Steuerliche Gewinnermittlung

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30. Dezember 2016
Steuerliche Gewinnermittlung;
Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweise Schuldfreistellung, Anwendung der Regelungen in § 4f und § 5 Absatz 7 EStG
GZ: IV C 6 - S 2133/14/10001
Sehr geehrte Damen und Herren,
wir nehmen die Gelegenheit wahr, Ihnen unsere Anmerkungen zum oben bezeichneten Entwurf vorzutragen. Da die steuerliche Gewinnermittlung in den Kernaufgabenbereich des steuerberatenden Berufsstandes gehört, bitten wir darum, zukünftig diesbezügliche Entwürfe auch
wieder an die Bundessteuerberaterkammer und nicht lediglich an die Wirtschaftsverbände zu
adressieren.
Es ist grundsätzlich zu begrüßen, dass ein Anwendungsschreiben zu den Regelungen der
§§ 4f, 5 Abs. 7 EStG veröffentlicht werden soll. Im Detail halten wir jedoch verschiedene Ergänzungen und Klarstellungen für erforderlich. Unsere Anmerkungen dazu sind anliegend
beigefügt.
Mit freundlichen Grüßen
i. V. Bettina Bethge
stellv. Hauptgeschäftsführerin
Anlage
i. A. Dr. Carola Fischer
Referatsleiterin
Anlage
Stellungnahme
der Bundessteuerberaterkammer
zum
Entwurf eines BMF-Schreibens
„Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von
Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweise Schuldfreistellung, Anwendung der Regelungen
in § 4f und § 5 Absatz 7 EStG“
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30. Dezember 2016
Seite 2
Zu Rdnr. 5: Erwerb von Ausländern, die nicht dem deutschen Handels- und Steuerrecht
unterliegen
Wenn der ursprünglich Verpflichtete nicht dem deutschen Handels- und Steuerrecht unterlag,
soll nach dem Entwurf der Wert nach § 5 Abs. 7 EStG maßgebend sein, der nach den Regelungen des HGB und EStG anzusetzen gewesen wäre.
Diese Auslegung ist u. E. kritisch. Nach der Entstehungsgeschichte der §§ 4f und 5 Abs. 7
EStG war das Ziel des Gesetzgebers, Gestaltungen zu verhindern, mit denen stille Lasten
steuermindernd realisiert werden konnten. Diese stillen Lasten ergeben sich aber erst daraus,
dass aufgrund steuerlicher Bewertungsvorschriften Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz niedriger ausgewiesen werden als in der Handelsbilanz, also nur unter der Geltung des deutschen
Handels- und Steuerrechts.
Demnach dürfte § 5 Abs. 7 EStG bei der Übernahme einer Verpflichtung von einem Ausländer
keine Anwendung finden. Dies müsste ebenso gelten, wenn der ursprünglich Verpflichtete
den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat. Da er keine Bilanz erstellt hat, können die
Verpflichtungen bei ihm keinen Passivierungsvorbehalten unterlegen haben (siehe dazu Förster/Staaden, Ubg 2014, S. 1 (9f.), Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rdnr. 242b).
Zu Rdnr. 7: Anwendungsbereich von § 5 Abs. 7 EStG (und entsprechend auch § 4f
EStG)
Die Randnummer enthält eine Aufzählung von zu beachtenden steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalten. Aufgrund des der Aufzählung vorangestellten „insbesondere“ wird leider
nicht eindeutig klar, ob neben den genannten steuerlichen Normen auch Passivierungsvorbehalte erfasst werden, die sich bereits aus den GoB ergeben und auch in der Handelsbilanz
bestehen.
Die Entstehungsgeschichte der Normen spricht aus unserer Sicht dafür, dass sie lediglich auf
Fälle anwendbar sind, in denen vom Handelsrecht abweichende steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften bestehen, auch wenn sich dies aus dem Gesetzeswortlaut nicht zwingend ergibt. Diese Auffassung findet sich ebenfalls in der Literatur (Crezelius in Kirchhof,
EStG 14. Aufl., § 5 Rdnr. 158).
In das BMF-Schreiben sollte eine entsprechende Klarstellung aufgenommen werden.
Seite 3
Zu Rdnr. 10: Weiterübertragung einer Verpflichtung vor dem Folgebilanzstichtag
Der Entwurf sieht vor, dass keine Rücklage für einen Erwerbsfolgegewinn gebildet werden
darf, wenn die übernommene Verpflichtung bereits vor dem folgenden Bilanzstichtag wieder
aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.
Ein Gewinn ergibt sich jedoch nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG erst dann, wenn die übernomm ene Verpflichtung tatsächlich zum auf die Übernahme folgenden Bilanzstichtag bilanziert wird.
Wird sie vor diesem Stichtag weiter übertragen, ist sie nicht (mehr) zu bilanzieren und es kann
auch kein Erwerbsfolgegewinn entstehen. Dies dürfte u. E. auch unproblematisch sein, da bei
einer zügigen Weiterübertragung wohl davon auszugehen ist, dass Zu- und Abgang zu denselben Werten stattfinden. Es liegen in diesem Fall laufende Geschäftsvorgänge vor.
Eine Berücksichtigung unterjähriger Erwerbsfolgegewinne auf mehreren Zwischenstufen halten wir für überzogen und nicht vom Gesetzeswortlaut gedeckt.
Zu Rdnr. 15: Berechnung des rücklagefähigen Unterschiedsbetrags
In Höhe eines aufgelösten Passivpostens ist ein sich ergebender Aufwand sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig. Dabei soll laut Entwurf immer auf den am vorangegangenen Bilanzstichtag angesetzten Passivposten abzustellen sein. Dies kann zu nicht sachgerechten Ergebnissen führen.
Der tatsächliche Wert der stillen Last wird vom Veräußerer bzw. vom Erwerber stichtagsbez ogen auf den Erwerbszeitpunkt ermittelt. Dieser Wert wird auch in dem gezahlten Entgelt entgolten. Steigt der Wert der stillen Last im Zeitverlauf, hängt die Höhe des zu verteilenden Betrags nach der im Entwurf vertretenen Auffassung davon ab, wie weit der zeitliche Abstand
zwischen Bilanzstichtag und Zahlungszeitpunkt ist. Außerdem würden unterjährige Vorfälle
wie z. B. der (ungeplante) Eintritt eines Versorgungsfalls bei einer Pensionszusage bei der
Ermittlung des Unterschiedsbetrags unberücksichtigt bleiben.
Für die Fälle der Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs ist demgegenüber in § 4f
Abs. 1 Satz 4 EStG geregelt, dass ein auf den Veräußerungs- oder Aufgabestichtag zu ermittelnder Verlust ggf. um den zu diesem Stichtag vorhandenen Aufwand zu vermindern ist. Hier
ist somit der Aufwand aus der Übertragung einer stillen Last fortzuentwickeln. Auch nach der
BFH-Rechtsprechung ist bei der Veräußerung eines Teilbetriebs der Buchwert der positiven
und negativen Wirtschaftsgüter auf den Veräußerungszeitpunkt fortzuschreiben, wenn keine
Bilanz erstellt wird (BFH-Urteil vom 9. Mai 2012, Az. X R 38/10, BStBl. II 2012, S. 725).
Für die Übertragung einzelner Verpflichtungen kann u. E. nicht anderes gelten, so dass auch
für die Anwendung der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG auf die Wertverhältnisse im Übertragungszeitpunkt abzustellen ist.
Seite 4
Zu Rdnr. 18: Ausnahme für Umwandlungen und Einbringungen nach dem UmwStG
Laut Entwurf gilt die Verteilungsregelung des § 4f Abs. 1 Satz 3 nicht bei Umwandlungen und
Einbringungen nach dem UmwStG. Dies ergibt sich nicht aus dem Gesetzeswortlaut und erscheint auch angesichts der Tatsache nicht zwingend, dass die Finanzverwaltung Umwandlungsvorgänge grundsätzlich als Veräußerungstatbestände i. S. v. § 16 EStG ansieht (vgl.
Förster/Staaden, Ubg 2014, S. 1 (7); Krumm, in: Blümich, EStG, § 4f Rdnr. 34).
Zu Rdnr. 24, 25: Anwendbarkeit in Fällen des § 613a BGB
Im Entwurf wird die Auffassung vertreten, dass die Regelungen des § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG
sowie des § 4f Abs. 1 Satz 3 zweiter Teilsatz EStG in Fällen des § 613a EStG nicht anzuwenden sind.
Die Literatur hat dies überwiegend anders gesehen (Förster/Staaden, Ubg 2014, S. 1 (8),
Schindler in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 4f Rdnr. 17, Krumm, in Blümich, EStG, § 4f Rdnr. 40).
Es ist auch kein Grund dafür ersichtlich, warum der Wechsel eines einzelnen
Arbeitnehmers von den Regelungen erfasst sein sollte, der Wechsel mehrerer Arbeitnehmer
auf individualvertraglicher Grundlage ebenso, ein Wechsel im Rahmen des § 613a BGB aber
nicht. Eine solche Auffassung führt auch in folgenden Fällen zu nicht konsistenten Ergebnissen:

Es kommt zu einem Arbeitgeberwechsel im Rahmen der Übertragung eines Teilbetriebs
(§ 4f Abs. 1 Satz 4 EStG). Nach § 4f Abs. 1 Satz 6 i. V. m. Satz 3 EStG unterbleibt in diesem Fall eine Verteilung des sich ergebenden Aufwands. Es ist kein Grund ersichtlich,
warum der Sofortabzug bei Betriebsübergängen nach § 613a BGB, die einen steuerlichen
Teilbetrieb zum Gegenstand haben, gelten sollte, bei anderen Vorgängen nach § 613a
BGB hingegen nicht.
Dies gilt auch im Hinblick auf § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG. Denn die §§ 4f Abs. 1 Satz 3 Teilsatz 2 und 5 Abs. 7 Satz 4 EStG sind „korrespondierend“ auszulegen. Das hieße: Ist der
Übergang mehrerer Arbeitnehmer in Fällen des § 613a BGB von § 4f Abs. 1 Satz 3 Teilsatz 2 EStG erfasst, ist auch § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG anzuwenden.

Es kommt im Rahmen eines Betriebserwerbs sowohl zu einem Übergang von Pensionszusagen nach § 613a BGB als auch zur Übertragung von Geschäftsführer-Zusagen nach
§ 414 ff. BGB. Hier käme es zu einer Ungleichbehandlung von vertraglich und gesetzlich
übergegangenen Zusagen, selbst wenn diese inhaltlich und dem Umfang nach identisch
sind.
Vor diesem Hintergrund sollte die Auffassung der Finanzverwaltung hier noch einmal grundlegend überdacht werden.
Seite 5
Weitere offene Fragen:

Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit
Der Entwurf enthält keine Regelung zu der Frage, ob die Aufwandsverteilung aus einer vorangegangenen Übertragung einer stillen Last beendet wird, wenn der Unternehmer sein Unternehmen bzw. seinen Mitunternehmeranteil vor Ablauf des Verteilungszeitraums veräußert
oder aufgibt. Bei einer späteren Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit sollte u. E. ein
Abzug des noch nicht berücksichtigten Aufwands möglich sein. Anderenfalls würde die Verteilung einer stillen Last über den Zeitpunkt der Beendigung fortwirken. Spätestens bei der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit sollte realisierter Aufwand aber auch abgezogen werden
können (vgl. auch Krumm, in: Blümich, EStG, § 4f Rdnr. 33, Schindler, in: Kirchhof, EStG,
15. Aufl., § 4f Rdnr. 16; Förster/Staaden, Ubg 2014, S. 1 (7)).

Erwerbsfolgegewinn nach § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG
Der vorliegende Entwurf geht nicht auf die Frage ein, ob für einen Erwerbsfolgegewinn, der
sich nach Anwendung von § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG ergibt, ebenfalls die Möglichkeit besteht,
diesen Gewinn nach Satz 5 durch Einstellung in eine steuerfreie Rücklage zu verteilen. Ein
solcher Gewinn entsteht dann, wenn der Wert des übergehenden Vermögens den Anwartschaftsbarwert (= Barwert der künftigen Pensionsleistungen) übersteigt. Unter Berücksichtigung des heutigen Zinsniveaus ist dies, anders als vom Gesetzgeber möglicherweise erwartet, regelmäßig der Fall, da der Barwert der künftigen Pensionsleistungen unter Anwendung
eines Zinsfußes von 6 % ermittelt wird.
Nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG kann ein solcher Gewinn nicht auf das Jahr
der Übernahme und die folgenden 14 Wirtschaftsjahre verteilt werden, da diese Möglichkeit
lediglich für Gewinne i. S. d. Sätze 1 bis 3 vorgesehen wird. Für eine zeitliche Streckung auch
in diesem Fall plädiert z. B. Krumm, in: Blümich, EStG, § 5 Rdnr. 242f. Dafür spricht, dass § 5
Abs. 7 Satz 4 EStG lediglich eine Modifikation des anzusetzenden Wertes nach Satz 1 darstellt. Wir regen insoweit eine Klarstellung an.

Wechsel des Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung
Es kommt häufig vor, dass ein Arbeitgeber eine unmittelbare Versorgungszusage an eine Unterstützungskasse oder einen Pensionsfonds überträgt. Ob der Übertragungsaufwand den
Verteilungsregelungen des § 4f EStG unterliegt, ist nicht endgültig geklärt.
Für Zuwendungen an Unterstützungskassen liegt in § 4d EStG eine Spezialregelung vor, die
u. E. dem § 4f EStG vorgeht. Dies sollte im BMF-Schreiben klargestellt werden.

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