Ecarts et contrôle de gestion 4

Analyse des écarts :
contexte multi-produits
Laurent FONTOWICZ
Maître de Conférences
Faculté de Finance Banque Comptabilité
Université de Lille 2
L. Fontowicz
1
Contrôle de gestion :
Budgets et analyse des écarts
! Références Bibliographiques
G. Dumas et D. Larue, Contrôle de Gestion, pages 331 à 367,
Paris, Litec, 2002.
!  Michel Gervais, Contrôle de gestion, chapitres 5 & 6, 7ème
édition, Economica, 2000.
!  Charles T. Horngren, Alnoor Bhimani, Srikant M. Datar et
George Foster, Management and Cost Accounting, (partie III)
2nd edition, Prentice hall, Pearson Education Ltd, 2002.
! 
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
• 
Les opérations de production demandent généralement :
• 
• 
• 
• 
Plusieurs matières premières
Plusieurs composants
Du personnel ayant différentes qualifications…
Lorsque les facteurs de production sont substituables…
• 
• 
…apparaît alors la notion de composition (mix)
et d’écart de composition.
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur coût des facteurs
• 
Données de l’exemple
• 
Une société fabrique 1 t de Cidre à partir de 1,6 t de 3 variétés de
pommes
• 
• 
• 
• 
Golden (50%),
Cox’s (30%),
Jonagold (20%).
Le standard de fabrication est le suivant :
• 
• 
• 
• 
0,8 t de Golden à 70 € la t, soit 56,00 € ;
0,48 t de Cox’s à 80 € la t, soit 38,40 €
0,32 t de Jonagold à 90 € la t, soit 28,80 €
Le coût standard d’une tonne de pomme : 123,20 € / 1,6 t = 77 €
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur coût des facteurs
• 
Données de l’exemple
• 
Données réelle d’un mois de l’année
• 
• 
• 
6 500 t de pommes consommées pour…
…produire 4 000 t de cidre.
Détail des consommations réelles :
• 
• 
• 
• 
• 
• 
3 250 t de Golden à 70 € la t, soit 227 500,00 € ;
2 275 t de Cox’s à 82 € la t, soit 186 550,00 €
975 t de Jonagold à 96 € la t, soit 93 600,00 €
Soit 6 500 t de pommes pour 507 650 €
À comparer aux coût budgété de 4 000 t de cidre au coût standard de
123,20 € la tonne : 492 800 €
Soit un écart défavorable à expliquer de 14 850 €
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur coût des facteurs
• 
Données de l’exemple
• 
Selon la composition standard…
• 
• 
Avec la composition suivante…
• 
• 
• 
• 
Pour produire 4 000 t de cidre " 6 400 t de pommes
Golden : 50 % x 6 400 t = 3 200 t ;
Cox’s : 30 % x 6 400 t = 1 920 t ;
Jonagold 20 % x 6 400 t = 1 280 t
Questions :
• 
• 
• 
• 
Le prix général des pommes a-t-il augmenté ?
Pourquoi a-t-on consommé plus de pommes que prévu ?
La quantité excessive est-elle dues à une moindre qualité des pommes ?
Y-a-t-il un problème de fabrication ?
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur coût des facteurs
•  Analyse de l’exemple : écart sur prix des matières directes
Quantité réelle
x
coût unit. budgété
Charges réels
Budget flexible
Golden
3 250 x 70 € = 227 500 €
3 250 x 70 € = 227 500 €
3 200 x 70 € = 224 000 €
Cox’s
2 275 x 82 € = 186 550 €
2 275 x 80 € = 182 000 €
1 920 x 80 € = 153 600 €
975 x 96 € = 93 600 €
975 x 90 € = 87 750 €
1 280 x 90 € = 115 200 €
507 650 €
497 250 €
492 800 €
Jonagold
Total
E / prix moyen
L. Fontowicz
E / budget flexible
E / quantité
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur coût des facteurs
•  Analyse de l’exemple : écart sur rendement et composition
Qté réelle consommée
x
composition réelle
x
coût unit. sdt
Qté réelle consommée
x
composition budgété
x
coût unit. sdt
Qté budgété allouée au
niv. Réel de prod.
x
composition budgété
x
coût unit. Sdt
Golden
6 500 x 50 % x 70 €
= 227 500 €
6 500 x 50 % x 70 €
= 227 500 €
6 400 x 50 % x 70 €
= 224 000 €
Cox’s
6 500 x 35 % x 80 €
= 182 000 €
6 500 x 30 % x 80 €
= 156 000 €
6 400 x 30 % x 80 €
= 153 600 €
Jonagold
6 500 x 15 % x 90 €
= 87 750 €
6 500 x 20 % x 90 €
= 117 000 €
6 400 x 20 % x 90 €
= 115 200 €
497 250 €
500 500 €
492 800 €
Total
E / composition
E / rendement
Hypothèse
L. Fontowicz E / quantité
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur coût des facteurs
•  Résumé de l’analyse
Ecart sur budget flexible des matières
14 850 € (D)
Ecart sur prix des matières
10 500 € (D)
Ecart sur quantité des matières
4 450 € (D)
Ecart sur composition des matières
- 3 250 € (F)
L. Fontowicz
Ecart sur rendement des matières
7 700 € (D)
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur coût des facteurs
• 
Analyse de l’exemple : commentaires
• 
Écart sur rendement défavorable
• 
• 
• 
La société a consommé plus de pommes que prévu
L’écart représente le coût des 100 t supplémentaires de pommes au coût
unitaire standard de 77 €
Écart sur composition des matières directes
• 
• 
• 
• 
• 
La colonne 2 du tableau précédent utilise une répartition budgétée
alors que la colonne 1 utilise une répartition réelle.
L’écart est favorable : le coût calculé avec la pondération réelle est inférieur
au coût calculé avec la pondération standard.
Il y a peut-être eu une pénurie de Jonagold ou à cause d’un prix trop élevé,
la composition a été différente.
Le rendement moins bon que prévu en est-il la conséquence ?
Il faut rechercher les raisons de l’insuffisance de rendement.
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur chiffre d’affaires
•  Articulation des écarts
Ecart sur
budget statique
(chiffre d'affaires)
Ecart sur
prix de vente
Ecart sur
composition des ventes
Ecart sur
volume des ventes
Ecart sur
part de marché
L. Fontowicz
Ecart sur
taille du marché
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur chiffre d’affaires
• 
Données de l’exemple
• 
Une compagnie aérienne exploite des appareils comportant trois
catégories de sièges :
• 
• 
• 
• 
Première classe
Classe affaires
Classe économique
Le tableau ci-après donne des informations sur l’analyse du chiffre
d’affaires
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur chiffre d’affaires
•  Données de l’exemple
Classe
Prix du billet
Nbre de billets
Composition
C.A.
Budget
Première
3 200 €
1 000
5%
3 200 000 €
Affaires
2 400 €
3 000
15%
7 200 000 €
900 €
16 000
80%
14 400 000 €
20 000
100%
24 800 000 €
Économiques
Total
Réel
Première
2 600 €
2 400
10%
6 240 000 €
Affaires
1 600 €
6 000
25%
9 600 000 €
700 €
15 600
65%
10 920 000 €
24 000
100%
26 760 000
€
13
Économiques
Total
L. Fontowicz
Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur chiffre d’affaires
• 
Écart sur budget statique
• 
• 
Différence entre :
chiffre d’affaires réel et chiffre d’affaires prévu au budget statique
Un écart positif est ici favorable : il témoigne d’une augmentation de
recettes
Classe
C.A.
réel
C.A. du
budget statique
Écart sur
budget statique
Première
6 240 000 €
3 200 000 €
3 040 000 €
Favorable
Affaires
9 600 000 €
7 200 000 €
2 400 000 €
Favorable
10 920 000 €
14 400 000 €
- 3 480 000 €
Défavorable
1 960 000 €
Favorable
Économique
Total
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur chiffre d’affaires
• 
Écart sur prix de vente
• 
• 
• 
Différence entre :
chiffres d’affaires réels et chiffres d’affaires calculés au prix budgété
pour la quantité réellement vendue
Différence entre le prix moyen réel et le prix budgété toutes autres
choses égales par ailleurs
Formule :
C.A. réel – { Prix vente budgété x Quantité vendue réelle }
ou
( Prix vente réel x Qté vendue réelle )
– ( Prix vente budgété x Qté vendue réelle )
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur chiffre d’affaires
• 
Écart sur prix de vente
Prix vente budgété
x
Quantité vendue
réelle
Classe
C.A. réel
Première
6 240 000 € - ( 3 200 € x 2 400 )
Affaires
9 600 000 €
Économique
10 920 000 €
Écart sur prix
= - 1 440 000 €
Défavorable
- ( 2 400 € x 6 000 ) = - 4 800 000 €
Défavorable
- ( 900 € x 15 600 )
Total
= - 3 120 000 €
Défavorable
- 9 360 000 € Défavorable
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur chiffre d’affaires
• 
Écart sur composition des ventes
• 
Différence entre :
# 
# 
• 
• 
chiffres d’affaires budgété en fonction de la quantité totale vendue pondéré
par la composition réelle des ventes
et chiffres d’affaires budgété en fonction de la quantité totale vendue
pondéré par la composition budgétée des ventes
Reflète l’incidence sur le chiffre d’affaires de la différence entre la
composition réelle et la composition budgétée, toutes autres choses
égales par ailleurs
Formule :
Quantité totale vendue réelle
x { % réel - % budgété }
x Prix de vente budgété
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur chiffre d’affaires
• 
Écart sur composition des ventes
Classe
Quantité
totale
vendue réelle
% réel
% budgété
Prix de
vente
budgété
Écart sur
composition
Première
24 000 x ( 10% - 5% )
x 3 200 €
= 3 840 000 €
Favorable
Affaires
24 000 x ( 25% - 15% )
x 2 400 €
= 5 760 000 €
Favorable
Économique
24 000 x ( 65% - 80% ) x 900 €
= - 3 240 000 €
Défavorable
6 360 000 €
Favorable
Total
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur chiffre d’affaires
• 
Écart sur volume des ventes
• 
Différence entre :
# 
# 
• 
• 
chiffres d’affaires budgété en fonction de la quantité totale réellement
vendue
et chiffres d’affaires budgété en fonction de la quantité totale budgétée
Reflète l’incidence du volume de l’ensemble des ventes, toutes autres
choses égales par ailleurs
Formule :
( Quantité totale vendue réelle - Quantité totale vendue budgétée )
x pourcentage budgété
x prix de vente budgété
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur chiffre d’affaires
• 
Écart sur volume des ventes
Quantité totale
vendue réelle
Quantité totale
vendue budgétée
%
budgété
Prix de
vente
budgété
Première
( 24 000 – 20 000 )
x 5%
x 3 200 €
= 640 000 €
F
Affaires
( 24 000 – 20 000 )
x 15%
x 2 400 €
= 1 440 000 €
F
Économique
( 24 000 – 20 000 )
x 80%
x 900 €
= 2 880 000 €
F
4 960 000 €
F
Classe
Total
L. Fontowicz
Écart sur
volume des
ventes
20
Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur chiffre d’affaires
• 
Écart sur taille du marché
• 
Différence entre :
# 
# 
chiffres d’affaires budgété en fonction de la taille réelle du marché en
volume
et chiffres d’affaires budgété en fonction de taille prévisionnelle du marché
Attention : il faut pouvoir disposer d’informations fiables sur la taille du
marché
• 
Formule :
( taille réelle du marché en volume - taille budgétée du marché en volume )
x part de marché budgété
x prix de vente budgété moyen
• 
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur chiffre d’affaires
• 
Écart sur part de marché
• 
Différence entre :
# 
# 
• 
• 
chiffres d’affaires budgété en fonction de la part réelle de marché
et chiffres d’affaires budgété en fonction de part de marché budgété
Attention : il faut pouvoir disposer d’informations fiables sur la part de
marché
Formule :
( taille réelle du marché en volume )
x ( part de marché réelle – part de marché budgétée )
x prix de vente moyen budgété
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur chiffre d’affaires
• 
Total
Écart sur taille et sur part de marché
Taille réelle du marché
x part réelle de marché
x prix moyen budgété
Taille réelle du marché
x part de marché budgétée
x prix moyen budgété
Taille budgétée du marché
x part de marché budgétée
x prix moyen budgété
50 000
x (24 000 / 50 000)
x (24 800 000 € / 20 000)
50 000
x (20 000 / 40 000)
x (24 800 000 € / 20 000)
40 000
x (20 000 / 40 000)
x (24 800 000 € / 20 000)
29 760 000 €
31 000 000 €
24 800 000 €
E / Part de marché
- 1 240 000 € D
E / Taille du marché
6 200 000 € F
E / volume des ventes : 4 960 000 € F
L. Fontowicz
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Écarts dans un contexte multi-produits
Écart sur chiffre d’affaires
•  Résumé des écarts
Ecart sur
budget statique
(chiffre d'affaires)
1 960 000 € F
Ecart sur
prix de vente
- 9 360 000 € D
Ecart sur
composition des ventes
6 360 000 € F
Ecart sur
volume des ventes
4 960 000 € F
Ecart sur
part de marché
- 1 240 000 € D
L. Fontowicz
Ecart sur
taille du marché
6 200 000 € F
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