VDMA Steuer aktuell

September 2015
VDMA Steuer aktuell
Bilanzsteuerrecht
Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen – ist das deutsche Steuerrecht auf dem Weg zur „Percentage-of-CompletionMethod“?
von Dr. Jörg O. Waiblinger, Partner der Sozietät WAIBLINGER in Ulm
Für Architekten und Ingenieure war es ein Paukenschlag: Der Bundesfinanzhof hatte einen Fall mit eher speziellem Sachverhalt zum Anlass für die Entscheidung genommen, dass nach der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI)
bereits die Abschlagszahlungen zur Umsatzrealisierung führen (BStBl. II 2014 S.
968). Für Architekten und Ingenieure soll also faktisch jede Abschlagsrechnung wie
eine Teilleistung zu behandeln sein, wenn auf diese ein Rechtsanspruch nach HOAI
besteht. Im Ergebnis läuft dies auf eine Art der Umsatzrealisierung hinaus, die dem,
was in der internationalen Rechnungslegung „Percentage-of-Completion-Method“
genannt wird, wirtschaftlich sehr nahe kommt.
Der nächste Paukenschlag war die Anwendungsregelung des BMF (BStBl. I 2015 S. 542).
Die Verwaltung wird angewiesen, den Rechtsgedanken, wonach jede Abschlagsrechnung,
auf die ein Rechtsanspruch besteht, wie eine Teilleistung zu behandeln, auf das komplette
Werkvertragsrecht auszuweiten. Nicht nur nach den Spezialregelungen der HOAI, sondern für jeden Werkunternehmer, der Abschlagsrechnungen nach § 632a BGB stellt, soll
es künftig mit jeder solchen Abschlagsrechnung zur Teilgewinnrealisierung kommen.
Die Begründung hierfür liest sich auf den ersten Blick wie ein „grober Klotz“. In ihrer Urteilsanmerkung zum erwähnten BH-Urteil (BB 2015, S. 778) formuliert Ingetraut Meurer,
im BMF für Bilanzsteuerrecht zuständig, es gebe in solchen Fällen einen eigenständigen
Zahlungsanspruch auf eigenständiger Rechtsgrundlage, auf eine Abnahme komme es
nicht an. Daher sei realisiert.
Das liest sich zunächst missverständlich. Denn eigenständige Rechtsgrundlagen gibt es
für nahezu jede Zahlung, Zahlungen ohne Rechtsgrund sind im Geschäftsleben nicht üblich.
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Liest man genauer, stellt man auch fest, dass letztlich nicht nur auf die Eigenständigkeit
der Rechtsgrundlage ankommt, sondern filigrane Unterscheidungen erforderlich sind.
Vorauszahlungen und Vorschüsse bleiben weiterhin gewinnneutral, Abschlagszahlungen
seien nur bei „eigenständiger Rechtsgrundlage“ von der Neuregelung betroffen. Werkunternehmer – oft mittelständische Firmen – werden sich also künftig genauer als bisher mit
der Unterscheidung zwischen Abschlagszahlungen und Vorauszahlungen zu beschäftigen
haben.
Der Hauptfachausschuss des IDW hat sich auf solche Feinheiten nicht eingelassen, sondern angesichts des „groben Klotzes“ zum „groben Keil“ gegriffen. In seinem Schreiben an
das BMF vom 08. April 2015 äußert das IDW, man habe nochmals die Grundsätze zur
Gewinnrealisation bei Werkverträgen erörtert und teile die Meinung des BFH nicht. Der
Gewinn sei grundsätzlich erst mit der Abnahme realisiert. Bei langfristiger Auftragsfertigung seien Gewinne grundsätzlich erst dann realisiert, wenn der Anspruch auf das Honorar endgültig entstanden sei. Eine Abschlagszahlung wirke nicht wie eine Teilabnahme.
Gehe das Werk vor Gefahrübergang unter, ist der Auftragnehmer zur Wiederherstellung
des Werks auf eigene Kosten verpflichtet. Daher sei bei Abschlagsrechnungen der Gewinn nicht realisiert.
Solche Fundamentalopposition des IDW erstaunt. Seit langen Jahren existieren punktuelle
Regelungen, nach denen Abschlagszahlungen oder sogar Vorschüsse zur Teilgewinnrealisierung führen. So sind z.B. Vorschüsse auf die Vergütung eines Insolvenzverwalters, die
dieser nach § 9 InsVV mit Zustimmung des Insolvenzgerichts aus der Insolvenzmasse
entnehmen kann, auch beim bilanzierenden Insolvenzverwalter realisiert und steuerlich zu
erfassen (Verfügung OFD Münster ESt 32/2011 vom 27. Oktober 2011), weil die Teilvergütung rechtlich Teilerfüllung bewirkt und auch bei späterer Masseunzulänglichkeit nicht
zurückgezahlt werden muss.
Die steuerliche Teilgewinnrealisierung geht auf eine lange historische Entwicklungslinie
zurück. Schon im Jahr 1979 äußerte sich der BFH detailliert zu Teilleistungen (BStBl. II
1980 S. 239/241 f.) und führt umfassend aus, welche Feststellungen die Vorinstanz im
damals zu entscheidenden Fall hätte treffen müssen: Nach Auffassung des BFH wäre zu
prüfen gewesen, ob selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistungen vorliegen, auf deren Vergütung ein selbstständiger Honoraranspruch nach einer Gebührenordnung oder aufgrund von Sondervereinbarungen besteht; wann dies der Fall sei, hänge
von den Umständen des Einzelfalls und insbesondere davon ab, welche Vereinbarungen
die Vertragsparteien getroffen haben. Auch bei Teilleistungen könne es Vereinbarungen
geben, die den zunächst vereinbarten Umfang der Teilleistung nachträglich einschränken
und so zu realisierten Zahlungsansprüchen führen.
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Teil I – Ein Blick ins Gesetz
Wenn mit starken Worten unterschiedliche Rechtsauffassungen vorgetragen werden, hilft
oft ein Blick ins Gesetz. Das Realisationsprinzip ist geregelt in § 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz HGB. Hiernach sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag
realisiert sind. Gewinne auf schwebende Geschäfte sind nicht realisiert, solange das Geschäft noch schwebt.
Eine Ausnahmeregelung hierzu enthält das HGB in § 252 Abs. 2: Hiernach darf in begründeten Ausnahmefällen von den Grundsätzen das Absatzes 1 abgewichen werden. Aus
steuerlicher Sicht bedeutet dieses Wahlrecht eine Pflicht, wenn ein begründeter Ausnahmefall vorliegt, ist also selbst bei rechtlich noch schwebenden Geschäften in wirtschaftlicher Betrachtung von Gewinnrealisierung auszugehen.
Nach HGB ist also folgendes zu prüfen:
•
Ist realisiert (§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz HGB)?
•
Liegt ein begründeter Ausnahmefall (§ 252 Abs. 2 HGB) vor?
1. Das Realisationsprinzip, § 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. HS HGB
Das Realisationsprinzip ist hergebrachter Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, er
wurde kodifiziert in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Die Frage, ob nach dieser Vorschrift realisiert
worden ist, wird traditionell danach beurteilt, ob der Erbringer der Leistung seine Leistungen erbracht hat und somit der Gefahrübergang erfolgt ist. Die Dauer des Herstellungsprozesses ist ohne Bedeutung. Auch die Frage, ob der unternehmerische Herstellungsprozess durch den Hersteller (Verkäufer) über Eigen- oder Fremdmittel oder ob er durch
den Kunden über Anzahlungen finanziert worden ist, spielt für die Gewinnrealisierung
keine Rolle.
Beim Werkvertrag erfolgt der Gefahrübergang normalerweise mit Abnahme (§ 644 BGB),
in Sonderfällen mit Vollendung des Werks (§ 646 BGB) oder bei Annahmeverzug. Beim
Kaufvertrag geht die Gefahr über mit der Übergabe der Sache (§§ 446, 447 BGB) oder bei
Annahmeverzug. Die Regelung der §§ 446, 447 BGB gilt auch für Werklieferungsverträge
(§ 651 BGB), also solche Verträge, bei denen die beweglichen Sachen, die Vertragsgenstand sind, erst noch hergestellt oder erzeugt werden müssen.
2. Gewinnrealisierung im begründeten Ausnahmefall (§ 252 Abs. 2 HGB).
Dieses an sich recht klare Regelwerk wird durchbrochen, wenn ein „begründeter Ausnahmefall“ (§ 252 Abs. 2 HGB) vorliegt. Hierbei handelt es sich um Fälle der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise, in denen zwar die Gefahr nicht rechtlich übergeht, die aber wirtschaftlich gleichgestellt werden.
Daher werden nachfolgend zunächst die etablierten Grundsätze wirtschaftlicher Betrachtung bei der Einbuchung von Forderungen erörtert. Erst auf dieser Grundlage kann eingeschätzt werden, ob diese Entwicklung der Ausdruck einer allgemeinen Tendenz zur steuerlichen Gewinnrealisierung nach der in der Welt der internationalen Rechnungslegung
üblichen Percentage-of-Completion-Method ist.
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Dass es Fälle der Teilrealisierung gibt, ist seit langem anerkannt und in der Praxis völlig
unbestritten. Daher erstaunt sowohl die grundsätzliche Fundamentalopposition des IDW
gegen die neuere BFH-Rechtsprechung zur Umsatzrealisierung nach HOAI als auch die
Überlegung, solche Einzelfälle seien zum Anlass dafür zu nehmen, nicht nur in einzelnen
Branchen mit besonderen Vergütungsregelungen die Kriterien der Umsatzrealisierung zu
modifizieren, sondern im gesamten BGB-Werkvertragsrecht den Zeitpunkt der Umsatzrealisierung völlig neu zu definieren.
Je länger Vertragsbeziehungen dauern, desto eher hat die Frage des Zeitpunkts der Umsatzrealisierung wirtschaftliche Bedeutung. Bei langfristigen Vertragsbeziehungen liegt
zunächst über einen gewissen Zeitraum ein schwebendes Geschäft vor. Die Leistungserbringung erfolgt in vielen kleinen und großen Schritten über einen längeren Zeitraum. Daher ist es schwierig, ein „natürliches“ Begriffsverständnis zum Zeitpunkt der Realisierung
zu finden, diese Fälle bedürfen rechtlicher und bilanzsteuerlicher Detailarbeit.
Seit langem ist anerkannt, dass fertige Leistungen, die abnahmereif sind, steuerlich realisiert werden müssen, wenn die Abnahme zwar nicht erfolgt ist, aber das Abnahmerisiko
zu vernachlässigen ist (BFH BStBl. II 1980 S. 239 ff.). Die Besteuerung knüpft an objektivierte Sachverhalte an. Der Unternehmer kann einer rechtzeitigen Besteuerung nicht
durch künstliche Verzögerungen der formellen Abnahme entgehen, vielmehr ist er dann so
zu behandeln, als wäre die Leistung abgenommen. In der Praxis kommt es gerade bei
Werkverträgen in der Baubranche sehr häufig vor, dass die Beteiligten sich über die Abnahme einig sind, die formelle Dokumentation in einem Abnahmeprotokoll aber – aus
welchen Gründen auch immer – nicht erfolgt.
Der vom BFH entschiedenen Fall zur HOAI (BStBl. II 2014, S. 968): Ein Planungsbüro
hatte unfertige Leistungen von 8,48 Mio. DM und erhaltene Anzahlungen von 11 Mio. DM
bilanziert. Die Verwaltung war der Auffassung, es handele sich nicht um unfertige, sondern um fertige Leistungen. Sie wurde mit dieser Auffassung vom BFH bestätigt. Das Abnahmerisiko war wohl angesichts der Umstände des Einzelfalles wirtschaftlich nicht so
gewichtig, dass nach den beschriebenen Kriterien von einer Umsatzrealisierung abgesehen werden kann.
Diese Lösung erscheint – ohne die Einzelheiten des Falles zu kennen – für einen Praktiker
nachvollziehbar. Die bloße formelle Rechtsposition, wonach die Abnahme noch nicht erfolgt sei, kann nicht als Allzweckwaffe gegen Umsatzrealisierung ins Feld geführt werden,
wenn nach dem Stand der erbrachten Leistungen wirtschaftlich „alles klar“ ist und der
Planer lediglich noch eine Rechnung nach den Vorschriften der HOAI schreiben muss, um
sein Honorar endgültig verdient zu haben.
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Teil II – Einzelfälle zur Gewinnrealisierung in der Praxis
Das BMF-Schreiben enthält einige Anhaltspunkte dafür, dass nicht bei allen Konstellationen langfristiger Fertigung künftig die steuerliche Gewinnrealisierung in Anlehnung an die
Percentage-of-Completion-Method erfolgen soll. Die Teilgewinnrealisierung dürfte weiterhin den Ausnahmefall darstellen. Vor allem will das BMF-Schreiben sehr filigran zwischen
Abschlagszahlungen nach besonderen Rechtsgrundlagen einerseits und Vorschüssen
andererseits unterscheiden. Bei bestimmten Abschlagszahlungen trete Gewinnrealisierung ein, bei Vorschusszahlungen weiterhin nicht.
Schon der Grundsatz, wonach der Gewinn bei Gefahrübergang realisiert ist, stellt die Praxis oft vor schwierige Abgrenzungsfragen. Die Anknüpfungspunkte für den Gefahrübergang richten sich nach den vertraglichen Vereinbarungen Das deutsche Zivilrecht kennt
keinen einheitlichen Vertragstypus der langfristigen Fertigung. In der Praxis kommen vor
allem Kaufverträge, Werklieferungsverträge und Werkverträge vor. Oft finden individuelle
Vertragswerke Anwendung, in denen z.B. Kaufverträge mit Komponenten aus dem Werkvertragsrecht (z.B. eine Abnahme, Vorabnahme usw.) ergänzt werden.
Erst recht schwierig wird es bei der Frage, wann ein besonderer Ausnahmefall (§ 252 Abs.
2 HGB) vorliegt. Eine Teilrealisierung bei langfristiger Fertigung soll nur denkbar sein,
wenn die langfristige Fertigung ein wesentlicher Teil der Unternehmenstätigkeit ist und die
Projekte länger als ein Geschäftsjahr laufen. Selbst dann bildet sie noch immer den Ausnahmefall. Sie hat vor allem zur Voraussetzung, dass die Gesamtleistung in kalkulatorisch
abgrenzbare Teilleistungen zerlegt werden kann, dass Gewinne hieraus nur realisiert
werden können, wenn die vorkalkulierten Kosten mit den tatsächlich angefallenen IstKosten abgeglichen worden sind und wenn keine Anzeichen dafür bestehen, dass die
Abnehmer Einwendungen erheben (Einzelheiten bei ADS, § 255 Tz. 88).
Diese zahlreichen Kriterien lassen sich für die Praxis am besten im Begriff des Erfüllungsrisikos (BeBiKo § 255, Tz.461) verdichten: Der Umsatz ist realisiert, wenn der bilanzierende Unternehmer seine Leistung bzw. Teilleistung so weitgehend erbracht hat,
dass er sich auf dieser Grundlage seiner Vergütungsansprüche sicher sein kann. Dann ist
der Vergütungsanspruch „verdient“, der Umsatzerlös realisiert.
Anders liegt die Sache bei bloßer Finanzierung des Herstellungsprozesses durch den
Kunden, z.B. durch Vorschüsse auf den künftig zu zahlenden Gesamtpreis. Zahlungen,
die ausschließlich Finanzierungscharakter haben, sind als reine Vorschüsse zu behandeln
(BMF v. 29.06.2015). Vereinnahmt ein Unternehmer Vorschüsse, die nichts mit seiner
Leistung zu tun haben, sind diese nicht „verdient“. Der Finanzierungscharakter überwiegt.
Der Unternehmer darf die Zahlungen nicht behalten, wenn er seine geschuldete Leistung
nicht erbringt.
Somit ist, wie im BMF-Schreiben vom 29. Juni 2015 angelegt, eine Unterscheidung erforderlich zwischen (1) Zahlungen auf bereits verdiente Vergütungsansprüche des Unternehmers –Zahlungen, die der Unternehmer behalten darf, weil er sie mit seiner bereits
erbrachten Leistung verdient hat - und (2) Zahlungen mit bloßem Finanzierungscharakter,
die noch nicht „verdient“ sind.
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Auf Begriffe kann man sich hier kaum verlassen. Das BMF bezeichnet die verdienten Zahlungen in seinem Schreiben vom 29. Juni 2015 (a.a.O.) als „Abschlagszahlungen“, die
nicht verdienten Zahlungen als „Vorschüsse“. Dagegen wird im bereits erwähnten Beispiel
der Vergütung des Insolvenzverwalters nach § 9 InsVV der Begriff „Vorschuss“ für bereits
verdiente Zahlungsansprüche verwendet.
Vor diesem Hintergrund bedarf es mühevoller Detailarbeit, um Zahlungen auf „verdiente“
Ansprüche von Zahllungen mit reinem Finanzierungscharakter zu unterscheiden.
Unternehmen, die im Projektgeschäft tätig sind, sehen sich angesichts dieser anspruchsvollen Unterscheidung und Abgrenzung im Tagesgeschäft vor großen Herausforderungen.
Nachfolgend sind einige wesentliche Anwendungsfälle zusammengestellt, in denen die
beschriebene Unterscheidung zwischen Ansprüchen aus „verdienten“ Zahlungen und
Ansprüchen auf Zahlungen mit Finanzierungscharakter besondere Bedeutung hat. Zur
Vereinfachung wird die Begrifflichkeit des BMF-Schreibens verwendet, nach die „verdienten“ und damit realisierten Zahlungen als Abschlagszahlungen bezeichnet werden, die
„nicht verdienten“ Zahlungen als Vorschüsse.
1. Anzahlungen bei Vertragsabschluss
Bei Vertragsabschluss ist regelmäßig noch keine Leistung des Unternehmers erbracht, die
über die bloße Vertriebstätigkeit hinaus reicht. Eine Anzahlung in dieser Phase hat keinen
Leistungsbezug, sie dient - unabhängig von der Rechtsnatur des geschlossenen Vertrages in einzelnen – allein der Finanzierung. Es handelt sich um einen typischen Vorschuss,
es ist kein Umsatz realisiert.
Etwas anderes gilt selbstverständlich, wenn sich die Beteiligten darüber einig sind, dass
keine weiteren Leistungen zu erbringen sind, der Unternehmer den „Vorschuss“ aber
trotzdem behalten darf (z.B. Stornovereinbarung).
2. Anzahlungen/Vorauszahlungen zu vereinbarten Zeitpunkten
Auf den ersten Blick meint man, dies müsse entsprechend gelten bei Zahlungen, die allein
an vereinbarte Zeitpunkte anknüpfen, aber keinen Bezug zur Leistung des Unternehmers
haben. Bei solchen Zahlungen fehlt jede Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung. Aus einem Zahlungseingang kann kein Rückschluss darauf gezogen werden, ob der
Unternehmer sein Geld schon „verdient“ hat oder ob er es lediglich als Vorschuss zu Finanzierungszwecken bekommen soll.
Bei Zahlungen, die ohne Rücksicht auf die erbrachten Leistungen lediglich nach dem Zeitpunkt festgelegt sind, spricht nach den dargelegten Kriterien eigentlich alles dafür, diesen
Zahlungen Finanzierungscharakter beizumessen.
Nach dem BMF-Schreiben vom 29. Juni 2015 (a.a.O.) ist dies weit weniger eindeutig. Es
führt aus, dass Abschlagszahlungen nach § 15 Abs. 2 HOAI nach der BFHRechtsprechung „verdient“ seien.
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Hierzu ein kleiner Exkurs zur HOAI: Die Regelung zu den Abschlagszahlungen nach § 15
Abs. 2 HOAI enthält zwei Alternativen, nämlich
- Alternative 1: Abschlagszahlungen für „nachgewiesene Leistungen“ – nach neuer Fass
ung der HOAI „Grundleistungen“
- Alternative 2: Abschlagszahlungen zu den „schriftlich vereinbarten Zeitpunkten“.
Im vom BFH entschiedenen Fall zu § 15 Abs. 2 HOAI hatte der Ingenieur seine Planungsleistung erbracht und dafür eine Abschlagszahlung erhalten. Diese Konstellation betrifft
nur die 1. Alternative des § 15 HOAI. Die Leistung war erbracht, das Honorar verdient.
Zur 2. Alternative des § 15 Abs. 2 HOAI (Zahlungen zu vereinbarten Zeitpunkten) hat der
BFH bisher nicht entschieden.
Das BMF unterscheidet die beiden Alternativen bisher nicht, sondern unterwirft alle Abschlagszahlungen nach § 15 Abs. 2 HOAI den Grundsätzen der Teilgewinnrealisierung,
also auch die 2. Alternative, in der nur Zahlungen zu vereinbarten Zeitpunkten und ohne
jeden Bezug zur Leistung erfolgen.
Brisant wird diese Unschärfe, weil dieses Thema nicht nur die Architekten und Ingenieure
betrifft. Vielmehr sind Abschlagszahlungen zu vereinbarten Zeitpunkten auch vorgesehen
in § 16 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alt. VOB/B, einer Regelung, nach der praktisch die gesamte
Branche von Bau und baunahen Gewerken (technische Gebäudeausstattung usw.) üblicherweise ihre Verträge abschließt.
Schließlich ist es allgemein üblich, einzelvertraglich Vorschüsse zu bestimmten Zeitpunkten zu vereinbaren. Auch in diesen Fällen scheint es derzeit keine Rechtssicherheit zu
geben, wann steuerlich zu realisieren ist.
Aus Sicht des Verfassers spricht vieles dafür, dass das BMF-Schreiben vom 29. Juni 2015
so gemeint sein kann, dass es auch bloße Zahlungen zu vereinbarten Zeitpunkten in die
Teilrealisierung einbezieht. Schließlich ist hier überhaupt keine Leistung erbracht, der
Anspruch nicht „verdient“. Eine entsprechende Klarstellung wäre sehr zu begrüßen.
3. Anzahlungen/Vorauszahlungen nach Baufortschritt („milestones“)
In der Praxis des Projektgeschäfts ist es ganz üblich, Zahlungspläne mit den Kunden zu
vereinbaren, die an einzelne Schritte des vereinbarten Projektablaufs anknüpfen, z.B.
Zahlung bei Vorlage und Genehmigung der Planung oder des technischen Anlagenkonzepts, nach Beschaffung der Rohmaterialien oder Zulieferteile, bei Vorabnahme im Werk
usw. („milestones“). Diese Zahlungspläne haben die Eigenart, Projektfortschritt und Geldfluss wirtschaftlich zu verknüpfen. Das Gesamterfüllungsrisiko verbleibt jedoch beim Unternehmer.
Ein Beispiel: Eine Anlagenbaufirma verpflichtet sich, eine Produktionsanlage in komplett
funktionierendem Zustand zu liefern. Es ist – ganz branchenüblich – eine bestimmte Taktzeit und Ausbringungsmenge der Anlage zugesichert. Diese Zusicherung ist wesentlicher
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Vertragsbestandteil, der Unternehmer muss mit Rücknahme der Anlage rechnen, wenn
die zugesicherte Taktzeit bzw. Ausbringungsmenge nicht erreicht wird.
Die Lösung für diesen Fall muss differenziert erarbeitet werden. Der Vertrag über die Produktionsanlage ist je nach Ausgestaltung als Kaufvertrag oder als Werklieferungsvertrag (§ 651 BGB) einzuordnen. In beiden Fällen gilt § 632a BGB nicht, damit ändert auch
das BMF-Schreiben zur Teilrealisierung bei Ansprüchen nach § 632a BGB nichts an der
Frage des Realisierungszeitpunkts.
Daher gelten allgemeine Grundsätze. Realisiert ist nur, wenn das Gesamterfüllungsrisiko
nicht mehr beim Unternehmer liegt, sondern auf seinen Kunden übergegangen ist. Am
Beispiel der Produktionsanlage: Die Frage des Erfüllungsrisikos – wird die zugesicherte
Taktzeit/Ausbringungsmenge eingehalten oder nicht? - lässt sich in den meisten Fällen
erst beurteilen, wenn die Anlage läuft und ein Test der Taktzeit usw. erfolgen kann. Bei
Zahlungen im Vorfeld (z.B. nach Freigabe Anlagenkonzept, nach Konstruktionszeichnung,
nach Einkauf Rohmaterial usw.) lässt sich das Gesamterfüllungsrisiko wohl zumindest im
Regelfall noch nicht ohne weiteres beurteilen. Anders dürfte dies lediglich liegen, wenn
neben Werklieferungsvertrag noch gesonderte Verträge über einzelne Teilschritte abgeschlossen worden sind, z.B. Planungs- oder Konstruktionsleistungen, diese unterliegen
einem eigenständigen Erfüllungsrisiko. Solange ein wirtschaftlich bedeutsames Restrisiko
besteht, dass die Produktionsanlage die zugesicherte Taktzeit/Ausbringungsmenge nicht
erreichen könnte, sind Zahlungen des Kunden als Vorschüsse zu behandeln und noch
nicht realisiert.
Schwieriger wird es bei Werkverträgen, z.B. im Anwendungsbereich der VOB. Hier hat
die vom BMF befürwortete Einbeziehung aller Anwendungsfälle des § 632a BGB in die
Regelungen zur Teilrealisierung ganz erhebliche Auswirkungen:
a) Abschlagszahlungen in Höhe des Wertzuwachses (§ 632a 1. Alt. BGB)
Diese Regelung beruht wirtschaftlich darauf, dass der Besteller durch die Werkleistung
einen Wertzuwachs erlangt. Dies kann z.B. bei Bauwerken darauf beruhen, dass er durch
Verarbeitung Eigentum erwirbt.
Fordert der Unternehmer Abschlagszahlungen in Höhe des Wertzuwachses, so beruht
diese Abschlagszahlung auf einem Abgleich zwischen Leistung und Gegenleistung – ähnlich wie bei den dargestellten Kriterien der Teilgewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung – so dass es hierfür im Rahmen der Kriterien für die Teilgewinnrealisierung
bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen einen gewissen sachlichen Grund gibt. Allerdings ist diese nach § 252 Abs. 2 BGB auf den Ausnahmefall beschränkt, sie darf nicht
zum Normal- oder Regelfall werden.
Der Anspruch besteht nur in Höhe der Bereicherung des Bestellers und nicht bei mangelhaften Leistungen. Allerdings wird man aus Sicht der Praxis aus der bloßen Stellung einer
Abschlagsrechnung kaum Rückschlüsse darauf ziehen können, ob der leistende Unternehmer wirklich der inneren Überzeugung ist, seine Leistung sei vollständig mängelfrei.
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Daher wird man dem abrechnenden Unternehmer – dies ist in BMF v. 29. Juni 2015 nur
angedeutet – wohl für Bilanzierungszwecke den Nachweis offen lassen müssen, die bisher erbrachte Leistung wäre nicht mängelfrei, so dass die geschriebene Abschlagsrechnung nicht auf einem Anspruch nach § 632a BGB beruht, sondern nur den allgemeinen
Wunsch, frühzeitig Geld zu bekommen, zum Ausdruck bringt.
b) Abschlagszahlungen für Materialbeschaffung (§ 632a 2. Alt. BGB)?
Schwieriger zu beurteilen sind die Fälle, in denen der Werkunternehmer Material beschafft
und dies durch Kundenanzahlung mit Anzahlungsbürgschaft finanziert.
Auch in diesem Fall gewährt § 632a BGB dem Werkunternehmer einen Anspruch auf
Abschlagszahlungen (§ 632a Abs. 1 S. 5 BGB). Der Fall der Abschlagszahlungen für Materialbeschaffung (§ 632a Abs. 1 S. 5 BGB) unterscheidet sich jedoch ganz grundlegend
vom Fall der Abschlagszahlungen in Höhe des Wertzuwachses (§ 632a Abs. 1 S. 1-4
BGB). In der Phase der Materialbeschaffung hat der Werkunternehmer typischerweise
überhaupt noch nicht mit seinen Arbeiten begonnen, also nicht den geringsten eigenen
Leistungsbeitrag erbracht. Er kauft nur ein und hat nach § 632a Abs. 1 S. 5 BGB das
Recht, die Geldmittel hierfür beim Auftraggeber zu fordern, wenn er eine Anzahlungsbürgschaft stellt.
Nach den dargestellten allgemeinen Kriterien zur Unterscheidung zwischen „verdienter“
Zahlung und bloßem Vorschuss hat die Zurverfügungstellung von Geld zur Materialbeschaffung reinen Finanzierungscharakter.
Das BMF-Schreiben vom 29. Juni 2015 unterscheidet allerdings nicht zwischen den unterschiedlichen Anwendungsfällen des § 632a BGB und will auch bei Abschlagszahlungen,
die ausschließlich die Materialbeschaffung finanzieren, Teilrealisierung annehmen. Dies
kann nicht überzeugen.
c) Abdingbarkeit des § 632a BGB bei Werkverträgen
§ 632a BGB ist abdingbar. Für die Gestaltungspraxis der Unternehmen stellt sich daher
die Frage, ob es möglich ist, die beschriebene Teilrealisierung durch geeignete vertragliche Vereinbarungen zu verhindern.
Allerdings knüpft die Besteuerung immer an objektiv verwirklichte Sachverhalte an. Wenn
ohne formellen Bezug auf § 632a BGB ein wirtschaftlich identisches Ergebnis entsteht,
dürfte der Steuerpflichtige mit seinem Argument, § 632a BGB wäre abbedungen, kaum
Gehör finden.
Daher besteht Rechtsunsicherheit. Es ist vor allem nicht klar, ob die typische Abschlagszahlung mit Finanzierungscharakter, die wirtschaftlich der Materialbeschaffung dient und
die durch Bankbürgschaft gesichert ist, wegen der Nähe zur Regelung nach § 632a Abs.
S. 5 BGB zur Teilrealisierung führen kann.
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d) Abdingung des § 632a BGB durch § 16 VOB/B?
Für VOB-Verträge enthält § 16 VOB/B eine Sonderregelung. Die Ansprüche auf Abschlagszahlungen sind betragsmäßig höher als nach BGB, da sie nicht nur den Wertzuwachs umfassen, sondern den Wert der nachgewiesenen vertragsmäßigen Leistungen
oder der bereitgestellten und angelieferten Baumaterialien.
Allerdings enthält die VOB/B in § 16 Abs. 1 Nr. 4 – anders als § 632a BGB – eine ausdrückliche Regelung zum Gesamterfüllungsrisiko. Die Regelung lautet: „Die Abschlagszahlungen sind ohne Einfluss auf die Haftung des Auftragnehmers; sie gelten nicht als
Abnahme von Teilen der Leistung“. Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass eine Abnahme erforderlich ist, damit der Auftraggeber seinen Anspruch „verdient“ hat.
Für die Praxis ist die Auslegung dieser Regelung für Zwecke der Umsatzrealisierung von
ganz erheblicher Bedeutung. Gerade hier ist für die Praxis dringend Klarstellung erforderlich.
e) Analoge Anwendung von § 632a BGB bei für einen Werkvertrag typischen Einzelklauseln in Kauf-/Werklieferungsverträgen?
In der Praxis finden sich häufig Vereinbarungen, in denen auch bei Verträgen, die dem
Wesen nach Kauf-/Werklieferungsverträge sind, einzelne Regelungen aufgenommen sind,
die für einen Werkvertrag typisch sind, insbesondere zur Abnahme.
Es ist nicht immer klar, ob die beschriebenen Überlegungen zum Umsatzrealisierung bei
§ 632a BGB auf das Werkvertragsrecht beschränkt bleiben. In Branchen mit Projektgeschäft werden ganz häufig Anzahlungen mit Anzahlungsbürgschaft vereinbart, ganz regelmäßig dienen sie der Finanzierung auch der Materialbeschaffung. Es liegt also in wirtschaftlicher Betrachtung die typische Konstellation des § 632a Abs. 1 S. 5 BGB vor.
§ 632a BGB gilt nach seinem Wortlaut nur für Werkverträge, § 651 BGB (Werklieferungsvertrag) verweist ausdrücklich nicht auf diese Regelung. Es stellt sich jedoch die
Frage, ob Verträge, die durch Einzelklauseln dem Werkvertrag angenähert sind, steuerlich
wie Werkverträge behandelt werden müssen. Die Folge wäre, dass die nach Ansicht der
Finanzverwaltung bei Werkvertragsrecht ausgeweiteten Kriterien zur steuerlichen Gewinnrealisierung bei Anzahlungen zur Finanzierung der Materialbeschaffung auch auf solche
Verträge ausgeweitet würden.
An sich besteht für eine solche Analogie keine Rechtsgrundlage. Allerdings geben die
derzeit geäußerten Auffassungen zur Umsatzrealisierung bei Werkverträgen einen gewissen Anlass zur Sorge, dass eine Grundtendenz zur steuerlichen Gewinnrealisierung in
Anlehnung an die Percentage-of-Completion-Method zum Ausdruck kommt, die sich zu
einem völlig neuen Verständnis des Realisationsprinzips verdichten könnte.
Im BMF-Schreiben vom 29. Juni 2015 wird immer wieder betont, das das Realisationsprinzip tragende Grundlage der Erlassregelung sei. Dies spricht sehr dafür, dass nach
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Auffassung der Finanzverwaltung nicht Grundlagen in Frage gestellt werden sollen, sondern lediglich Fälle erfasst werden sollen, in denen der Leistungsaustausch zwischen
leistendem Unternehmen und seinem Kunden abgeschlossen ist und auf diese Weise der
leistende Unternehmer „sein Geld verdient hat“, nicht aber Fälle, in denen die Zahlung als
Vorauszahlung überwiegend Finanzierungscharakter hat.
Daher ist für die Fälle, in denen wirtschaftlich eindeutig Finanzierung vorliegt, in denen
aber nach dem Buchstaben des BMF-Schreibens sich Zweifelsfragen aller Art eröffnen,
eine Klarstellung sinnvoll und geboten.
4. Anzahlungen als „verdiente Ansprüche“ des Unternehmens
Selbstverständlich ist der Umsatz realisiert, wenn der leistende Unternehmer seine Leistungen erbracht hat, dennoch aber keine Umsatzrechnung stellt, sondern lediglich Abschläge vereinnahmt. Diese Konstellation lag wohl dem vom BFH entschiedenen Fall des
Planers zugrunde, der seine Planung fertiggestellt hatte und mit der Behauptung, eine
Abnahme der Leistung sei nicht erfolgt, die Umsatzrealisierung vermeiden wolle. Die Besteuerung knüpft jedoch nicht ausschließlich an Formalien an, sondern an die tatsächlich
verwirklichten Sachverhalte. Wenn z.B. alle Beteiligten sich einig sind, dass der Vertrag
erfüllt ist, aber die hierfür vorgesehene Dokumentation (z.B. Abnahmeprotokoll) unterbleibt, so ist realisiert. Ähnliches gilt bei Verzicht auf Geltendmachung des Anspruchs auf
Abnahme, bei einvernehmlichem Verzicht auf Abnahme und bei Gefahrübergang durch
Annahmeverzug.
Ebenso ist der Gewinn aus dem Auftrag realisiert, wenn nach einzelnen Honorarordnungen Teilleistungen gesondert abrechnungsfähig sind, ohne dass ein Gesamterfüllungsrisiko beim leistenden Unternehmer verbleibt. So sind z.B. bei den Architekten die Grundleistungen der HOAI (z.B. Genehmigungsplanung, Werkplanung usw.) gesondert abrechnungsfähig, ohne dass es auf die Gesamtabnahme der Architektenleistung ankomme;
würde der Architekt also beispielsweise nach Abschluss der Werkplanung seine Tätigkeit
einstellen, so könnte er nach HOAI ohne Gesamterfüllungsrisiko seine Vergütungen für
die erbrachten Grundleistungen behalten. Damit sind sie verdient und realisiert.
Dagegen sind beim VOB-Vertrag Teilabnahmen erforderlich, Abschlagszahlungen sind
ohne Einfluss auf die Haftung des Auftragnehmers (§ 16 Abs. 1 Nr. 4 VOB/B), das Gesamterfüllungsrisiko geht also zumindest nach Ansicht des Verfassers nicht über.
Ähnliches gilt für Kauf- und Werklieferungsverträge. Hier verbleibt das Gesamterfüllungsrisiko auch dann beim leistenden Unternehmer, wenn Abschlagszahlungen vereinbart sind.
Aus Sicht der Praxis besteht Rechtsunsicherheit im Lichte des neuen BMF-Schreibens vor
allem bei Werkverträgen nach BGB, mit gewissen Einschränkungen auch nach VOB/B.
Sollte das BMF-Schreiben vom 29.06.2015 so zu verstehen sein, dass die Finanzverwaltung die bisher allgemein anerkannten Kriterien zum Gesamterfüllungsrisiko bei Werkverträgen aufgeben möchte, so laufen ganze Branchen derzeit große Gefahr, ihre Umsatzrealisierung steuerlich nach Kriterien vornehmen zu müssen, die wirtschaftlich der Percentage-of-Completion-Method entsprechen. Betroffen sind die komplette Baubranche und
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diejenigen baunahen Gewerke, die nicht mit der Argumentation retten können, ihr Kerngeschäft seien nicht Werkverträge, sondern Werklieferungsverträge.
Nach Auffassung des Verfassers spricht vieles dafür, dass das BMF-Schreiben vom 29.
Juni 2015 nicht diese Dimensionen im Auge hat, sondern nur Einzelfälle mit besonderer
Vergütungsregelung wie etwa die der Architekten und Ingenieure regeln möchte. Daher
spricht vieles dafür, dass weiterhin die Grundsätze gelten, wonach sich die Umsatzrealisierung bei Werkverträgen nach deutschem Steuerrecht auch künftig nach dem Kriterium
des Gesamterfüllungsrisikos richtet. Damit gelten die für Kauf- und Werklieferungsverträge
entwickelten Grundsätze zur Umsatzrealisierung auch für Abschlagszahlungen im Werkvertragsrecht nach § 632a BGB. Bei Anzahlungen nach § 632a Abs. 1 S. 1-4 BGB (Wertzuwachs) ist im Einzelfall zu prüfen, ob ein Gesamterfüllungsrisiko fortbesteht oder nicht.
Bei Anzahlungen nach VOB/B und bei Anzahlungen nach § 632a Abs. 1 S. 5 BGB (Materialbeschaffung) besteht nach dem wirtschaftlichen Gesamtbild ausschließlich Finanzierungscharakter.
Eine Klarstellung der Finanzverwaltung – in welcher Form auch immer – ist daher sinnvoll
und geboten.
Hinweis
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nicht die Beratung im Einzelfall ersetzen. Für die Richtigkeit wird keine Haftung
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Ulrich Meißner
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