Lieferungen in Konsignationslager – BFH wendet sich

Umsatzsteuer aktuell
Lieferungen in Konsignationslager
– BFH wendet sich gegen die
Verwaltungsauffassung
Ausgabe 2, Februar 2017
In Kürze
Zahlreiche Zulieferer der Automobilindustrie, aber auch anderer Branchen, stellen ihren Abnehmern das Liefergut in sogenannten Call-off-Stocks zur Verfügung. Werden solche Lager aus dem
EU-Ausland beliefert, sieht die deutsche Finanzverwaltung dies bislang als innergemeinschaftliche Verbringung des ausländischen Unternehmers an, gefolgt von einer Inlandslieferung bei
Entnahme durch den Abnehmer. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat diese Auffassung jetzt zurückgewiesen – allerdings sind die genauen Voraussetzungen noch nicht völlig klar.
Der Sachverhalt
Die Klägerin lieferte aus Spanien Waren an
ihren Abnehmer. Das erfolgte über ein in
Deutschland gelegenes Lager. Der Lagerhalter dieses Lagers handelte im Auftrag der
Klägerin. Die Warenlieferungen erfolgten
auf der Grundlage von Lieferverträgen, die
Regelungen über die zu liefernden Gegenstände, die Kaufpreise sowie die Zahlungsund Lieferbedingungen vorsahen. Die konkreten Liefermengen und Lieferdaten ergaben sich erst aus sogenannten Lieferabrufplänen, die der Abnehmer der Klägerin
häufig täglich übersandte. Die Warenmenge
und der Liefertermin wurden rechtlich
bindend durch einen sogenannten Lieferabruf festgelegt – erst dieser führte zu einem
Kaufvertrag. Die Klägerin hatte die erforderliche Kapazität sicherzustellen, um die
Warenmengen einschließlich Vorschaumengen aus Lieferabrufen erfüllen zu können.
Das Eigentum an den Waren sowie die
Gefahr des zufälligen Untergangs sollten
erst zu dem Zeitpunkt und an dem Lieferort
übergehen, der im jeweiligen Liefervertrag
bestimmt war. Der Abnehmer war aber
verpflichtet, für die durch den Lagerhalter
verursachten Schäden gegenüber der
Klägerin einzustehen. Für den Fall einer
Kündigung eines Lieferabrufs musste der
Abnehmer die aufgrund des Abrufs bereits
eingelagerten Waren bezahlen. Die Lieferabrufe enthielten stets Freigaben für die
nächsten zwölf Wochen und bestimmten für
diesen Zeitraum Liefertermine in Abständen
von regelmäßig ein bis zwei Wochen. Die in
das Lager versandten Waren entsprachen
mengenmäßig dem Bedarf des Abnehmers
in den nächsten Tagen und Wochen.
Klägerin und Finanzamt gingen übereinstimmend davon aus, dass für 95 Prozent
der Lieferungen bereits bei Beginn der
Versendung in Spanien verbindliche
Bestellungen des Abnehmers vorlagen.
Die Entscheidung des
BFH
Der BFH ist der Auffassung, dass die Ortsbestimmung als Versendungslieferung nach
§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG voraussetze, dass der
Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststeht. Unter dieser Bedingung
könne eine Versendungslieferung auch dann
vorliegen, wenn der Liefergegenstand nach
dem Beginn der Versendung für kurze Zeit
in einem Auslieferungslager gelagert wird.
Werde der Gegenstand vom Lieferer, vom
Erwerber oder von einer dritten Person
versandt oder befördert, gelte nämlich als
Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der
Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der
Versendung oder Beförderung an den
Erwerber befindet.
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Die Versendung müsse außerdem dazu
führen, dass der Liefergegenstand zum
Abnehmer gelangt. Das bedeute, dass die
Versendung nicht abgebrochen werden darf.
Eine nur kurzzeitige Lagerung nach dem
Beginn der Versendung reiche dafür aber
nicht aus. Die Einlagerung in ein Auslieferungslager nach dem Beginn der Versendung an den Abnehmer sei für die Leistungsortsbestimmung bei Versendungslieferungen ohne Bedeutung. Auch der Europäische Gerichtshof stelle für eine Versendungs- oder Beförderungslieferung, die zu
einer innergemeinschaftlichen Lieferung
und einem korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerb führt, darauf ab,
ob ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des in Rede
stehenden Gegenstands und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Ablauf
des Vorgangs gegeben sind. Soweit die
Finanzverwaltung demgegenüber im
Umsatzsteuer-Anwendungserlass davon
ausgeht, dass unter anderem in solchen
Fällen ein innergemeinschaftliches Verbringen vorliegt, wenn der Unternehmer den
Gegenstand mit der konkreten Absicht in
den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt,
ihn dort (unverändert) weiterzuliefern,
schließe sich der BFH dem nicht an.
Praxishinweise
Der BFH weist mit dieser Entscheidung
ausländischen Zulieferern und vielen
weiteren Unternehmern, die Waren aus dem
Ausland zur Verfügung stellen, einen Weg
zu einer sehr viel einfacheren umsatzsteuerlichen Abwicklung. Denn die gegenwärtige
Auffassung der Verwaltung zwingt diese
Unternehmer dazu, sich im Inland steuerlich registrieren zu lassen, um einen innergemeinschaftlichen Erwerb und eine sich
anschließende (im Allgemeinen steuerpflichtige) Inlandslieferung zu erklären. Da
es sich um ständige Lieferbeziehungen
handelt, konnten Fehleinschätzungen –
einmal abgesehen von möglichen steuerstrafrechtlichen Konsequenzen – bislang zu
Steuernachzahlungen für mehrere Jahre in
teils erheblicher Höhe führen, die nicht
selten mit beträchtlichen Zinslasten
einhergingen.
Die Entscheidung des BFH bezieht sich
freilich zunächst auf einen Sachverhalt, in
dem die Waren für einen kurzen Zeitraum in
einem auf Initiative des Abnehmers eingerichteten Lager zwischengelagert werden.
Ob die „kurze Zeit“ sich (nur) darauf bezieht, dass „produktionsbedingt beim Abnehmer für die nächsten Tage und Wochen
benötigten Warenbedarf“ zu decken ist, geht
aus dem Urteil nicht klar hervor, immerhin
enthalten die Freigaben Warenmengen für
nicht weniger als zwölf Wochen. Zumindest
besteht offenbar Klarheit darüber, dass dem
BFH unter einer „kurzen“ Einlagerung nicht
lediglich wenige Tage vorschweben. Nach
Auffassung des BFH kommt es für die Anwendung der Leistungsortsbestimmung für
bewegte Lieferungen nicht darauf an, dass
die Verfügungsmacht bereits mit dem Beginn der Versendung auf den Abnehmer
übergeht. Sonst müsste sich, wie er ausführt, der Lieferort nach der Regelung für
die unbewegten Lieferungen bestimmen,
und eine gesonderte Regelung zur Versendungslieferung wäre überflüssig.
Außerdem führt das Gericht ausdrücklich
an, dass seine Einschätzung „zumindest“
unter Berücksichtigung eines dem Abnehmer vertraglich eingeräumten uneingeschränkten Zugriffsrechts gelte. Dem Sachverhalt ist ferner zu entnehmen, dass die
Waren in fast allen Fällen bereits aufgrund
eines konkreten Kaufvertrags nach Deutschland versandt wurden. Versendungen, die
nicht auf einer solchen rechtlichen Basis,
sondern auf Basis lediglich zum Beispiel
einer vom Abnehmer erstellten Abnahmeprognose für die kommende Zeit in das
Warenlager verbracht werden, dürften auch
weiterhin nicht als Direktlieferungen an den
Abnehmer zu behandeln sein. Dafür spricht
vor allem, dass der BFH die Anschlussrevision der Klägerin zurückwies, die sich auf
die Anerkennung der restlichen 5 Prozent
ihrer Lieferungen als einheitliche Lieferungen an den Abnehmer richtete. Der BFH
führte dazu aus, dass der Abnehmer bei
Beginn der Versendung feststehen müsse,
weil der Wortlaut der Vorschrift zu den
bewegten Lieferungen die Lieferung an
einen Abnehmer verlangt. Eine nur wahrscheinliche Begründung einer Abnehmerstellung reiche nicht aus. Auch andere Komponenten des Sachverhalts, zum Beispiel der
Umstand, dass der Abnehmer für durch den
Lagerhalter verursachte Schäden einzustehen hatte, könnten die Entscheidung des
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BFH für eine unmittelbare Lieferung aus
Spanien an den Abnehmer beeinflusst
haben. Hierzu äußert der BFH sich leider
nicht im Detail.
In der Praxis dürfte die Entscheidung nur
auf Call-off-Stocks anwendbar sein, bei
denen ein einziger Abnehmer die Waren
entnimmt. Ein Konsignationslager, auf das
mehrere Abnehmer (auch derselben Firmengruppe!) Zugriff haben, dürfte im
Allgemeinen nicht der Anforderung entsprechen, dass der Abnehmer bei Beginn der
Versendung feststehen muss. Außerdem
dürfte es schädlich sein, wenn der Abnehmer nicht zur Abnahme der Waren verpflichtet ist. Denn auch dann könnte man
zum Schluss gelangen, dass der Abnehmer
noch nicht hinreichend feststeht.
Das Urteil wirft auch einige praktische
Probleme auf. Verzögert sich die Entnahme
der Waren aus dem Lager um Wochen, so
wird das in zahlreichen Fällen bedeuten,
dass einer Meldung des Lieferers in der
Zusammenfassenden Meldung des Abgangsstaats keine entsprechende Meldung eines
innergemeinschaftlichen Erwerbs in
Deutschland gegenübersteht. Besonders im
Zeitraum, in dem die Abläufe umgestellt
werden, kann das zu Rückfragen der
Finanzverwaltung führen. Schließlich ist zu
beachten, dass der jeweilige Abgangsstaat
unterschiedliche Anforderungen an den
Nachweis innergemeinschaftlicher Verbringungen und innergemeinschaftlicher Erwerbe vorsehen kann.
Bislang liegt noch keine Reaktion der
Finanzverwaltung vor. Zumindest bis sie
sich der Auffassung des BFH angeschlossen
hat, sollte – allein schon angesichts des
angesprochenen erheblichen Nachzahlungsund Zinsrisikos – die neue Rechtsprechung,
wenn möglich, nur im Rahmen einer
verbindlichen Auskunft umgesetzt werden.
Fundstelle
BFH V R 31/15, Urteil vom 20. Oktober
2016, abrufbar unter
www.bundesfinanzhof.de
www.pwc.de
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