AUFDECKUNG STILLER RESERVEN INFOLGE WEGFALLS

Datum: 09.12.2015
AUFDECKUNG STILLER RESERVEN INFOLGE
WEGFALLS VON ART. 28 ABS. 2-4 STHG
Analyse der bisherigen und künftigen Rechtslage
gemäss Botschaft zur USR III (2.Teil)
Der Wegfall der Steuerstatus nach Art. 28 Abs. 2-4 StHG im Rahmen der USR III
wirft interessante steuersystematische Fragen auf. Die negativen Auswirkungen dieser Statuswechsel sollen mit Art. 78g E-StHG abgefedert werden. Viele Kantone
kennen bereits eine Praxis für derartige Statuswechsel. Der Artikel fokussiert auf
die heutige Praxis und den Gesetzesvorschlag sowie deren Auswirkungen auf die
laufende und latente Steuerbelastung. Der 1. Teil ist im EF 2015/11 erschienen.
einem Privileg geschaffene «Substanz» auch künftig steuer4. KÜNFTIGE RECHTSLAGE
4.1 Einleitende Bemerkungen. Im Rahmen der Unterneh- lich entlastet wird.
menssteuerreform III (USR III) wird der Übergang zur ordentli- Den Kantonen bleibt es überlassen, wie sie vor dem Hinterchen Besteuerung vom Gesetzgeber durch eine entspre- grund der kantonalen Tarifautonomie und innerhalb des
chende Gesetzesänderung erzwungen und ist - anders als von der USR III harmonisierungsrechtlich vorgegebenen
bei den Statuswechseln unter noch geltendem Recht - keine Rahmens ihre kantonalen Steuergesetze ausgestalten. Es ist
Folge eines unternehmerischen Entscheids (Änderung der zu erwarten, dass die Kantone die beiden Massnahmen (SenGeschäftsaktivitäten, die dazu führt, dass die Vorausset- kung des ordentlichen Gewinnsteuersatzes und steuerliche
zung für eine privilegierte Besteuerung nicht mehr erfüllt Entlastung der unter dem Privileg geschaffenen «Substanz»)
ist). Folglich müssen die vorgängig im ersten Teil dieses Auf- unterschiedlich kombinieren werden.
satzes im 2. Kapitel dargelegten Ausführungen für die in- Gemäss der Vernehmlassungsvorlage sollte die als Folge
folge Wegfalls von Art. 28 Abs. 2-4 des Steuerharmonisierungs- der Gesetzesänderung erzwungene Aufgabe eines Status
gesetzes (StHG) erzwungenen Statuswechsel erst recht gelten. nach Art. 28 Abs. 2-4 StHG grundsätzlich gleich wie andere
Im Rahmen der Vernehmlassung zur USR III war denn auch Systemwechselfälle (z.B. Zuzug in die Schweiz oder Eintritt
nie bestritten, dass unter einem Privileg nach Art. 28 Abs. 2-4 in die ordentliche subjektive Steuerpflicht) geregelt werStHG geschaffene, unbesteuerte Reserven nach dem Status- den [2]. Der vorgesehene Lösungsansatz hätte die bisherige
wechsel nicht der vollen ordentlichen Besteuerung unterLAURENZ SCHNEIDER,
worfen werden dürfen. Wie in Abbildung 5 dargestellt,
würde die künftige ordentliche und somit wesentlich höhere Besteuerung der im steuerprivilegierten Raum geschaffenen stillen Reserven bei deren Realisation zu einem
«Fiskalschock» führen. Dieser «Fiskalschock» verletzt in
der Verfassung verankerte Grundsätze des Schweizer Steuerrechts - dessen Vermeidung ist daher verfassungsrechtlich
DR. IUR., DIPL. STEUEREXPERTE, DIRECTOR,
STEUER- UND RECHTSBERATUNG, PWC,
BASEL/ZÜRICH,
LAURENZ.SCHNEIDER@
CH.PWC.COM
geboten [i].
ARMIN MARTI,
Dem Gesetzgeber stehen grundsätzlich zwei Wege offen,
LIC. OEC. HSG,
diesen «Fiskalschock» zu vermeiden respektive abzufedern:
1. Einerseits kann die ordentliche Gewinnsteuer in dem Um-
DIPL. STEUEREXPERTE,
PARTNER, STEUER-
fang gesenkt werden, dass die Steuersatzdifferenz gegenüber dem vormaligen (privilegierten) Steuersatz soweit gemildert wird, dass die künftige Mehrbelastung nicht mehr
als verfassungswidrig qualifiziert.
2. Andererseits kann sichergestellt werden, dass die unter
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UND RECHTSBERATUNG,
LEITER CORPORATE TAX
SCHWEIZ, PWC,
ZÜRICH, ARMIN.MARTI@
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kantonale Praxis beim Exit aus einer Besteuerung nach
REMO KÜTTEL, DR.OEC.
Art. 28 Abs. 2-4 StHG (steuerbilanzielle Aufdeckung beim
Statuswechsel und steuerwirksame Abschreibung in den
Folgejahren) gesetzlich verankert. Die Auswirkungen dieses
PUBL., DIPL. STEUER-
«Dieser Betrag unterliegt - nach Verlust
des kantonalen Steuerstatus -im Zeitpunkt künftiger Realisation innert
der fünf auf den Statuswechsel folgenden
Jahre einer gesonderten Besteuerung.»
WIRTSCHAFTLICHE
Lösungsansatzes auf die Gesamtsteuerbelastung wären somit dieselben gewesen, wie im i. Teil des Artikels, EF 2015/11,
in Ziff. 2.3 dargelegt. Für die nach den International Financial
Reporting Standards (IFRS) oder US GAAP Rechnung legenden
Steuerpflichtigen hätte diese Lösung zu den illustrierten,
unerwünschten latenten Steuereffekten geführt und somit
die Gesamtsteuerbelastung unerwünscht - d. h. durch einen
(grossen) Einmaleffekt im Zeitpunkt des Statuswechsels
mit geglätteter, aber eben (buchmässig) höheren effektiven
Steuerbelastung in den Folgejahren - beeinflusst. Nach IFRS
und US GAAP Rechnung legende Konzerne fokussieren in
EXPERTE, LEHRBEAUF-
TRAGTER FÜR BETRIEBS-
STEUERLEHRE, UNIVERSITÄT
ZÜRICH, DIRECTOR, STEUER-
UND RECHTSBERATUNG,
PWC, ZUG/ZÜRICH
Abbildung 5:
Abbildung
5: FISKALSCHOCK
Steuersatz
Ende von
Art. 28 Abs. 2-4 StHG
18%
10%
Zeit
01.01.2019/20
01.01.2019/20
Privilegierte Besteuerung
Ordentliche Besteuerung
schaffenen Mehrwerts ist von der Veranlagungsbehörde mittels
Verfügung festzusetzen.»
der Regel auf die effektive Gesamtgewinnsteuerbelastung
(d. h. die laufende und latente Gewinnsteuerbelastung). Für
die Standortattraktivität der Schweiz war und ist es daher
von grosser Bedeutung, eine alternative und auch aus Sicht
der Gesamtgewinnsteuerbelastung attraktive Lösung zu Dieser in Abbildung 6 illustrierte Lösungsansatz funktioniert
wie folgt:
finden.
4.2 Lösungsansatz gemäss Botschaft vom 5. Juni 2015. Schritt 1: Der Betrag der stillen Reserven einschliesslich des
Um den Bedenken aus dem Bereich des Tax Accounting selbst geschaffenen Mehrwerts [4], deren Realisation bisher
Rechnung zu tragen, wurde der «Sondersatz»-Vorschlag er- unter einem Privileg nach Art. 28 Abs. 2-4 StHG nicht (vollarbeitet. Art. 78g E-StHG sieht nun für den Statuswechsel in- umfänglich) steuerbar gewesen wäre, wird (falls vom Steuerfolge Wegfalls von Art. 28 Abs. 2-4 StHG den folgenden Rah- pflichtigen geltend gemacht) in einer anfechtbaren Feststelmen für die Ausgestaltung der kantonalen Gesetzgebung lungsverfügung als Maximalbetrag festgehalten. Dieser
Betrag unterliegt - nach Verlust des kantonalen Steuerstavor [3]:
«Wurden juristische Personen vor dem Inkrafttreten der Ände- tus - im Zeitpunkt künftiger (echter, buchmässiger oder
rung vom ... nach Artikel 28 Absätze 2-4 besteuert, so werden die steuersystematischer) Realisation innert der fünf auf den
bei Inkrafttreten der Änderung bestehenden stillen Reserven ein- Statuswechsel folgenden Jahre einer gesonderten Besteueschliesslich des selbst geschaffenen Mehrwerts, soweit diese bisher nicht steuerbar gewesen wären, im Falle ihrer Realisation innert der nächsten fünf Jahre gesondert besteuert. Die Höhe der
bei Inkrafttreten dieser Änderung von der juristischen Person
geltend gemachten stillen Reserven einschliesslich des selbst ge-
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rung. Die Feststellungsverfügung ist aus Gründen der
Rechtssicherheit für die Steuerpflichtigen erwünscht und
wird auch aus Sicht des Fiskus begrüsst (ermöglicht dies doch
u. a. eine Quantifizierung der mit diesem Systemwechsel
verbundenen Steuereffekte). Im Gegensatz zur heutigen
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Step-up-Praxis und zum Vernehmlassungsvorschlag kommt
es aber nicht zu einer steuerbilanziellen Aufdeckung von
stillen Reserven im Zeitpunkt des Statuswechsels.
Schritt 2: Über einen Zeitraum von maximal fünf auf den
Statuswechsel folgenden Jahre wird der Jahresgewinn einer
zuvor gemäss Art. 28 Abs. 2-4 StHG besteuerten Gesellschaft auf zwei Töpfe aufgeteilt: Der Gewinn in <1Topf A» ent-
spricht dem Gewinn aus Geschäftstätigkeit (nach Abzug des
Gewinns, welcher «Topf B» zugewiesen wird), welcher wie
bis anhin und weiterhin ordentlich besteuert wird. Der
Gewinn in «Topf B» entspricht dem in der fraglichen Periode
ren anteilig <<Topf B» zugewiesen werden kann, gelten dieselben Grundsätze, die am Beispiel der Herleitung des Stepup-Betrags in Abbildung 2 (vgl. 1. Teil des Artikels, EF 2o15/11,
Ziff. 2.3.1) illustriert wurden. Stille Reserven auf Beteiligun-
gen im Umfang der Wertdifferenz zu den steuerlich anerkannten Gestehungskosten und auf Liegenschaften können
demnach nicht Gegenstand der Feststellungsverfügung
werden [6]. Ebenfalls analog zur Herleitung des Step-upBetrags werden stille Reserven nur in dem Umfang berücksichtigt, in welchem sie unter dem Steuerstatus der
gemischten Gesellschaft steuerfrei gewesen wären.
realisierten Anteil der in der Feststellungsverfügung be- Abbildung 7 illustriert die Herleitung des Maximalbetrags
stimmten stillen Reserven, welche unter dem Privileg ent- einer gemischten Gesellschaft, welcher künftig in den fünf
B» unterliegt dem tiefe- auf den Statuswechsel folgenden Jahren, soweit realisiert,
standen sind. Der Gewinn in
ren Sonder(steuer)satz. Die Bestimmung des jährlich reali- mit dem Sondersatz besteuert werden kann. Im Wesentlisierten Betrags richtet sich nach den Ergebnissen aufgrund
der tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten der steuerpflichtigen Person, wobei den Kantonen Beurteilungsermessen zusteht (vgl. dazu auch Ziff. 4.4.2).
Die Regelung in Art. 78g E-StHG ist für die Kantone zwingend. Weil die Bestimmung der Höhe des Sondersatzes in die
kantonale Tarifautonomie fällt, bleibt es jedoch letztlich den
Kantonen überlassen, wie attraktiv sie diese Lösung in ihrem
eigenen kantonalen Recht ausgestalten. Art. 78g E-StHG be-
chen sind die Schritte identisch mit der Herleitung des Stepup-Betrags. Eine Allokation der stillen Reserven auf einzelne
Bilanzpositionen kann allenfalls auch hier sinnvoll sein, da
die unter dem Privileg geschaffenen stillen Reserven z.B. infolge Verkaufs oder Aufwertung realisiert werden können
(vgl. zur Frage des Nachweises der Realisation Ziff. 4.4.2).
Unter Art. 78g E-StHG kommt es beim Statuswechsel nicht
zu einer Realisation stiller Reserven. Diese werden weder
buchmässig, noch (im Gegensatz zum Step-up) steuerbilanziell realisiert. Daher ist auch eine allfällige «Aufwertungs-
zieht sich in seinen Ausführungen betreffend die Feststellungsverfügung auf die «(...) von der juristischen Person gel- steuer» kein Thema. Weil keine steuerbilanzielle Aufdetend gemachten stillen Reserven (...)». Daraus folgt, dass die ckung vorzunehmen ist, kommt es auch nicht zu einer Erhösteuerpflichtige juristische Person selber entscheiden kann, hung der Bemessungsbasis für die Zwecke der Kapitalsteuer.
Die laufende Besteuerung in den fünf auf den Statuswechob sie von dieser Möglichkeit überhaupt Gebrauch machen
will. Macht sie beim Statuswechsel keine stillen Reserven gel- sel folgenden Steuerperioden ist gekennzeichnet durch die
tend, so wird seitens des Fiskus nichts zu verfügen sein, und Zweiteilung des steuerbaren Gewinns in einen ordentlich besie kann in der Folge auch keine gesonderte Besteuerung bei steuerten resp. einen mit dem tieferen Sondersatz besteuerten Gewinnanteil. Idealerweise ist für ein vormals als gespäterer Realisation beanspruchen [5].
4.3 Auswirkungen der Sondersatzlösung auf die Steuer- mischte Gesellschaft besteuertes Unternehmen die Gesamtsteuerbelastung über diesen Zeitraum von fünf Jahren
belastung
vergleichbar tief oder nur leicht höher wie zuvor unter Art. 28
4.3.1 LaufendeSteuern. Für die Herleitung des Maximalbetrags,
Abs. 4 StHG. Dies setzt voraus, dass der Sondersatz bei ca. 2%
der mit der Feststellungsverfügung verbindlich fixiert wird
festgesetzt wird und das gesamte, mit der Feststellungsverund der in den fünf auf den Statuswechsel folgenden Jah-
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Abbildung 6: WIRKUNGSWEISE VON ART. 78G E-STHG
Beispiel
Maximalbetrag
«Sondersatz» Maximalbetrag
./. Realisiert in Jahr 1
./. Realisiert in Jahr 2
./.
. /. Realisiert
Realisiert in Jahr 3
./. Realisiert in Jahr 44
./.
. /. Realisiert
Realisiert in Jahr 5
Verfallender Betrag
Betrag
Verfallender
Berechnung «Topf B»
Separate Berechnung
2500
<250>
<300>
<450>
<450>
<250>
<350>
<350>
900
0
«Topf
<TropfB»
B»xxniedriger
niedriger Sondersatz
Sondersatz
«Topf A» x ordentlicher Steuersatz
fügung fixierte «Sondersatzpotenzial» während der fünf tonen nur erlaubt sein wird, einen Sondersatz einzuführen,
Jahre realisiert werden kann. Auch für eine Holdinggesell- ist anzunehmen, dass dieser ca. um 2% und nicht o% sein
schaft ist davon auszugehen, dass die Gesamtsteuerbelas- wird. Die Sondersatzbesteuerung ist auf fünfJahre begrenzt.
Nach Ablauf dieser fünfJahre ist keine Zweiteilung des Ge«Die Sondersatzlösung in
winns mehr möglich, und der gesamte Gewinn wird ordentlich besteuert [7]. Ein bis zu diesem Zeitpunkt nicht realisierArt. 78 gE-StHG verschafft den
ter Teil des «Sondersatzpotenzials» verfällt ungenutzt. Die
Kantonen Zeit, um die ordentliche
Sondersatzlösung in Art. 78 g E-StHG verschafft den Kantonen Zeit, um die ordentliche Gewinnsteuer nachhaltig zu
Gewinnsteuer nachhaltig
senken. So wird erwartet, dass nach Ablauf dieser fünfJahre,
zu senken.»
auf welche die Sondersatzlösung beschränkt ist, das ordenttung (leicht) höher ausfallen wird, denn anstelle einer gänz- liche Gewinnsteuersatzniveau tiefer sein sollte als heute.
lichen (kantonalen) Steuerbefreiung tritt nun die Belastung
Abbildung8 stellt die laufende Besteuerung einer vormals
in der Höhe des Sondersatzes, welcher wohl höher als mit o% als gemischte Gesellschaft qualifizierenden juristischen Perfestgesetzt werden wird. Wohl können die Kantone auf- son dar. Für die Zuweisung des dem Sondersatz unterliegengrund ihrer Tarifautonomie den Sondersatz und damit die den <1TopfB»-Gewinnanteils wird im Beispiel annäherungsHöhe der Belastung des <1Topf B» zugewiesenen Gewinn- weise und vereinfachend angenommen, dass jeweils 75% des
anteils eigenständig bestimmen. Wird der Wortlaut von
Art. 78 g E-StHG dahingehend verstanden, dass es den Kan-
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Abbildung 7: HERLEITUNG DES «SONDERSATZPOTENZIALS» NACH ART. 78G E-STHG
Schritt 1:
Ermittlung Maximalbetrag «stille Reserven»
Annahme Unternehmenswert (brutto)
14001
./. Verzinsliches Fremdkapital
-500
Verkehrswert des Eigenkapitals
./. Steuerlich massgebendes Eigenkapital
Schritt 2:
Maximalbetrag «stille Reserven»
Ermittlung «steuerfreie Quote»
der «stillen Reserven»
900
-300
600
Jahreswerte absolut
und in %
Reingewinn vor Steuern Inland
10
Reingewinn vor Steuern Ausland
90
Davon steuerbar in der Schweiz
(15% des Auslandertrags)
13,5
Total steuerbarer Reingewinn vor Steuern
23,5
76,5 nicht steuerbar
in der Schweiz
Schritt 3:
Reingewinn vor Steuern (total)
Maximales «Sondersatzpotenzial»
Buchwert
100
Verkehrswert
Stille Reserven
max. zu berücksichtigende
«stille Reserven»
Umlaufvermögen
350
350
0
0
Beteiligungen/
Liegenschaften
450
500
50
02
Markenrechte
0
250
250
250
Goodwill
0
300
300
300
800
1400
600
550
Maximales
«Sondersatzpotenzial»
max.
«Sondersatz-
potenzial»'
421
( =76,5% von
550)
Anmerkungen:
Annahme totaler Unternehmenswert; zu Fragen betreffend Bewertung, vgl. Ziff. 4.4.1.
Da betreffend Beteiligungen und Liegenschaften kein Systemwechsel erfolgt, können diese Bilanzpositionen bei der Ermittlung des maximalen «Sondersatzpotenzials» nicht berücksichtigt werden.
Entspricht der bis anhin in der Schweiz nicht besteuerten Quote von 76,5% (siehe Schritt 2). Bei der Festlegung der «steuerfreien Quote» sind der anteilige Auslandgewinn von 13,5 (15% des Auslandgewinns von insgesamt 9o) und der Inlandgewinn von io gleichermassen zu berücksichtigen. Dieser Betrag von 421 wird von
der Steuerverwaltung beim Statuswechsel verbindlich in einer Feststellungsverfügung festgehalten.
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Abbildung 8: EINFLUSS VON ART. 78G E-STHG
auf die laufende Gewinnsteuerbelastung einer vormals gemischten Gesellschaft
Steuerperiode
Gewinn
Jahr 01
Jahr 1
Jahr 2
Jahr 3
Jahr 4
Jahr 5
Jahr 6
100
100
105
110
112
115
120
75
78.75
82.50
84
86.25
-
25
26.25
27.50
28
28.75
120
-8,00
-8,00
-8,40
-8,80
-8,96
-9,20
-9,60
-2,351
-1,50
-2,50
-1,58
-2,63
-1,65
-2,75
-1,68
-2,80
-1,73
-2,88
-12
Total laufende Steuerbelastung
-10,35
-12,00
-12,61
-13,20
-13,44
-13,81
-21,60
Effektive Steuerbelastung
10,35%
12,00%
12,01%
12,00%
12,00%
12,00%
18,00%
-
«Topf B»-Gewinn mit Sondersatz besteuert'
- «Topf A»-Gewinn ordentlich besteuert
Gewinnsteuern
- Bundessteuern
- Kantonale Steuern
«Topf B»-Gewinn mit Sondersatz
«Topf A»-Gewinn mit ordentlichem Satz
0
Bestand Sondersatzpotenzial
Ausgangswert:
421 Basis: Feststellungsverfügung im Zeitpunkt des Statuswechsels infolge Wegfalls von Art. 28 Abs. 4 StHG
Nach Jahr 0
421
Nach Jahr 1
346 (421 abzüglich 75)
Nach Jahr 2
267.25 (346 abzüglich 78.75)
Nach Jahr 3
184.75 (267.25 abzüglich 82.50)
Nach Jahr 4
100.75 (184.75 abzüglich 84)
Nach Jahr 5
14.50 (100.75 abzüglich 86.25)
Anmerkungen:
Effektive Gewinnsteuersätze: z% Kanton (Sondersatz)
10% Kanton (ordentlich)
8% Bund
'Das «Jahr 0» ist das letzte Jahr der Besteuerung als gemischte Gesellschaft. 76,5% des gesamten Ergebnisses werden aufgrund der Spartenrechnung nicht besteuert (vgl. Herleitung in Abbildung2, vgl. 1. Teil des Artikels, EF 2o15/11), folglich reduziert sich die Bemessungsbasis im Rahmen der Spartenrechnung für Zwecke
der kantonalen Gewinnsteuern auf 23.5o.
'Annahme: Der gesamte Jahresgewinn in den Jahren iff. ist im Umfang von 75% auf die Realisation von «Substanz>, zurückzuführen, die vor dem Statuswechsel
erwirtschaftet wurde.
Gesamtgewinns auf die Realisation von «Substanz» zurückzuführen ist, welche vor dem Statuswechsel unter dem Steuerprivileg erwirtschaftet wurde und somit bei Beibehaltung
von Art. 28 Abs. 4 StHG steuerfrei hätte realisiert werden
können. Der aktuelle Bestand dieses mit einer Feststellungsverfügung im Zeitpunkt des Statuswechsels verbindlich fi-
xierten maximalen «Sondersatzpotenzials» wird jährlich
fortgeschrieben.
4.3.2 Latente Steuern unter IFRS. Weil es bei dieser Lösung im
Gegensatz zum eigentlichen Step-up nicht zu einer steuerbilanziellen Aufdeckung stiller Reserven kommt, wird auch
keine Differenz zwischen Steuerbilanz und IFRS-Bilanz
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kreiert, die ihrerseits Grundlage für die Verbuchung eines
latenten Steuerguthabens bilden würde (vgl. dazu 1. Teil des
Artikels, EF 2015/11, Ziff. 2.3.2).
Wie vorgängig dargelegt, sieht die jetzige Lösung vor, dass
von künftigen Gewinnen ein bestimmter Anteil mit einem
tieferen Sondersatz besteuert wird. Diese Lösung ist somit
aus Sicht des Tax Accounting vielmehr mit den als Tax Holidays bezeichneten Steuererleichterungen nach Massgabe
von Art. 5 StHG vergleichbar. Denn wie bei Steuererleichterungen wird die Sondersatz- resp. Zweisatzlösung für eine
im Voraus bestimmte und zeitlich begrenzte Periode gewährt, und zwar unabhängig von den in dieser Periode tatsächlich erzielten künftigen Gewinnen. Nach Massgabe des
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Abbildung 9: BEWERTUNGSSCHEMA
Beteiligungen
Liegenschaften
Schritt
Schritt
2
3
Bestimmung des
Unternehmenswerts
Abzug Beteiligungen
zum Verkehrswert
nach Fair-Value-Konzept
(da kein Systemwechsel)
Übrige Vermögenswerte
einschliesslich Goodwill
(soweit nicht in den
steuerlichen Buchwerten
widerspiegelt)
Abzug Liegenschaften
zum Verkehrswert
(da kein Systemwechsel)
Übrige materielle
und immaterielle
Vermögenswerte zum
Verkehrswert
einschliesslich Goodwill
(als Residualgrösse)
Anmerkung:
'Kann bei einem Step-up nach bisheriger kantonaler Praxis anders sein (dazu t. Teil des Artikels, EF 2015/n, Ziff.2.34).
in IAS 12 für die Ermittlung latenter Steuern verankerten
Bilanzdifferenzansatzes darf auf Vorteilen infolge der tieferen Besteuerung von künftigen Gewinnen kein latentes
Steuerguthaben bilanziert werden. Dass der maximal der
Sondersatzbesteuerung zuführbare Anteil an künftigen
Gewinnen im Zeitpunkt des Statuswechsels mit der Fest-
4.3.3 Fazit. Mit der Sondersatzlösung kann der mit dem
Step-up verbundene unerwünschte Einmaleffekt im Jahr
des Statuswechsels vermieden werden. Ebenso wird der
aus der tieferen laufenden Gewinnsteuerbelastung resultierende Einsparungseffekt nicht durch eine höhere latente
Steuerbelastung eliminiert. Weil keine steuerbilanzielle
stellungsverfügung verbindlich fixiert wird, ist aus Sicht von Aufdeckung vorzunehmen ist, kommt es weiter, im GegenIFRS und US GAAP nicht schädlich.
Dieser festgestellt Maximalbetrag bildet denn auch nicht Basis für den Anspruch auf Steuergutschriften (tax credits). Voraussetzung für die tiefere Besteuerung unter dem Sondersatzmodell ist und bleibt vielmehr, dass in der Zukunft überhaupt
steuerbarer Gewinn erzielt wird und nachgewiesen werden
kann, dass ein Anteil an diesen künftigen Gewinnen auf die
Realisation von «Substanz» zurückzuführen ist, welche vor
dem Statuswechsel im steuerfreien Raum geschaffen wurde.
Auf Basis der in Art. 78g E-StHG vorgeschlagenen Lösung
muss folglich kein latentes Steuerguthaben aktiviert werden [8]. Somit können die vorgängig geschilderten unerwünschten latenten Steuerfolgen vermieden werden. Folglich ist die Gesamtsteuerbelastung (laufende und latente
Steuern) identisch mit der in Abbildung 8 illustrierten laufenden Steuerbelastung.
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satz zum Step-up, nicht zu einer Erhöhung der Bemessungsbasis für die Zwecke der Kapitalsteuer.
Attraktiv ist die Lösung in Art. 78 g E-StHG daher auch und
insbesondere für jene Gesellschaften, die nach Massgabe von
Art. 28 Abs. 2-4 StHG privilegiert besteuert werden und die
ihren Fokus (als nach IFRS oder US GAAP rapportierende
Einheit) auf die Gesamtsteuerbelastung richten. Auf der anderen Seite birgt die Lösung den Nachteil, dass eine Realisation von Substanz nur während fünf Jahren einer gesonder-
«Mit der Sondersatzlösung
kann der mit dem Step-up verbundene
unerwünschte Einmaleffekt
im Jahr des Statuswechsels vermieden
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basierend aufFortführungswerten.D.h. zu ermitteln ist der
ten Besteuerung zugeführt werden kann (dies im Vergleich Brutto-Unternehmenswert (Enterprise Value). Dieser ist
zur Abschreibungsdauer von z.B. Goodwill über zehn Jahre anschliessend um den Marktwert des verzinslichen Fremd-
werden.»
kapitals zu vermindern und grundsätzlich um nicht-be-
bei einer Step-up-Lösung).
4.4 Weitere Aspekte
4.4.1 Bewertung. Art. 78g E-StHG hält fest, dass die stillen
Reserven, sofern diese bisher nicht steuerbar gewesen und
von der juristischen Person geltend gemacht worden wären,
auf den Zeitpunkt des Statusverlusts hin festzusetzen sind.
Die Norm enthält dabei keinerlei Angaben zur Bewertungsmethodik. Der Botschaft kann hierzu weitergehend, aber
nur grundlegend entnommen werden, dass die Bewertung
der stillen Reserven «nach einer anerkannten Methode» zu
erfolgen hat [9].
Nach der hier vertretenen Auffassung sollte die Bewertung
mit Blick auf die Festsetzung der stillen Reserven generell,
triebsnotwendiges Vermögen zu erweitern. Vom derart ermittelten Netto-Unternehmenswert ist das Eigenkapital
(grundsätzlich zu Gewinnsteuerwerten) abzuziehen. Dies
ergibt als verbleibende Position die (totalen) stillen Reserven
einschliesslich des selbstgeschaffenen Geschäfts- bzw. Firmenwerts (originärer Goodwill, Mehrwert). Von den (totalen)
stillen Reserven sind anteilig die stillen Reserven, welche auf
Beteiligungen und Liegenschaften zu allozieren sind, abzuziehen. Im Sinne einer alternativen Wert-Herleitung können
Beteiligungen und Liegenschaften zum Verkehrswert (abzüglich anteilige verzinsliche Schulden) auch bereits bei der
Herleitung des Netto-Unternehmenswerts ausgeklammert
werden. Die diesbezüglichen stillen Reserven gilt es letztlich
(in jedem Fall) auszuklammern, da Erträge aus Beteiligungen durch den Beteiligungsabzug indirekt freigestellt sind
bzw. Liegenschaften keinem Systemwechsel unterliegen.
sei dies nun im Kontext eines Step-up nach geltendem Recht
bzw. der bestehenden kantonalen Praxis oder mit Blick auf
die Sondersatzlösung gemäss Botschaft, auf nachfolgenden
Eckpfeilern basieren.
Der resultierende Betrag an stillen Reserven entspricht
Grundsätzlich ist von einer Einzelfallbetrachtung auszu- schliesslich dem maximalen Aufwertungspotenzial, das -je
gehen. Zu bewerten ist dabei ein Unternehmen als Ganzes nach kantonaler Praxis - im Umfang der bisherigen Steuer-
Abbildung 10: GEGENWÄRTIGE PRAXIS UND KÜNFTIGE SONDERSATZLÖSUNG
Modell 1:
Modell
I:
Gegenwärtige
Praxis der
Kantone
Step-up, z.B. per 1.1.2019
Aufgedeckte stille Reserven in Steuerbilanz
und künftige Abschreibung
1
12025
Modell 2:
z:
2026
2027
2028
Sondersatz
für 5 Jahre
Art. 78 g
E-StHG
Feststellung stille Reserven
Annahmen:
Inkrafttreten USR III: la. zoe
Inkrafttreten kantonale Normen (z-jährige Übergangsfrist): 1.1. 2020
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befreiung oder (z. B. für den Fall einer gemischten Gesellschaft) im Umfang der «Auslandsparte» den effektiven Stepup ergibt bzw. im Umfang der bisherigen Steuerbefreiung
das Sondersatzpotenzial nach Art. 78 g E-StHG widerspie-
werden wie die bisherige Ermittlung des steuerfreien Anteils
am Gesamtgewinn für eine gemischte Gesellschaft. Diese
Annahme wurde dem Berechnungsbeispiel in Abbildung 7,
Ziff. 4.3.1 zugrunde gelegt. Grundsätzlich sollte allerdings
gelt (Abbildung9).
eine Einzelfallbetrachtung gemacht werden, um den tatWird im Rahmen einer solchen Wert-Herleitung auf die sächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten einer steuer(zukunftsbezogene) DCF-Methode abgestellt, gilt es zu be- pflichtigen Person angemessen Rechnung zu tragen.
achten, dass solche Bewertungen typischerweise auch künf4.4.3 Übergangsrechtliche Aspekte. Art. 725 E-StHG räumt den
tige Investitionen und die daraus resultierenden Netto-ErKantonen eine fixe Frist von 2 Jahren ein, während der sie
tragsströme (abdiskontiert) mitberücksichtigen. Dies wäre
ihr kantonales Recht an die Änderung von Art. 28 Abs. -5
unter den gegebenen Umständen allerdings nicht sachE-StHG anpassen müssen. Falls einem Kanton diese Umsetgerecht. Künftige wertgenerierende Aktivitäten, die neuen,
zung innert der Zweijahresfrist nicht gelingen sollte, wären
d. h. zusätzlichen Mehrwert generieren, sind konsequent
gemäss Art. 72 s die neuen StHG-Normen direkt anwendbar.
auszuklammern. Ob mit Blick auf die VeranlagungsökonoEin Hinweis, dass Art. 78g E-StHG von dieser Zweijahresmie oder vor dem Hintergrund des Gleichmässigkeitsprinfrist miterfasst sein soll, fehlt jedoch in Art. 72s E-StHG.
zips den Steuerpflichtigen im Sinne eines Ausgangspunkts
Doch aufgrund des engen, ja untrennbaren sachlichen Zueine vereinfachte Bewertungsmethode (etwa in Anlehnung
sammenhangs der Änderung von Art. 28 Abs. 2-5 E-StHG
an die «Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne
mit Art. 78 g E-StHG, welcher die Abschaffung der StatusgeKurswert für die Vermögenssteuer» der Schweizerischen
sellschaften nach Art. 28 Abs. 2-4 StHG zwingend vorausSteuerkonferenz [w]) vorgegeben werden soll, ist offen. Die
setzt, muss u. E. die Zweijahresfrist auch für die Einführung
Einzelbetrachtung und -bewertung mittels «anerkannter
der Sondersatzlösung gelten. In zeitlicher Hinsicht sollten
Methode» muss den Steuerpflichtigen aber in jedem Fall zusich Unternehmen dabei die Frage stellen, ob es für sie
stehen.
steuerlich vorteilhafter sein kann, einen «altrechtlichen»
4.4.2 Nachweis der Realisation. Der Wortlaut von Art. 78 g Step-up durchzuführen und basierend auf der derzeit gelE-StHG macht die Besteuerung der unter einem Privileg von tenden kantonalen Steuerpraxis (soweit eine solche exisArt. 28 Abs. 2-4 StHG geschaffenen stillen Reserven abhän- tiert) einen vorzeitigen «freiwilligen» Statuswechsel vorzugig von ihrer Realisation [n]. Allerdings definiert diese Norm nehmen. Aus dieser Optik sind verschiedene Szenarien denknicht, was als «Realisation» im Sinne dieser Bestimmung zu bar:
verstehen sei. Der Botschaft ist jedoch (immerhin) zu ent- 4.4.3.1 Statuswechsel vor Inkrafttreten der USR III: Aufnehmen, dass alle drei Formen der steuerlichen Realisation, grund der obigen Ausführungen ist die Sondersatzlösung
d.h. echte, buchmässige sowie steuersystematische, darun- nicht anwendbar (keine positivrechtliche Vorwirkung von
ter zu subsumieren sind [12].
Damit sollte unstrittig sein, dass bspw. der anlässlich einer
Veräusserung eines Vermögensgegenstands erzielte Kapitalgewinn ein Realisationstatbestand i. S. v. Art. 78 g E-StHG
darstellt (echte Realisation). Dasselbe gilt auch für den Erlös
Art. 78 g E-StHG). Ein Statuswechsel hat folglich nach Massgabe der bisherigen kantonale Praxis zu erfolgen, sofern der
jeweilige Kanton eine solche kennt (vgl. 1. Teil des Artikels,
EF 2015/11, 2. Kapitel). Zu beachten ist dabei, dass es den Kantonen nicht verwehrt ist, den Statuswechsel eigenständig zu
aufgrund der Auflösung einer nicht mehr benötigten Rück- normieren. Somit steht es den Kantonen grundsätzlich auch
stellung (buchmässige Realisation). Ebenso unzweifelhaft frei, vor Inkrafttreten der USR III eine eigenständige gesetzum eine Realisation im Sinne dieser Bestimmung handelt es liche Grundlage im kantonalen Recht zu schaffen und eine
sich bei der handelsrechtskonformen Aufwertung in einem
Lösung zu normieren, die sich inhaltlich an Art. 78 g E-StHG
OR-Abschluss (buchmässige Realisation).
anlehnt. Ein solches Vorgehen der Kantone erscheint derzeit
Zudem sollte es zulässig sein, den dem Sondersatz unterjedoch wenig realistisch.
liegenden «Topf B»-G ewinn in der Praxis annäherungsweise
zu bestimmen. Konkret könnte der sich steuersystematisch 4.4.3.2 Statuswechsel nach Inkrafttreten USR III, aber vor
jährlich realisierende Betrag in ähnlicher Weise bestimmt Ablauf Zweijahresfrist: Auch in diesem Fall ist u.E. der Sta-
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Datum: 09.12.2015
tuswechsel nach Massgabe der bisherigen kantonalen Praxis
möglich. Ob ein Kanton innerhalb dieser Zweijahresfrist sein
kantonales Gesetz bereits angepasst hat, sollte dabei grundsätzlich keine Rolle spielen, da gemäss Botschaft mit Art. 72
E-StHG sichergestellt werden soll,
hörden verpflichten. Hinsichtlich des spontanen Informationsaustauschs steht aus Schweizer Sicht das Übereinkommen des Europarats und der OECD über die Amtshilfe in
Steuersachen (Amtshilfeübereinkommen) im Vordergrund [15].
Die Schweiz hat das Amtshilfeübereinkommen am 15. Okto-
«dass die Aufhebung der kantonalen Steuerstatus und die Einfüh- ber 2013 unterzeichnet. Im Sommer 2015 gelangte der Bun-
rung der neuen Massnahmen in allen Kantonen auf denselben
Zeitpunkt hin wirksam werden». [13]
desrat mit der Botschaft dazu an die Eidg. Räte. Es ist geplant,
dass die Rechtsgrundlagen für die Anwendung des OECD4.4.3.3 Statuswechsel nach Inkrafttreten USR III und nach Amtshilfeübereinkommens per 1.1.2017 in Kraft gesetzt werAblauf Zweijahresfrist, noch keine Anpassung des kantona- den können. Der spontane Informationsaustausch könnte
len Steuergesetzes: In diesem Fall wird ein Statuswechsel nur dann ab 1.1.2018 erfolgen und würde Steuerinformationen
über die Sondersatzlösung möglich sein. Denn nach Ablauf wie z.B. Rulings für den gemischten Steuerstatus betreffen,
der den Kantonen zugestandenen zweijährigen Übergangs- die für das Steuerjahr 2017 relevant sind. Tritt die USR III per
frist sollte der Regelungsinhalt von Art. 78 g E-StHG direkt 1.1.2018 (oder allenfalls erst per 1.1.2019) in Kraft und müsanwendbar werden. Obwohl vom Prinzip her nachvollzieh- sen die Kantone die Abschaffung der Statusgesellschaften
bar, würde sich in der Praxis in diesem Fall natürlich die mit nach Art. 28 Abs. 2-4 StHG nach einer Zweijahresfrist umBlick auf die kantonale Tarifautonomie kritische Frage stel- setzen, blieben entsprechende Rulings noch bis und mit
len, wie hoch in einem solchen Fall der anwendbare Sonder- Steuerperiode 2020 (oder gar 2021) anwendbar. Treten die
satz wäre. In Ermangelung eines solchen festgelegten kanto- Rechtsgrundlagen betreffend den spontanen Informationsnalen Sondersatzes, müsste wohl der ordentliche Steuersatz austausch wie geplant per 1. 1. 2017 in Kraft, ist damit zu rechauch zur Ermittlung der Steuer auf dem an sich dem Sonder- nen, dass solche Statusrulings ab der Steuerperiode 2017 mit
satz vorbehaltenen <1TopfB»-Anteil am Reingewinn beigezo- ausländischen Steuerbehörden spontan auszutauschen sind,
gen werden.
auch wenn die kantonalen Steuerstatus wenige Jahre daAbbildungio stellt vereinfacht die hier geschilderte Thema- nach gesetzlich abgeschafft werden. Die möglichen Konsetik dar. Ein nach Inkrafttreten der USR III resp. der massge- quenzen daraus sind im Einzelfall zu prüfen.
blichen kantonalen Bestimmungen noch nicht vollständig
aufgezehrter «Step-up»-Betrag bleibt weiterhin bis zu seiner 5. FAZIT
vollständigen Amortisation in der Steuerbilanz steuerlich Die Fragestellungen rund um den Statuswechsel, d.h. die
abschreibbar. Die Wahl des idealen Zeitpunkts für einen Sta- Aufgabe der Besteuerung nach Art. 28 Abs. 2-4 StHG, sind
tuswechsel, d. h. für eine freiwillige Aufgabe des Status vor aus verschiedenen Gründen sehr komplex und vielschichtig.
Inkrafttreten der USR III oder für einen «erzwungenen» Sta- Es stehen sich grundsätzlich die beiden Modelle Step-up (getuswechsel aufgrund des Inkrafttretens der USR III Über- mäss bisheriger Praxis in den Kantonen) und Sondersatzlögangsregelung, ist aber von der jeweiligen kantonalen Pra- sung nach Art. 78 g E-StHG, gegenüber. Diese Lösungsanxis und der Frage nach den Auswirkungen auf die (Gesamt-) sätze unterscheiden sich hinsichtlich ihrer Auswirkung auf
Steuerbelastung beeinflusst. Zusätzlich wird ein weiteres die laufende Steuerbelastung und - für nach IFRS, US GAAP,
Element bei diesem Entscheid zu berücksichtigen sein: Ver- Swiss GAAP FER Rechnung legende Steuerpflichtige - auch
schiedene Regeln verpflichten Unternehmen künftig zu ver- hinsichtlich der Behandlung der latenten Steuern im Konmehrter Offenlegung von detaillierteren Steuerinformatio- zernabschluss.
nen und Steuerrulings gegenüber ausländischen Steuerbe- Die Sondersatzlösung nach Art. 78 g E-StHG wird erst
hörden (wie z. B. Bestimmungen im lokalen Recht nach nach Inkraftsetzung der USR III resp. nach entsprechender
Massgabe der Vorgaben der OECD zum Inhalt von Verrech- Anpassung der jeweiligen kantonalen Normen anwendbar
nungspreisdokumentationen [14]). Parallel dazu müssen Be- sein. Sobald die kantonalen Steuergesetze angepasst sind
stimmungen eingeführt werden, welche die Steuerbehörden (bzw. nach dem Ablauf der zweijährigen Übergangsfrist),
zum grenzüberschreitenden spontanen oder gar automati- wird jedoch der «altrechtliche» Step-up nicht mehr möglich
schen Informationsaustausch mit ausländischen Steuerbe- sein.
Unter Umständen kann es sich für ein Unternehmen als
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vorteilhaft erweisen, vorzeitig, d. h. schon vor Inkraftset- Sondersatz festzulegen plant. Ebenfalls von Relevanz ist, wie
zung der USR III resp. der Einführung der Sondersatzlösung, gross der Ermessensspielraum der Kantone für die Ausgeim kantonalen Recht die Besteuerung nach Art. 28 Abs. 2 staltung ihrer Praxis zur Ermittlung der Sondersteuer sein
bis 4 StHG freiwillig aufzugeben. Dieser Entscheid erfordert wird, insbesondere betreffend Bewertung und Ermittlung
eine sorgfältige Prüfung aller Aspekte und muss bezogen des diesbezüglich maximalen «Sondersatzpotenzials» sowie
der Anforderungen an den Nachweis betreffend anteiliger
«Sobald die kantonalen Steuergesetze
jährlicher Realisation.
angepasst sind (bzw. nach dem
Ablauf derzweijährigen Übergangsfrist),
wird der <altrechtliche> Step-up
nicht mehr möglich sein.»
Ein weiteres Element, das es in die Überlegungen einzubeziehen gilt, ist die zunehmende Transparenz und die Beurteilung möglicher Folgen eines (spontanen oder gar automatischen) Informationsaustauschs von «Statusrulings». Aus
Sicht des schweizerischen Rechts stehen in diesem Zusam-
menhang die Inkraftsetzung des Amtshilfeübereinkom-
auf jeden Einzelfall separat erfolgen. Ausschlaggebend wird mens und dessen Ausführungsbestimmungen per 1.1.2017
sein, wie attraktiv die jetzige Step-up-Praxis des jeweiligen im Vordergrund.
Kantons ist und wie hoch bzw. niedrig ein Kanton den
Anmerkungen: 1) Vgl. dazu insbesondere im Botschaft zur USR III durch ihre Rechnungsle1. Teil des Artikels, EF 2015/11, Ziff. 2.2. 2) Art. 78 g
E-StHG in der Fassung der Vernehmlassungsvorlage vom 22. September
verwies auf Art. 24c
E-StHG in der Fassung der Vernehmlassungsvorlage vom 22. September 2014. Vgl. dazu https://
www.news.admin.ch/message/index.html?lang=
de&msg-id=54566, besucht am 3o. September 2015.
3) Diese Regelung gilt explizit nur für den Wegfall
gungsspezialisten prüfen liessen. 9) Botschaft zum
Unternehmenssteuerreformgesetz III vom 5. Juni
2015, BB1
5o69 ff (5155). 10) Schweizerische
Steuerkonferenz, Wegleitung zur Bewertung von
Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer, Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008.
11) Die entsprechende Stelle von Art. 78 g E-StHG
lautet: «(...) im Falle ihrer Realisation (...)». 12) Bot-
eines Steuerstatus nach Massgabe von Art. 28 schaft zum Unternehmenssteuerreformgesetz III
Abs. 2-4 StHG. Systemwechsel infolge Zuzugs in vom 5. Juni 2015, BB1 2015 5069 ff (5155). 13) Botdie Schweiz resp. beim Eintritt in die subjektive schaft zum Unternehmenssteuerreformgesetz III
Steuerpflicht in der Schweiz sind auch in der jetzigen
Vorlage über den «Step-up» geregelt (vgl. Art. 61a
E-DBG resp. Art. 24 c E-StHG). 4) Begrifflichkeit/
Vereinfachung: Im vorliegenden Artikel wird überwiegend der Begriff «stille Reserven» verwendet;
dieser Begriff ist weit auszulegen, i. S. stiller Reserven einschliesslich selbst geschaffenen Mehrwerts.
Vgl. auch 1. Teil des Artikels, EF 2015/11, Anm. 4.
vom 5. Juni 2015, BB1 2015 5069 ff. (5155). 14) Vgl.
insbesondere OECD BEPS Action 13, vgl. dazu
www.oecd.org/tax/beps-2015-final-reports.htm, besucht am 15. Oktober 2015. 15) Vgl. dazu «Erläu-
ternder Bericht zum Übereinkommen des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amts-
hilfe in Steuersachen und zur Änderung des
Steueramtshilfegesetzes» (Quelle: https://www.
5) Botschaft zum Unternehmenssteuerreformge- admin.ch/.../Amtshilfe-in-Steuersachen_Er1.-Be
setz III vom 5. Juni 2015, BB1 2015 5069 f£ (5155).
richt_de.pdf, besucht am 25. September 2015). Die
6) Botschaft zum Unternehmenssteuerreformge- EU kennt mit der EU-Richtline 2011/16 (vgl. http://
setz III vom 5. Juni 2015, BB1 2015 5069 ff. (5150).
eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/ALL/?uri7) In Anlehnung an die Zehnjahresfrist, welche in CELER%3A32onLool6) resp. mit der EU-Richtline
der Vernehmlassungsvorlage für die Amortisation
des «Step-up» vorgesehen war, und auch mit Blick
auf Art. 61 a E-DBG und Art. 24 c E-StHG, welche
den Eintritt in die Steuerpflicht der Schweiz normieren und ebenfalls eine zehnjährige Amortisationsdauer vorsehen, sollte u.E. auch die in Art. 78 g
E-StHG normierte Sondersatzlösung auf zehn Jahre
statt wie aktuell vorgesehen nur auf fünf Jahre be-
2014/107/EU «Verpflichtung zum automatischen
Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung» (vgl. http://eur-lex.europa.eu/legal-
sätze anlässlich der Arbeiten an der Vorlage in der
fen werden.
content/DE/TXT/?qid=14465352386135curi=CELEX:
32014Loio7) vergleichbare Regeln, welche ihre
Mitgliedstatten gar zu automatischem Rulingaustausch verpflichten. Diese Bestimmungen können
auch für Schweizer Konzerne relevant sein, denn
fristet sein. 8) Dieses Ergebnis wird gestützt von EY, aufgrund von in der EU ansässigen und steuerKPMG, Deloitte und PwC, welche die Tax-Accoun- pflichtigen Konzerngesellschaften kann ein Anting-Konsequenzen der verschiedenen Lösungsan- knüpfungspunkt zu diesen EU-Normen geschaf-
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