IFRS実務講座 新たな収益認識基準の概要 第2 回 ステップ2：履行義務の識別 IFRSデスク 米国公認会計士 下村昌子 • Masako Shimomura 2006年、EYロンドン事務所駐在を経て、08年からIFRS関連業務に従事。EYグローバルIFRS論点グループメンバー。主な著書（共著） 、 『完全比較 国際会計基準と日本基準』 『国際会計基準 に『IFRS 国際会計の実務 International GAAP』（レクシスネクシス・ジャパン） 表示・開示の実務』 （清文社）などがある。 Ⅰ はじめに る黙示的な約束（例えば製品販売に際し提供される1年 間の無償保守サービス）も考慮することが必要です。 収益認識新基準に関する本実務講座の第2回は、 「ス テップ2：履行義務の識別」について解説します。な お、文中の意見にわたる部分は筆者の私見であること をお断りします。 2. 個別に会計処理すべき履行義務の識別 契約内の全ての財又はサービスが識別されたら、次 に、それらの中でどれが履行義務に該当するのかを判 断しなければなりません。この判断は「区別可能性」 という概念に基づき行われ、財又はサービスは、以下 Ⅱ ステップ2：履行義務の識別 の両方のステップの要件を満たす場合に区別できると されています。 新たな収益認識モデルのステップ2では、顧客との 契約に含まれる財又はサービスのうち個別に会計処理 すべき財又はサービス（履行義務）を識別します。履 行義務の適切な識別は当該モデルの重要な要素です。 （1）ステップ1：個々の財又はサービスのレベルでの 区別可能性 ステップ1では、各財又はサービスの特徴に着目し、 というのも、契約対価は各履行義務に配分され、各履 それらを使用、消費又は売却することにより顧客が経 行義務が充足された時点で当該配分金額で収益が認識 済的便益を得られるか否かを検討します。 されるからです。すなわち、履行義務はIFRS第15号 を適用する際の会計単位であり、この判断により収益 認識の時期と金額に影響が及ぶことになります。 1. 契約に含まれる全ての財又はサービスの特定 IFRS第15号では、履行義務とは区別できる財又は サービスを移転するという顧客との契約における約束 と定義されています。 IFRS第15号では、以下の要件を満たす場合、その 財又はサービスは区分できるとされています。 顧客が財又はサービスからの便益をそれ単独で 又は容易に入手可能な他の資源と一緒にして得る ことができる なお、市場で経常的に単独で販売されている財又は サービスは、通常この要件を満たすと考えられます。 企業は契約開始時点で契約を分析し、契約内の全て また、容易に入手可能な他の資源としては、市場で個 の財又はサービスを識別しなければなりません。この 別に販売されている又は顧客が当該契約の下ですでに 際、契約上明示された約束だけでなく、商慣習などによ 取得済みの財又はサービスなどが該当します。 10 情報センサー Vol.102 March 2015 （2）ステップ2：契約の観点からの区別可能性 ステップ2では、ステップ1の要件を満たす財又は サービスが、契約の観点から契約内の他の財又はサー ビスから区別して識別できるか否かを判断します。こ こでは、顧客の観点から契約対象物が何であるのかを 考えていきます。 IFRS第15号では、この判断に際し検討すべき要因 として以下の三つを挙げており、これらの要因が存在 する場合、当該財又はサービスは契約内の他の財又は サービスから区別して識別できることが示唆されます。 • 契約対象物を創出するために、当該財又はサー ビスを契約内の他の財又はサービスと統合する 重要なサービスが提供されていない。 • 当該財又はサービスは、契約内の他の財又はサー 単一の製造ラインとして稼働するように当該機械をB社工 場の他の機械等と統合することが含まれる。なお、複数の 企業が同様の据付サービスを提供している。 当該契約には1年間の保守サービスも含まれるが、1年間 につき10万円で延長できる。 この契約には、機械、据付サービス及び保守サービ スの三つの要素が含まれていますが、＜表1＞＜表2＞ でそれぞれが区別できるか否かを検討します。 ▶表1 ステップ1：個々の財又はサービスのレベル での区別可能性 財又はサービス 機械 分析 区別可能性 据付を行わないと使用できないが、 他の企業から据付サービスを購入す ることにより使用可能 ○ ビスを著しく改変又はカスタマイズしない。 据付サービス 他の企業が個別に販売 ○ • 当該財及びサービスは、契約内の他の財又はサー 保守サービス 年間10万円で契約更新が可能であ り、A社により個別に販売 ○ ビスと相互関連性又は相互依存性が高くない。 一つ目の要因について、例えば本社ビルの請負建設 工事を考えてみると、当該契約の下では建設資材や躯 ▶表2 ステップ2：契約の観点からの区別可能性 財又はサービス 機械 据付サービス 上記参照 保守サービス 機械は保守サービスがなくとも使用 でき、両者の相互関連性は低い の顧客に対する主な約束は、これらの財又はサービスを 契約対象物（顧客仕様の本社ビル）に確実に統合するこ とにあり、その過程でこれらはインプットとして使用さ れているにすぎず、互いから区別して識別できません。 区別可能性 据付サービスにより当該機械とB社 × 工場のその他の機械等が顧客仕様の 単一の製造ラインに統合されており、 据付サービス その過程で当該機械は大幅にカスタ との組合せ マイズされている 体工事など、その特徴に基づけば区別できる数多くの 財又はサービスが顧客に提供されます。しかし、企業 分析 上記参照 ○ 二つ目に関しては、例えば企業が顧客にソフトウエ アと顧客の既存システム・インフラで機能するように 特にステップ2における契約内の複数の財又はサー 当該ソフトウエアをカスタマイズするサービスを提供 ビスの相互関連性とその程度の評価が、それらが区別 する場合、ソフトウエア及びカスタマイズサービスは できるのか否かの判断に際し、非常に重要であり、当 契約対象物（統合システム）を創出するためのイン 該評価により類似の契約であっても、その結論が変わ プットとして使用され、結合されます。そのため、これ る可能性があります。 らを移転する約束は互いから区別して識別できません。 最後の要因は、例えば顧客が契約内の他の財又は サービスに重要な影響を与えることなく、ある財又は Ⅲ おわりに サービスを購入しないことを選択できないような場 合、通常それらの相互関連性や相互依存性が高く、互 いから区分して識別できません。 • 設例 区別できる財又はサービス 【前提】 A社はB社と機械の製造販売とその据付を行う契約を締結 する。 A社は常に機械と据付サービスをセットで販売している。 機械は据付を行わないと使用できない。据付サービスには、 複数要素契約において各要素を個別に会計処理すべ きか否かは、現行IFRSではほとんどガイダンスが提 供されておらず、実務上ばらつきが生じている分野と いえます。区別可能性という新たな概念の適用により、 現行実務とは異なる履行義務が識別されることになる 可能性があり、履行義務の識別は新基準の適用により 最も大きな影響が生じ得る領域の一つと考えられます。 情報センサー Vol.102 March 2015 11
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