chenbarkeit der Kapitalertragsteuer nach § 36a ESt

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14. November 2016
Entwurf eines BMF-Schreibens zu Anwendungsfragen zur Beschränkung der Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer nach § 36a EStG
Sehr geehrte Damen und Herren,
wir bedanken uns für die Übermittlung des überarbeiteten Entwurfs des BMF-Schreibens, zu
dem wir gern Stellung nehmen.
Wir begrüßen, dass dieser Entwurf einige erläuternde Beispiele und Ausführungen enthält, wie
wir in unserer Stellungnahme zum Vorentwurf vorgeschlagen haben. Hierdurch wird die
Handhabbarkeit des § 36a EStG erheblich erleichtert. Gleichwohl sehen wir in einigen Punkten noch Anpassungsbedarf.
Nach wie vor ist die Definition der nahestehenden Person viel zu weit gefasst. Unseres Erachtens sollte die Definition des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG gewählt werden, um eine ausufernde Anwendung des § 36a EStG zu vermeiden.
Die am Ende dieses Schreibens vorgesehene einschränkende Anwendung des § 36a EStG
bei im Privatvermögen erzielten Kapitaleinkünften begrüßen wir. Sie schafft eine pragmatische
Lösung für den Standardfall und berücksichtigt, dass bei abgeltungsbesteuerten Kapitalerträgen ein Missbrauch nahezu ausgeschlossen erscheint. Dennoch wäre eine gesetzliche Regelung aus Gründen der Rechtssicherheit vorzugswürdig.
Unsere Anmerkungen entnehmen Sie bitte der folgenden Anlage.
Mit freundlichen Grüßen
i. V. Claudia Kalina-Kerschbaum
Geschäftsführerin
Anlage
i. A. Cornelia Metzing
Referentin
Anlage
Stellungnahme
der Bundessteuerberaterkammer
zum
Entwurf eines BMF-Schreibens
zu Anwendungsfragen zur Beschränkung
der Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer
nach § 36a EStG
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14. November 2016
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Im Einzelnen
I. Allgemeines
2. Anwendungsgrundsätze
An dieser Stelle wird der Gesetzeszweck des § 36a EStG näher erläutert, der die Umgehung
der Dividendenbesteuerung verhindern soll. Im zweiten Satz wird ausgeführt, dass dann,
wenn eine Steuerumgehungsgestaltung ausgeschlossen oder unwahrscheinlich ist, dieser
Umstand bei der Anwendung des § 36a EStG zu berücksichtigen ist. Und der dritte Satz regelt
eine Reduzierung der Nachweisanforderungen an den Steuerpflichtigen in diesen Fällen.
Zu begrüßen ist die Betonung des Gesetzeszwecks im ersten Satz. Die beiden nachfolgenden
Sätze geben jedoch zu Auslegungszweifeln Anlass. So wird nicht klar, wie eine Berücksichtigung der nicht vorliegenden Steuerumgehungsgestaltung bei Anwendung des § 36a EStG
erfolgen soll und insbesondere wie die Nachweisanforderungen an die Steuerpflichtigen tatsächlich reduziert werden. Dabei ist insbesondere zu beachten, dass eine nachträglich erfolgte Reduzierung dazu führt, dass dem Steuerpflichtigen zunächst erhebliche Lasten auferlegt
worden sind, die sich im Nachhinein als nicht erforderlich erweisen. Umgekehrt kann es sogar
steuerstrafrechtlich relevant sein, wenn der Steuerpflichtige von vornherein auf bestimmte
Nachweisanforderungen verzichtet und sich herausstellt, dass er diese Nachweise doch hätte
erbringen müssen.
Der Steuerpflichtige steht vor dem Problem der Übererfüllung der Nachweisanforderungen
einerseits und ihrer Nichterfüllung andererseits.
Daher müsste u. E. klargestellt werden, welche Nachweisanforderungen sich reduzieren.
II. Erweiterte Anrechnungsvoraussetzungen
1. Mindesthaltedauer
a. Fälligkeit der Kapitalerträge
Im letzten Absatz müsste der Satz wie folgt beginnen: „Es wird nicht beanstandet …“.
2. Mindestwertänderungsrisiko
b. Gegenläufige Ansprüche
Investmentanteile, Zertifikate oder andere Derivate, die einen Aktienindex abbilden, sollen nur
dann nicht als gegenläufige Ansprüche zu betrachten sein, wenn es sich um einen Index handelt, in dem deutsche Aktien mit weniger als 25 % gewichtet sind.
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Es stellt sich uns die Frage, wie sich diese 25 %-Schwelle ergibt. Insbesondere ist etwa der
Euro-Stoxx 50 mit mehr als 25 % deutscher Aktien bestückt und würde daher von dieser Befreiung ausgeschlossen sein. Diese Herausnahme etwa des Euro-Stoxx 50 halten wir für nicht
plausibel und rein zufällig begründet, zumal seine Zusammensetzung im Ablauf der Zeit Änderungen unterworfen ist. Generell bietet es sich u. E. an, marktübliche Indizes nicht als gegenläufige Ansprüche anzusehen.
Ferner sollen nach dem Entwurf des BMF-Schreibens gegenläufige Ansprüche auch dann
angenommen werden, wenn der Steuerpflichtige mit ihnen andere Zwecke (z. B. Gewinnerzielung durch Spekulation) verfolgt. Diese Aussage steht jedoch im Widerspruch zur Aussage,
dass insbesondere dann kein Veranlassungszusammenhang und damit kein wirtschaftlicher
Zusammenhang zwischen dem Erwerb der Anteile und dem Erwerb der gegenläufigen Ansprüche bestehen soll, wenn damit ausschließlich spekulative Gewinnerzielungsabsichten
verfolgt werden (Tz. 2.d. am Ende).
Am Ende zu b. werden andere abgesicherte Risiken als Kurzänderungsrisiken außer Betracht
gelassen. Diese Aussage begrüßen wir, weil sie einem Petitum der Bundessteuerberaterkammer zum vorherigen Entwurf des BMF-Schreibens entspricht.
d. Zusammenhang zwischen dem Erwerb oder dem Halten von Anteilen oder Genussrechten
und dem Erwerb von gegenläufigen Ansprüchen
Hier wird gesagt, dass für die Frage, welche gegenläufigen Ansprüche zu welchen Anteilen
ins Verhältnis zu setzen sind, zunächst auf einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen
einem Sicherungsgeschäft und dem Grundgeschäft abzustellen ist.
Maßgebend soll der Veranlassungszusammenhang sein. Dabei ist auf die Gründe abzustellen, aus denen der Steuerpflichtige den gegenläufigen Anspruch erworben hat.
Hilfreich wäre es u. E., wenn hier eine Erläuterung eingefügt würde, aus der sich die Nachweispflichten für den Steuerpflichtigen ergeben, wenn eine Bewertungseinheit nicht vorliegt
und sich auch nicht aus den Umständen des Einzelfalls eine gemeinsame Betrachtung der
betreffenden Sicherungs- und Grundgeschäfte ergibt. Gegebenenfalls sollte hier die Dokumentation des Steuerpflichtigen herangezogen werden.
aa. Mikro-Hedges
Im zweiten Beispiel müsste am Ende u. E. ein Pluszeichen statt eines Minuszeichens angebracht werden.
Am Ende der Tz. aa. wird ein Mikro-Hedge oder zumindest ein wirtschaftlicher Zusammenhang angenommen, wenn aufgrund eines Gesamtplans Anteilserwerbe bei dem Steuerpflichtigen und Absicherungsgeschäfte bei einer nahe stehenden Person vorgenommen werden.
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Aufgrund insbesondere der Entscheidung des BFH vom 16. Dezember 2015, Az. IV R 8/12,
halten wir das Rekurrieren auf einen Gesamtplan in den hier zu beurteilenden Sachverhalten
für zumindest problematisch.
e. Definition der nahe stehenden Person
Die nachfolgenden Ausführungen sind u. E. viel zu ausufernd und führen dazu, dass dem
Steuerpflichtigen im Zweifel nicht klar ist, ob eine Person nahe stehend ist oder nicht. So soll
auch eine Verbindung rein tatsächlicher Art zu einem Nahestehen im Sinne dieser Definition
führen. Sollte die Definition des Nahestehens aufgrund rein tatsächlicher Art in die endgültige
Fassung des BMF-Schreibens aufgenommen werden, so sollten zumindest erläuternde Beispiele in das BMF-Schreiben eingefügt werden.
Wir halten unser Petitum aufrecht, die „nahe stehende Person“ einzig und allein gem. § 1
Abs. 2 Nr. 1 AStG zu definieren. Dieses hätte den Vorteil, dass aufgrund z. B. der bereits vorliegenden Rechtsprechung eine ausreichende Rechtssicherheit hinsichtlich möglicher Anwendungsfragen besteht.
aa. Wesentliche Beteiligung
An dieser Stelle wird geregelt, dass eine mindestens zu 25 % bestehende Beteiligung sich
aus einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung ergibt.
Innerhalb tief untergliederter Konzernstrukturen wird diese Berechnung der unmittelbaren und
der mittelbaren Anteile auf Schwierigkeiten stoßen. Es sollte daher überlegt werden, zumindest eine Bagatellgrenze einer mittelbaren Beteiligung, etwa 5 %, einzuführen.
bb. Beherrschungsverhältnis
Auch die hier getätigten Ausführungen sind viel zu weitgehend. So wird Nahestehen unterstellt, wenn die Person oder der Steuerpflichtige im Stande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn
einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
Diese unbestimmten Rechtsbegriffe öffnen Interpretationsmöglichkeiten Tür und Tor und sind
in der Praxis nicht handhabbar. Sollten diese unbestimmten Rechtsbegriffe jedoch auch weiterhin in dem BMF-Schreiben enthalten sein, so müssen u. E. einige erläuternde Beispiele
eingefügt werden.
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Die zitierten BFH-Urteile betreffen andere Fallgestaltungen, dabei geht es um die Frage der
Anwendbarkeit des regulären Einkommensteuersatzes bei nahe stehenden Personen gem.
§ 32d Abs. 2 EStG. Es stellt sich uns die Frage, ob diese BFH-Urteile in den hier vorliegenden
Sachverhalten überhaupt einschlägig sind.
cc. Nahestehen mittels einer dritten Person
Dieses soll vorliegen, wenn eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. An dieser Stelle wird noch unklarer, welche Fälle gemeint
sind. Wir regen daher an, eine Negativabgrenzung vorzunehmen, um eine ausufernde Anwendung zu vermeiden.
dd. Geschäftsfremde Einflussmöglichkeit zwischen nahe stehender Person und Steuerpflichtigem
Auch die hier getätigten Ausführungen sollten, sofern sie überhaupt aufrechterhalten werden,
durch erläuternde Beispiele ergänzt werden und es müsste eine Negativeingrenzung erfolgen.
ee. Interessenidentität
Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für das Merkmal einer Interessenidentität.
Beispiel 8: am Ende, Seite 14
In diesem Beispiel müsste es u. E. im Zähler heißen: 1.250 € + 1.250 €.
4. Betroffene Kapitalertragsarten
Wir halten es generell für problematisch, wenn das BMF die Kapitalerträge i. S. d. § 43 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1a EStG erweitert, wie z. B. betreffend die American Depository Receipts (ADRs)
auf inländische Aktien. Zu berücksichtigen ist dabei, dass sich aus einem nicht entsprechenden Verhalten des Steuerpflichtigen steuerstrafrechtliche Risiken ergeben können.
Aus diesem Grunde sollte in vorliegenden Fällen zumindest eine großzügige Übergangsfrist
eingeräumt werden, wenn der Katalog der Kapitalerträge i. S. d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a
EStG erweitert wird und Anwendung findet. Es kommt hinzu, dass die Entwicklung neuer Kapitalertragsarten ständig im Fluss ist.
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6. Ausnahmetatbestände
a. Schwellenwert von 20.000 Euro
Im zweiten Absatz wird gesagt, dass auch Kapitalerträge, die im Rahmen einer mittelbaren
Anlage gehalten werden, bei der Ermittlung des Schwellenwerts heranzuziehen sind. Die korrekte Errechnung des Schwellenwerts dürfte aber z. B. bei einer mittelbaren Anlage über Investmentfonds oder Personengesellschaften im Einzelfall unmöglich sein, so dass sich hier
ein steuerstrafrechtliches Risiko ergeben kann.
Auf jeden Fall hielten wir es für sinnvoll, eine Bagatellgrenze in Bezug auf die Höhe der zu
berücksichtigenden mittelbaren Anlage einzuführen.
b. Mindestens einjährige Haltedauer
Bei Anwendung der FIFO-Methode soll für Zwecke des § 36a EStG auf alle Depots bei verschiedenen Kreditinstituten oder von Unterdepots eines Depots bei einem Kreditinstitut abzustellen sein.
Auch diese Anforderung halten wir im Einzelfall für nicht handhabbar, weil dann alle Wertpapiergeschäfte aller Depots eines Steuerpflichtigen zeitlich aufgelistet und gesondert untersucht werden müssten. Einfacher und praxisgerechter wäre es, nur das jeweilige Depot zu
betrachten.
bb. Verhältnis der FIFO-Methode zum Mindestwertänderungsrisiko
In Beispiel 10 wird eine tatsächliche Vermutung für einen wirtschaftlichen Zusammenhang
zwischen einem Anschaffungsgeschäft und einem Sicherungsgeschäft aufgrund zeitlicher
Nähe fingiert. Kann der Steuerpflichtige nicht substantiiert darlegen, dass es an einem Zusammenhang fehlt oder dass es sich um ein Portfolio-Hedge gehandelt hat, liegt bei einem
Unterschreiten des Wertänderungsrisikos die Anrechnungsbeschränkung nach § 36a EStG
vor.
Hier müsste u. E. zumindest erläutert werden, wie die Substantiierung aussehen könnte, um
eine volle Anrechnung der Kapitalertragsteuer zu erreichen.
Unseres Erachtens wäre es insgesamt vorzugswürdig, die Alt-Anteile, hier über 800 x-Aktien,
von vornherein in die Betrachtung einzubeziehen, so dass Alt-Anteile und Jung-Anteile ein
einheitliches zu betrachtendes Portfolio bilden, hier also über insgesamt 1000 x-Aktien, denen
die 210-Put-Optionen gegenüberzustellen sind, so dass sich von vornherein ein Wertänderungsrisiko von 79 % ergibt.
Die Segmentierung in Alt-Anteile und Jung-Anteile halten wir hingegen nicht für sachgerecht.
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III. Rechtsfolgen bei Fehlen der erweiterten Anrechnungsvoraussetzungen
2. Abziehbarkeit der nicht anrechenbaren Kapitalertragsteuer
a. Form der Antragstellung
Der erste Satz könnte missverstanden werden. Vor allen Dingen jedoch halten wir es für problematisch, wenn im zweiten Absatz formuliert wird, dass keine hinreichende Antragstellung
vorliege, wenn ein Investmentfonds im Rahmen der Feststellungserklärung nach § 13 Abs. 2
Satz 1 InvStG 2004 lediglich den Ausweis der Dividendenerträge um die nicht anrechenbare
Kapitalertragsteuer kürzt. Die weiteren Erfordernisse, die der Investmentfonds erfüllen muss,
sind einer elektronischen Übermittlung nicht zugänglich.
3. Zahlungspflicht bei unterbliebenem Steuerabzug
b. Art und Weise der Abführung
Im zweiten Absatz wird gesagt, dass die Kapitalertragsteuer-Anmeldung „… im Übrigen“ nach
Ablauf des Kalenderjahres bis zum 10. des Folgemonats abzugeben ist. Hier sollte klargestellt
werden, welche Fälle durch „im Übrigen“ abgedeckt sind. Diese Klarstellung würde die
Rechtsanwendung erheblich erleichtern.
IV. Sonstiges
2. Anwendung auf Personengesellschaften
Aus Gründen der Verfahrensökonomie halten wir es für sinnvoll, möglichst umfassende Angaben in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Personengesellschaft aufzunehmen,
weil sie näheren Einblick in die steuerliche Situation und das steuerliche Verfahren hat, als
der einzelne Gesellschafter. Aus diesem Grunde sollte u. E. auch der Anteil der nicht anrechenbaren Kapitalertragsteuern in die gesonderte und einheitliche Feststellung einfließen.
Aus dem Feststellungsbescheid der Personengesellschaft sollte sich ergeben, in welcher Höhe die auf jeden einzelnen Gesellschafter nicht anrechenbare Kapitalertragsteuer entfällt.
4. Anwendung des § 36a EStG bei im Privatvermögen erzielten Kapitaleinkünften
Wir begrüßen es, dass § 36a EStG bei im Privatvermögen erzielten Kapitaleinkünften nur einschränkend Anwendung finden soll.
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Es wird allerdings nicht klar, was hier geregelt werden soll. Dieses gilt insbesondere dann,
wenn gesagt wird, dass in diesen – vorstehenden genannten – Ausnahmefällen regelmäßig
von einer Anwendung des § 36a EStG abzusehen ist. Zunächst einmal indiziert das Wort „regelmäßig“, dass auch Ausnahmen möglich sind. Vor allen Dingen sind jedoch Gerichte nicht
an diese einschränkende Anwendung des § 36a EStG gebunden.

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