Dit is dan ook de achterliggende beweegreden
voor het vrijstellingsregime: door een bepaald percentage aan bedrijfsvoorheffing niet te moeten doorstorten daalt de kost van de tewerkstelling, waardoor
het negatieve effect van de niet-toepasselijkheid van de bevrijdende voorheffing
kan worden gecompenseerd. De loonkost via de toepassing van de 80%-vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing is immers ongeveer hetzelfde als
voor een buitenlandse sportbeoefenaar die onderworpen is aan de 18%-vrijstelling291.
Een groot struikelblok was het feit dat de vrijstelling van doorstorting van
bedrijfsvoorheffing oorspronkelijk enkel toepassing vond op schuldenaars van
bedrijfsvoorheffing die bedoeld waren in artikel 270, 1° WIB 92292, terwijl de
schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing op de inkomsten die bedoeld zijn in
artikel 228, § 2, 8° WIB 92 specifiek worden vermeld in artikel 270, 3° WIB 92.
Een letterlijke interpretatie van deze bepaling leidde ertoe te besluiten dat de
vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing daarom niet van toepassing
was op de bedrijfsvoorheffing die werd ingehouden op de bezoldigingen die werden betaald of toegekend aan sportbeoefenaars niet-inwoners. De bedrijfsvoorheffing die werd ingehouden op lonen van buitenlandse sportbeoefenaars kwam
290
291
292
Art. 2, 1° wet 28 april 2011 tot wijziging van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 wat de
vrijstelling van doorstorting van de ingehouden bedrijfsvoorheffing voor bezoldigingen van sportbeoefenaars betreft, BS 13 mei 2011. Dit was retroactief van toepassing vanaf 1 juli 2010.
J. VAN DYCK, “Buitenlandse sportbeoefenaars: geen vrijstelling doorstorting BV?”, Fiscoloog
22 oktober 2008, 1134, 3.
Art. 2756, eerste lid WIB 92.
larcier
bedrijfsvoorheffing2014.book Page 236 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
236
DE BEDRIJFSVOORHEFFING – EEN OVERZICHT VAN DE VRIJSTELLINGEN
hierdoor niet in aanmerking voor de vrijstelling, terwijl ze net hiervoor in het
leven geroepen was. Deze uitsluiting was echter strijdig met het vrij verkeer van
diensten, waardoor men deze legislatieve blunder zo snel mogelijk heeft geregulariseerd met terugwerkende kracht.
Daarom bevestigt artikel 2756 WIB 92 expliciet dat de vrijstelling eveneens geldt
ten aanzien van de schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing bedoeld in artikel
270, 3° WIB 92 die bezoldigingen aan sportbeoefenaars rechtstreeks betalen of
toekennen die bedoeld zijn in artikel 232, eerste lid, 2°, c) WIB 92. Met deze
bezoldigingen bedoelt men de bezoldigingen die vroeger onderworpen waren
aan 18% voorheffing maar nu zoals rijksinwoners belast worden tegen de progressieve tarieven van de personenbelasting (omdat ze geregulariseerd worden)293.
De invoeging van de woorden “rechtstreeks” in het laatste lid wijst op het feit
dat dat de 18% bedrijfsvoorheffing die wordt ingehouden op de lonen van
sportbeoefenaars niet-inwoners die inkomsten verkrijgen in België voor een
periode van 30 dagen of minder per 12 maanden niet in aanmerking komt voor
de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing. De inhouding van de
voorheffing aan de bron zorgt er immers voor dat de bezoldigingen niet “rechtstreeks” worden betaald aan de sportbeoefenaars.
D. De berekening van de 30 dagenregel en de verplichte regularisatie
1. Berekening 30 dagenregel
Met de wet van 4 mei 2007 is er een regularisatieverplichting ingevoerd voor
niet-inwoners wanneer zij in België een persoonlijke activiteit uitoefenen als
sportbeoefenaar gedurende meer dan 30 dagen te rekenen per tijdperk van 12
opeenvolgende maanden en per schuldenaar van de inkomsten die bedoeld zijn
in artikel 228, § 2, 8° WIB 92. Enkel buitenlandse sportbeoefenaars die in België
prestaties verrichten als sportbeoefenaar voor 30 dagen of minder kunnen
immers nog gebruik maken van de 18%-regel. Het was echter niet altijd duidelijk hoe deze grens moet worden berekend. In 2010 is er op dit vlak duidelijkheid gekomen met de circulaire van 2 juli 2010294. Aangezien de toepassing van
de 18%-regeling de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing uitsluit,
is het voor veel sportclubs belangrijk om de exacte berekeningswijze te kennen.
Artikel 3 van de wet van 4 mei 2007 betreffende het fiscaal statuut van bezoldigde sportbeoefenaars vulde oorspronkelijk artikel 232, eerste lid, 2° WIB 92
als volgt aan:
“c) in België tijdens het belastbaar tijdperk inkomsten als sportbeoefenaar verkrijgen als bedoeld in artikel 228, § 2, 8°, en dit gedurende een
293
294
J. VAN DYCK, “Buitenlandse sportbeoefenaars: toch vrijstelling doorstorting BV”, Fiscoloog 1139, 12.
Circ. 2 juli 2010, nr. 37 e.v.
larcier
bedrijfsvoorheffing2014.book Page 237 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
HOOFDSTUK VI • VRIJSTELLING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING VOOR BETAALDE SPORTBEOEFENAARS
237
periode van meer dan 30 dagen te berekenen per schuldenaar van de
inkomsten.”
Deze bepaling is echter met terugwerkende kracht gewijzigd door artikel 162,
3° van de wet van 22 december 2008 zodat op de inkomsten die zijn toegekend
vanaf 1 januari 2008 artikel 232, eerste lid, 2°, c) WIB 92 van toepassing is:
“c) in België persoonlijk een activiteit als sportbeoefenaar uitoefenen
gedurende meer dan 30 dagen, te berekenen per tijdperk van 12 opeenvolgende maanden en per schuldenaar van de in artikel 228, § 2, 8°,
bedoelde inkomsten.”
Deze aanpassing was nodig omdat de oorspronkelijke bepaling (en meer specifiek de zinsnede “in België verkrijgen”) mensen ertoe aanzette om ertoe te
besluiten dat wanneer de inkomsten in het buitenland zouden worden betaald,
ze niet moesten worden geregulariseerd in België. Het is echter nooit de bedoeling geweest van de Belgische wetgever om van de plaats van betaling van de
inkomsten het criterium te maken om te bepalen of de inkomsten moeten worden geregulariseerd295.
De berekening per 12 maanden gebeurt per schuldenaar van inkomsten die zijn
bedoeld in artikel 228, § 2, 8° WIB 92. Zij moet dag per dag gebeuren en hierbij
worden halve dagen gelijkgesteld met hele dagen. Zij is niet afhankelijk van een
kalenderjaar of belastbaar tijdperk296.
De 30 dagengrens dient volgens de administratie te worden beoordeeld op basis
van de feitelijke omstandigheden waarin die sportbeoefenaar zijn werkzaamheid
als sportbeoefenaar voor een welbepaalde schuldenaar heeft uitgeoefend297.
Hierbij wordt een belangrijk onderscheid gemaakt tussen sportbeoefenaars die
wel of niet zijn tewerkgesteld met een arbeidsovereenkomst. De eerste categorie
wordt vergoed voor de prestaties waartoe zij zijn gehouden door hun arbeidsovereenkomst. Hierdoor worden bijvoorbeeld trainingsdagen die aan de wedstrijd voorafgaan meegeteld voor de grens van 30 dagen als zij in opdracht van
de Belgische werkgever worden uitgevoerd298.
Dit is anders voor sportbeoefenaars-niet-inwoners die op zelfstandige basis
actief zijn en dus geen arbeidsovereenkomst hebben gesloten met een Belgische
werkgever. Aangezien zij vaak contracten sluiten die betrekking hebben op een
enkele wedstrijd, wordt in dit geval aanvaard dat trainingsdagen niet worden
meegerekend, tenzij uit het contract kan worden afgeleid dat er verplichtingen
bestaan inzake voorafgaande trainingen of dat de vergoeding die ze ontvangen
betrekking zou hebben op trainingsdagen299.
295
296
297
298
299
Circ. 2 juli 2010, nr. 39.
Circ. 2 juli 2010, nr. 50.
Circ. 2 juli 2010, nr. 40.
Circ. 2 juli 2010, nr. 41.
Circ. 2 juli 2010, nrs. 41 tot 45.
larcier
bedrijfsvoorheffing2014.book Page 238 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
238
DE BEDRIJFSVOORHEFFING – EEN OVERZICHT VAN DE VRIJSTELLINGEN
Voorbeeld
In de circulaire van 2 juli 2010 wordt er een voorbeeld gegeven van een nietinwonende sportbeoefenaar die besluit deel te nemen aan de Memorial Van
Damme op 4 september. Uit zijn contract blijkt dat hij uitsluitend wordt vergoed
voor zijn deelname aan de wedstrijd zelf, met een mogelijkheid om bijkomende
vergoedingen te ontvangen en dit afhankelijk van de geleverde prestatie. Er kan
niet worden afgeleid dat er verplichtingen zijn opgelegd inzake voorafgaande
trainingsdagen of dat de toegekende vergoeding ook betrekking zou hebben op
trainingsdagen. De sporter komt aan op 1 september en traint 2 dagen voor zijn
wedstrijd op de Memorial Van Damme.
De vergoeding die is verkregen door de sportbeoefenaar is dus enkel toegekend
voor zijn deelname aan de wedstrijd. Daarom moet voor de berekening van de
30 dagenregel enkel worden rekening gehouden met de ene wedstrijddag op
4 september waarvoor de vergoeding werd toegekend. Wanneer dit de enige
prestatie is van de schuldenaar in België op een periode van 12 opeenvolgende
maanden, kan hij gebruik maken van de bevrijdende voorheffing aan 18%,
waardoor er geen verdere verplichtingen meer gelden.
2. Regularisatie
Hij kan er echter ook voor kiezen om af te zien van het stelsel van bevrijdende
voorheffing en de beroepsinkomsten die door hem zijn verkregen te laten regulariseren300. Deze optionele regularisatie is ingevoerd om tegemoet te komen aan
de eisen van de Europese Commissie die België reeds in oktober 2006 op de
vingers heeft getikt omdat het strijdig is met het vrij dienstenverkeer om podiumkunstenaars en sportbeoefenaars die inwoners zijn van een andere lidstaat
van de Europese Unie of van de Europese Ruimte zwaarder te belasten in vergelijking met Belgische inwoners.
Wanneer de belastingplichtige hiervoor opteert, is de keuze definitief en onherroepelijk voor dat aanslagjaar. Dit brengt met zich mee dat de inkomsten die
bedoeld zijn in artikel 228, § 2, 8° WIB 92 worden samengevoegd met de volgende inkomsten301:
–
het totale bedrag van zijn inkomsten uit in België gelegen onroerende goederen;
–
de beroepskosten die verkregen zijn in België;
–
de meerwaarden die vermeld zijn in artikel 228, § 2, 9°, h) WIB 92;
–
de diverse inkomsten die vermeld zijn in artikel 228, § 2, 9°, k) WIB 92.
Als een buitenlandse sportbeoefenaar voor 2 verschillende Belgische werkgevers
optreedt en voor de werkgever A meer dan 30 dagen in België verblijft en voor
werkgever B niet, zal toch zijn gehele inkomen onder de globale aanslag vallen.
300
301
Art. 248, § 2 WIB 92.
Circ. 2 juli 2010, nr. 63.
larcier
bedrijfsvoorheffing2014.book Page 239 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
HOOFDSTUK VI • VRIJSTELLING VAN BEDRIJFSVOORHEFFING VOOR BETAALDE SPORTBEOEFENAARS
239
In de circulaire wordt wel nog gespecificeerd dat werkgever B hier wél nog
gebruik kan maken van de 18% voorheffing, maar dit zal niet bevrijdend zijn302.
E. Berekening bedrijfsvoorheffing
De bedrijfsvoorheffing die dient als basis voor de berekening van de vrijstelling
van doorstorting van bedrijfsvoorheffing, is gelijk aan de bedrijfsvoorheffing die
is verschuldigd op de bezoldigingen die aan de sportbeoefenaars zijn betaald of
toegekend en die ook werkelijk zijn ingehouden.
Het begrip sportbeoefenaar wordt restrictief geïnterpreteerd303. De bedrijfsvoorheffing die is ingehouden op de lonen van trainers, begeleiders en scheidsrechters komt immers niet in aanmerking voor de vrijstelling en moet wel volledig worden doorgestort. De administratie heeft in de circulaire van 2 juli 2010
nog extra toelichting gegeven door te verklaren dat het geen vereiste is dat de
verkrijger het statuut zou hebben van betaald sportbeoefenaar. Dit statuut
wordt immers enkel toegekend indien de bezoldigingen een bepaald bedrag hebben overschreden304. Het is voldoende en noodzakelijk dat de inkomsten die aan
de sportbeoefenaar worden betaald of toegekend fiscaal gekwalificeerd zijn als
een bezoldiging en dat deze bezoldiging is verkregen voor de uitoefening van een
sportieve werkzaamheid305.
Voor bezoldigingen die worden toegekend vanaf 1 juli 2010 komen enkel nog
de werknemersbezoldigingen zoals gedefinieerd in artikel 30, 1° WIB 92 in aanmerking voor de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing306.
Aangezien de wettekst van artikel 2756 WIB 92 samenloopt met de tekst van de
circulaire van 15 juni 2010, dienen er op dit vlak geen verdere opmerkingen te
worden gemaakt wat de berekeningsgrondslag van de vrijstelling betreft.
Deze werknemersbezoldigingen worden verder uitgelegd in artikel 31 WIB 92:
“Bezoldigingen van werknemers zijn alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever.
Daartoe behoren inzonderheid:
1° wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle
andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die,
zelfs toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de
beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als
terugbetaling van eigen kosten van de werkgever;
2° voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van
het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid;
302
303
304
305
306
Circ. 2 juli 2010, nr. 53.
Circ. nr. Ci.RH.244/603.128 (AOIF 44/2010), bijlage 8.
KB 7 juni 2009 tot vaststelling van het minimumbedrag van het loon dat men moet genieten om als
een betaalde sportbeoefenaar te worden beschouwd, BS 22 juni 2009.
Circ. 2 juli 2010, nrs. 81 en 82.
Art. 64 wet 22 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, BS 31 december 2009.
larcier
bedrijfsvoorheffing2014.book Page 240 Wednesday, June 25, 2014 4:22 PM
240
DE BEDRIJFSVOORHEFFING – EEN OVERZICHT VAN DE VRIJSTELLINGEN
3° vergoedingen verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de arbeid of het beëindigen van een arbeidsovereenkomst;
4° vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen, daarin begrepen de vergoedingen die
worden toegekend in uitvoering van een solidariteitstoezegging als
bedoeld in de artikelen 10 en 11 van de wet van 28 april 2003 betreffende
de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en
van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid, en de vergoedingen die zijn gevormd door middel van bijdragen en premies als
bedoeld in artikel 52, 3°, b, vierde streepje;
5° bezoldigingen die door een werknemer zijn verkregen, zelfs indien ze
zijn betaald of toegekend aan zijn rechtverkrijgenden.”
Deze expliciete verwijzing naar bezoldigingen van werknemers sluit de toepassing van de vrijstellingsregel uit op de bezoldigingen die door een vennootschap
aan haar sportbeoefenaar of bedrijfsleider worden toegekend.
Net als de terugbetaling van kosten eigen aan de werkgever, komen vergoedingen die worden betaald aan vrijwilligers evenmin in aanmerking, aangezien het
begrip “loon” een arbeidsovereenkomst impliceert en een onkostenvergoeding
(die onbelastbaar is) hier niet aan voldoet.
Wanneer de sportbeoefenaar geen andere inkomsten heeft verkregen dan bezoldigingen voor zijn sportieve prestaties van de schuldenaar van de bedrijfsvoorheffing die de vrijstelling wil toepassen, is de basis waarop de vrijstelling moet
worden berekend in principe gelijk aan de bedrijfsvoorheffing die wordt vermeld in code 286 van fiche 281.10.
De inkomsten die op een fiche 281.30 worden vermeld zijn bezoldigingen of
baten die zijn betaald aan een sportbeoefenaar-niet-inwoner, voor zijn sportieve
prestaties die hij in België heeft uitgeoefend gedurende maximaal 30 dagen die
moet worden berekend per tijdperk van 12 opeenvolgende maanden en per
schuldenaar. Zoals hierboven reeds uiteengezet is, vallen deze inkomsten op
fiche 281.30 buiten het toepassingsgebied van de vrijstelling van doorstorting
van bedrijfsvoorheffing307.
F. Bedragen besteed aan de opleiding van jonge sportbeoefenaars
1. Situatie voor 1 juli 2010
Onder bedragen die worden besteed aan de opleiding van jonge sportbeoefenaars werd vóór 1 juli 2010 verstaan: de betaling van lonen aan personen die
instaan voor de opleiding, begeleiding of ondersteuning van deze jongeren én de
betaling van lonen aan de jonge sportbeoefenaars zelf. De minister van Financiën heeft in januari 2008 het loonbegrip verduidelijkt: dit omvatte namelijk de
307
Circ. 2 juli 2010, nr. 84.
larcier

Download Report