Grenzüberschreitende Aspekte

Personalverrechnungs-Kongress 2015
Abrechnung von
(Gesellschafter-)
Geschäftsführern
Monika Kunesch
6.11.2015
WIEN
Agenda
Agenda
Einstufung
¬ Arbeits- und abgabenrechtliche (Sozialversicherung, Lohn/Einkommensteuer, Lohnnebenkosten) Einstufung
Judikatur
¬ Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
¬ Arbeitsrechtliche Grundlagen und Wechselwirkung mit
lohnsteuerrechtlichen Begünstigungen
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
¬ Einkommen- und umsatzsteuerrechtliche Besonderheiten
samt Fallbeispielen
¬ Grenzüberschreitende Aspekte (Arbeitsrecht,
Standorte
Sozialversicherung, Einkommen-/Lohnsteuer/Abzugsteuer,
Lohnnebenkosten) samt Fallbeispielen
Kontaktdaten
2
¬ Kombinationsmöglichkeiten
6.11.2015
Einstufung – notwendige Informationen
Agenda
Einstufung
Judikatur
¬ Liegt eine Beteiligung an der GmbH vor ?
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
¬ Verfügt der Geschäftsführer über eine Sperrminorität ?
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
3
¬ Höhe der Beteiligung an der GmbH ?
6.11.2015
¬ Art des Vertragsverhältnisses iSd bürgerlichen Rechts ?
¬ echtes Dienstverhältnis
¬ freies Dienstverhältnis
¬ Werkvertragsverhältnis
Einstufung – Arbeitsrecht
Agenda
¬ Echtes Dienstverhältnis: Dienstleistung in
¬ persönlicher und
¬ wirtschaftlicher
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Abhängigkeit. Daraus folgt:
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
¬ Beim Gesellschafter-Geschäftsführer hängt die Einstufung
Kontaktdaten
4
 Arbeitsbezogene Weisungsbindung
 Bindung an Arbeitszeit und Arbeitsort
 Eingliederung in die Organisation des Unternehmens
 Persönliche Erbringung der Dienstleistung
 Kein oder geringes wirtschaftliches Risiko (ua Entgelt während
dienstleistungsfreier Zeiten)
6.11.2015
von der Einflussmöglichkeit des Geschäftsführers ab:
¬ sofern Mehrheitsgesellschafter (mind. 50 %) oder
¬ Geschäftsanteil in Kombination mit qualifizierter Mehrheit bei
Beschlussfassungen laut Gesellschaftsvertrag
(= Sperrminorität)
 Kein Dienstverhältnis
Einstufung – Arbeitsrecht
Agenda
Einstufung
¬ Freies Dienst-(leistungs-)verhältnis
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
5
6.11.2015
¬ Dauerschuldverhältnis
¬ Persönliche Weisungsungebundenheit
¬ Keine Bindung an Arbeitsort und Arbeitszeit
¬ Vertretungsmöglichkeit
¬ Keine Einschränkung der persönlichen Erwerbsfreiheit (kein
Wettbewerbsverbot)
¬ Wirtschaftliches Risiko (Entlohnung je nach
Leistungserbringung, kein Entgelt während
dienstleistungsfreier Zeiten, Tragung betrieblicher
Aufwendungen)
Einstufung – Arbeitsrecht
Agenda
¬ Werkvertragsverhältnis:
¬ Im Gegensatz zum freien Dienst-(leistungs-)verhältnis handelt
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
es sich um ein Zielschuldverhältnis (zB Übernahme der
Geschäftsführung im Rahmen einer Sanierungsberatung)
¬ Neben den Merkmalen des freien Dienst-(leistungs-)
verhältnisses liegt meist eine eigene unternehmerische
Struktur vor.
¬ Achtung! Werkverträge bei GF werden nur in sehr
ausgefallenen Sondersituationen vorliegen!
Ansprechpartner
¬ In der Praxis sind die einzelnen Merkmale unterschiedlich
Standorte
intensiv ausgeprägt.
¬ In einer ersten Beurteilung zählt die vertragliche Vereinbarung;
ihr kommt somit wichtige Bedeutung zu.
¬ Im Weiteren wird der Sachverhalt, insb. im Abgabenrecht,
entsprechend den wahren Umständen beurteilt.
Kontaktdaten
6
6.11.2015
Agenda
Einstufung – Steuerrecht
Einstufung
¬ § 25 Abs 1 Z 1 EStG - Einkünfte aus nichtselbständiger
Judikatur
Arbeit:
Kombinationsmöglichkeiten
¬ Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
7
6.11.2015
Dienstverhältnis.
¬ Bezüge und Vorteile von Personen, die
¬ an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich (= bis inkl. 25%)
beteiligt sind,
auch dann, wenn
¬ sie auf Grund einer Sperrminorität weisungsungebunden
sind,
¬ aber sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses
vorliegen (insb. die organisatorische Eingliederung).
Agenda
Einstufung – Steuerrecht
Einstufung
¬ § 22 Z 2 EStG - Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit.
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
¬ Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am
Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25%
beträgt. Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders
oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung
gleich (= Durchgriff bei Holdingkonstruktionen).
Standorte
Kontaktdaten
8
Darunter fallen nur:
¬ Die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer
Kapitalgesellschaft an
¬ wesentlich Beteiligte
¬ für ihre Beschäftigung, die abgesehen von der Weisungsungebundenheit alle Merkmale eines Dienstverhältnisses
(§ 47 Abs 2 EStG, insb. organisatorische Eingliederung)
aufweist.
6.11.2015
Einstufung – Steuerrecht
Agenda
Einstufung
¬ § 47 Abs 2 EStG: Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der
Judikatur
Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet.
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
¬ gegenüber dem Arbeitgeber weisungsgebunden oder
¬ organisatorisch eingliedert
ist. Ein Dienstverhältnis liegt auch dann vor, wenn
¬ ein an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich
(= bis inkl. 25%) Beteiligter
¬ über eine Sperrminorität verfügt.
Standorte
Kontaktdaten
9
Dies ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer
6.11.2015
Einstufung – Steuerrecht
Agenda
Einstufung
 Keine Arbeitnehmer iSd EStG und
 somit nicht lohnsteuerpflichtig sind (Gesellschafter-)
Geschäftsführer
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
10
6.11.2015
¬ mit echtem freien Dienst-(leistungs-)vertrag (allenfalls
Werkvertrag) und einer Beteiligung bis inkl. 25% (mangels
Weisungsbindung und organisatorischer Eingliederung) und
¬ jedenfalls mit einer Beteiligung von mehr als 25%.
Einstufung – Sozialversicherungsrecht
Agenda
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
11
6.11.2015
¬ Dienstnehmer ist, wer in
¬ persönlicher und
¬ wirtschaftlicher Abhängigkeit
¬ gegen Entgelt beschäftigt wird UND
¬ jedenfalls, wer nach § 47 Abs 1 iVm § 47 Abs 2 EStG
lohnsteuerpflichtig ist (§ 4 Abs 2 ASVG).
 Dienstnehmer iSd ASVG sind somit
(Gesellschafter-)Geschäftsführer mit echtem Dienstvertrag
¬ und einer Beteiligung bis inkl. 25%;
¬ bei einer Beteiligung von mehr als 25% bis exkl. 50%, nur wenn
keine Sperrminorität vorliegt.
 Durch den Verweis auf § 47 EStG werden zusätzlich alle
Gesellschafter-Geschäftsführer mit
¬ bis inkl. 25% Beteiligung am Stammkapital,
¬ mit oder ohne Sperrminorität,
¬ deren Vertragsverhältnisse die Merkmale eines
Dienstverhältnisses iSd Steuerrechts aufweisen,
Dienstnehmer iSd ASVG.
Agenda
Einstufung – Sozialversicherungsrecht
Einstufung
¬ Geschäftsführer mit freiem Dienstvertrag oder (selten)
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
 Keine Dienstnehmer iSd ASVG sind somit (Gesellschafter-)
Geschäftsführer mit
¬ freiem Dienstvertrag (allenfalls Werkvertrag) und einer
Beteiligung bis inkl. 25%,
¬ freiem Dienstvertrag (allenfalls Werkvertrag) und einer
Beteiligung von mehr als 25% bis 50%,
¬ mit Sperrminorität und einer Beteiligung von mehr als 25%,
¬ jedenfalls bei einer Beteiligung von 50% und mehr.
Standorte
Kontaktdaten
12
Werkvertrag unterliegen der Sozialversicherungspflicht nach
dem GSVG, entweder als
¬ alter Selbständiger iSd § 2 Abs 1 Z 3 GSVG (Gesellschaft =
Mitglied der Wirtschaftskammer)
¬ neuer Selbständiger iSd § 2 Abs 1 Z 4 GSVG (Gesellschaft =
nicht Mitglied der Wirtschaftskammer)
oder
¬ der Sozialversicherungspflicht eines Mitglieds freier
Berufe (zB Rechtsanwälte, Wirtschaftstreuhänder).
6.11.2015
Agenda
Einstufung – Lohnnebenkosten
Einstufung
¬ (Zuschlag) zum Dienstgeberbeitrag
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
¬ Kommunalsteuer
§ 2 KommStG: Dienstnehmer sind Personen, die
¬ in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs 2 EStG stehen und
¬ an Kapitalgesellschaften iSd § 22 Z 2 EStG (wesentlich, dh mehr
als 25%) Beteiligte.
 Keine LNK-Pflicht nur bei Beteiligung bis inkl 25%, wenn
kein Dienstverhältnis iSd § 47 EStG vorliegt.
 Bei einer Beteiligung von mehr als 25% liegt nach der
Judikatur bei (praktisch immer vorliegender) organisatorischer
Eingliederung LNK-Pflicht vor.
Standorte
Kontaktdaten
13
§ 41 Abs 2 FLAG: Dienstnehmer sind Personen, die
¬ in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs 2 EStG stehen und
¬ an Kapitalgesellschaften iSd § 22 Z 2 EStG (wesentlich, dh
mehr als 25%) Beteiligte.
6.11.2015
Einstufung – Lohnnebenkosten
Agenda
Einstufung
¬ Wr. Dienstgeberabgabe (U-Bahnsteuer)
¬ Bis 50% Beteiligung: U-Bahnsteuerpflicht
¬ 50% und mehr Beteiligung: keine U-Bahnsteuerpflicht
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
vorliegt, daher kein Dienstverhältnis iSd Arbeitsrechts und daher
keine BV-Pflicht
¬ sofern Mehrheitsgesellschafter (mind. 50 %) oder
¬ Geschäftsanteil in Kombination mit qualifizierter Mehrheit bei
Beschlussfassungen laut Gesellschaftsvertrag
(= Sperrminorität)
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
14
¬ BV-Pflicht (Beitragspflicht durch den Arbeitgeber)
¬ Je nachdem, ob Arbeitnehmereigenschaft iSd Arbeitsrechts
6.11.2015
Einstufung – höchstgerichtliche Judikatur
Agenda
Einstufung
Maßgeblich für die Einstufung von (Gesellschafter-)
Geschäftsführern als Arbeitnehmer iSd Steuerrechts sind
mit abnehmender Bedeutung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
15
6.11.2015
¬ die persönliche (arbeitsbezogene) Weisungsgebundenheit
(im Gegensatz zur sachlichen Weisungsbindung, durch die ein
bestimmter Arbeitserfolg herbeigeführt werden soll),
¬ die organisatorische Eingliederung,
¬ das Unternehmerwagnis.
Einstufung – höchstgerichtliche Judikatur
Agenda
Einstufung
VwGH 19.12.2012, 2010/08/0240: kein Dienstverhältnis iSd
§ 47 EStG
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
16
6.11.2015
¬ 10% beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer
¬ Kein schuldrechtliches (vertragliches) Weisungsrecht der GmbH
– das Weisungsrecht der Generalversammlung ist kein
persönliches Weisungsrecht sondern ein sachliches
Weisungsrecht.
¬ Keine „stille Autorität“ der Generalversammlung.
¬ Die organisatorische Eingliederung tritt gegenüber der
Weisungsgebundenheit als maßgebliches Kriterium in den
Hintergrund.
¬ Weitere Parameter der vertraglichen Vereinbarung waren: Kein
Krankenentgelt (Schutz durch private Versicherung), kein
Urlaubsanspruch, freie Zeiteinteilung, keine Berichtspflichten,
Berechnung des Entgelts in Abhängigkeit des Umsatzes, Abzug
der Gesamtkosten (damit sind Betriebsmittel abgedeckt)
Einstufung – höchstgerichtliche Judikatur
Agenda
Einstufung
Judikatur
VwGH 21.11.2013, 2012/15/0025: kein Dienstverhältnis
eines Ziviltechnikers
Kombinationsmöglichkeiten
¬ Auf Basis eines freien Dienstleistungsvertrages tätiger
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
17
6.11.2015
Ziviltechniker.
¬ Es lag eine Eingliederung in den Organismus vor (Nutzung
der Büroräumlichkeiten des Auftraggebers, Tätigkeit während der
Bürozeiten, eingeschränkte Bedeutung eines nicht in Anspruch
genommenen Vertretungsrechts).
¬ Aber Unternehmerrisiko, da das Entgelt in Abhängigkeit des
Projektumsatzes erfolgsabhängig war und eine uneingeschränkte
Haftung vorlag.
¬ Aber: Aufhebung durch den VwGH, da die Weisungsbindung
nicht ausreichend festgestellt wurde. Es lag zwar auf Grund
der höher qualifizierten Tätigkeit eine Eigenverantwortlichkeit und
damit eine fachliche Freiheit und kein sachliches Weisungsrecht
vor, nicht festgestellt wurde aber das Vorliegen eines
persönlichen Weisungsrechts.
Einstufung – höchstgerichtliche Judikatur
Agenda
Einstufung
Judikatur
VwGH 26.5.2014, 2012/08/0233: kein Dienstverhältnis einer
Steuerberaterin im home office
Kombinationsmöglichkeiten
¬ Auf Basis eines Werkvertrages (de facto eines freien
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
18
6.11.2015
Dienstleistungsvertrages) tätige Steuerberaterin
¬ Es lag eine Eingliederung in den betrieblichen Organismus
vor (Briefpapier, Mailadresse, Visitenkarten des Auftraggebers,
Verwenden der Kanzleisoftware des Auftraggebers, Auftreten in
fremdem Namen, keine eigene Vermögenshaftpflichtversicherung).
¬ Fehlendes Vertretungs- und Auftragsablehnungsrecht
¬ ABER:
¬ Tätigkeit im eigenen home office
¬ freie Arbeitszeiteinteilung (keine vereinbarte Arbeitszeit, keine
Einsatzbereitschaft),
¬ eigene Gestaltung des Arbeitsablaufs
¬ weitestgehende Eigenständigkeit
 Dadurch weiter Gestaltungsspielraum und somit keine
Weisungsbindung bzw persönliche Abhängigkeit (die
Verwendung der Kanzleisoftware, die Bindung an Fristen und
Termine wurden als „Sachzwänge“ angesehen).
Einstufung – Judikatur
Agenda
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
19
6.11.2015
BFG 12.6.2014, RV/7103558/2008: kein Dienstverhältnis
einer Verkaufstrainerin
¬ Auf Basis eines Werkvertrages (de facto eines freien
Dienstleistungsvertrages) tätige Verkaufstrainerin
¬ Verantwortlich für Mitarbeiterschulungen in ganz Österreich
¬ Fixes Gehalt, jährliche Erhöhung mit April, Kostenpauschale für das
home office, Ersatz von Aufwendungen für Einrichtung, Reisen und
PKW – somit kein Unternehmerrisiko
¬ Umfang und Lage der Arbeitszeit im Ermessen der Trainerin
¬ Kein fester Arbeitsort, freie Einteilung der Vorbereitungs- und
Organisationsarbeiten
¬ De facto keine Vertretungen
¬ Einhaltung inhaltlicher Konzernvorgaben, dazu Besprechungen
beim Auftraggeber = sachliche Weisungen
¬ Konkrete Anzahl der Trainings, Inhalte und didaktischer Aufbau der
Trainings obliegen der Trainerin keine persönlichen Weisungen!
 Da keine persönliche Weisungsbindung und keine
organisatorische Eingliederung vorliegen, sind das fehlende
Unternehmerrisiko und die fehlende Vertretungsbefugnis nicht
maßgeblich.
Einstufung – Kombinationen
Agenda
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Höhe der
Beteiligung/
Weisungsbindung
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
0 bis inkl 25%
Weisungsbindung
gegenüber GV
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Arbeitsrecht
Abgabenrecht
ASVG/
GSVG
LSt/
ESt
BV
durch
AG
DB,DZ,
KommSt
echter DV
ASVG
LSt
JA
JA
freier DV
GSVG
ESt
NEIN
NEIN
freier DV
ASVG
LSt
NEIN
JA
Grenzüberschreitende
Aspekte
Keine Weisungsbindung gegenüber GV
Ansprechpartner
mehr als 25% bis 50%
Standorte
Weisungsbindung
gegenüber GV
echter DV
ASVG
ESt
JA
JA
Keine Weisungsbindung gegenüber GV
freier DV
GSVG
ESt
NEIN
JA
freier DV
GSVG
ESt
NEIN
JA
Kontaktdaten
ab 50%
Keine Weisungsbindung gegenüber GV
20
6.11.2015
Arbeitsrecht und lohnsteuerrechtliche Folgen
Agenda
Einstufung
Judikatur
Sofern (Gesellschafter-)Geschäftsführer Arbeitnehmer iSd
Arbeitsrechts ist:
Kombinationsmöglichkeiten
¬ Anwendung des Angestelltengesetzes, des Urlaubsgesetzes, des
Wechselwirkung
Arbeitsrecht Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Vorschriften für lohnsteuerpflichtige Geschäftsführer
 § 68 Abs 2 EStG ist nicht anwendbar, wenn nicht vom KV umfasst.
 § 3 Abs 1 Z 16b EStG ist nicht anwendbar, wenn nicht vom KV
umfasst  somit Diäten nur im Rahmen der engen Legaldefinition
des § 26 Z 4 EStG (5/5/15 Tage-Regelung) abgabenfrei.
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
21
MSchG, des VKG, des AVRAG, des BMSVG, u.a.
¬ Keine Anwendung des AZG, des ARG – „leitender Angestellter“
¬ ArbVG ist tw. nicht anwendbar.
¬ Viele Kollektivverträge nehmen den Geschäftsführer vom
persönlichen Geltungsbereich aus, zB Rahmen-KV-Industrieangestellte, IT-KV, nicht allerdings KV-Handelsangestellte!
6.11.2015
Steuerrechtliche Besonderheiten
Agenda
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
22
6.11.2015
Einkommensteuer
¬ Einkünfte iSd § 22 Z 2 EStG
¬ [nur wenn operative Tätigkeit im Vordergrund Einkünfte iSd § 22
Z 1 EStG oder § 23 EStG – sehr umstritten!]
¬ Einnahmen-Ausgabenrechnung: Zufluss iSd § 19 Abs 1 EStG,
wenn der Empfänger über die Einnahme wirtschaftlich und
rechtlich verfügen kann.
¬ Beim Gesellschafter-Geschäftsführer ist laut Rechtsprechung von
einem Zufluss nicht erst zum Zeitpunkt des Einganges auf dem
Bankkonto auszugehen, sondern bereits zu dem Zeitpunkt, in
dem die Forderung gegenüber der Gesellschaft fällig ist, da
davon ausgegangen wird, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer
bereits zu diesem Zeitpunkt über das Entgelt verfügen kann (Rz
635 LStR 2002).
¬ Ausnahme: die GmbH ist nicht zahlungsfähig (laut VwGHRechtsprechung nur dann, wenn die Gesellschaft über einen
längeren Zeitraum hinweg nicht mehr in der Lage ist, fällige
Geldschulden regelmäßig zu erfüllen). Laut BFG allerdings bei
fremdüblicher Stundung (noch) kein Zufluss.
 Mit dem Zeitpunkt der Verfügbarkeit sind auch die
Lohnnebenkosten fällig.
Agenda
Steuerrechtliche Besonderheiten
Einstufung
Einkommensteuer
Judikatur
¬ Reisekosten zählen grundsätzlich zu den Einkünften nach § 22
Kombinationsmöglichkeiten
Z 2 EStG, grundsätzlich Betriebsausgabenabzug möglich.
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Aufwandsersätze (zB Hotelkosten, Fahrtkosten) als
durchlaufende Gelder zu behandeln und unterliegen somit
nicht der Einkommensteuer und den Lohnnebenkosten.
¬ Pauschale Reisekostenersätze (Diäten, Nächtigungsgelder,
KM-Gelder) zählen zu den Einkünften und unterliegen den
Lohnnebenkosten.
¬ Ansatz des PKW-Sachbezugs auch im Falle der
Einkommensteuer aus Vereinfachungsgründen möglich (Rz 1069,
4109a EStR), andernfalls Ansatz der tatsächlichen
unternehmensrechtlichen Kosten.
Kontaktdaten
23
¬ Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind allerdings Reisekosten-
6.11.2015
Agenda
Steuerrechtliche Besonderheiten
Einstufung
Einkommensteuer
Judikatur
¬ Möglichkeit des Betriebsausgabenpauschales iSd § 17 Abs 1
Kombinationsmöglichkeiten
EStG iHv 6%.
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
24
6.11.2015
¬ Gewinnfreibetrag iSd § 10 EStG (Grundfreibetrag,
investitionsbedingter Freibetrag)
¬ BMSVG-Beiträge für über 25% beteiligte Arbeitnehmer-
Geschäftsführer sind gds Einkünfte nach § 22 Z 2 EStG, keine
explizite Ausgaben-Bestimmung im EStG wie in § 4 Abs 4 Z 1 lit c
EStG für freie DN iSd § 4 Abs 4 ASVG – vermutlich analoge
Anwendung [unter Offenlegung].
Steuerrechtliche Besonderheiten
Agenda
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Fallbeispiel Einkommensteuer / Lohnnebenkosten:
¬ Geschäftsführer, 60% beteiligt.
¬ Monatliches Honorar 2015: 8.000,00, Bezahlung von 80.000,00
von 01-10/2015, 16.000,00 werden erst in 01/2016 bezahlt.
¬ PKW-Sachbezug: 720,00 / Monat
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 2015
Einnahmen
PKW-Sachbezug
96.000,00
8.640,00
Standorte
Summe Einnahmen
Abzüglich BAG-Pausch 6% von 104.640,00
Abzüglich GSVG-Beiträge (HöchstBGL)
Abzüglich Gewinn-Freibetrag
104.640,00
- 6.278,40
- 18.126,60
- 3.900,00
Kontaktdaten
Steuerbemessungsgrundlage
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
76.335,00
¬ Lohnnebenkosten-Basis pro Monat (auch im November und
Dezember 2015): 8.000 + 720 = 8.720
25
6.11.2015
Steuerrechtliche Besonderheiten
Agenda
Einstufung
Judikatur
Einkommen-/Körperschaftsteuer – Abzugsverbot
§ 20 Abs 1 Z 7, 8 EStG
Kombinationsmöglichkeiten
¬ Abzugsverbot für Entgelte für Arbeits- oder Werkleistungen
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
26
6.11.2015
von mehr als EUR 500.000,00 (exklusive Lohnnebenkosten)
pro Jahr.
¬ Ausgenommen begünstigt besteuerte gesetzliche Abfertigungen
iSd § 67 Abs 3 EStG und freiwillige/vertragliche Abfertigungen
iSd § 67 Abs 6 EStG.
¬ Ausgenommen Aufwandsersätze.
¬ Abzugsverbot für Abfindungen von Pensionsansprüchen, sofern
der abgefundene Anspruch EUR 500.000,00 pro Jahr übersteigt.
Steuerrechtliche Besonderheiten
Agenda
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Fallbeispiel Abzugsbegrenzung Managergehälter:
¬ Geschäftsführer, 20% beteiligt, KV-Handel
¬ Monatliches Gehalt 2015, 14 Mal: 30.000,00
¬ Jahresbonus 2015: 100.000
¬ PKW-Sachbezug: 720,00 / Monat
¬ Diäten steuerfrei: 3.000 / Jahr
¬ Auslagenersatz steuerfrei: 5.000 / Jahr
Deckelung Managergehälter 2015
Gehalt
420.000,00
Jahresbonus (Anspruchsjahr)
100.000,00
PKW-Sachbezug
8.640,00
Diäten (fallen nicht unter die Begrenzung)
Auslagenersätze (fallen nicht unter die Begrenzung)
Summe Einnahmen
Abzugsfähig
Kontaktdaten
528.640,00
500.000,00
Nicht abzugsfähig
28.640,00
¬ Die Lohnnebenkosten (SV-DGA, BV, DB, DZ, KommSt,
eventuell U-Bahnsteuer) sind voll abzugsfähig.
27
6.11.2015
Agenda
Steuerrechtliche Besonderheiten
Einstufung
Umsatzsteuer
Judikatur
¬ Rz 184 UStRL zu § 2 UStG: Der Gesellschafter-Geschäftsführer
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
einer GmbH ist als selbständig und somit als Unternehmer
anzusehen, wenn aufgrund der Höhe seines Geschäftsanteiles
(50% oder mehr) oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher
Sonderbestimmungen (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse
gegen seinen Willen nicht zustande kommen können.
¬ Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann jedoch auch ein
Ges-GF einer GmbH als Nichtunternehmer behandelt werden
 Wahlrecht bzw im Sinne der EuGH Judikatur „Van der Steen“
muss sogar im Falle einer Unterordnung von fehlender
Unternehmereigenschaft ausgegangen werden.
Kontaktdaten
¬ Gesellschafter-Geschäftsführer mit weniger als 50%
Beteiligung oder im Falle einer Unterordnung sind keine
Unternehmer iS des UStG!
28
6.11.2015
Agenda
Steuerrechtliche Besonderheiten
Einstufung
Umsatzsteuer – sofern Unternehmereigenschaft vorliegt
Judikatur
¬ Versteuerung nach vereinbarten Entgelten (in § 17 UStG sind nur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
29
6.11.2015
Einkünfte aus Tätigkeiten nach § 22 Z 1 EStG [§ 17 Abs 1 UStG]
und Einkünfte aus Tätigkeiten nach den §§ 21 und 23 EStG [§ 17
Abs 2 UStG] erfasst).
¬ Die Steuerschuld entsteht somit gemäß § 19 UStG mit Ablauf des
Kalendermonats, in dem die Leistung erbracht worden ist. Sollte
die Rechnung erst nach Ablauf des Kalendermonates gelegt
werden, in dem die Leistung erbracht wurde, verschiebt sich dieser
Zeitpunkt um einen Monat.
¬ Achtung: Wird der Ges-GF nach UStG als Unternehmer behandelt,
unterliegen neben dem vereinbarten Entgelt auch sämtliche
weitere Bezugsbestandteile der Umsatzsteuer; dazu gehören
u.a.:
¬ von der GmbH übernommene GSVG-Beiträge
¬ Sachbezüge (zB Sachbezug PKW)
¬ Diäten
¬ für den Ges-GF abgeschlossene Versicherungen etc.
Agenda
Steuerrechtliche Besonderheiten
Einstufung
Fallbeispiel Umsatzsteuer:
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
¬ Geschäftsführer, 100% beteiligt.
¬ Monatliches Honorar: EUR 8.000,00
¬ PKW-Sachbezug: 720,00
¬ Diäten (netto): 240,00
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Honorarnote 10/2015
Für meine Leistungen im Oktober 2015 verrechne ich wie folgt:
Geschäftsführungsleistungen
PKW-Sachbezug
Diäten
Standorte
Kontaktdaten
Brutto
Zuzüglich 20% USt
Abzüglich PKW-Sachbezug
Netto
30
6.11.2015
30.10.2015
8.000,00
720,00
240,00
8.960,00
1.792,00
- 720,00
10.032,00
Agenda
Fallbeispiele
Einstufung
Geschäftsführer, Beteiligung 20%, langfristige
Eingliederung in das Unternehmen, KV-Handel
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Variante: KV-IT (GF ist nicht vom persönl. Geltungsbereich des
KV umfasst)
¬ § 3 Abs 1 Z 16b EStG und § 68 Abs 2 EStG nicht anwendbar
Kontaktdaten
31
¬ Dienstvertrag, Arbeitnehmer iSd Arbeitsrechts
¬ BMSVG-Pflicht
¬ Keine Anwendung des AZG, ARG
¬ SV: § 4 Abs 2 ASVG, Beitragsgruppe D1, keine KU
¬ LSt-Pflicht: § 47 Abs 2 EStG
¬ § 3 Abs 1 Z 16b EStG und § 68 Abs 2 EStG anwendbar
¬ BMSVG-Beiträge nicht steuerbar iSd § 26 Z 7 EStG
¬ Lohnnebenkosten DB, DZ, KommSt, ev U-Bahnsteuer
6.11.2015
Variante: mit Sperrminorität
¬ SV: § 4 Abs 2 ASVG, Beitragsgruppe D1p, keine KU, kein WF,
kein IE
¬ Kein BV-Beitrag
Fallbeispiele
Agenda
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Geschäftsführer, Beteiligung 30%, keine Sperrminorität,
langfristige Eingliederung in das Unternehmen, KV-Handel
¬ Dienstvertrag, Arbeitnehmer iSd Arbeitsrechts
¬ BMSVG-Pflicht des Arbeitgebers
¬ Keine Anwendung des AZG, ARG
¬ SV: § 4 Abs 2 ASVG, Beitragsgruppe D1, keine KU
¬ ESt-Pflicht § 22 Z 2 EStG, pauschale Reisekostenersätze (Diäten,
KM-Gelder) sind Betriebseinnahmen, Reiseaufwandsersätze (zB
Hotelrechnungen) sind durchlaufende Posten
¬ Grundsätzlich keine Befreiungsbestimmung für BV-Beiträge,
analoge Anwendung von § 4 Abs 4 Z 1 c EStG
¬ Keine USt-Pflicht
¬ Lohnnebenkosten DB, DZ, KommSt, ev U-Bahnsteuer
Kontaktdaten
Variante: mit Sperrminorität
¬ Freier Dienstvertrag, kein Arbeitnehmer iSd Arbeitsrechts
¬ SV: GSVG alter oder neuer Selbständiger
¬ BMSVG-Pflicht für Selbständige, Beitragseinhebung iRd GSVGBeiträge
32
6.11.2015
Fallbeispiele
Agenda
Einstufung
Geschäftsführer, Beteiligung 60%, langfristige
Eingliederung in das Unternehmen
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
33
6.11.2015
¬ Freier Dienstvertrag, kein Arbeitnehmer iSd Arbeitsrechts
¬ SV: GSVG alter oder neuer Selbständiger
¬ BMSVG-Pflicht für Selbständige, Beitragseinhebung iRd GSVGBeiträge
¬ ESt-Pflicht § 22 Z 2 EStG, pauschale Reisekostenersätze
(Diäten, KM-Gelder) sind Betriebseinnahmen,
Reiseaufwandsersätze (Hotelrechnungen) sind durchlaufende
Posten
¬ Eventuell USt-Pflicht
¬ Lohnnebenkosten DB, DZ, KommSt, keine U-Bahnsteuer
Grenzüberschreitende Aspekte - Arbeitsrecht
Agenda
Einstufung
Entsendung / Überlassung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
¬
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
¬
¬
¬
/ Überlassung zur Eingliederung in das Unternehmen des
Beschäftigers.
Das Dienstverhältnis mit dem überlassenden/entsendenden
Unternehmen bleibt weiter aufrecht.
Abschluss einer Entsende-/Überlassungsvereinbarung.
Einhaltung von Mindeststandards im Beschäftigungsstaat.
Auf Überlassungen kommt das AÜG zur Anwendung.
¬ Inbound (aus EU/EWR-Mitgliedsstaaten und der Schweiz):
¬ Entsendung  ZKO 3-Meldung
¬ Überlassung  ZKO 4-Meldung
Kontaktdaten
34
¬ Gewöhnlicher Arbeitsort im Herkunftsstaat.
¬ Entsendung zur Dienstleistung für den Arbeitgeber ins Ausland
6.11.2015
Grenzüberschreitende Aspekte - Arbeitsrecht
Agenda
Einstufung
Lokaler Dienstvertrag im Ausland
Judikatur
¬ (Befristetes) Dienstverhältnis zu einer ausländischen Gesellschaft
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
mit vorübergehender Aufgabe des bisherigen Dienstverhältnisses:
Achtung auf die Art und Weise der Beendigung (vorübergehende
Ruhendstellung) oder
¬ zweites Dienstverhältnis („Split Contract“)
In jedem Fall gilt für das lokale Dienstverhältnis grundsätzlich
¬ das Arbeitsrecht des gewöhnlichen Arbeitsorts (Artikel 8 Abs 2
Rom-I-VO),
¬ sofern die Parteien nicht eine abweichende Rechtswahl (Artikel 3
Rom-I-VO) getroffen haben.
¬ Durch die Rechtswahl darf allerdings der Mindestschutz der
Rechtsordnung, die ohne Rechtswahl anzuwenden ist, nicht
unterschritten werden (Artikel 8 Abs 1 Rom-I-VO).
 Sofern österreichisches Arbeitsrecht zur Anwendung kommt,
besteht BMSVG-Pflicht.
35
6.11.2015
Grenzüberschreitende Aspekte - Arbeitsrecht
Agenda
Einstufung
Fallbeispiel 1: CH Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat CH,
Überlassung zu 80% von der CH an österr Tochter GmbH
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
anzuwenden ist.
Fallbeispiel 2: dt Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat D,
zusätzlicher Dienstvertrag („split contract“) für 30% der
Arbeitszeit als GF der österr Tochter GmbH
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
36
¬ Überlassung nach Österreich
¬ ZKO 4-Meldung durch Überlasser
¬ Einhaltung der österr Mindestentgeltvorschriften
¬ Geltung des AÜG
¬ Keine BMSVG-Pflicht, da gdsl noch immer ch Arbeitsrecht
¬ Dienstverhältnis zu österr Tochter GmbH
¬ Österreichisches Arbeitsrecht
¬ BMSVG-Pflicht
6.11.2015
Grenzüberschreitende Aspekte - Sozialversicherungsrecht
Agenda
Einstufung
Judikatur
EU/EWR-Raum und Schweiz
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
883/2004 (anwendbar seit 1.5.2010), abgeändert durch
VO (EU) 465/2012 (seit 28.6.2012)
¬ Zuweisung der Sozialversicherungszuständigkeit an einen
Grenzüberschreitende
Aspekte
Mitgliedstaat.
¬ Grundprinzip: SV im Tätigkeitsstaat, aber Prinzip der
Ansprechpartner
Einfachversicherung (dh SV nur in einem Mitgliedstaat)
Standorte
¬ Nachweis der SV-Zuständigkeit durch Dokument A1
Kontaktdaten
37
¬ Sozialrechtsverordnung (EWG) 1408/71 bzw VO (EG)
6.11.2015
Grenzüberschreitende Aspekte - Sozialversicherungsrecht
Agenda
Einstufung
EU/EWR-Raum und Schweiz
Judikatur
Ausnahmen vom Tätigkeitsstaatsprinzip durch:
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
für maximal 24 Monate geplante Tätigkeit im Ausland
¬ Kollisionsnorm bei gleichzeitigen abhängigen Tätigkeiten
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
in mehreren Mitgliedsstaaten (Artikel 13 Abs 1 VO [EG]
883/2004 idF der VO [EU] 465/2012):
¬ Tätigkeit für 1 Arbeitgeber: SV-Zuständigkeit im WS-
Ansprechpartner
Staat, wenn mind 25% der Tätigkeit im WS-Staat,
andernfalls im AG-Staat
¬ Tätigkeit für 2 Arbeitgeber, 1 davon im WS-Staat:
SV-Zuständigkeit im WS-Staat, wenn mind 25% der
Tätigkeit im WS-Staat, andernfalls im anderen MG-Staat
¬ Tätigkeit für 2 Arbeitgeber, außerhalb des WS-Staat:
SV-Zuständigkeit im WS-Staat
Standorte
Kontaktdaten
38
¬ Entsendebestimmung (Artikel 12 VO [EG] 883/2004): nur
6.11.2015
Grenzüberschreitende Aspekte - Sozialversicherungsrecht
Agenda
Einstufung
EU/EWR-Raum und Schweiz
Judikatur
Ausnahmen vom Tätigkeitsstaatsprinzip durch:
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
¬ Kollisionsnorm bei gleichzeitigen selbständigen Tätigkeiten
in mehreren Mitgliedsstaaten: SV-Zuständigkeit im WS-Staat,
wenn mind 25% der Tätigkeit im WS-Staat, andernfalls im
Staat, wo die Haupttätigkeit ausgeübt wird (Artikel 13 Abs 2
VO [EG] 883/2004).
¬ Kollisionsnorm bei gleichzeitiger abhängiger und
selbständiger Tätigkeit in mehreren Mitgliedsstaaten: SVZuständigkeit im Staat, in welchem die abhängige Tätigkeit
ausgeübt wird (Artikel 13 Abs 3 VO [EG] 883/2004).
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
¬ Ausnahmeantrag (Artikel 16 VO [EG] 883/2004):
grundsätzlich in allen Konstellationen möglich, idR für
maximal 5 Jahre genehmigt.
39
6.11.2015
Grenzüberschreitende Aspekte - Sozialversicherungsrecht
Agenda
Einstufung
Judikatur
EU/EWR-Raum und Schweiz
Kombinationsmöglichkeiten
Folgen der Zuteilung der SV-Zuständigkeit:
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
¬ Der zuständige Mitgliedstaat versichert alle Erwerbstätigen,
so als ob die gesamte(n) Erwerbstätigkeit(en) in diesem
Mitgliedstaat ausgeübt wird (werden)
(Art 13 Abs 5 VO [EG] 883/2004).
¬ Konsequenz
¬ Nationale Regelungen über Mehrfachversicherung des
zuständigen Mitgliedstaates sind zu beachten. (Achtung: in
Ö spezielle Beitragsgruppen für Auslandssachverhalte.)
Standorte
Kontaktdaten
¬ Nationale melde- und beitragsrechtliche Vorschriften
des zuständigen Mitgliedstaates sind zu beachten.
40
6.11.2015
Grenzüberschreitende Aspekte - Sozialversicherungsrecht
Agenda
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
¬ Entsendebestimmung: je nach Abkommen maximal 24 oder
60 Monate
¬ Ausnahmeantrag
¬ Es gibt keine Kollisionsnormen, sodass
Mehrfachversicherungen möglich sind.
Grundsatzregelungen nach nationalem österreichischen Recht
¬ Nationale Entsendebestimmung für Arbeitnehmer für 5 Jahre,
sofern Tätigkeit außerhalb des EU/EWR-Raums bzw in einem Staat
ohne SV-Abkommen ausgeübt wird (§ 3 Abs 2 lit d ASVG).
Standorte
Kontaktdaten
41
Drittstaaten
¬ Bilaterale Abkommen für Arbeitnehmer (zB Australien,
Bosnien Herzegowina, Chile, Indien, Israel, Mazedonien, Serbien,
Tunesien, Türkei, USA)
6.11.2015
Grenzüberschreitende Aspekte - Sozialversicherungsrecht
Agenda
Einstufung
Fallbeispiel 1: CH Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat CH,
Überlassung zu 80% von der CH an österr Tochter GmbH
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
¬ Parallele Tätigkeit - Kollisionsnorm
¬ SV-Zuständigkeit im Arbeitgeber-Sitzstaat CH, da im
Wohnsitzstaat CH nicht mind 25% der Tätigkeit ausgeübt wird,
ist der Sitzstaat des Arbeitgebers zuständig, dies ist auch die CH
¬ Dokument A1, von den CH Behörden auszustellen.
Fallbeispiel 2: dt Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat D,
zusätzlicher Dienstvertrag („split contract“) für 30% der
Arbeitszeit als GF der österr Tochter GmbH
¬ Parallele Tätigkeit - Kollisionsnorm
¬ SV-Zuständigkeit im Wohnsitzstaat D, da dort mind 25% der
Kontaktdaten
Tätigkeit ausgeübt wird
¬ Dokument A1, von den dt Behörden auszustellen.
42
6.11.2015
Grenzüberschreitende Aspekte –
Einkommen-/Lohnsteuer
Agenda
Einstufung
1. Schritt: Innerstaatliches Recht
Judikatur
¬ Prüfung unbeschränkte bzw beschränkte Steuerpflicht
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
2. Schritt: DBA-Recht
¬ Prüfung Ansässigkeit (Stichwort: „Mittelpunkt der
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
Lebensinteressen“)
¬ Zuteilungsregel für Bezüge von Organen von
Kapitalgesellschaften
¬ Zuteilungsregeln für (un-)selbständige Arbeit
¬ Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung
3. Schritt: Umsetzung im innerstaatlichen Recht
¬ Lohnsteuer- bzw Veranlagungspflicht
¬ Werbungskostenabzug iZm Auslandstätigkeit
43
6.11.2015
(zB Sozialversicherung, Kosten der doppelten Haushaltsführung, Familienheimfahrten)
Grenzüberschreitende Aspekte –
Einkommen-/Lohnsteuer
Agenda
Einstufung
Judikatur
Zuweisung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus
unselbständiger Arbeit (Artikel 15 OECD-MA)
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
¬ Art 15 Abs 1 2. Satz: 1. Ausnahme: Besteuerung im
Tätigkeitsstaat (= Quellenstaat)
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
44
¬ Grundsatz: Besteuerung im Ansässigkeitsstaat
6.11.2015
¬ Art 15 Abs 2: Ausnahme von der Ausnahme, dh vom
Tätigkeitsstaatsprinzip („183-Tage-Regelung oder
Monteurklausel“): Besteuerung im Ansässigkeitsstaat
wenn
¬ Aufenthalt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines
Kalenderjahres/12-Monates-Zeitraums +
¬ Vergütung nicht von oder für einen Arbeitgeber gezahlt,
der im Tätigkeitsstaat ansässig ist +
¬ Vergütung nicht von einer Betriebsstätte des Arbeitgebers
im Tätigkeitsstaat getragen.
Grenzüberschreitende Aspekte –
Einkommen-/Lohnsteuer
Agenda
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
45
6.11.2015
Wer ist bei Überlassungen Arbeitgeber iSd Art 15 Abs 2
OECD-MA?
¬ Die 183-Tage-Regelung greift NUR, wenn der Arbeitgeber NICHT
im Tätigkeitsstaat ansässig ist.
¬ Weder das OECD-Musterabkommen noch dessen Kommentar
sehen eine Umschreibung des Begriffs „Arbeitgeber“ vor.
¬ Arbeitgeber im rechtlichen Sinn = Überlasser, aus dieser
Sicht bleibt das Besteuerungsrecht bei Aufenthalten unter 183
Tagen beim Ansässigkeitsstaat.
¬ Arbeitgeber im wirtschaftlichen Sinn = Beschäftiger – aus
dieser Sicht wechselt das Besteuerungsrecht sofort in den
Tätigkeitsstaat.
¬ Aus österreichischer Sicht: bis dato rechtlicher
Arbeitgeberbegriff vorherrschend, dh, wem obliegen die
typischen Arbeitgeberfunktionen (Rz 924 LStR 2002).
¬ Da insbesondere mehrere Nachbarstaaten Österreichs dem
wirtschaftlichen Arbeiterbegriff folgen  Qualifikationskonflikte  für grenzüberschreitende Fälle nunmehr geändert
(Erlass vom 12.6.2014, BMF-010221/0362-VI/8/2014).
Grenzüberschreitende Aspekte –
Einkommen-/Lohnsteuer – Exkurs: Abzugsteuer
Agenda
Einstufung
¬ Grundsätzlich trifft den Beschäftiger (schon immer) bei
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Arbeitskräfteüberlassung eine 20%ige Abzugsteuerverpflichtung, einzubehalten vom Gestellungsentgelt, nach
§ 99 Abs 1 Z 5 EStG iVm § 98 Abs 1 Z 3 EStG.
¬ Nur dann nicht vorzunehmen, wenn
¬ Ansässigkeitsnachweis ZS-QU1/2 des Überlassers und
¬ Personalüberlassung von Angestellten im Konzern
vorliegt.
Bei gewerblicher Arbeitskräfteüberlassung und bei
Arbeitskräfteüberlassung von Arbeitern im Konzern
 immer Abzugsteuerverpflichtung für den
Beschäftiger.
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
Sofern allerdings Österreich auf Grund des DBA kein
46
6.11.2015
Besteuerungsrecht auf die Gestellungsvergütung erhält
(dies ist idR der Fall, da durch Personalüberlassung keine
Betriebsstätte iSd DBA begründet wird)
 Rückerstattungsmöglichkeit beim FA Bruck Eisenstadt
Oberwart.
Grenzüberschreitende Aspekte –
Einkommen-/Lohnsteuer – Exkurs: Abzugsteuer
Agenda
Einstufung
Judikatur
¬ Innerstaatlich gilt immer noch der rechtliche Arbeitgeber-
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
¬ Umsetzung des inländischen Besteuerungsrechts gemäß
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Erlass durch:
¬ Freiwillige Lohnsteuerabfuhr des Überlassers oder
alternativ des inländischen Beschäftigers (!) oder
¬ 20%ige Abzugsteuer aber: Achtung!
 Entlastung idF jedoch nur dann, wenn freiwilliger
Lohnsteuerabzug nachgewiesen wird, dh de facto keine
Alternative.
 Wenn kein Nachweis  Entlastung nur von jenem Teil der
Gestellungsvergütung, der nicht den steuerpflichtigen
Lohnbestandteilen entspricht (= weiterbelastete
Lohnnebenkosten, Gemeinkosten, Gewinnaufschlag).
Standorte
Kontaktdaten
47
begriff
 keine Lohnsteuerpflicht des Beschäftigers bei InboundArbeitskräfteüberlassung.
6.11.2015
Grenzüberschreitende Aspekte –
Einkommen-/Lohnsteuer
Agenda
Einstufung
Kombinationsmöglichkeiten
Zuweisung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus Aufsichtsund Verwaltungsratsvergütungen und in Spezialfällen auch
von Geschäftsführer- und Vorstandsbezügen (Artikel 16
OECD-MA)
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
¬ Art 16 OECD-MA: Aufsichtsrats- und Verwaltungsrats-
Judikatur
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
¬ Unterschied zur Funktionsweise des Art 15 OECD-MA:
¬ Nach Art 15 kommt es darauf an, WO die Tätigkeit
Standorte
Kontaktdaten
48
vergütungen und ähnliche Zahlungen […] können im
Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft besteuert werden.
¬ Achtung: Art 16 Abs 2 DBA Deutschland: Vergütungen an
Geschäftsführer oder Vorstandsmitglieder dürfen im
Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft besteuert werden.
ausgeübt wird, hingegen ist für das Besteuerungsrecht
nach Art 16 OECD-MA lediglich relevant, wo der Sitz der
Gesellschaft ist.
¬ Der Sitzstaat der Gesellschaft hat auch dann das
Besteuerungsrecht, wenn die Tätigkeit dort gar nicht
ausgeübt wird.
6.11.2015
Grenzüberschreitende Aspekte –
Einkommen-/Lohnsteuer
Agenda
Einstufung
Zuweisung des Besteuerungsrechts, sollten
Unternehmensgewinne (Artikel 7 OECD-MA) oder Einkünfte
aus selbständiger Arbeit vorliegen (Artikel 14 OECD-MA):
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
besteuert werden, sofern sie einer Betriebsstätte zugerechnet
werden können.
¬ Art 14 OECD-MA: … Gewinne dürfen im anderen Staat
besteuert werden, sofern sie einer Betriebsstätte zugerechnet
werden können.
¬ Im Endeffekt ergibt sich dieselbe Einkünftezuteilung wie im
Fall von Artikel 15, da durch die dauernde Tätigkeit des GF
idR eine Betriebsstätte begründet werden wird.
¬ Achtung auf spezielle Verständigungsvereinbarungen
zwischen den Behörden: zB zu DBA Schweiz: die Aufteilung
der Einkünfte von Gesellschafter-Arbeitnehmern richtet sich
immer nach Artikel 15 DBA (AÖF 1992/153).
Standorte
Kontaktdaten
49
¬ Art 7 OECD-MA: …Gewinne dürfen im anderen Staat
6.11.2015
Grenzüberschreitende Aspekte –
Einkommen-/Lohnsteuer, Abzugsteuer
Agenda
Einstufung
Judikatur
Fallbeispiel 1: CH Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat CH,
Überlassung zu 80% von der CH an österr Tochter GmbH
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
50
6.11.2015
¬ Ansässigkeitsstaat = CH
¬ Tätigkeitsstaat in Bezug auf die GF Tätigkeit = Österreich
¬ Österreich darf auf Grund Artikel 15 Abs 1 DBA-CH die Einkünfte
entfallend auf die Tätigkeit in AT besteuern.
¬ Grundsätzlich keine LSt-Pflicht, allerdings LSt-Abzug durch
Beschäftiger oder Überlasser wegen Abzugsteuerbestimmungen
zu empfehlen.
¬ Gdsl Abzugsteuerpflicht, auf Grund DBA-EntlastungsVO keine
Abzugsteuer, da es sich um Überlassung von Angestellten im
Konzern handelt und sofern ZS-QU2 der CH Überlassergesellschaft beigebracht wird.
Grenzüberschreitende Aspekte –
Einkommen-/Lohnsteuer, Abzugsteuer
Agenda
Einstufung
Judikatur
Fallbeispiel 2: dt Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat D,
zusätzlicher Dienstvertrag („split contract“) für 30% der
Arbeitszeit als GF der österr Tochter GmbH
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
51
6.11.2015
¬ Ansässigkeitsstaat = DE
¬ Nach Artikel 16 Abs 2 DBA-DE hat Österreich das
Besteuerungsrecht auf die Einkünfte aus GF-Tätigkeit,
unabhängig davon, wo die Tätigkeit erbracht wird.
¬ Da österr Arbeitgeber  LSt-Pflicht.
¬ Die dt SV-Beiträge sind als Werbungskosten absetzbar.
¬ Ab 2016 Anwendungsfall der neuen VO für pauschale
Werbungskosten für Expatriates.
Grenzüberschreitende Aspekte –
Expatriate-VO (Lohnsteuerpflicht in Österreich)
Agenda
Einstufung
¬ Ziel:
¬ Vereinfachte steuerliche Berücksichtigung bestimmter
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Werbungskosten und außergewöhnlicher Belastungen
durch den Arbeitgeber (ähnlich der Wirkung eines
Lohnsteuerfreibetrages).
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
¬ Expatriates sind Personen,
¬ die im Auftrag eines ausländischen Arbeitgebers in
Ansprechpartner
¬
¬
Standorte
Kontaktdaten
¬
¬
52
6.11.2015
Österreich im Rahmen eines Dienstverhältnisses zu einem
österreichischen Arbeitgeber (Konzerngesellschaft oder
inländische Betriebsstätte im Sinne des § 81 EStG)
für höchstens fünf Jahre beschäftigt werden, und
die während der letzten zehn Jahre keinen Wohnsitz im
Inland hatten,
die ihren bisherigen Wohnsitz im Ausland beibehalten und
für deren Einkünfte Österreich das Besteuerungsrecht
zukommt.
Grenzüberschreitende Aspekte –
Expatriate-VO (Lohnsteuerpflicht in Österreich)
Agenda
Einstufung
Judikatur
¬ Höhe der pauschalen Werbungskosten:
¬ 20% der Bemessungsgrundlage
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
¬
¬
¬
Ansprechpartner
¬
¬
Standorte
Kontaktdaten
53
6.11.2015
(= Kz 210, abzüglich Kz 215, abzüglich Kz 220 des L16),
höchstens EUR 5.000,00 pro Jahr.
Bei nicht ganzjähriger Beschäftigung anteilig pro Jahr, wobei
angefangene Monate als volle Monate gelten.
Kostenersätze nach § 26 EStG kürzen die
Pauschalbeträge (allenfalls relevant iZm Kostenersätzen iSd §
26 Z 6 EStG [Umzugskosten] oder iZm § 26 Z 4 EStG mit
Fahrtkostenersätzen für Familienheimfahrten).
Grundsätzlich erfolgt die Berücksichtigung iRd Veranlagung.
Eine Berücksichtigung iRd laufenden Personalverrechnung
ist möglich – auszuweisen auf dem L16 unter Freibetrag iSd
§ 63 EStG.
Grenzüberschreitende Aspekte –
Lohnnebenkosten
Agenda
Einstufung
¬ Dienstgeberbeitrag zum FLAG (DB):
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
54
6.11.2015
Grundsatz: Fällt an, wenn Arbeitnehmer in Österreich
beschäftigt werden.
¬ Trifft auch zu, bei Beschäftigung im Inland eines im Ausland
ansässigen Arbeitnehmers ohne inländische Betriebsstätte.
¬ Achtung! bei Auslandssachverhalten mit EU-/EWR-/SchweizBezug besteht jedenfalls DB-Pflicht, wenn SV-Zuständigkeit
aufgrund der VO (EG) 883/2004 in Österreich.
¬ Zuschlag zum DB (DZ):
¬ Fällt nur an, wenn Arbeitgeber Mitglied einer österr
Wirtschaftskammer ist (bei ausländischen Arbeitgeber idR
nicht der Fall).
¬ Abgesehen davon existieren Ausnahmen, wenn SVZuständigkeit aufgrund der VO (EG) 883/2004 nicht in
Österreich.
Grenzüberschreitende Aspekte –
Lohnnebenkosten
Agenda
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
¬ Kommunalsteuer (KommSt):
¬ Zurechnung zu einer ausländischen Betriebsstätte
 keine Kommunalsteuer
¬ Zurechnung zu einer inländischen Betriebsstätte
 Kommunalsteuer
¬ Zurechnung sowohl einer in- als auch in ausländ BS
 Aufteilung des Arbeitslohns nach Beschäftigungszeiten
¬ Outbound-Entsendungen durch inländische Unternehmen:
Kommunalsteuerpflicht endet, sobald der Arbeitnehmer einer
ausländischen Betriebsstätte zugerechnet werden kann.
¬ Inbound-Entsendungen durch ausländische Unternehmen:
Kommunalsteuerpflicht beginnt, sobald der ausländische
Unternehmer im Inland eine Betriebsstätte begründet.
¬ Outbound-Überlassungen: die Kommunalsteuerpflicht des
Überlassers bleibt bestehen.
¬ Inbound-Überlassungen: Kommunalsteuerpflicht des
Beschäftigers: Basis = 70% des Gestellungsentgelts.
55
6.11.2015
Grenzüberschreitende Aspekte –
Lohnnebenkosten
Agenda
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
56
6.11.2015
¬ Wiener Dienstgeberabgabe (U-Bahnsteuer):
¬ Sofern im Falle eines lokalen Dienstverhältnisses der
Beschäftigungsort in Wien liegt
¬ Beitrag zur Betrieblichen Vorsorge (BV-Beitrag):
¬ Fällt nur an, wenn DV nach dem 31.12.2002 begründet wurde
und dem österreichischen Arbeitsrecht unterliegt.
¬ SV-Zuständigkeit ist irrelevant!
Grenzüberschreitende Aspekte –
Lohnnebenkosten
Agenda
Einstufung
Judikatur
Fallbeispiel 1: CH Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat CH,
Überlassung zu 80% von der CH an österr Tochter GmbH
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
¬ Kein DB, da CH SV.
¬ Kein DZ, da angenommener Weise der CH Arbeitgeber kein
Mitglieder der österr Wirtschaftskammer ist.
¬ KommSt: der Beschäftiger hat von 70% des Gestellungsentgelts
KommSt abzuführen.
¬ Keine U-Bahnsteuer, da kein lokales Dienstverhältnis.
¬ Kein BV-Beitrag, da das Dienstverhältnis nicht österr
Arbeitsrecht unterliegt.
Fallbeispiel 2: dt Geschäftsführer (AN), Wohnsitzstaat D,
zusätzlicher Dienstvertrag („split contract“) für 30% der
Arbeitszeit als GF der österr Tochter GmbH
Kontaktdaten
¬ Kein DB, da dt SV.
¬ DZ, KommSt, ev U-Bahnsteuer, BV-Beitrag
57
6.11.2015
Für Ihre Fragen stehen wir sehr gerne zur Verfügung!
Monika Kunesch
A
T
E
1030 WIEN, Am Heumarkt 7
+43 1 718 98 90-561, F +43 1 718 98 90-837
[email protected]
… ist bei LeitnerLeitner Wien seit 2003 als Steuerberaterin und seit
2005 als Geschäftsführerin tätig. Sie ist spezialisiert auf nationales
und internationales Einkommensteuerrecht, Lohnsteuer sowie
Sozialversicherung und Arbeitsrecht.
Geboren 1965, ist Monika Kunesch diplomierte Betriebswirtin (1993,
Wirtschaftsuniversität Wien), Steuerberaterin (1998) und Master of
Law für International Tax Law (LL.M. 2008). Weiters ist sie
Vortragende für Personalverrechnung und Entsendungen,
Chefredakteurin der PV-Info und Autorin des Fachbuches
Grenzüberschreitende Personalverrechnung in Fallbeispielen, Linde
Verlag 2011.
Agenda
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
beograd
bratislava
brno
budapest
linz
ljubljana
praha
salzburg
sarajevo
wien
zagreb
zürich
bucuresti *
praha *
sofia *
warszawa *
* kooperation
Agenda
Einstufung
Judikatur
Kombinationsmöglichkeiten
Wechselwirkung
Arbeitsrecht - Lohnsteuer
Steuerrechtliche
Besonderheiten
Grenzüberschreitende
Aspekte
Ansprechpartner
Standorte
Kontaktdaten
LeitnerLeitner Consulting d.o.o.
SRB 11000 BEOGRAD, Knez Mihailova Street 1-3
t +381 11 655 51 05 f +381 11 655 51 06
e [email protected]
BMB Leitner k.s.
SK 811 01 BRATISLAVA, Zámocká 32
t +421 2 591 018-00 f +421 2 591 018-50
e [email protected]
LeitnerLeitner CZ, s.r.o.
CZ 120 00 PRAHA, Římská 12
CZ 639 00 BRNO, Vídeňská 995/63
t +420 773 511 879 t +421 903 482 702
e [email protected]
Leitner + Leitner Tax Kft
H 1027 BUDAPEST, Kapás utca 6-12
Viziváros Office Center B/IV
t +36 1 279 29-30 f +36 1 209 48-74
e [email protected]
LeitnerLeitner GmbH
Wirtschaftsprüfer und Steuerberater
A 4040 LINZ, Ottensheimer Straße 32
t +43 732 70 93-0 f +43 732 70 93-156
e [email protected]
Leitner + Leitner d.o.o.
SI 1000 LJUBLJANA, Dunajska cesta 159
t +386 1 563 67-50 f +386 1 563 67-89
e [email protected]
LeitnerLeitner GmbH
Wirtschaftsprüfer und Steuerberater
A 1030 WIEN, Am Heumarkt 7
t +43 1 718 98 90 f +43 1 718 98 90-804
e [email protected]
LeitnerLeitner Consulting d.o.o.
HR 10 000 ZAGREB, Heinzelova ulica 70
t +385 1 60 64-400 f +385 1 60 64-411
e [email protected]
LeitnerLeitner Zürich AG
CH 8001 ZüRICH, Bahnhofstrasse 69a
t +41 44 226 36 10 f +41 44 226 36 19
e [email protected]
kooperationen
Stalfort Legal. Tax. Audit.
RO 012083 BUCUREŞTI, Str. Lt. Av. Vasile Fuica Nr. 15
t +40 21 301 03 53 f +40 21 315 78 36
e [email protected]
Fučík & partneři, s.r.o.
CZ 110 00 PRAHA 1, Klimentská 1207/10
t +420 296 578 300 f +420 296 578 301
e [email protected]
Tascheva & Partner
BG 1303 SOFIA, Ulitsa Marko Balabanov 4
t +359 2 939 89 60 f +359 2 981 75 93
e [email protected]
LeitnerLeitner Salzburg GmbH
Wirtschaftsprüfer und Steuerberater
A 5020 SALZBURG, Hellbrunner Straße 7
t +43 662 847 093-0 f +43 662 847 093-825
e [email protected]
MDDP
PL 00-542 WARSZAWA, 49 Mokotowska Street
t +48 22 322 68 88 f +48 22 322 68 89
e [email protected]
Leitner + Leitner Revizija d.o.o.
BIH 71 000 SARAJEVO, Ul. Hiseta 15
t +387 33 465-793
e [email protected]
www.leitnerleitner.com