RENT TO BUY - Collegio dei Geometri della Provincia di Asti

Sommario
Una “nuova” forma contrattuale ............................................................................................... 4
Le diversità con il contratto di locazione .................................................................................... 6
La “tutela” del potenziale acquirente/conduttore ........................................................................ 8
La “tutela” del concedente ..................................................................................................... 10
La disciplina fiscale – profili Iva .............................................................................................. 11
1 Premessa
Il Decreto c.d. “Sblocca Italia” (D.L. n. 133/2014) ha fornito una prima disciplina (non ancora
completa) del contratto di rent to buy.
L’esigenza era particolarmente sentita dagli operatori in quanto, pur mancando (in passato) una
specifica disciplina (civilistica e fiscale), si era già diffusa una prassi contrattuale “orientata verso la
ricerca di strumenti idonei a consentire il differimento ad un momento futuro degli effetti finali di
un’operazione di compravendita”.
Tale differimento consentiva, da un lato, di ottenere immediatamente la disponibilità dell’immobile
desiderato e di recuperare successivamente, in tutto o in parte, le somme già versate quali canoni. In
particolare, le somme già pagate a tale titolo sarebbero state imputate in conto prezzo nell’ipotesi di
successivo acquisto.
Dall’altro lato, i potenziali venditori, utilizzando la descritta prassi contrattuale, avrebbero ottenuto a
loro volta il beneficio di individuare in anticipo potenziali acquirenti interessati al fabbricato
concesso in godimento.
Gli operatori hanno immediatamente intuito come lo schema descritto avrebbe potuto rivelarsi
particolarmente efficace in un periodo come quello attuale caratterizzato dalla congiuntura
economica sfavorevole e con un mercato immobiliare praticamente “fermo”. In altri termini il rent to
buy potrebbe fornire un notevole contributo rivitalizzando il mercato immobiliare che ha risentito più
degli altri settori della crisi economica che ha investito il Paese.
Il periodo transitorio durante il quale l’immobile viene concesso in godimento con il versamento di
canoni mensili può rappresentare la fase di preparazione durante la quale il potenziale acquirente
matura i presupposti, ad esempio, per l’ottenimento di un mutuo. Gli istituti di credito potrebbero
inizialmente negare il finanziamento dell’operazione di acquisto.
La circostanza potrebbe essere, ad esempio, dovuta alla limitata esperienza lavorativa del soggetto
acquirente o all’avviamento (troppo recente) dell’attività d’impresa esercitata. Conseguentemente il
decorso di un periodo transitorio può favorire la maturazione delle condizioni necessarie in capo
all’acquirente per l’ottenimento di un mutuo.
Anche gli istituti di credito hanno valutato positivamente la prassi contrattuale descritta. A causa
della crisi economica numerose imprese di costruzioni si trovano in una situazione di sofferenza
cronica con gli istituti di credito che hanno finanziato l’attività. L’incasso dei canoni durante la fase
“transitoria” di concessione in uso dell’immobile al potenziale acquirente potrebbe migliorare, sia
pure parzialmente, la situazione di talune imprese. I canoni mensili affluirebbero sui conti correnti
affidati immettendo in circolazione un po’ di liquidità.
2 Tuttavia, la mancanza di una pur minima disciplina della prassi contrattuale descritta ha largamente
“frenato” la diffusione dello schema di contratto. I potenziali acquirenti non godevano di alcuna
garanzia qualora l’impresa costruttrice fosse stata sottoposta a procedure concorsuali. Inoltre, le
incertezze riguardavano anche i criteri di tassazione. Gli operatori risultavano così fortemente
esposti al rischio di una possibile diversa interpretazione dei locali Uffici dell’Agenzia delle entrate
che avrebbero potuto sottoporre lo schema a modalità di tassazione contrastanti rispetto a quelle
applicate dagli operatori.
Era dunque evidente la consapevolezza degli operatori che il rent to buy non avrebbe mai potuto
trovare ampia diffusione qualora il legislatore non avesse disciplinato i profili civilistici e fiscali.
La disciplina civilistica è stata oggetto di specifica regolamentazione con il D.L. n. 133/2014,
mentre la regolamentazione fiscale risulta ancora notevolmente carente.
3 Una “nuova” forma contrattuale
A seguito dell’entrata in vigore del c.d. Decreto “Sblocca Italia” il legislatore ha di fatto introdotto
nell’ordinamento giuridico una nuova forma contrattuale dotata di completa autonomia: il rent to
buy.
In buona sostanza dai primi commenti pubblicati sulla stampa specializzata si desume che il D.L. n.
133/2014 non ha inteso prevedere un “contratto speciale” di locazione con alcune varianti, cioè
caratterizzato dalla previsione di una specifica clausola che consente al conduttore il diritto di
acquistare in bene in godimento con imputazione in conto prezzo dei canoni fino allora versati. Al
contrario, risulta evidente la volontà di prevedere un autonomo (e diverso) schema contrattuale
rispetto al contratto di locazione e caratterizzato dall’applicazione di norme assai specifiche.
Rientrano nello schema del rent to buy di cui al D.L. n. 133/2014 tutti i contratti dai quali sorga,
per il conduttore, il diritto di godimento dell’immobile, insieme al suo diritto di acquisto del bene
oggetto del contratto. Sono poi possibili alcune varianti (cfr infra).
In pratica, un soggetto può concedere in godimento ad un altro soggetto un immobile con il diritto di
quest’ultimo ad esercitare (facoltativamente) ed entro un determinato termine l’opzione per
l’acquisto.
Le varianti possono, ad esempio, riguardare i canoni di godimento. Si può stabilire quale sia la
parte di canone che remunera l’utilizzo del bene concesso in godimento e quale sia la parte di
canone eventualmente imputabile in conto prezzo qualora il potenziale acquirente eserciti l’opzione.
Al limite si può anche prevedere che l’intero canone sarà imputato in conto prezzo nell’ipotesi di
vendita (a seguito dell’esercizio dell’opzione).
Un’altra variante può riguardare anche le modalità di trasferimento dell’immobile. Si può ad
esempio prevedere la facoltà dell’esercizio dell’opzione che il potenziale acquirente può scegliere
liberamente se esercitare o meno. In alternativa il contratto può prevedere un meccanismo
automatico di acquisto. In pratica si può stabilire che con il pagamento dell’ultima rata il conduttore
diviene proprietario dell’immobile senza la necessità di esercitare alcuna opzione, quindi senza
manifestare espressamente alcuna volontà.
In questo modo il “nuovo” contratto consente a colui che ha in godimento l’immobile di fare fronte
alla carenza iniziale di liquidità finanziando egli stesso l’acquisto. In pratica il proprietario accetta,
almeno durante la fase iniziale, di percepire il prezzo non in un’unica soluzione, ma a rate.
Tuttavia, il futuro venditore risulta a sua volta garantito conservando la proprietà dell’immobile fin
quando il potenziale acquirente non eserciti il riscatto e quindi solitamente fin quando tutti i canoni
non saranno stati pagati.
4 Sotto il profilo soggettivo non sono previste limitazioni. I due soggetti possono essere privati,
professionisti, imprenditori individuali, società o enti. La diversità dei soggetti può incidere sulla
relativa disciplina fiscale.
Anche dal punto di vista oggettivo è prevista la più ampia libertà di scelta. L’immobile può essere
di qualunque tipo e quindi a destinazione abitativa, avente categoria catastale A/10 (ufficio) o
anche negozi, capannoni, etc. Come in precedenza, la diversa tipologia di immobile può
determinare effetti di tipo fiscale.
IL RENT TO BUY
E’ un contratto autonomo e distinto rispetto alla locazione, con il quale
un immobile viene concesso in godimento ad un soggetto terzo. Il
conduttore ha diritto di acquistare la proprietà (esercitando l’opzione)
DEFINIZIONE
imputando in conto prezzo, in tutto o in parte, i canoni
precedentemente pagati. Sono possibili delle varianti, come ad
esempio il trasferimento della proprietà in forma automatica, cioè dopo
l’avvenuto pagamento di tutti i canoni senza la necessità di esercitare
l’opzione
PROFILO SOGGETTIVO
Le due parti coinvolte nell’operazione possono essere “privati”,
professionisti, imprenditori individuali, società, enti, etc.
Il contratto può essere stipulato con riferimento a qualsiasi tipologia di
IL TIPO DI IMMOBILE
immobile, abitativo, commerciale (ufficio, negozio, etc.), industriale,
etc.
•
non assicura al conduttore il diritto di acquisto;
•
non si applica la disciplina vincolistica prevista dalle L. n.
392/1978 e 431/1998 (durata del contratto, disciplina del
LE DIFFERENZE CON LA
LOCAZIONE
rinnovo automatico, etc.);
•
il rapporto tra il conducente ed il locatore è disciplinato dalle
disposizioni civilistiche in tema di usufrutto (esplicitamente
richiamate dall’art. 23 del D.L. n. 133/2014);
LA FORMA
•
si tratta di un contratto a forma libera;
•
se stipulato per atto pubblico o scrittura privata autenticata, è
possibile la trascrizione nei registri immobiliari, con una
maggiore garanzia delle ragioni del conduttore;
5 Le diversità con il contratto di locazione
La circostanza che il rent to buy sia un contratto nuovo, autonomo e ben distinto rispetto alla
locazione immobiliare ha delle conseguenze rilevanti. In primis non dovrebbero essere applicate le
disposizioni vincolistiche di cui alla legge:
•
n. 392/1978 avente ad oggetto la locazione degli immobili urbani;
•
n. 431/1998 in tema di locazioni di immobili ad uso abitativo.
Conseguentemente non si applica:
•
la disciplina della durata minima dei contratti di locazione;
•
del rinnovo automatico;
•
della disdetta per impedirne il rinnovo;
•
etc.
Inoltre, i rapporti tra proprietario e conduttore trovano regolamentazione diretta nell’art. 23 del D.L.
n. 133/2014, cioè nella stessa disposizione che ha previsto e disciplinato il rent to buy.
In particolare, il legislatore ha effettuato un rinvio alle norme dell’usufrutto (e non alla disciplina del
contratto di locazione). Conseguentemente:
•
il conduttore, prima di entrare in possesso del bene oggetto del rent to buy, deve fare
l’inventario e prestare una cauzione al concedente salvo il caso in cui tale soggetto lo
esoneri espressamente dall’obbligo;
•
le spese e gli oneri relativi alla custodia, amministrazione e manutenzione ordinaria del bene
immobile oggetto di godimento sono esclusivamente a carico del conduttore;
•
analogamente sono a carico del conduttore le riparazioni straordinarie rese necessarie
dall’inadempimento dei suoi obblighi di ordinaria manutenzione;
•
le riparazioni straordinarie sono a carico del proprietario;
•
se il proprietario non esegue le riparazioni poste dalla legge a suo carico o le esegue in
ritardo senza giusto motivo, il conduttore può farle eseguire a proprie spese che gli saranno
successivamente rimborsate.
Il rent to buy è un contratto autonomo e distinto rispetto alla locazione immobiliare.
Conseguentemente, in caso di inadempimento del conduttore, sembra potersi affermare che il
concedente non debba ricorrere al procedimento di sfratto ex art 658 c.p.c.
Presumibilmente il concedente potrà ricorrere ad un’azione esecutiva di rilascio (ex art. 2930 c.c.).
In particolare, l’art. 23, comma 5 del D.L. n. 133/2014 prevede che in caso di inadempimento il
concedente ha diritto alla restituzione dell’immobile e che, se non è stato diversamente convenuto
nel contratto, egli acquisisce interamente i canoni a titolo di indennità per le concessione del bene in
godimento.
6 Nell’ipotesi in cui il rent to buy sia stato stipulato per atto pubblico, cioè con atto notarile è possibile
la trascrizione. Pertanto se l’obbligo di rilascio in caso di inadempimento è contenuto in un atto
pubblico, l’atto stesso potrebbe valere come titolo esecutivo ai sensi dell’art. 474, ultimo comma del
c.p.c.
Conseguentemente, l’atto pubblico consentirebbe al concedente di avvalersi immediatamente (in
caso di inadempimento) dell’esecuzione in forma specifica, senza passare necessariamente
attraverso un processo di cognizione al fine di ottenere la formazione di un titolo esecutivo.
7 La “tutela” del potenziale acquirente/conduttore
Il Decreto “Sblocca Italia” risolve una serie di criticità (segnalate dal Consiglio Nazionale del
Notariato) riguardanti il rent to buy rendendone possibile, se stipulato per atto pubblico o con
scrittura privata autenticata, la trascrizione nei registri immobiliari.
A seguito della trascrizione il conduttore risulta maggiormente garantito da eventi negativi che
potrebbero riguardare il concedente.
Innanzitutto (si tratta di una novità) il legislatore ha previsto che la durata e gli effetti della
trascrizione non siano limitati a tre anni come normalmente avviene per il contratto preliminare di
compravendita. Secondo quanto previsto espressamente dall’art. 23 in rassegna la trascrizione può
durare per un periodo di tempo corrispondente all’intero contratto di rent to buy senza però
eccedere un decennio. Inoltre, oggetto del contratto non possono essere immobili ipotecati, salvo il
caso in cui l’ipoteca non venga frazionata attribuendo al conduttore, mediante accollo, una parte
del mutuo stipulato dal costruttore.
Un’ulteriore garanzia è costituita dalla previsione di un privilegio speciale sull’immobile per ciò che
riguarda la parte dei canoni imputabile in conto prezzo. Pertanto se il concedente è “esecutato” il
primo soggetto beneficiario del ricavato dall’asta è il conduttore dell’immobile in rent to buy.
La trascrizione consente tra l’altro di rendere opponibile il contratto che duri oltre nove anni, agli
eventuali “aventi causa” dal locatore, ai quali abbia ceduto l’immobile in questione.
Il Decreto “Sblocca Italia” ha previsto espressamente, in caso di inadempimento del concedente, il
quale non stipula l’atto di trasferimento della proprietà dell’immobile al termine del periodo di
godimento, l’applicazione dell’art. 2392 del c.c. La parte adempiente (il conduttore) può rivolgersi
al giudice al fine di ottenere una sentenza che sancisca il trasferimento della proprietà tenendo
conto del contratto non concluso.
In alternativa, lo stesso conduttore potrebbe preferire non fare luogo all’esecuzione in forma
specifica dell’obbligo di contrarre, ritenendo opportuno sciogliersi dal contratto. In questo caso
potrà pretendere la restituzione della parte di canoni, maggiorata degli interessi legali convenuta
quale prezzo di acquisto. In questo caso il credito del conduttore beneficia del privilegio speciale
che trae origine dalla trascrizione del contratto nei registri immobiliari.
8 LA TUTELA DEL CONDUTTORE
LA DURATA DELLA TRASCRIZIONE
La durata e gli effetti delle trascrizione durano per l’intero
contratto senza eccedere il decennio.
L’immobile concesso in godimento non può essere stato
NESSUNA IPOTECA
precedentemente ipotecato, salvo il caso in cui l’ipoteca
non sia frazionata attribuendo al conduttore (con accollo)
la parte di mutuo stipulato dal costruttore.
Per la parte dei canoni imputabili in conto prezzo il
PRIVILEGIO SPECIALE
conduttore è un creditore privilegiato sull’importo ricavato
in sede di asta.
La trascrizione consente di rendere opponibile il contratto
CESSIONE A TERZI DELL’IMMOBILE
che duri oltre nove anni, agli eventuali “aventi causa” dal
locatore, ai quali abbia ceduto l’immobile in questione.
Se il concedente non stipula l’atto di trasferimento della
proprietà il conduttore può rivolgersi al giudice per ottenere
l’esecuzione in forma specifica.
MANCATO TRASFERIMENTO DELLA
In alternativa, può ottenere la restituzione dei canoni
PROPRIETÀ
convenuti imputati in conto prezzo maggiorati degli
interessi. I canoni sono assistiti da privilegio speciale
sull’immobile a seguito della trascrizione del contratto di
rent to buy.
9 La “tutela” del concedente
Il contratto potrebbe anche risolversi per inadempimento del conduttore. In questo caso il
concedente non ha interesse ad ottenere l’esecuzione in forma specifica ex art. 2392 del c.c. Infatti,
in mancanza di risorse finanziarie sufficienti, ben difficilmente il conduttore sarà in grado di
effettuare il pagamento della somma residua dovuta.
Più realisticamente il proprietario potrà esercitare il diritto alla restituzione dell’immobile trattenendo
i canoni già incassati a titolo di indennità. In buona sostanza, il concedente non dovrà restituire,
salvo il caso in cui il contratto disponga diversamente, la parte dei canoni percepiti quale
remunerazione del godimento dell’immobile concesso al conduttore.
10 La disciplina fiscale – profili Iva
L’art. 23 del D.L. n. 133/2014 disciplina sotto il profilo civilistico, come già anticipato, il contratto
di rent to buy. In particolare, il primo comma così dispone: “I contratti, diversi dalla locazione
finanziaria, che prevedono l'immediata concessione del godimento di un immobile, con diritto per il
conduttore di acquistarlo entro un termine determinato imputando al corrispettivo del trasferimento la
parte di canone indicata nel contratto, sono trascritti ai sensi dell'articolo 2645-bis codice civile. La
trascrizione produce anche i medesimi effetti di quella di cui all' articolo 2643, comma primo,
numero 8) del codice civile.”
Sulla base di un’interpretazione letterale della disposizione, si comprende chiaramente come il rent
to buy, così come concepito dal legislatore civilistico, si differenzia chiaramente dai contratti di
locazione con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti.
L’Agenzia delle entrate ha definito la locazione con clausola di trasferimento vincolante per
entrambe le parti, agli effetti dell’Iva, come il contratto con cui le parti, da un lato, dispongono di
attribuire immediatamente il godimento del bene oggetto dello stesso, stipulando una locazione e,
dall’altro, si obbligano entrambe a concludere successivamente un atto a contenuto traslativo della
proprietà del medesimo bene locato (Circ. Agenzia delle entrate n. 28/E del 21 giugno 2011).
È evidente, però, che il rent to buy, come delineato dall’art. 23 in rassegna, non sia riconducibile
nel predetto schema contrattuale. Dalla mera lettura dell’art. 23, comma 1 in esame si comprende
come il vincolo al trasferimento dell’immobile riguardi esclusivamente il concedente e non il
conduttore il quale può decidere o meno (facoltativamente) se acquistare l’immobile concesso in
godimento. Manca, in sostanza, l’obbligo bilaterale al trasferimento quale elemento essenziale delle
locazioni con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti.
D’altra parte che il rento to buy sia una fattispecie contrattuale del tutto diversa ed autonoma rispetto
a quella sin qui esaminata si comprende ancor più chiaramente proseguendo la lettura dell’art. 23.
In particolare, il successivo comma 7 dispone: “Dopo l'articolo 8, comma 5, del decreto-legge 28
marzo 2014, n.47, convertito con modificazioni, dalla legge 23 maggio 2014, n.80, è aggiunto il
seguente: "5-bis. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche ai contratti di locazione
con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti e di vendita con
riserva di proprietà, stipulati successivamente alla data di entrata in vigore della presente
disposizione.".
L’evidente volontà di applicare le disposizione del presente articolo anche laddove il contratto sia
caratterizzato per l’esistenza del vincolo bilaterale conferma, ancora una volta, che il rent to buy si
differenzia proprio su questo punto. La scelta (non vincolante) di acquistare il bene rappresenta una
facoltà ad esclusivo vantaggio del conduttore il quale se non lo ritiene conveniente non è affatto
11 obbligato a concludere l’atto. A sua volta il concedente subisce gli effetti del conduttore e diviene
obbligato se tale soggetto intende effettuare l’acquisto dell’immobile.
Conseguentemente, al rent to buy come disciplinato dall’art. 23 in rassegna non potrà mai essere
applicata la disciplina Iva prevista dall’art. 2, comma 2 del D.P.R. n. 633/1972.
Secondo la
disposizione citata le locazioni con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti
assumono rilievo, ai fini del momento impositivo, fin dalla data di stipulazione del contratto (articolo
6 del Decreto Iva). Conseguentemente l’imposta si applica sull’intero prezzo pattuito tra le parti per
la futura vendita, mentre il pagamento dei canoni, considerati componenti del prezzo di cessione, è
escluso dall’imposta.
La fattispecie che interessa in questa sede non può non tenere conto dell’art. 23 in rassegna.
Pertanto deve essere esaminata la disciplina fiscale della locazione combinata con un’opzione in
base alla quale l’inquilino, ad una determinata scadenza e ad un prezzo pattuito, ha facoltà di
acquistare la proprietà.
In realtà, come anticipato, nessuna specifica disposizione disciplina i profili fiscali del rent to buy.
Conseguentemente le soluzioni devono essere individuate dall’interprete avendo riguardo ai principi
generali del sistema tributario. Per tale ragione l’esame delle problematiche sarà limitato, almeno in
questa fase, alla disciplina dell’Iva rinviando ad un successivo contributo i profili dell’imposizione
sui redditi.
Nella prima parte del presente lavoro è stato rilevato come l’art. 23 in rassegna riconduca lo
schema del rent to buy nell’ambito di un contratto autonomo e distinto (diverso) rispetto a quello di
locazione immobiliare. Non si applicano, di conseguenza, le disposizioni di cui alle leggi n.
432/1998 e n. 392/1978 aventi ad oggetto la durata minima, il rinnovo annuale, etc. In
considerazione di tale impostazione civilistica ne derivano rilevanti effetti di tipo fiscale soprattutto
per ciò che attiene i criteri di tassazione dei canoni percepiti dal concedente e che consentono al
conduttore di ottenere in anticipo la disponibilità dell’immobile, quindi ancor prima dell’eventuale
esercizio dell’opzione.
Non è quindi applicabile l’art. 10, comma 1, n. 8) del D.P.R. n. 633/1972 in base al quale sono
esenti da Iva le locazioni e gli affitti di fabbricati, comprese le pertinenze. Le locazioni immobiliari
sono naturalmente esenti da Iva salvo che ricorrano determinate condizioni che consentono al
locatore di applicare l’Iva a seguito dell’esercizio dell’opzione.
I canoni dovuti a seguito della stipula del contratto di rent to buy non costituiscono, in base
all’impostazione civilistica prospettata, il corrispettivo derivante dalla locazione di un immobile. Al
contrario rappresentano il corrispettivo di una prestazione di servizi generica riconducibile
nell’articolo 3 del D.P.R. n. 633/1972, ma non esente da Iva.
12 L’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, disciplinando l’esenzione del tributo, deve essere interpretato
tassativamente e restrittivamente nell’osservanza della normativa comunitaria. Pertanto, non sarebbe
corretto estendere la portata dell’esenzione oltre misura rispetto ai canoni pagati per ottenere in
godimento l’immobile. Infatti i predetti canoni non costituiscono il corrispettivo di una locazione, ma
di una prestazione di servizi generica.
Conseguentemente la prestazione, cioè la concessione in godimento dell’immobile oggetto del
contratto costituisce in ogni caso un’operazione imponibile ai fini Iva con l’applicazione
dell’aliquota ordinaria del 22 per cento.
Dopo l’inquadramento generale riguardante la natura dei canoni corrisposti periodicamente dal
conduttore, deve essere ricordato come la disciplina fiscale possa essere diversa a seconda delle
clausole aventi ad oggetto la regolamentazione del rapporto. Sotto questo profilo le parti hanno
ampia libertà e, conseguentemente, le fattispecie che nella pratica possono manifestarsi sono
diverse.
Secondo una prima ipotesi le parti potrebbero aver deciso di non imputare in conto prezzo (al
momento dell’opzione di acquisto) i canoni pagati periodicamente. Inoltre il prezzo dovuto in sede
di acquisto potrebbe rappresentare il corrispettivo pagato dal conduttore al fine di rendere possibile
l’esercizio di un diritto. Sarà importante a tal fine verificare la “costruzione” dell’atto notarile
portante il trasferimento della proprietà anche in relazione alle singole clausole in esso contenute.
Il corrispettivo dovuto per il godimento dell’immobile, ma anche il corrispettivo da pagare in sede di
rogito al fine di rendere possibile l’esercizio di un diritto, costituiscono prestazioni di servizi
generiche di cui all’art. 3 del Decreto Iva. L’Iva si applica in ogni caso (senza dover esercitare
l’opzione) sulla base dell’aliquota ordinaria del 22 per cento.
Viceversa, se il corrispettivo dovuto all’atto dell’acquisto rappresenta il prezzo di vendita, la
disciplina Iva applicabile sarà quella relativa alle cessioni immobiliari di cui ai nn. 8 – bis) e 8 – ter)
del D.P.R. n. 633/1972. In presenza delle condizioni stabilite dalla legge sarà possibile esercitare
l’opzione in sede di atto notarile.
Una seconda soluzione potrebbe stabilire che il pagamento dei canoni periodici rappresenti un
acconto del prezzo di vendita. In tale ipotesi si applicherà la disciplina Iva ordinaria. Se il soggetto
cedente è un’impresa costruttrice e sono passati meno di cinque anni dal termine dei lavori, i singoli
canoni saranno soggetti ad Iva (in regime di imponibilità). Viceversa, per le operazioni effettuate da
soggetti non costruttori, i canoni/acconti prezzo rispetto alla cessione definitiva dovranno essere
sempre considerati esenti da Iva. Infatti, in sede di pagamento degli acconti mancherebbe l’atto (il
rogito o il preliminare) in grado di rendere possibile l’esercizio dell’opzione.
Analogamente al caso precedente, se una parte dei canoni fosse dovuta per il godimento
dell’immobile ed una parte avesse natura di acconto, la prima “porzione” di corrispettivo dovrebbe
13 sempre essere assoggettata ad Iva, mentre per gli acconti si applicherebbe la disciplina Iva
ordinaria.
La terza ipotesi prevede che inizialmente le somme corrisposte fino all’esercizio dell’opzione siano
dovute in relazione al godimento dell’immobile. Successivamente, in sede di stipula (del
trasferimento immobiliare), i canoni saranno imputati integralmente al prezzo operando di fatto una
riqualificazione della natura delle somme corrisposte ante trasferimento immobiliare.
I canoni di godimento saranno stati inizialmente assoggettati ad Iva con l’applicazione dell’aliquota
ordinaria. Possono però verificarsi diverse fattispecie:
•
se la cessione dell’immobile è naturalmente imponibile ai fini Iva, non si verificheranno
particolari problemi in quanto il concedente avrà assoggettato sin dall’inizio i canoni dovuti
per il godimento dell’immobile ad imposta sul valore aggiunto;
•
con riferimento al punto precedente anche se la cessione dell’immobile è imponibile
(naturalmente) ai fini Iva è possibile che le aliquote applicabili correttamente siano il 4 o il
10 per cento. In tale ipotesi è possibile emettere una nota di variazione in diminuzione di
sola Iva;
•
se la cessione dell’immobile è obbligatoriamente esente o, il cedente non esercita l’opzione
per l’applicazione dell’Iva, dovrebbe essere possibile emettere una nota di variazione ex art.
26 del Decreto Iva per rendere possibile il recupero dell’Iva addebitata originariamente e
ora non più dovuta;
•
se la cessione dell’immobile è imponibile per effetto dell’esercizio dell’opzione anche in
questo caso potrebbero verificarsi differenze in relazione alle aliquote applicabili. Le
modifiche potranno essere effettuate attraverso l’emissione di apposita nota di variazione.
La nota di variazione potrà essere emessa ai sensi dell’art. 26, comma 2 del D.P.R. n. 633/1972.
Infatti, a seguito dell’opzione di acquisto esercitata dal conduttore viene meno la prestazione di
servizi generica consistente nella concessione in godimento del fabbricato oggetto del contratto e le
somme corrisposte acquisiscono la diversa natura di corrispettivi relativi al trasferimento del
fabbricato.
Non si applica il limite di un anno per il recupero dell’Iva in quanto la variazione non è il frutto di
un accordo sopravvenuto, ma la possibilità di esercizio dell’opzione è contenuta sin dall’origine nel
contratto di rent to buy.
Se la cessione dell’immobile è imponibile per effetto dell’esercizio dell’opzione potrebbe sorgere la
necessità di emettere una nota di variazione anche laddove l’aliquota Iva applicabile fosse costituita
dal 22 per cento. Infatti, l’opzione determina l’obbligo di applicare il reverse charge, ma i canoni
relativi al godimento dell’immobile saranno già stati fatturati secondo le modalità ordinarie.
14 Analogamente all’ipotesi precedente, vengono meno le prestazioni di servizi generiche costituite dai
singoli canoni di godimento dell’immobile, per essere “sostituite” dall’imputazione dei canoni in
conto prezzo. Conseguentemente il concedente emetterà una nota di variazione anche oltre il
termine di un anno restituendo l’Iva incassata al conduttore ed emettendo contestualmente una
fattura corretta senza addebito del tributo trovando applicazione il meccanismo del reverse charge.
Nicola Forte
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