COM(2014)315/F1 - NL (annex)

EUROPESE
COMMISSIE
Brussel, 4.6.2014
COM(2014) 315 final
ANNEXES 1 to 3
BIJLAGEN
I. Verslag over secundaire correcties
II. Verslag over verrekenprijsrisicobeheer
III. Verslag over compenserende correcties
bij de
MEDEDELING VAN DE COMMISSIE AAN HET EUROPEES PARLEMENT, DE
RAAD EN HET EUROPEES ECONOMISCH EN SOCIAAL COMITÉ
over de werkzaamheden van het Gezamenlijk EU-Forum voor verrekenprijzen van juli
2012 tot januari 2014
NL
NL
BIJLAGE I
VERSLAG OVER SECUNDAIRE CORRECTIES
1. Achtergrond
1. In het kader van zijn werkprogramma voor 2011-2015 heeft het Gezamenlijk EUForum voor verrekenprijzen (het Forum) zich gebogen over zogenaamde secundaire
correcties bij verrekenprijzen, omdat deze correcties tot dubbele heffing kunnen
leiden. Aan de hand van een in juni 2011 verstuurde vragenlijst is een balans
opgemaakt van de situatie in elke EU-lidstaat op 1 juli 2011, ter voorbereiding van een
overzicht van de wettelijke en administratieve/praktische aspecten in de verschillende
lidstaten. De antwoorden van alle 27 lidstaten zijn opgenomen in document
JTPF/018/REV1/2011. Op de vergadering van het Forum in juni 2012 is een ontwerp
van discussienota over secundaire correcties (doc. JTPF/010/2012/EN) opgesteld en
besproken. Op de vergadering van het Forum in oktober 2012 is onderhavig verslag
besproken en goedgekeurd.
2. Omschrijving en toepassingsgebied
2. Het is mogelijk dat een verrekenprijscorrectie gepaard gaat met een zogenaamde
"secundaire correctie". In de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen voor
verrekenprijzen wordt een secundaire correctie omschreven als een correctie die
voortvloeit uit de heffing van belasting op een secundaire transactie in
verrekenprijsgevallen, en een secundaire transactie als een fictieve transactie waarvan
sommige staten op basis van hun binnenlandse verrekenprijswetgeving uitgaan nadat
zij een primaire correctie hebben voorgesteld, teneinde de feitelijke verdeling van
winsten in overeenstemming te brengen met de primaire correctie. Secundaire
transacties kunnen de vorm aannemen van fictieve dividenden (dat wil zeggen posten
die behandeld worden als dividenden ofschoon zij normaal niet als zodanig zouden
worden aangemerkt), fictieve kapitaalstortingen of fictieve leningen.
3. In sommige lidstaten kunnen of moeten er volgens de verrekenprijswetgeving
"secundaire transacties" worden verricht om de feitelijke winsttoerekening in
overeenstemming te brengen met de primaire correctie. Er kan dubbele belasting
ontstaan doordat de secundaire transactie zelf mogelijkerwijs ook fiscale gevolgen
heeft en in een correctie resulteert. Zo kan het bedrag van een correctie die wordt
aangebracht op de inkomsten van een dochteronderneming in verband met een
transactie met een buitenlandse moedermaatschappij, door de jurisdictie van de
dochteronderneming worden behandeld als een denkbeeldige dividenduitkering aan
die moedermaatschappij en kan daarover een bronbelasting verschuldigd zijn.
4. Secundaire correcties worden ongedaan gemaakt als de primaire correctie ongedaan
wordt gemaakt. Secundaire correcties in de vorm van fictieve dividenden kunnen tot
dubbele heffing leiden als de andere staat niet in een overeenkomstige
belastingverrekening of -vermindering op grond van artikel 23 van het OESOmodelbelastingverdrag voorziet voor de bronbelasting die uit de secundaire correctie
voortvloeit. Hoewel in paragraaf 28 van het commentaar op artikel 10 van het OESOmodelbelastingverdrag al is bepaald dat fictieve dividenden onder artikel 10 en de
regels voor het opheffen van dubbele belasting vallen, kan het voorkomen dat een
2
dergelijke denkbeeldige transactie in de andere staat simpelweg niet wordt erkend, wat
aanleiding geeft tot bronbelasting (zie paragraaf 4.69 van de OESO-richtlijnen voor
verrekenprijzen).
5. Het OESO-modelbelastingverdrag staat er niet aan in de weg dat secundaire correcties
worden aangebracht als zij zijn toegestaan op basis van het interne recht1.
Belastingdiensten worden evenwel aangespoord om deze correcties zo te structureren
dat de daaruit voortvloeiende kans op dubbele belasting wordt geminimaliseerd, met
uitzondering van het geval waarin uit het gedrag van de belastingplichtige blijkt dat
hij opzettelijk dividend probeert te vermommen om bronbelasting te vermijden.
(paragraaf 4.71 OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen).
6. Van de 27 EU-lidstaten hebben er negen wetgeving over secundaire correcties. Uit de
antwoorden op de vragenlijst blijkt dat secundaire correcties in sommige van deze
negen lidstaten discretionair gebeuren.
Aanbeveling 1:
De toepassing van secundaire correcties kan tot dubbele belasting leiden. Als
secundaire correcties niet verplicht zijn, wordt daarom aanbevolen dat de
lidstaten geen secundaire correcties aanbrengen wanneer deze tot dubbele
belasting leiden. Wanneer secundaire correcties wel verplicht zijn krachtens de
wetgeving van een lidstaat, wordt aanbevolen dat de lidstaten voorzien in
mogelijkheden en middelen om dubbele heffing te voorkomen (bijvoorbeeld door
een oplossing te zoeken via onderling overleg, of door in een vroeg stadium
repatriëring toe te staan, indien mogelijk). Bij deze aanbevelingen wordt ervan
uitgegaan dat niets in het gedrag van de belastingplichtige erop wijst dat hij
opzettelijk probeert dividend te vermommen om bronbelasting te vermijden2.
7. In de meeste lidstaten waar secundaire correcties mogelijk/verplicht zijn, worden deze
correcties behandeld als verkapte winstuitdeling en derhalve beschouwd als fictieve
dividenden, die aan bronbelasting onderworpen kunnen zijn.
8. Secundaire correcties kunnen ook andere vormen aannemen, zoals een fictieve lening.
De OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen (paragraaf 4.70) onderstrepen dat deze
fictieve transacties hun eigen complicaties met zich meebrengen, zoals de toerekening
van interest aan deze leningen. In hun antwoorden op de vragenlijst hebben de meeste
lidstaten niet naar dit soort fictieve transacties verwezen. Een mogelijke reden
hiervoor is dat zij de bijbehorende complicaties willen vermijden en secundaire
correcties gewoonlijk aanbrengen in de vorm van fictieve dividenden/stortingen. Bij
fictieve stortingen en fictieve dividenden tussen EU-dochterondernemingen en EUmoedermaatschappijen blijft het risico van dubbele belasting tot een minimum
beperkt, aangezien er geen gevolgen zijn wat bronbelasting betreft (zie deel 3).
Aanbeveling 2:
1
Paragraaf 9 van het commentaar op artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag.
Voorbehoud van Italië: Italië heeft geen interne bepalingen betreffende secundaire correcties en is van
mening dat het in eerste instantie aan de lidstaten is die wel wetgeving betreffende secundaire correcties
hebben, om deze correcties zodanig te structureren dat de mogelijkheid van dubbele belasting als gevolg
hiervan zoveel mogelijk wordt beperkt. In beginsel zal Italië geen voorkoming verlenen voor de bronbelasting
die voortvloeit uit een door een andere lidstaat aangebrachte secundaire correctie die tot dubbele belasting
heeft geleid.
2
3
Gezien de extra complicaties die secundaire correcties met zich meebrengen,
wordt aanbevolen om deze correcties in de EU te kwalificeren als fictieve
dividenden of fictieve kapitaalstortingen en niet als fictieve leningen, zolang er
geen sprake is van repatriëring.
9. De situatie wordt iets gecompliceerder als de primaire correctie plaatsvindt tussen
partijen die indirect met elkaar verbonden zijn. Sommige lidstaten hanteren in deze
situatie de hypothese dat er een uitkering wordt verricht aan de moedermaatschappij
en een storting door de moedermaatschappij aan de andere dochteronderneming
(paragraaf 4.70 van de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen).
10. Dit verslag handelt over secundaire transacties tussen in de EU woonachtige/
gevestigde lichamen in de vorm van fictieve dividenden en bekijkt — op basis van het
bestaande wettelijke kader in de EU — op welke wijze dubbele belastingheffing en
andere administratieve en financiële lasten (bijvoorbeeld sancties) als gevolg van
secundaire correcties tot een minimum kunnen worden beperkt3.
11. In de volgende delen wordt ingegaan op de toepassing van de EU-moederdochterrichtlijn (deel 3), op situaties waarin lidstaten kunnen overwegen voorkoming
te verlenen indien de belastingplichtige tot repatriëring overgaat (in een
onderlingoverlegprocedure (deel 4.2) of in een vroeger stadium (deel 4.3)), en op
sancties en procedurele/administratieve aspecten (delen 5 en 6).
3. Moeder-dochterrichtlijn
12. Wanneer secundaire correcties als verkapte winstuitdeling/storting worden behandeld
en dus als fictieve dividenden worden beschouwd, leidt de toepassing van de moederdochterrichtlijn (artikelen 4 en 5) ertoe dat geen bronbelasting wordt geheven op een
uitkering van een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij in de EU.
13. Negen EU-lidstaten passen momenteel secundaire correcties toe — Oostenrijk,
Bulgarije, Denemarken, Duitsland, Frankrijk, Luxemburg, Nederland, Slovenië en
Spanje. In een situatie waarin een dochteronderneming in een lidstaat onderworpen is
aan een secundaire correctie op basis van een primaire verrekenprijscorrectie voor
een transactie met haar moedermaatschappij in een andere lidstaat, zouden zeven4
van deze negen lidstaten op basis van de bepalingen van de moeder-dochterrichtlijn
geen bronbelasting heffen. Volgens de twee andere lidstaten5 is de moederdochterrichtlijn niet van toepassing op fictieve dividenden.
4. Repatriëring
4.1 Algemeen
14. Repatriëring betekent in wezen dat de gelden daadwerkelijk terugkeren, zodat de
boeken van de betrokken partijen in overeenstemming zijn met het economische doel
van de primaire correctie. De OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen (paragraaf 4.73)
3
In paragraaf 4.71 van de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen wordt aanbevolen om de kans op dubbele
belasting als gevolg van secundaire correcties te minimaliseren.
4
Oostenrijk, Denemarken, Duitsland, Luxemburg, Nederland, Slovenië en Spanje.
5
Bulgarije en Frankrijk.
4
beschrijven een aantal manieren waarop repatriëring kan gebeuren. Ook het OESOhandboek over doeltreffende onderlingoverlegprocedures6 bevat richtsnoeren inzake
repatriëring. In de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen (paragraaf 4.76) wordt
aanbevolen om repatriëring aan de orde te stellen tijdens een onderlingoverlegprocedure, als deze is ingeleid voor de desbetreffende primaire correctie.
15. De afspraken die door de bevoegde autoriteiten in het kader van een
onderlingoverlegprocedure worden gemaakt in verband met een verrekenprijscorrectie, gelden specifiek voor de regeling in kwestie tussen die autoriteiten. Nadat de
bevoegde autoriteiten overeenkomst hebben bereikt over de kwalificatie van de
denkbeeldige transactie, moeten in het kader van de onderlingoverlegprocedure ook de
volgende twee punten worden onderzocht:
• ziet de belastingautoriteit die de secundaire correctie heeft aangebracht, af van
bronbelasting of maakt de andere belastingautoriteit de daaruit voortvloeiende
dubbele belasting ongedaan, en
• indien repatriëring als mogelijkheid wordt overwogen, op welke wijze zal deze
worden uitgevoerd en hoe wordt gegarandeerd dat er geen verdere fiscale
lasten ontstaan die op hun beurt tot dubbele heffing kunnen leiden?
16. In het OESO-handboek wordt aangegeven dat een overeenkomst over repatriëring ook
in een vroeger stadium kan worden bereikt, bijvoorbeeld tijdens een controle (zie deel
4.3).
4.2 Repatriëring in de loop van een onderlingoverlegprocedure
17. Indien repatriëring deel uitmaakt van een regeling, kunnen de voorwaarden variëren,
maar vaak is het toegestaan dat de repatriëring wordt geëffectueerd door middel van
een directe terugbetaling dan wel een verrekening via de concernrekeningen.
Doorgaans wordt ook bepaald dat de belastingplichtige de repatriëring mag verrichten
binnen een onderling overeengekomen redelijke termijn, zonder heffing van
bronbelasting door de staat vanwaaruit de repatriëring gebeurt en zonder enige extra
fiscale behandeling in de staat waarnaar de repatriëring wordt verricht. De repatriëring
kan onderworpen worden aan een controle.
Aanbeveling 3:
Wanneer bevoegde autoriteiten tijdens een onderlingoverlegprocedure
overeenkomen dat de boeken daadwerkelijk in overeenstemming moeten worden
gebracht met het economische doel van de primaire correctie, achten de lidstaten
repatriëring door middel van een directe terugbetaling dan wel een verrekening
via de concernrekeningen een passend instrument om dit resultaat te bereiken.
Aanbeveling 4:
De belastingdiensten moeten zich ervan bewust zijn dat belastingplichtigen tot 90
dagen nodig kunnen hebben, te rekenen vanaf de datum van kennisgeving van de
overeenkomst, om de repatriëring daadwerkelijk te effectueren.
Aanbeveling 5:
6
http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.html
5
Wanneer in het kader van een onderlingoverlegprocedure een regeling wordt
overeengekomen die in repatriëring voorziet, wordt aanbevolen in de
overeenkomst te bepalen dat geen bronbelasting zal worden geheven door de
lidstaat vanwaaruit de repatriëring gebeurt en geen extra fiscale lasten zullen
worden opgelegd in de lidstaat waarnaar de repatriëring wordt verricht.
18. Aangezien een repatriëring plaatsvindt na de oorspronkelijke transactie, kan de lidstaat
waarnaar de repatriëringsbetaling wordt verricht, zich op het standpunt plaatsen dat de
betaling ook een rentecomponent dient te omvatten om de in het binnenland
gevestigde belastingplichtige te compenseren voor het gebruik dat de buitenlandse
gelieerde onderneming heeft gemaakt van de gelden van die belastingplichtige tussen
het tijdstip van de oorspronkelijke transactie en de repatriëring. Een dergelijke
benadering zou de repatriëring evenwel alleen maar verder compliceren en kan ook
weer eigen fiscale gevolgen hebben.
Aanbeveling 6:
Bij een onderlingoverlegprocedure tussen lidstaten verdient het - om redenen van
vereenvoudiging - aanbeveling dat de lidstaten, voor zover dat mogelijk is,
repatriëring zonder rentecomponent toestaan en dat dit in de overeenkomst in
het kader van de onderlingoverlegprocedure wordt vermeld.
4.3 Repatriëring in een vroeg stadium, bijvoorbeeld een controle
19. Sommige lidstaten hebben een werkwijze ontwikkeld om mogelijke dubbele belasting
te vermijden, die inhoudt dat zij geen secundaire transacties en secundaire correcties
verlangen indien een repatriëring reeds in het stadium van een controle gebeurt.
Repatriëring in een vroegtijdig stadium, bijvoorbeeld in het stadium van een controle,
vereist - wat de belastingplichtige betreft - dat er een regeling is getroffen over de
wijze waarop hij de rekeningen in overeenstemming moet brengen met de primaire
correcties en - wat de belastingdienst betreft - dat deze regeling is goedgekeurd
(sommige lidstaten kunnen mogelijkerwijs pas in het stadium van een
onderlingoverlegprocedure goedkeuren dat zij geen secundaire transacties/correcties
zullen verlangen). Een verdere vereiste is een overeenkomstige behandeling door de
andere betrokken belastingdienst. Om dit te bewerkstelligen, kan het nodig zijn dat de
andere lidstaat op de hoogte wordt gebracht overeenkomstig de voorschriften inzake
inlichtingenuitwisseling of dat een onderlingoverlegprocedure wordt ingeleid
aangezien het mogelijk is dat de primaire correctie op zich al niet aanvaardbaar is voor
de belastingdienst van die andere lidstaat. Er zij op gewezen dat een belastingplichtige
op grond van artikel 25 van het OESO-modelbelastingverdrag een onderlingoverlegprocedure al kan inleiden als hij het waarschijnlijk acht dat maatregelen van
één land in dubbele belasting zullen resulteren7.
Aanbeveling 7:
Als een lidstaat repatriëring in een vroeg stadium, bijvoorbeeld in het stadium
van een controle, in overweging neemt, wordt aanbevolen dat hij ervoor zorgt dat
de andere lidstaat hiervan op datzelfde tijdstip op de hoogte wordt gebracht op
basis van een procedure voor de uitwisseling van inlichtingen, dan wel door de
belastingplichtige zelf (als deze daarmee instemt).
7
Punt 14 van het commentaar op artikel 25 van het OESO-modelbelastingverdrag.
6
Aanbeveling 8:
Een overeenkomst betreffende repatriëring die in het stadium van een controle
wordt bereikt, mag niet uitsluiten dat de belastingplichtige om een
onderlingoverlegprocedure verzoekt, noch instemming met of afwijzing van een
controleverklaring impliceren.
5. Sancties
20. In sommige lidstaten kunnen secundaire correcties onderworpen worden aan een
specifieke sanctie of bestraft worden met een sanctie uit hoofde van de algemene
sanctieregeling. In het samenvattend verslag van het Forum over sancties8 zijn al
verschillende sanctieregelingen in de EU besproken en uit deel 5 blijkt dat in de
meeste lidstaten de mogelijkheid bestaat om van een sanctie af te zien (zolang deze
door een lidstaat niet is aangemerkt als een sanctie voor een ernstig strafbaar feit). In
dat verslag wordt ook gesteld dat sancties in overeenstemming dienen te zijn met de
definitieve overeengekomen verrekenprijzen. Deze conclusie kan ook zo worden
geïnterpreteerd dat sancties slechts betrekking mogen hebben op de correctie van de
verrekenprijzen als zodanig, dat wil zeggen op de primaire en niet op de secundaire
correctie.
Aanbeveling 9:
Wanneer een secundaire correctie vereist is, wordt aanbevolen dat de lidstaten
geen sanctie opleggen met betrekking tot de secundaire correctie.
21. Indien er toch sancties op secundaire correcties worden toegepast, loont het de moeite
om na te gaan of deze sancties in een onderlingoverlegprocedure aan de orde kunnen
worden gesteld om te garanderen dat dubbele belasting als gevolg van secundaire
correcties wordt opgeheven.
Aanbeveling 10:
Wanneer de fiscale gevolgen van een secundaire correctie in een
onderlingoverlegprocedure worden opgeheven of gematigd, wordt aanbevolen
om de desbetreffende sanctie dienovereenkomstig op te heffen of te matigen.
6. Procedure voor de opheffing van dubbele belasting
22. In hun antwoorden op de vragenlijst over secundaire correcties
(JTPF/018/REV1/2011) hebben de meeste lidstaten die secundaire correcties
toepassen, aangegeven dat dubbelbelastingproblemen als gevolg van secundaire
correcties volgens hen niet onder het arbitrageverdrag vallen; slechts enkele lidstaten
waren van mening dat dergelijke problemen wel onder het arbitrageverdrag vallen, en
voor sommige andere was het nog onduidelijk of het arbitrageverdrag al dan niet van
toepassing is. De meeste lidstaten die secundaire correcties toepassen, zouden echter
wel bereid zijn om deze correcties in het kader van een onderlingoverlegprocedure te
bespreken. In gevallen waarin het niet mogelijk is om onmiddellijk dubbele belasting
te voorkomen, bijvoorbeeld door toepassing van de moeder-dochterrichtlijn, zou een
8
Samenvattend verslag van het Forum over sancties - Begeleidend document bij de mededeling over de
werkzaamheden van het Forum van maart 2007 tot maart 2009 (COM(2009) 472 definitief).
7
belastingplichtige daarom — in geval van (potentiële) dubbele belasting als gevolg
van een secundaire correctie — twee verzoeken moeten indienen, dat wil zeggen een
verzoek in het kader van het arbitrageverdrag en een verzoek om een
onderlingoverlegprocedure. In het laatste geval zouden de betrokken lidstaten ook
telkens een verdrag moeten hebben gesloten waarin een bepaling betreffende een
onderlingoverlegprocedure is opgenomen die vergelijkbaar is met artikel 25 van het
OESO-modelbelastingverdrag (bij voorkeur met een arbitragebeding overeenkomstig
artikel 25, lid 5, van het modelverdrag).
Aanbeveling 11:
Aangezien belastingplichtigen zich er mogelijkerwijs niet van bewust zijn dat in
bepaalde omstandigheden een apart verzoek moet worden ingediend om dubbele
belasting als gevolg van secundaire correcties te voorkomen, worden de lidstaten
die van oordeel zijn dat secundaire correcties niet kunnen worden behandeld in
het kader van het arbitrageverdrag, aangemoedigd om in hun publieke
richtlijnen de aandacht te vestigen op het feit dat een apart verzoek op grond van
artikel 25 van het OESO-modelbelastingverdrag vereist kan zijn om dubbele
belasting op te heffen. Om redenen van efficiency verdient het aanbeveling dat
belastingplichtigen beide verzoeken in eenzelfde brief indienen.
8
BIJLAGE II
VERSLAG OVER VERREKENPRIJSRISICOBEHEER
Achtergrond
1. Het Gezamenlijk Forum voor verrekenprijzen (het Forum) was van mening dat
risicobeoordeling een belangrijk aspect van verrekenprijzen vormt en heeft dit daarom
opgenomen in zijn werkprogramma voor de periode 2011-20159. De werkzaamheden
op dit gebied zijn van start gegaan met presentaties waarin drie lidstaten10 en nietgouvernementele leden11 hun kijk op risicobeheer hebben uiteengezet. Vervolgens is
een subgroep opgericht om de discussie voor te bereiden. Omdat al vanaf het begin
duidelijk was dat een beperking van het project tot risicobeoordeling niet optimaal zou
zijn, werd het toepassingsgebied uitgebreid tot "risicobeheer op het gebied van
verrekenprijzen" in het algemeen, en daarmee tot het hele proces dat moet garanderen
dat de verrekenprijzen uiteindelijk in overeenstemming met het zakelijkheidsbeginsel
worden vastgesteld. Het Forum is geïnformeerd over de voortgang van de
werkzaamheden van de subgroep op zijn bijeenkomsten van oktober 2012 en februari
2013.
2. Aangezien er al veel informatie over risicobeheer publiek beschikbaar is (bv. van de
OESO12) en om dubbel werk te vermijden, zal in het verslag naar passende conclusies
in dit materiaal worden verwezen en sterker de nadruk worden gelegd op de specifieke
situatie in de EU.
3. Gezien de uiteenlopende economische omstandigheden, de verscheidenheid aan
transacties binnen een multinationale onderneming, het uiteenlopende wettelijke en
bestuurlijke kader en de verschillen in de middelen waarover de lidstaten kunnen
beschikken, is het niet mogelijk om een universele aanpak te ontwikkelen waarin
concreet wordt aangegeven hoe het risico van verrekenprijzen doeltreffend kan
worden beheerd. Daarom wordt met dit verslag beoogd best practices aan te reiken
voor een doeltreffend risicobeheer op het gebied van verrekenprijzen, met de nadruk
op aspecten die specifiek zijn voor de EU-lidstaten en het bedrijfsleven in de EU.
Lidstaten en belastingplichtigen worden aangemoedigd gebruik te maken van deze
richtsnoeren binnen de grenzen van hun mogelijkheden en met inachtneming van de
wettelijke voorschriften, teneinde de risico's op het gebied van verrekenprijzen
doeltreffend aan te pakken.
1. Inleiding
4. De handhaving en de naleving van verrekenprijsregels overeenkomstig het
zakelijkheidsbeginsel op grond van artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag
kan een grote inzet van middelen vergen bij belastingdiensten respectievelijk
belastingplichtigen. Het Forum is zich ervan bewust dat de beschikbare middelen voor
9
Zie document JTPF/016/2011/EN.
Nederland (vergadering van het Forum van 26 oktober 2011, punt 6 van de agenda), Oostenrijk en het
Verenigd Koninkrijk (vergadering van het Forum van 8 maart 2012, punt 6 (ii) van de agenda).
11
Vergadering van het Forum van 26 oktober 2011, punt 6 van de agenda.
12
Studie van het Forum on Tax Administration van de OESO "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer
Pricing” (2012); Handboek van de OESO over verrekenprijsrisicobeoordeling (2013).
10
9
verrekenprijzen beperkt zijn en daarom effectief moeten worden ingezet. Daarom
wordt met de term "verrekenprijsrisico" in dit verslag niet alleen verwezen naar het
risico dat verrekenprijzen niet worden vastgesteld overeenkomstig het
zakelijkheidsbeginsel13, maar ook naar het risico dat de middelen niet efficiënt worden
toegewezen om te garanderen dat verrekenprijzen worden vastgesteld overeenkomstig
het zakelijkheidsbeginsel.
5. Het Forum streeft naar praktische oplossingen voor de goede werking van het
zakelijkheidsbeginsel in de EU. In overeenstemming met dit streven wordt het
verlenen van bijstand aan de lidstaten en de belastingplichtigen door acties te
coördineren, transparantie te garanderen en werkwijzen op elkaar af te stemmen
gezien als de rol van het Forum in het kader van verrekenprijsrisicobeheer.
Aanbeveling 1:
Bij het beheren van het risico van verrekenprijzen verdient het aanbeveling de
volgende algemene beginselen in acht te nemen:
• De voorkeur gaat uit naar een coöperatieve aanpak, gebaseerd op dialoog en
vertrouwen. Een coöperatieve aanpak wordt onder meer gekenmerkt door
communicatie tussen de belastingdienst en de belastingplichtige in een vroeg
stadium, dat wil zeggen al op het ogenblik dat een controle overwogen wordt,
voorbereid wordt of daadwerkelijk begint. Vroegtijdige communicatie kan
misverstanden en inefficiënte middelenallocatie voorkomen doordat zij de aandacht
helpt te vestigen op de belangrijkste aspecten die bijdragen tot een doeltreffend
risicobeheer. Een coöperatieve aanpak impliceert dat de belastingplichtige openheid
geeft over en inzicht verschaft in de feiten en omstandigheden van de zaak die
wordt gecontroleerd.
• Het loont de moeite om elementen met een hoger verrekenprijsrisico in kaart te
brengen en rekening te houden met de specifieke omstandigheden van midden- en
kleinbedrijven14.
• Doeltreffend risicobeheer houdt ook in dat middelen worden toegewezen aan
gebieden waarop het verrekenprijsrisico hoog is.
• Er moet een beroep kunnen worden gedaan op wettelijke instrumenten om situaties
met een hoog verrekenprijsrisico doeltreffend te kunnen regelen.
• Om te voorkomen dat middelen onnodig worden ingezet, is het zaak ervoor te
zorgen dat alle geplande acties doelgericht zijn en aangepast aan de
omstandigheden van het geval, rekening houdende met de beschikbare middelen en
de lasten die deze acties met zich meebrengen.
6. Het dient echter te worden benadrukt dat de coöperatieve aanpak alleen van toepassing
kan zijn wanneer ook de belastingplichtige coöperatief is. Om te beoordelen of een
belastingplichtige als coöperatief kan worden beschouwd, kan bijvoorbeeld worden
gekeken naar de ervaringen met eerdere administratieve procedures (bijvoorbeeld
13
Verrekenprijzen, met name in relatie met het verschuiven van risico’s en immateriële activa, zijn door de
OESO aangemerkt als een van de belangrijkste knelpunten in de context van het BEPS-project
(grondslaguitholling en winstverschuiving).
14
Zie document JTPF/001/FINAL/2011/EN.
10
controles)15, transparantie of het feit dat documentatie wordt bijgehouden en aan de
belastingdienst ter beschikking kan worden gesteld in overeenstemming met de
gedragscode inzake verrekenprijsdocumentatie voor gelieerde ondernemingen (EUTPD)16.
2. De verschillende fasen bij verrekenprijzen
7. Dit deel is opgebouwd volgens de drie fasen die een verrekenprijsdossier gewoonlijk
doorloopt:
•
Aanloopfase — de
verrekenprijskwestie;
•
Controlefase — de periode van begin tot einde van een controle;
•
Beslechtingsfase — de periode waarin de belastingdienst en de belastingplichtige
trachten meningsverschillen op te lossen.
periode
voorafgaand
aan
een
controle
van
de
2.1 De aanloopfase
8. Het kan niet worden ontkend dat de lidstaten verschillend te werk gaan in de manier
waarop zij hun administratieve procedures en met name hun controles organiseren. In
sommige lidstaten worden belastingplichtigen voor een controle geselecteerd op basis
van algemene criteria zoals omvang, ligging of bedrijfstak. Het concrete onderwerp
van de controle, bijvoorbeeld verrekenprijzen, wordt vervolgens in een later stadium
bepaald. Andere lidstaten hebben een procedure waarbij belastingplichtigen specifiek
worden geselecteerd voor een verrekenprijscontrole. Het is niet de bedoeling van dit
verslag om een strikt en algemeen onderscheid te maken tussen de verschillende
stappen. In de context van dit verslag moet derhalve onder de term "aanloopfase" de
periode worden verstaan die voorafgaat aan een belangrijke allocatie van middelen
van een belastingdienst om concreet te onderzoeken of verrekenprijzen
overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel zijn vastgesteld, ongeacht of dit in de
administratieve praktijk van de lidstaat al als controle dan wel als voorbereiding op
een controle wordt beschouwd.
9. De aanloopfase moet de belastingdienst in staat stellen een gefundeerd oordeel te
vellen over de vraag of het, gelet op het vastgestelde risico en de beschikbare
middelen, passend is om verder onderzoek te verrichten (controlefase) en zo ja,
waarop daarbij de nadruk moet liggen. Een belastingdienst moet dus ook kunnen
beslissen om zijn (voorbereidende) controlewerkzaamheden in verband met een
verrekenprijskwestie te staken als uit de aanloopfase blijkt dat er geen of slechts een
laag verrekenprijsrisico bestaat.
10. Om de aanloopfase effectief te structuren, moet in het algemeen met het volgende
rekening worden gehouden:
•
15
16
Er is een bepaalde hoeveelheid informatie nodig om te kunnen beoordelen of er
een verrekenprijsrisico bestaat dat verder optreden vereist. De belastingdienst kan
over deze informatie beschikken op basis van verschillende bronnen, zoals
Zie punt 19 en aanbeveling 10 hieronder.
Mededeling van de Commissie COM(2005) 543 van 10 november 2005.
11
publieke bronnen, bevindingen van eerdere controles of informatie die automatisch
(bijvoorbeeld in het kader van de belastingaangifte) den wel specifiek
(bijvoorbeeld via specifieke vragenlijsten voor verrekenprijzen) wordt gevraagd17.
Aanbeveling 2:
Bij verzoeken om aanvullende informatie moet een evenwicht worden gevonden
tussen de behoeften van de belastingdiensten, rekening houdende met hun
uiteenlopende benaderingen, enerzijds en de lasten voor de belastingplichtige
anderzijds. Met name met de volgende aspecten moet rekening worden
gehouden:
•
welke informatie is werkelijk nodig voor de aanloopfase,
•
wat is het meest geschikte tijdstip om deze informatie te vragen,
•
wat is de geschikte vorm voor het vragen van de informatie, en
•
welke lasten brengt het verzoek met zich mee voor de belastingplichtige.
Meer in het algemeen wordt inzicht in de feiten en omstandigheden vaak als
zinvoller beschouwd dan louter cijfermateriaal.
•
De verkregen informatie moet worden beoordeeld in het licht van de vraag of zij
verrekenprijsrisico’s aan het licht brengt die de inzet van meer middelen
rechtvaardigen. Daarom is het noodzakelijk om te weten welke factoren tot
verrekenprijsrisico's leiden, welke de typische scenario's waarin risico's ontstaan,
en op welke wijze de beschikbare informatie over deze risicofactoren moet worden
geëvalueerd18. In dit verband zou het nuttig zijn om over een organisatorisch
kader te kunnen beschikken dat het mogelijk maakt een beslissing te nemen over
eventuele verdere stappen (in het licht van de risico’s en de beschikbare
middelen)19. Sommige lidstaten hebben bijvoorbeeld goede ervaringen opgedaan
met de oprichting van een team van verrekenprijsdeskundigen, dat bepaalt hoe
wordt omgegaan met specifieke verrekenprijsvraagstukken en -gevallen.
Aanbeveling 3a:
Wanneer wordt overwogen om een risicogebaseerde aanpak toe te passen,
verdient het aanbeveling specifieke criteria op te stellen die op
verrekenprijsrisico's wijzen.
Aanbeveling 3b:
17
Zie bijvoorbeeld hoofdstuk 3 in de studie van het Forum on Tax Administration van de OESO "Dealing
Effectively with the Challenges of Transfer Pricing” en hoofdstuk 4 in het ontwerphandboek van de OESO over
verrekenprijsrisicobeoordeling.
18
Zie bijvoorbeeld hoofdstuk 2 in de studie van het Forum on Tax Administration van de OESO "Dealing
Effectively with the Challenges of Transfer Pricing” en hoofdstuk 4 in het ontwerphandboek van de OESO over
verrekenprijsrisicobeoordeling.
19
Zie bijvoorbeeld de Europese Commissie: Risk Management Guide for Tax Administrations (2006)
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_m
anagement_guide_for_tax_administrations_en.pdf en hoofdstuk 5 in het ontwerphandboek van de OESO over
verrekenprijsrisicobeoordeling.
12
Het verdient aanbeveling een passende administratieve structuur op te zetten die
een belastingdienst in staat stelt een gefundeerd besluit te nemen over de vraag of
verdere middelen moeten worden ingezet voor een bepaald geval/controlegebied.
•
Sommige lidstaten hebben goede ervaringen met de vaststelling van zogeheten
handhavingsconvenanten20 op basis van samenwerking met belastingplichtigen, dat wil zeggen dat belastingplichtigen en belastingdiensten overleg
plegen over verrekenprijskwesties voordat de belastingaangifte wordt gedaan of
zelfs de transactie plaatsvindt. Ook belastingplichtigen verwelkomen op grond van
hun ervaringen een dergelijke aanpak.
Aanbeveling 4:
Op samenwerking gebaseerde handhavingsconvenanten zijn weliswaar niet in
alle lidstaten — gelet op hun respectieve administratieve kader en praktijk — als
een passende aanpak te beschouwen, toch verdient het aanbeveling om ten minste
maatregelen ten uitvoer te leggen die communicatie tussen belastingplichtigen en
belastingdiensten in een vroeg stadium mogelijk maken. Dit zou met name nuttig
zijn wanneer de belastingplichtige verrekenprijsaspecten constateert ten aanzien
waarvan inhoudelijke of administratieve problemen te verwachten zijn.
11. Er doen zich ook situaties voor waarin het zinvol zou zijn andere betrokken
belastingdienst(en) te informeren over een door een belastingdienst vastgesteld
verrekenprijsrisico. De EU-richtlijn betreffende administratieve samenwerking21 biedt
een praktisch kader voor de doeltreffende uitwisseling van dergelijke informatie van
risicobeoordelingen in een vroeg stadium. In deze aanloopfase hoeft de verstrekte
informatie evenwel niet te gedetailleerd te zijn, aangezien het doel van de uitwisseling
erin zou bestaan problemen naar aanleiding van vroeg- en laattijdige controles te
voorkomen of gelijktijdige of gezamenlijke controles te overwegen.
Aanbeveling 5:
Er wordt aanbevolen dat de lidstaten inlichtingen over verrekenprijsrisico’s
uitwisselen op basis van de EU-richtlijn betreffende administratieve
samenwerking (2011/16/EU) wanneer inhoudelijke of administratieve problemen
tussen de betrokken lidstaten te verwachten zijn of een gezamenlijk optreden van
de belastingdiensten passend kan zijn.
2.2 De controlefase
12. Voor de doeleinden van dit verslag begint de "controlefase" met een besluit dat
voorziet in een belangrijke allocatie van middelen van een belastingdienst om concreet
te onderzoeken of verrekenprijzen overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel zijn
vastgesteld. Tijdens de controlefase is het van belang dat de procedure zo doeltreffend
20
Een dergelijke aanpak wordt bijvoorbeeld gevolgd in Nederland en het Verenigd Koninkrijk. De Europese
Commissie heeft richtsnoeren ter zake opgesteld in haar Compliance Risk Management Guide for Tax
Administrations (2010):
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_
managt_guide_en.pdf; ook hoofdstuk 6 van het handboek van de OESO over verrekenprijsrisicobeoordeling
bevat richtsnoeren.
21
Richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het
gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG (PB L 64 van 11.3.2011, blz. 1).
13
mogelijk is opgezet en dat de beschikbare middelen worden ingezet om de controle zo
spoedig mogelijk te voltooien.
13. De basis voor een doeltreffend controleproces is een degelijk resultaat van de
aanloopfase, namelijk de vaststelling van gebieden met een verrekenprijsrisico dat
verder onderzoek rechtvaardigt. Voorts is het zaak een plan van aanpak vast te
stellen met onder meer de stappen die waarschijnlijk zullen worden genomen en de
termijnen die beide partijen — de belastingdienst en de belastingplichtige — voor
ogen hebben. De opstelling van een dergelijk plan van aanpak kan bijdragen tot een
doeltreffend proces dat wordt gekenmerkt door wederzijds inzicht.
Aanbeveling 6:
Het is aanbevolen om een plan van aanpak voor de controle op te stellen. Dit plan
dient betrekking te hebben op zowel het perspectief en de acties van de kant van
de belastingdienst als die van de kant van de belastingplichtige.
Het aanhangsel bij dit verslag bevat een voorbeeld van een dergelijk plan van aanpak.
Aanbeveling 7:
Het is aanbevolen om tijdens de controlefase rekening te houden met de volgende
aspecten22:
•
Het is zaak eerst tot een gedeeld inzicht in de feiten en omstandigheden te
komen die ten grondslag liggen aan de transacties die voor verder onderzoek
werden geselecteerd tegen de achtergrond van de activiteiten en de
bedrijfstak waarin de belastingplichtige actief is voordat verrekenprijsregels
worden toegepast. Het kan zinvol zijn deskundigen uit de sector of de
bedrijfstak hierbij te betrekken.
•
Een sterke mate van samenwerking tussen de belastingplichtige en de
belastingdienst, bijvoorbeeld door vroegtijdig een permanente dialoog op te
zetten, wordt beschouwd als bevorderlijk voor het hele proces. Ook goed
voorbereide persoonlijke ontmoetingen zijn nuttig. In het algemeen wordt het
als bevorderlijk beschouwd om het tijdsverloop tussen de transactie en de
controle zo kort mogelijk te houden of zelfs te overwegen om transacties op
realtime-basis te bespreken.
•
In de inleiding werd reeds vermeld dat alle acties en verzoeken doelgericht
moeten zijn en dat er een redelijk evenwicht moet worden gevonden tussen
het nut van de gevraagde informatie voor de kwestie die wordt onderzocht, en
de lasten die het verzoek met zich meebrengt zowel voor de
belastingplichtigen als de belastingdiensten.
14. Safe harbours en andere vereenvoudigingsmaatregelen kunnen onder bepaalde
omstandigheden bijdragen aan een doeltreffend beheer van verrekenprijsrisico’s23.
22
Voor verdere richtlijnen zie hoofdstuk 5 van de studie van het Forum on Tax Administration van de OESO
"Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing".
23
Zie de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen, paragraaf 4.125 in het nieuwe deel over safe harbours
(http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-Section-E-Safe-Harbours-TP-Guidelines.pdf).
14
15. Een ander aspect dat dient te worden benadrukt, is dat een belastingplichtige de
belastingdienst met passende documentatie moet kunnen aantonen dat zijn
verrekenprijzen worden vastgesteld overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel. Hoewel
de lidstaten in verschillende mate specifieke documentatievereisten hanteren, kan —
gezien het bilaterale of multilaterale karakter van verrekenprijzen — worden
geconcludeerd dat het nuttig is om gemeenschappelijke essentiële documentatiekenmerken vast te stellen. Voor de belastingplichtige zouden dergelijke essentiële
kenmerken de nalevingslasten kunnen helpen verlagen - het voordeel voor de
belastingdienst ligt in het feit dat de beschikbaarheid van gestandaardiseerde
informatie de internationale samenwerking en de ontwikkeling van
gemeenschappelijke regels zou ondersteunen. In de Europese Unie is met de EU-TPD,
die in 2006 werd ontwikkeld, al een dergelijk geheel van afspraken voor
verrekenprijsdocumentatie tot stand gebracht. Het bijhouden en ter beschikking stellen
van documentatie in overeenstemming met de EU-TPD kan ook worden beschouwd
als een aanwijzing dat een belastingplichtige coöperatief is. De EU-TPD bestaat uit
een masterfile met algemene informatie over de onderneming en de door haar
gehanteerde verrekenprijsmethode die relevant is voor en ter beschikking staat van alle
betrokken lidstaten; deze masterfile wordt aangevuld met landenspecifieke
documentatie die beschikbaar is voor de belastingdiensten die een legitiem belang
hebben bij de passende fiscale behandeling van de transacties waarop deze
documentatie ziet. Wat de landenspecifieke documentatie betreft, moet een evenwicht
worden gevonden tussen de behoefte aan informatie en de administratieve lasten die
uit de verplichtingen voortvloeien. Daarom dient de documentatie vooral gericht te
zijn op de gebieden met hogere risico’s en kan zij minder gedetailleerd zijn op
gebieden met een lager risico.
Aanbeveling 8:
Wanneer wordt overwogen ten aanzien van documentatie een risicogebaseerde
aanpak te volgen, verdient het aanbeveling om rekening te houden met de
volgende aspecten:
• Kwantitatieve aspecten, bijvoorbeeld lagere documentatievereisten bij transacties
voor lage bedragen,
• Kwalitatieve aspecten, bijvoorbeeld lagere documentatievereisten bij bepaalde
transacties met een laag risico,
• Tijdsaspecten, bijvoorbeeld geen jaarlijkse documentatievereisten opleggen voor
doorlopende transacties waarbij de feiten en omstandigheden dezelfde blijven, en
• Vereenvoudiging voor bepaalde transacties en in overeenstemming met de
conclusies van de OESO over safe harbours in de herziene paragrafen 4.93 – 4.131
van de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen. In deze context is het ook zinvol te
verwijzen naar de richtsnoeren van het Forum in verband met concerndiensten die
marginaal waarde toevoegen24 en CCA's betreffende diensten waarbij geen
immateriële activa worden voortgebracht25.
16. Een ander en belangrijk aspect van verrekenprijzen is het bilaterale of zelfs
multilaterale karakter ervan. Een gefundeerde primaire correctie door de ene staat
24
25
Mededeling van de Commissie COM(2011) 16 definitief van 25 januari 2011.
Mededeling van de Commissie COM(2012) 516 final van 19 september 2012.
15
heeft tot gevolg dat de andere staat een corresponderende correctie moet aanbrengen
om economische dubbele belasting te voorkomen. Als een staat heeft besloten om
middelen in te zetten om een bepaalde belastingplichtige te controleren of een bepaald
controlegebied door te lichten en dit tot een primaire correctie leidt, is het gevolg
hiervan dat ook de andere betrokken staat of staten middelen moeten inzetten om na te
gaan of deze correctie in beginsel gerechtvaardigd is en of het bedrag correct is. De
andere betrokken staat of staten zullen ook moeten beslissen of een corresponderende
correctie moet worden aangebracht dan wel of uiteindelijke economische dubbele
belasting in het kader van een onderlingoverlegprocedure ongedaan zal moeten
worden gemaakt. Verrekenprijsrisicobeheer is dus niet alleen van belang voor de staat
die de primaire correctie wil aanbrengen, maar ook voor de andere staten waarvoor
deze primaire correctie gevolgen heeft. Het gevaar bestaat dat meer middelen dan
nodig worden ingezet, bijvoorbeeld vanwege onvoldoende afstemming in de tijd of
verschillende niveaus van informatie. Dit probleem vermenigvuldigt zich in
multilaterale situaties waarbij de correcties meer dan een staat betreffen. Een optreden
waarbij de betrokken lidstaten vroegtijdig tot coördinatie overgaan, kan helpen om
deze problemen aan te pakken. De EU-richtlijn betreffende administratieve
samenwerking (2011/16/EU) voorziet in gelijktijdige controles26. Gelijktijdige
controles of zelfs gezamenlijke controles27 kunnen — gezien het bilaterale en
multilaterale karakter van verrekenprijzen — bijzonder nuttig zijn in het kader van
verrekenprijzen. Het kan ook zinvol zijn dat belastingplichtigen de mogelijkheid
hebben om zelf dergelijke gelijktijdige controles voor te stellen in situaties waarin
problemen te verwachten zijn. Een dergelijke mogelijkheid zou de lacune dichten
tussen voorafgaande prijsafspraken (APA's), die over het algemeen slechts gelden
vóór de vaststelling van de belasting, en onderlingoverlegprocedures, die in de praktijk
meestal worden toegepast na de vaststelling van de belasting, ook al zijn gelijktijdige
controles een instrument om inlichtingen uit te wisselen, en hebben controleurs
mogelijkerwijs niet de bevoegdheid om afspraken met de belastingplichtige te maken.
Een gemeenschappelijk documentatiepakket dat in overeenstemming is met de EUTPD, is bijzonder nuttig voor gelijktijdige of gezamenlijke controles.
17. Gelijktijdige controles leveren niet alleen voordeel op in de controlefase, maar kunnen
ook de beslechtingsfase ten goede komen. Indien bijvoorbeeld een gelijktijdige
controle wordt verricht, kan in die context informatie worden gevraagd, zodat de beide
belastingdiensten al vroeg de kans hebben om aan te geven welke informatie zij
minimaal nodig kunnen hebben als later een verzoek zou worden ingediend in het
kader van een onderlingoverlegprocedure. Zo kunnen vertragingen met betrekking tot
26
Artikel 12 van de richtlijn betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen
van 15 februari 2011 (2011/16/EU) voorziet in gelijktijdige controles. Bij een gelijktijdige controle komen twee
of meer lidstaten overeen om gelijktijdig, elk op het eigen grondgebied, bij een of meer personen ten aanzien
van wie zij een gezamenlijk of complementair belang hebben, een controle te verrichten en de aldus verkregen
inlichtingen uit te wisselen. Het begrip "controles" in de zin van de richtlijn ziet ook op de term "audits", die
eveneens wordt gebruikt in het kader van de directe belastingen en verrekenprijzen.
27
Overeenkomstig paragraaf 7 in het verslag van 2010 van het Forum on Tax Administration van de OESO kan
een gezamenlijke controle worden omschreven als een controle waarbij twee of meer landen samen één
controleteam opzetten om een of meer aangelegenheden of transacties van een of meer onderling verbonden
belastingplichtigen (zowel natuurlijke als rechtspersonen) met grensoverschrijdende zakelijke activiteiten,
waaronder eventueel ook grensoverschrijdende transacties met verwante gelieerde ondernemingen, te
onderzoeken in de deelnemende landen, die daarbij een gezamenlijk of complementair belang hebben; de
belastingplichtige zet zijn standpunten uiteen en verstrekt inlichtingen aan de gezamenlijke deelnemende
landen en het team omvat vertegenwoordigers van de bevoegde autoriteit van elk land.
16
de aanvang van de tweejaarstermijn in het kader van artikel 7 van het arbitrageverdrag
worden vermeden.
18. Het valt niet te ontkennen dat het daadwerkelijk opzetten van gelijktijdige en
gezamenlijke controles aanvankelijk wettelijke en praktische uitdagingen met zich
meebrengt. Daarom zou het nuttig zijn om rechtskaders en praktische richtsnoeren
voor bilaterale of multilaterale verrekenprijscontroles te ontwikkelen of de bestaande
te verbeteren. Er wordt voorgesteld dat het Forum bekijkt of het zich in de toekomst
hierover kan buigen.
Aanbeveling 9a:
Gezien het bilaterale of multilaterale karakter van verrekenprijzen is het
aanbevolen om in passende gevallen gelijktijdige controles op basis van de
richtlijn betreffende de administratieve samenwerking (2011/16/EU) of
gezamenlijke controles te overwegen, daarbij rekening houdende met het feit dat
met name in het begin de capaciteit en de ervaring van een van de of beide
betrokken belastingdiensten met deze vorm van controles beperkt kan zijn.
Aanbeveling 9b:
Wanneer de belastingplichtige vooraf al ziet dat er zich op het gebied van
verrekenprijzen aanzienlijke moeilijkheden tussen lidstaten kunnen voordoen of
dat de onderlinge afstemming in de tijd sterk te wensen overlaat, verdient het
aanbeveling dat hij een APA-verzoek indient of de mogelijkheid heeft om de
betrokken belastingdiensten te informeren en een gelijktijdige of gezamenlijke
controle voor te stellen.
19. Voor de belastingdienst is het nuttig om te weten of hij te maken heeft met een
belastingplichtige die als coöperatief kan worden beschouwd. Ervaringen met eerdere
controles kunnen hierbij een aanwijzing vormen. Die ervaringen kunnen niet alleen
ten goede komen van de belastingdiensten voor eventuele procedures in de toekomst,
maar ook van de belastingplichtige, die feedback zou krijgen en gestimuleerd kan
worden om de situatie zo nodig te verbeteren.
Aanbeveling 10:
Zoals reeds werd vermeld in de inleiding, is het zinvol dat de belastingplichtige en
de belastingdienst doeltreffend met elkaar communiceren. Daarom is het nuttig
dat beide partijen tijdens de verschillende fasen van de controle niet alleen over
inhoud praten, maar ook over het controleproces zelf. Dit geldt met name aan het
begin en het einde van de controle.
2.3 De beslechtingsfase
20. Zelfs als alle betrokken partijen hun uiterste best doen, zullen er gevallen zijn waarin
het niet mogelijk is om tot een akkoord te komen. Zo kan er sprake zijn van een
blijvend meningsverschil tussen de belastingplichtige en de belastingdienst of, in het
geval van een gelijktijdige of gezamenlijke controle, van verschillende conclusies bij
de betrokken belastingdiensten. In deze situaties is het zaak te bepalen of de kwestie
kan worden opgelost in de controlefase dan wel of de zogenaamde beslechtingsfase
17
moet worden ingeleid28. In dit verslag wordt met "beslechtingsfase" een verdere
procedure bedoeld (contentieuze procedure of onderling overleg) indien de
belastingplichtige daarop een beroep doet. De beslissing om de beslechtingsfase in te
leiden, mag niet onnodig worden uitgesteld.
21. Terwijl onderling overleg en een contentieuze procedure van start gaan na een daartoe
strekkend verzoek van een belastingplichtige, vereist geschillenbeslechting een
expliciete beslissing wanneer op eenzijdige basis geen voorkoming kan worden
verleend. Sommige lidstaten hebben positieve ervaringen met de praktijk waarbij een
derde persoon de aangelegenheid en de knelpunten toetst om na te gaan of het de
moeite loont om de stap naar een contentieuze procedure of onderling overleg te
zetten. Een dergelijke toetsing kan volledig intern worden uitgevoerd of er kan een
beroep worden gedaan op personen van buitenaf29.
22. Als het niet mogelijk is de zaak in gemeenschappelijke overeenstemming te regelen, is
het zaak om te beschikken over een efficiënt geschillenbeslechtingsmechanisme. In de
EU voorzien het arbitrageverdrag en de gedragscode voor een efficiënte toepassing
van het arbitrageverdrag in een dergelijk mechanisme. Hoewel dit mechanisme al
goed functioneert, heeft het Forum verschillende gebieden in kaart gebracht waar
verdere verbeteringen kunnen worden aangebracht30.
Aanbeveling 11:
Het verdient aanbeveling om een administratief kader op te zetten dat waarborgt
dat het besluit om de beslechtingsfase in te leiden, tijdig en efficiënt wordt
genomen. De lidstaten en de belastingplichtigen moeten erop toezien dat het
arbitrageverdrag goed functioneert door de richtsnoeren in de gedragscode te
volgen. Gezien de hoge werklast die onderlingoverlegprocedures met zich
meebrengen, kunnen de lidstaten ook overwegen om alternatieve
geschillenbeslechtingsmechanismen toe te passen.
3. Evaluatie
23. De uitdagingen op het gebied van verrekenprijsrisicobeheer variëren en veranderen
met de tijd. Belastingplichtigen en belastingdiensten kunnen met nieuwe problemen en
structuren geconfronteerd worden. Het Forum is daarom bereid om na verloop van tijd
de ervaringen te evalueren die zijn opgedaan met risicogebaseerde benaderingen. Deze
ervaringen zullen dan op het niveau van het Forum worden uitgewisseld.
4. Conclusie
24. De toepassing van het zakelijkheidsbeginsel houdt het risico in dat verrekenprijzen
niet in overeenstemming met dat beginsel worden vastgesteld en dat middelen niet
efficiënt worden ingezet om de naleving ervan te waarborgen. Eén manier om dit aan
te pakken, is te zorgen voor duidelijke richtsnoeren die aangepast zijn aan de
28
Zie hoofdstuk 6 van de studie van het Forum on Tax Administration van de OESO "Dealing Effectively with the
Challenges of Transfer Pricing".
29
Zie het deel over alternatieve geschillenbeslechting in hoofdstuk 6 van de studie van het Forum on Tax
Administration van de OESO "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing".
30
Zie document JTPF/020/REV1/2012/EN.
18
hedendaagse economie en de complexiteit van de wereldwijde activiteiten van
multinationals. Risicogebaseerde benaderingen zijn gericht op gevallen die een hoger
risico inhouden, waaronder niet-coöperatieve belastingplichtigen. Te dien einde is het
zaak risico’s te beoordelen, deze doeltreffend aan te pakken door middel van
controles, en mechanismen op te zetten om geschillen efficiënt en tijdig te regelen. Dit
verslag onderstreept dat de situatie voor belastingdiensten en belastingplichtigen in de
EU verbeterd is doordat, naast de instrumenten die doorgaans beschikbaar zijn, is
voorzien in specifieke instrumenten voor een doeltreffende uitwisseling van
inlichtingen, gemeenschappelijk werkprocedures voor controles in het algemeen en
ook voor een gecoördineerde aanpak, een gemeenschappelijke documentatiestandaard
en een doeltreffend geschillenbeslechtingsmechanisme. De combinatie en het
daadwerkelijke gebruik van deze instrumenten draagt bij aan een effectieve aanpak
van de risico’s die gepaard gaan met verrekenprijzen.
19
Aanhangsel: plan van aanpak voor de controle van verrekenprijzen
Toelichting bij het plan van aanpak voor de controle van verrekenprijzen
Dit plan van aanpak voor de controle van verrekenprijzen is een voorbeeld van de
verschillende stappen waaruit een standaardcontrole (geen alomvattende controle) van
verrekenprijzen bestaat, zowel aan de kant van de belastingplichtige als aan de kant van de
belastingdienst. Het moet worden gezien als een leidraad en niet als een geheel van
dwingende voorschriften. Het is mogelijk dat de voorgestelde structuur niet in het wettelijke
kader en de administratieve praktijk van alle lidstaten en belastingplichtigen past. Dit plan
gaat uit van de veronderstelling dat goed opgestelde documentatie — die beantwoordt aan wat
de lokale belastingautoriteiten verlangen — beschikbaar is en dat beide zijden over goed
opgeleide medewerkers beschikken.
De samenvatting van de stappen op de eerste slide geeft een overzicht van de verschillende
stappen die gewoonlijk worden uitgevoerd en de volgorde ervan. In de volgende slides
worden deze stappen nader toegelicht.
Met name de eerste stappen inzake kennisgeving en voorbereiding van de controle kunnen
verschillend zijn in sommige lidstaten of in situaties waar verrekenprijzen niet het doel maar
slechts een deel van de controle uitmaken. Voor zover mogelijk moet de voorbereiding al deel
uitmaken van de aanloopfase. Voorts hoeft niet elke stap die in dit plan wordt voorgesteld, in
elk afzonderlijk geval uitgevoerd te worden en bepaalde stappen, zoals bijvoorbeeld een
verzoek om informatie, kunnen zo nodig worden herhaald. Het kan zinvol zijn om ook tijdens
de controle op gezette tijden verdere tussentijdse vergaderingen te houden.
De timing van de verschillende stappen moet worden afgestemd op de feiten en
omstandigheden van het geval en de verschillende stappen moeten van tevoren worden
afgesproken, voor zover dat mogelijk is. Ook de personen die verantwoordelijk zijn voor de
verschillende stappen, kunnen variëren afhankelijk van de organisatorische structuur van de
belastingplichtige en de belastingdienst.
Een verrekenprijscontrole van een coöperatieve belastingplichtige wordt in de regel
gekenmerkt door gedeeld inzicht, transparantie, goed getimed en doelgericht optreden aan
beide zijden.
20
Aanloopfase
I. Stappenoverzicht
Belastingplichtige
Belastingdienst
Gecombineerd
of apart
Voorbereiding controle
Ontvangst kennisgeving
Kennisgeving controle
Ontvangst van bevestiging
reikwijdte controle
Startbijeenkomst
Kan herhaald
worden
Controlefase
Voorbereiding verzoek om
informatie
Beoordeling ontvangen
informatie
Ontvangst verzoek om informatie
Tussentijdse vergadering
Voorbereiding voorlopige
controlebevindingen
Ontvangst voorlopige
controlebevindingen
Bestudering ontvangen
argumenten
Slotbijeenkomst
Voorbereiding definitief
controleverslag
Ontvangst definitief
controleverslag
Indien nodig
Beslechtingsfase
21
II. Controlefase: stappen in detail
Belastingdienst
Belastingplichtige
Voorbereiding controle
(deze vindt naar verwachting ten minste
gedeeltelijk plaats tijdens de aanloopfase)
-
Gecombineerd
of apart
-
Prioritering van (initiële ) controlegebieden
Voorlopige lijst van noodzakelijke informatie waarvan
kan worden verwacht dat zij beschikbaar is
(documentatie)
Organisatieschema van de controle (wie doet wat)
Beoogde termijnen in het licht van de feiten en
omstandigheden van de zaak
Kennisgeving controle
-
Keuze van de controleurs
Bepaling van de te controleren entiteiten
Bepaling van de te controleren jaren
Bepaling van de te controleren belastingen en
reikwijdte
Bepaling van tijd en plaats van de controle
Eerste verzoek om algemene inlichtingen
Ontvangst kennisgeving controle
-
-
-
Informeren van de betrokken stakeholders op lokaal en centraal
niveau afhankelijk van de grootte en vorm van de entiteit:gecentraliseerde MNO: bv. hoofd fiscale zaken /fiscaal directeur VP
/fiscaal directeur risico & rapportage – gedecentraliseerde
MNO/MKB: bv. lokaal fiscaal directeur /CFO /centrale dienst fiscale
zaken
Indien nog niet beschikbaar: verzoek aan belastingautoriteiten om
schriftelijke bevestiging van de reikwijdte van de controle, met
name van de: 1. te controleren entiteiten 2. te controleren jaren 3.
te controleren belastingen 4. specifieke transacties of
aandachtsgebieden (indien nog niet meegedeeld in de
kennisgeving)
Verzoek om bevestiging van verwachte verloop en termijnen wat
betreft de verzameling van informatie, doormelding
Ontvangst van bevestiging van (initiële) reikwijdte van de
controle
-
-
-
22
Nagaan welke de lokale wettelijke verplichtingen inzake informatieen documentatieverstrekking precies zijn en hiermee rekening
houden
Afspreken wie de controle leidt bij de betrokken stakeholders
Opstellen van een spreadsheet met winst-en-verliesrekeningen
(concernniveau, afgestemd op lokaal niveau, afgestemd op
belastingaangifte) voor de gecontroleerde jaren , plus de drie
voorgaande en de drie volgende jaren (als deze al verstreken zijn)
en ter beschikking stellen van de betrokken stakeholders
Bespreken van inhoudelijke strategie met de betrokken
stakeholders
Vaststellen van welke bronnen informatie wordt vereist en
ondersteuning garanderen
Aandachtsgebieden (potentiële uitdagingen) in kaart brengen en in
2
de mate van het mogelijke voorbereiden
Belastingplichtige
Belastingdienst
Startbijeenkomst
-
Bepalen waar en wanneer de vergadering plaatsvindt en wie eraan deelneemt
Afspraken maken over de organisatie van de controle, d.w.z. aanspreekpunten, wijze waarop en vorm waarin informatie wordt
gevraagd/verstrekt
Overzicht van het controleproces (wat komt eerst, stapsgewijze indiening of alles tegelijkertijd )
Overleg over het soort informatie waarvan verwacht wordt dat zij beschikbaar is en kan worden verstrekt
Vaststelling van de in acht te nemen termijnen
Presentatie van de onderneming door de belastingplichtige, recente wijzigingen; toelichting op de resultaten en uitgeoefende functies
Voorbereiding verzoek om informatie
-
-
Zo nodig herhalen
-
Bestuderen van de informatie van de belastingplichtige
i.v.m. de onderneming, recente wijzigingen, toelichting
op de resultaten en uitgeoefende functies
Beoordelen of, en zo ja, welke aanvullende informatie
kan en moet worden gevraagd
Bepalen van termijnen voor de indiening van informatie
rekening houdende met de beschikbaarheid van de
belastingplichtige (bv. vakantieperiode of andere drukke
momenten in het jaar)
Beoordeling ontvangen informatie
-
Nagaan of de ontvangen informatie volledig is
Overwegen of aanvullende informatie moet worden
gevraagd
Uitleg vragen over technische informatie i.v.m. de
bedrijfstak, d.w.z. niet-fiscale informatie
Overwegen om bezoeken ter plaatse te brengen
Overwegen om standpunten en bevindingen met
andere collega's of specialisten te bespreken
Met de belastingplichtige tot een gezamenlijk
standpunt komen ten aanzien van de feiten
Ontvangst verzoek om informatie
-
-
-
Nagaan of de gevraagde informatie onder de wettelijke
verplichtingen valt. Zo niet, bekijken met de betrokken
stakeholders of deze informatie al dan niet kan worden verstrekt
In samenspraak met de belastingautoriteiten (indien van
toepassing) de concrete termijn voor de indiening van informatie
bepalen
Informatie verzamelen
Afspraken maken over de presentatie van de informatie met de
betrokken stakeholders
Informatie indienen bij / presenteren aan de belastingautoriteiten
Tussentijdse vergadering
3
23
Belastingdienst
Belastingplichtige
Voorbereiding voorlopige controlebevindingen
-
Toetsen van de bevindingen aan de verschillende wettelijke
bepalingen (interne wetgeving, dubbelbelastingverdragen,
richtsnoeren en andere instrumenten van soft law)
a) Ontvangst voorlopige controlebevindingen
-
Informeren van de betrokken stakeholders
Opstelling van scenario's van mogelijke uitkomsten,
rekening houdende met de eventuele gevolgen voor andere
belastingen of (toekomstige) fiscale standpunten en de
boekhoudkundige gevolgen van elk scenario, in overleg met
de betrokken stakeholders
-
Met de betrokken stakeholders mogelijke handelwijzen
bespreken en een onderhandelingskader afbakenen
-
Besprekingen / onderhandelingen voeren met de
belastingautoriteiten, mede over de gevolgen van de
controlebevindingen voor andere belastingen en / of
jurisdicties
Tussentijdse vergadering
Bestudering argumenten van belastingplichtige
-
b) Scenario's zijn voltooid
-
Bespreken van de gevolgen van de controlebevindingen
voor andere belastingen en / of jurisdicties
Bestuderen van het standpunt van de belastingplichtige in
voorgaande jaren, rulings
Overwegen of rekening moet worden gehouden met
argumenten die op meer dan louter wettelijke gronden
berusten
Voorbereiden van het standpunt voor de slotvergadering
Afwegen van risico's en mogelijkheden (risico op een
rechtszaak, degelijkheid van het dossier in een
onderlingoverlegprocedure)
Een beroep doen op de vereiste interne governance
-
Bepalen waar en wanneer de vergadering plaatsvindt en wie eraan deelneemt
Bespreken van de bevindingen
Indien de conclusies van de controle worden aanvaard -> belastingautoriteiten hiervan op de hoogte brengen
Bekijken welke de volgende stappen zijn
Evaluatie van het controleproces
-
-
c) Afspraken maken over de te volgen weg
Slotbijeenkomst
4
24
Belastingplichtige
Belastingdienst
Voorbereiding definitief controleverslag
-
Een beroep doen op de vereiste interne governance
Ontvangst definitief controleverslag
-
-
-
Informeren van de betrokken stakeholders
Analyseren en documenteren – in samenspraak met de
betrokken stakeholders – van de gevolgen van het
controleverslag en mogelijke alternatieven indien het
controleverslag niet aanvaardbaar is
Bespreken van de gevolgen van het controleverslag en van
een aanbeveling voor een besluit om dit verslag te
aanvaarden of af te wijzen met de betrokken stakeholders
Opstellen en documenteren van het besluit om het verslag
te aanvaarden of af te wijzen (door de daartoe bevoegde
besluitvormers)
5
25
BIJLAGE III
VERSLAG OVER COMPENSERENDE CORRECTIES
1. Achtergrond
1. In overeenstemming met het werkprogramma van het Gezamenlijk Forum voor
verrekenprijzen voor 2011-2015 (doc. JTPF/016/2011/EN) zijn de lidstaten tijdens de
bijeenkomst van het Forum van 9 juni 2011 overeengekomen dat het in verband met
compenserende correcties nuttig zou zijn de balans op te maken van de situatie in elke
lidstaat per 1 juli 2011, een overzicht daarvan op te stellen en na te gaan of er in dit
verband verdere werkzaamheden kunnen worden verricht (doc. JTPF/015/2011/EN).
2. Het secretariaat heeft een vragenlijst over compenserende correcties opgesteld voor de
belastingdiensten van de lidstaten en deze op 30 juni 2011 verzonden om input te
krijgen. Het Forum heeft op basis van de antwoorden van de lidstaten op deze
vragenlijst (doc. JTPF/019/REV1/2011/EN) en van verdere bijdragen van nietgouvernementele leden van het Forum (doc. JTPF/006/2013/EN) en van lidstaten een
debat over compenserende correcties gevoerd, waarna een ontwerpverslag werd
opgesteld (JTPF/009/2013/EN) voor de bijeenkomst van het Forum in juni 2013.
3. Onderhavig verslag is de neerslag van het debat dat het Forum in juni en november
2013 over compenserende correcties heeft gevoerd. Het bevat richtlijnen met een
praktische oplossing voor problemen die rijzen naar aanleiding van de toepassing van
verschillende benaderingen van compenserende correcties door de lidstaten.
Prijsaanpassingen en theoretische overwegingen vallen buiten het bestek van dit
verslag.
2. Definitie
4. Volgens de verklarende woordenlijst bij de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen
zijn compenserende correcties verrekenprijscorrecties waarbij de belastingplichtige
een verrekenprijs voor belastingdoeleinden opgeeft die, naar het oordeel van de
belastingplichtige, een zakelijke prijs is voor een concerntransactie, ook al verschilt
deze prijs van het bedrag dat feitelijk tussen de gelieerde ondernemingen in rekening
wordt gebracht. Deze correctie wordt aangebracht voordat de belastingaangifte is
gedaan.
3. Reikwijdte van het verslag
5. Uit de antwoorden van de lidstaten op de vragenlijst van het Forum over
compenserende correcties (doc. JTPF/019/REV1/2011/EN) blijkt dat zij verschillende
benaderingen toepassen met betrekking tot compenserende correcties. Deze
verschillen zijn vaak terug te voeren op uiteenlopende opvattingen over
fundamentelere beginselen op het gebied van verrekenprijzen, bijvoorbeeld aspecten
in verband met timing en het gebruik van informatie over vrijemarkttransacties die op
hetzelfde tijdstip plaatsvinden31, de beschikbaarheid van vergelijkbare gegevens en de
31
Paragraaf 3.68 van de richtlijnen voor verrekenprijzen.
26
kwaliteit van benchmarkstudies op basis van commerciële databanken32, en wat wordt
verstaan onder ongepast gebruik van kennis achteraf in verrekenprijsgevallen33.
6. De richtsnoeren in dit verslag mogen niet worden gezien als een stellingname van het
Forum ten aanzien van deze fundamentelere beginselen. Integendeel, met dit verslag
wordt beoogd een praktische oplossing aan te reiken voor de in deel 4.1 beschreven
problemen die het gevolg zijn van de verschillende benaderingen van de lidstaten.
Bovendien mag het feit dat compenserende correcties worden aanvaard, niet worden
geïnterpreteerd als een beperking van de mogelijkheid van een belastingdienst om in
een later stadium correcties aan te brengen.
7. De aanbevelingen in dit verslag zijn van toepassing op compenserende correcties die
een belastingplichtige in zijn boeken aanbrengt en in zijn verrekenprijsdocumentatie
toelicht.
4. Compenserende correcties
4.1 Algemeen
8. In het algemeen hangt het (achteraf) aanbrengen van correcties in verrekenprijzen die
zijn vastgesteld op het tijdstip van een transactie, samen met het belangrijke
theoretische verrekenprijsvraagstuk of
•
belastingplichtigen de verplichting moeten hebben om verrekenprijsdocumentatie
op te stellen die aantoont dat zij redelijke inspanningen hebben geleverd om te
voldoen aan het zakelijkheidsbeginsel op het tijdstip waarop de transacties binnen
de groep zijn aangegaan op basis van de informatie waarover zij op dat tijdstip
redelijkerwijs konden beschikken (ex-antemethode of methode van de zakelijke
prijsstelling), dan wel of34
•
belastingplichtigen het feitelijke resultaat van hun concerntransacties kunnen of
moeten toetsen om aan te tonen dat de transactievoorwaarden in overeenstemming
waren met het zakelijkheidsbeginsel (ex-postmethode of methode van de
toetsing van het zakelijke resultaat).35
9. De lidstaten die de rationale van de ex-antemethode aanhangen, verlangen in het
algemeen dat de belastingplichtige redelijke inspanningen levert om de
verrekenprijzen vast te stellen op het tijdstip van de transactie. Als de prijzen zijn
vastgesteld zoals ook tussen derde partijen zou zijn gebeurd, op basis van de
informatie die redelijkerwijs ter beschikking staat van derde partijen op het tijdstip van
de transactie, zijn deze prijzen en het economische resultaat bindend.
10. De lidstaten die de rationale van de ex-postmethode aanhangen, staan in het algemeen
toe of eisen zelfs dat belastingplichtigen hun verrekenprijzen toetsen en zo nodig
corrigeren aan het einde van het jaar, vóór de afsluiting van de boeken of bij de
indiening van de belastingaangifte36. De toepassing van de ex-postmethode kan ook
32
Paragraaf 3.30 e.v. van de richtlijnen voor verrekenprijzen.
Paragraaf 3.73 van de richtlijnen voor verrekenprijzen.
34
Paragraaf 3.69 van de richtlijnen voor verrekenprijzen.
35
Paragraaf 3.70 van de richtlijnen voor verrekenprijzen.
36
Paragrafen 4.38/4.39 van de richtlijnen voor verrekenprijzen.
33
27
inhouden dat bij een controle de beste beschikbare gegevens (bijvoorbeeld gegevens
die betrekking hebben op het tijdstip waarop de transactie werd uitgevoerd) moeten
worden gebruikt.
11. Wanneer beide lidstaten een ex-postmethode toepassen en compenserende correcties
verlangen, kunnen er problemen ontstaan en zelfs een risico van dubbele heffing of
dubbele niet-heffing met betrekking tot:
•
het tijdstip waarop een dergelijke correctie moet/kan worden aangebracht (eind
van het jaar, afsluiting van de boeken, indiening van de belastingaangifte),
•
de gegevens die moeten worden gebruikt om te bepalen of een correctie nodig
is en zo ja, welke de correctie is,
•
de vraag of een correctie kan worden aangebracht in beide richtingen (naar
boven en naar beneden) en
•
de prijs waarop de correctie moet worden toegepast (in geval van ranges
bijvoorbeeld het dichtste kwartiel, de mediaan enz.).
12. Indien de onderzochte transacties plaatsvinden tussen twee gelieerde partijen in twee
verschillende lidstaten waarvan de ene een ex-antemethode toepast en de andere een
ex-postmethode waarbij een verplichting bestaat om de correcties in de boeken weer te
geven, rijst de vraag of een dergelijke correctie überhaupt kan worden aangebracht.
13. De OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen bieden hieromtrent momenteel weinig
houvast. Er wordt vastgesteld dat zowel de methode van de zakelijke prijsstelling als
die van de toetsing van het zakelijke resultaat door de lidstaten wordt toegepast en in
geval van geschillen verwijst de OESO naar de onderlingoverlegprocedure37.
14. Het kan evenwel voorkomen dat er nog geen beroep kan worden gedaan op een
onderlingoverlegprocedure of dat een dergelijke procedure nog geen oplossing biedt
voor het geschil in een vroeg stadium, bijvoorbeeld op het tijdstip waarop de
belastingplichtige zijn belastingaangifte moet indienen.
15. Om deze of hiermee verband houdende praktische problemen te regelen, maken de
lidstaten afspraken over de voorwaarden waaronder compenserende correcties op
initiatief van de belastingplichtige moeten worden aanvaard voor de belastingaangifte.
De beslissing of de belastingplichtige moet worden verplicht om een dergelijke
correctie aan te brengen, wordt overgelaten aan het oordeel van de lidstaten.
4.2 Praktische oplossing voor compenserende correcties in de EU
16. Om een oplossing te bieden voor de praktische problemen die ontstaan als gevolg van
de in deel 4.1 beschreven situatie, komen de lidstaten overeen dat (i) de winst van
gelieerde ondernemingen die betrekking heeft op hun onderlinge commerciële of
financiële verhoudingen symmetrisch moet worden berekend, dat wil zeggen dat
ondernemingen die deelnemen aan een transactie, dezelfde prijs moeten gebruiken
voor de respectieve transacties, en dat (ii) een compenserende correctie op initiatief
van de belastingplichtige moet worden aanvaard indien de onderstaande voorwaarden
zijn vervuld. Indien de betrokken lidstaten dus minder dwingende regels inzake
37
Paragrafen 3.71 en 4.39 van de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen.
28
compenserende correcties hebben, zijn deze minder dwingende regels van toepassing;
bovendien worden de lidstaten in dit verslag niet aangemoedigd om de voorwaarden
voor compenserende correcties uit te breiden. De voorwaarden zijn:
•
Vóórdat de desbetreffende transactie of reeks van transacties plaatsvindt, heeft de
belastingplichtige redelijke inspanningen geleverd om tot een zakelijk resultaat te
komen. In zijn verrekenprijsdocumentatie zou dit normaal gezien tot uiting moeten
komen.
•
De belastingplichtige brengt de correctie symmetrisch aan in de rekeningen in
beide betrokken lidstaten.
•
De belastingplichtige past dezelfde aanpak consequent toe in de tijd.
•
De belastingplichtige brengt de correctie aan voordat de belastingaangifte wordt
ingediend.
•
De belastingplichtige kan uitleggen om welke redenen zijn prognoses niet
overeenkwamen met het behaalde resultaat, wanneer dit vereist is op grond van
interne wetgeving in ten minste één van de betrokken lidstaten.
17. Wanneer het feitelijke resultaat buiten de range valt van zakelijke resultaten die
werden nagestreefd bij het bepalen van de prijs op het tijdstip van de transactie, moet
de correctie worden aangebracht op het meest passende punt in een zakelijke range. In
deze context kunnen de paragrafen 3.55 e.v. van de richtlijnen voor verrekenprijzen
een nuttige leidraad vormen. Zowel opwaartse als neerwaartse correcties moeten
worden aanvaard.
18. Het accepteren van een correctie zoals hierboven beschreven moet worden beschouwd
als een praktische oplossing voor problemen die het gevolg zijn van de toepassing van
compenserende correcties en niet als een indicatie voor het standpunt van een lidstaat
over de in deel 3, punt 6, bedoelde fundamentelere beginselen. Dit mag ook niet
worden beschouwd als een beperking van de mogelijkheid van een belastingdienst om
in een later stadium (bijvoorbeeld tijdens een controle) correcties aan te brengen en het
heeft geen invloed op een onderlingoverlegprocedure.
29