ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38) - Università degli studi di Bergamo

BILANCIO SECONDO I PRINCIPI CONTABILI
INTERNAZIONALI
- IAS 38 –
Dott. RENZO PARISOTTO
Università degli Studi di Bergamo
Anno accademico 2013/2014
Bergamo, 10 e 12 Marzo 2014 (2° parte)
INDICE
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
Le attività immateriali (IAS 38)

Richiamo allo IAS 36: perdita di valore

Le attività immateriali nella Circolare 262/05

OIC: Impairment e avviamento

Appendice: trattamento contabile dell’imposta sostitutiva
sull’affrancamento dell’avviamento ex DL 185/2008
INDICE
 Le attività immateriali (IAS 38):
 le immobilizzazioni immateriali e gli IAS/IFRS;
 ambito di applicazione dello IAS 38;
 definizione e concetti;
 valutazione iniziale;
 valutazione successiva;
 vita utile;
 tabelle concettuali;
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Le immobilizzazioni immateriali e gli IAS/IFRS
Le immobilizzazioni immateriali sono disciplinate dallo IAS 38.
Le attività immateriali sono caratterizzate da:
• non monetarietà
• identificabilità
• assenza di consistenza fisica
Possono essere rilevate in bilancio come attività immateriali solo se:
• identificabili
• controllate dall’azienda
• ci si aspettano benefici economici futuri
• il costo può essere ragionevolmente stimabile
Non possono essere mai capitalizzate:
• spese di avviamento di un’attività o di un’azienda;
• spese di formazione del personale;
• spese di pubblicità e/o promozione;
• spese di ricollocamento o di riorganizzazione di parte o di tutta l’azienda.
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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
L’ambito di applicazione
Lo Ias 38 deve essere applicato per la contabilizzazione delle attività immateriali, con le
seguenti eccezioni:
 attività immateriali che rientrano nell’ambito dell’applicazione di un altro principio;
 attività finanziarie, come definite nello Ias 39 Strumenti finanziari: Rilevazione e
valutazione;
 diritti minerari e spese di esplorazione o sviluppo ed estrazione di minerali, gas naturale
e risorse naturali simili non rigenerabili;
 attività fiscali differite, contratti di locazione ed attività derivanti da benefici a dipendenti;
Il principio contabile non si applica alle attività immateriali destinate ad essere cedute nel
normale svolgimento dell’attività (Ias 2 e Ias 11); non si applica, tra l’altro, all’avviamento
acquisito in un’aggregazione aziendale, al quale si applica l’IFRS 3, ai diritti contrattuali
degli assicuratori in contratti assicurativi, ai quali si applica l’IFRS 4 e alle attività
immateriali, classificate come possedute per la vendita alle quali si applica l’IFRS 5.
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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
L’ambito di applicazione – segue-
Un’attività immateriale, al fine dell’iscrizione in bilancio, deve essere
“identificabile”: lo IAS 38 precisa che un’attività immateriale soddisfa il criterio
della identificabilità quando:
è separabile, ossia capace di essere separata o scorporata dall’impresa e
venduta, trasferita, data in licenza, locata o scambiata, sia individualmente che
insieme al relativo contratto, attività o passività, oppure


deriva da diritti contrattuali o altri diritti legali, indipendentemente dal fatto che
tali diritti siano trasferibili o separabili dall’impresa o da altri diritti e obbligazioni.
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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Definizione e concetti
Le definizioni e i concetti più significativi, contenuti nello IAS 38, utili per comprendere il
contenuto del principio, sono i seguenti:
Mercato attivo è un mercato in cui esistono tutte le seguenti condizioni:
a) gli elementi negoziati sul mercato risultato omogenei;
b) acquirenti e venditori disponibili possono essere normalmente trovati in qualsiasi
momento; e
c) i prezzi sono disponibili al pubblico
Attività è una risorsa:
a) controllata dall’impresa in conseguenza di eventi passati;
b) dalla quale sono attesi benefici economici futuri per l’impresa.
Valore contabile è l’ammontare al quale un’attività è rilevata nello stato patrimoniale
dopo aver dedotto l’ammortamento e le connesse perdite per riduzione di valore
accumulati.
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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Definizione e concetti – segue Costo è l’importo monetario, o equivalente, corrisposto o il fair value di altri
corrispettivi dati per acquisire un’attività al momento dell’acquisto o della costruzione, o
quando applicabile, l’importo attribuito a tale attività al momento della rilevazione iniziale
secondo quanto previsto dalle disposizioni specifiche di altri principi contabili internazionali.
Le spese successive sono sostenute, generalmente, per il mantenimento dei benefici
economici futuri attesi e, pertanto, costituiscono costi di esercizio.
Vita utile è, alternativamente:
 il periodo di tempo nel quale l’impresa prevede che un’attività sarà utilizzata;
 il numero di unità prodotte o altrimenti ricavabili che l’impresa si aspetta di ottenere
dall’utilizzo dell’attività.
Valore ammortizzabile è il costo di un’attività, o altro valore sostitutivo del costo, al
netto del suo valore residuo.
Ammortamento è la ripartizione sistematica delle quote di ammortamento di
un’attività immateriale lungo il corso della sua vita utile.
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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Definizione e concetti – segue Valore residuo di un’attività immateriale è l’ammontare stimato che l’impresa
otterrebbe attualmente dalla dismissione dell’attività, dopo aver dedotto i costi stimati della
dismissione, qualora l’attività avesse già l’età e fosse nella condizione prevista alla fine
della sua vita utile.
Valore specifico per l’impresa è il valore attuale dei flussi finanziari che l’impresa
prevede di ottenere dall’uso continuato di un’attività e dalla sua dismissione alla fine della
sua vita utile o prevede di sostenere quando estingue una passività.
Perdita per riduzione di valore è l’ammontare per il quale il valore contabile di
un’attività eccede il valore recuperabile.
Sviluppo è l’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze a un piano o
progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o
sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o
dell’utilizzazione.
Ricerca è un’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di
conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche.
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Valutazione iniziale
Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al COSTO comprensivo degli oneri di diretta
imputazione.
Possono pervenire all’azienda mediante tre modalità:
1. acquisto da terzi
2. generazione interna
3. acquisizione nell’ambito di aggregazione aziendale
Attenzione:
le attività generate internamente devono essere iscritte solo se ricorrono le seguenti
condizioni e solo per la fase di sviluppo:
• possibilità tecnica di completare l’attività immateriale in modo da essere disponibile per
l’uso o la vendita;
• intenzione di completare l’attività per usarla o venderla;
• capacità di usare o vendere l’attività immateriale;
• comprovata attesa di benefici economici futuri (e dimostrazione dell’esistenza di un
mercato attivo su cui negoziare l’attività);
• disponibilità di risorse tecniche e finanziarie per completare lo sviluppo e per
utilizzare/vendere l’attività;
• capacità di valutare attendibilmente il costo da attribuire all’attività.
In PRESENZA di queste caratteristiche, la capitalizzazione è un OBBLIGO.
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Valutazione iniziale (attività generate internamente)
Attività di
Sviluppo
Attività di ricerca:
• Attività finalizzata all’ottenimento
di nuove conoscenze;
• L’indagine, valutazione e selezione finale
delle applicazioni dei risultati;
• La ricerca di alternative
per materiali, progetti ecc.;
• L’ideazione e la progettazione,
la valutazione e la selezione di
alternative possibili per nuovi
o migliorati materiali, progetti ecc
Necessità di dotarsi di un sistema di controllo interno in grado di
identificare le due diverse fasi ed i rispettivi costi!
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Valutazione successiva –segue Le attività immateriali, come quelle materiali (IAS 16), possono essere valutate in
base a due modelli, precisamente:
1)
Costo
Dopo la rilevazione iniziale si valuta l’attività immateriale al costo, al netto
degli ammortamenti cumulati e delle eventuali perdite per riduzione di
valore.
2)
Rivalutazione
Dopo la rilevazione iniziale si valuta l’attività immateriale ad un valore
rideterminato pari al fair value del momento, al netto degli ammortamenti
cumulati e delle eventuali perdite per riduzione di valore.
Condizione necessaria per l’applicazione del modello di “Rivalutazione” è
che il mercato sia determinato facendo riferimento ad un mercato attivo.
Un mercato è definito attivo quando:

le attività negoziate sul mercato risultino omogenee;

si riscontra la presenza di controparti disponibili alla
negoziazione;

i prezzi sono disponibili al pubblico.
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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Vita utile
La vita utile di un’attività immateriale può essere definita o indefinita.
Il principio precisa che un’attività immateriale è considerata avente vita utile indefinita,
quando, sulla base di un’analisi di tutti i fattori rilevanti, non vi è un limite prevedibile al
periodo durante il quale ci si attende che l’attività generi flussi finanziari netti in entrata per
l’impresa.
In tale ipotesi, l’attività immateriale non deve essere ammortizzata, ma la vita utile
deve esser rivista ad ogni esercizio per determinare se i fatti e le circostanze confermano
che la vita utile di tale attività è indefinita.
Tuttavia, il principio contabile avverte che “vita utile indefinita” non significa “infinita”: in
ogni caso, le attività immateriali che hanno vita utile indefinita sono soggette, annualmente,
al test di verifica del valore, ovvero “impairment test” (IAS 36), in base al quale
l’immobilizzazione potrebbe essere svalutata anche totalmente (1).
(1)
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Si precisa che per gli IAS/IFRS la riduzione di valore non deve necessariamente essere “durevole”.
VITA UTILE
E’ necessario innanzitutto rispondere alla seguente domanda:
Si tratta di attività per le quali esiste un limite prevedibile al
periodo durante il quale ci si attende che la stessa generi
flussi finanziari netti in entrata per l’impresa?
SÌ
Vita utile definita
NO
Vita utile indefinita
(es. avviamento)
AMMORTAMENTO
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NO – AMMORTAMENTO
SÌ - IMPAIRMENT TEST
ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Classi di immobilizzazioni immateriali
CLASSI DI IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
IAS 38, par. 119
 marchi;
 testate giornalistiche e diritti di editoria;
 software;
 licenze e diritti di franchising;
 diritti di autore, brevetti e altri diritti industriali, diritti di servizi e operativi;
 ricette, formule, modelli, progettazioni e prototipi;
 attività immateriali in via di sviluppo.
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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Definizione
DEFINIZIONE
IAS 38, par. 8 e segg.
Le attività immateriali sono attività non monetarie senza sostanza fisica
possedute:
 per l’utilizzo in produzione o nella vendita di beni o servizi;
 per essere affittate ad altri, o
 per scopi amministrativi.
Esse devono essere identificabili, controllate dall’impresa, devono produrre
benefici economici furturi.
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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Definizione – segue -
DEFINIZIONE
IAS 38, par. 10
I costi sostenuti che non soddisfano la definizione di attività immateriale
devono essere spesati a conto economico (eccezione è prevista per le
concentrazioni aziendali).
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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Capitalizzazione delle immobilizzazioni immateriali
CAPITALIZZAZIONE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
IAS 38, par. 21
Un’attività immateriale deve essere riconosciuta nell’attivo (obbligo e non
facoltà) se:
 è probabile che generi futuri benefici
specificatamente attribuibili a quella attività;
 il costo sia individuabile in modo attendibile
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economici
che
siano
ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Capitalizzazione delle immobilizzazioni immateriali – segue IAS 38
Devono essere spesati a conto economico:
 costi sostenuti prima della apertura di un nuovo stabilimento, costi di
start up, di impianto e ampliamento, avviamento impianti;
 spese di costituzione (legali e notarili);
 costi di formazione e addestramento personale;
 costi di ristrutturazione e costi sostenuti per la riorganizzazione del
business o di una linea di produzione;
 costi di ricerca;
 costi di pubblicità e oneri relativi.
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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Valutazione
VALUTAZIONE
IAS 38, par. 72-87
Le attività immateriali possono essere iscritte:
 al costo, al netto degli ammortamenti complessivi e delle perdite per
riduzione durevole di valore (cost model);
 al valore equo (revaluation model).
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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Rilevazione attività
RILEVAZIONE ATTIVITÀ
IAS 38, par. 21
Un’attività immateriale deve essere rilevata come tale, se e solo se:
 è probabile che affluiranno all’entità benefici economici futuri attribuibili
all’attività;
 il costo dell’attività può essere misurato attendibilmente.
21
ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Spese di avviamento
SPESE DI AVVIAMENTO
IAS 38, par. 69, lett. a)
Le spese di impianto di attività vanno rilevate come costo nell’esercizio in
cui sono state sostenute. Dette spese possono essere composte:
 da spese di costituzione;
 dalle spese per aprire un nuovo impianto o attività (costi precedenti
all’apertura);
 dalle spese per intraprendere nuove operazione o lanciare nuovi prodotti o
processi (costi pre-operativi).
22
ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Costo per addestramento del personale
COSTO DI ADDESTRAMENTO PERSONALE
IAS 38, par. 69, lett. b)
La spesa viene sostenuta per procurare futuri benefici economici ma
nessuna attività immateriale può essere rilevata. La spesa per la formazione
del personale va rilevata come costo nell’esercizio in cui è sostenuta.
23
ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Costi straordinari di riduzione del personale
COSTI STRAORDINARI DI RIDUZIONE DEL PERSONALE
IAS 38, par. 69, lett. d)
Le spese di ricollocazione o riorganizzazione parziale o integrale di un’entità
vanno rilevate come costo nell’esercizio in cui sono sostenute.
24
ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Costi di impianto e di ampliamento
COSTI DI IMPIANTO E AMPLIAMENTO
IAS 38, par. 69
SPESE DI COSTITUZIONE E DI AUMENTO CAPITALE: se l’operazione
non si è concretizzata, i costi devono essere imputati a conto economico;
 COSTI DI “START-UP”: devono essere imputati a conto economico;
COSTI DI FORMAZIONE PER IL PERSONALE: devono essere imputati a
conto economico;
COSTI DI AVVIMENTO DI IMPIANTI DI PRODUZIONE: lo Ias 16 non
consente la capitalizzazione delle perdite operative iniziali prima del
raggiungimento della prestazione programmata.
25
ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Costi di ricerca e sviluppo
COSTI DI RICERCA E SVILUPPO
IAS 38, par. 52
Per valutare se un’attività immateriale generata internamente soddisfa le
condizioni necessarie per essere rilevata in bilancio, l’entità classifica il
processo di creazione dell’attività in:
 una fase di ricerca;
 una fase di sviluppo.
26
ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Fase di ricerca
FASE DI RICERCA
IAS 38, par. 54
Fase di ricerca: non deve essere rilevata nessuna attività immateriale
derivante dalla ricerca (o dalla fase di ricerca di un progetto interno). Le spese
di ricerca (o della fase di ricerca di un progetto interno) devono essere rilevate
come un costo nel momento in cui sono sostenute.
27
ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Costi di ricerca e sviluppo
COSTI DI RICERCA E SVILUPPO
IAS 38, par. 51 e 64
COSTI PER RICERCA DI BASE: devono essere imputati a conto
economico, quando sostenuti;
COSTI PER RICERCA APPLICATA: devono essere imputati a conto
economico, quando sostenuti;
28
ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Fase di sviluppo
FASE DI SVILUPPO
IAS 38, par. 57
Un’attività immateriale derivante dallo sviluppo (o dalla fase di sviluppo di un progetto
interno) deve essere rilevata se l’impresa può dimostrare quanto segue:
 la fattibilità tecnica di completare l’attività immateriale in modo da essere disponibile
per l’uso o per la vendita;
 la sua intenzione a completare l’attività immateriale per usarla o per la vendita;
 la sua capacità a usare o vendere l’attività immateriale;
 in quale modo l’attività immateriale genererà probabili benefici economici futuri;
 la disponibilità di risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo adeguate per
completare lo sviluppo e per l’utilizzo o la vendita di attività immateriale;
 la sua capacità di valutare attendibilmente il costo attribuibile all’attività
immateriale durante il suo sviluppo
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ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Avviamento generato internamento
AVVIAMENTO GENERATO INTERNAMENTE
IAS 38, par. 48
L’avviamento generato internamente non deve essere rilevato come attività
in quanto non è un’attività identificabile controllata dall’impresa il cui costo può
essere ragionevolmente determinato.
30
ATTIVITÀ IMMATERIALI (IAS 38)
Ammortamento dell’avviamento
AMMORTAMENTO - AVVIAMENTO
IFRS 3, par. 55
L’avviamento acquisito in un’aggregazione aziendale non deve essere
ammortizzato. L’acquirente deve, invece, verificare annualmente se abbia
subito riduzioni di valore, o più frequentemente se specifici eventi o modificate
circostanze indicano la possibilità che potrebbe aver subito una riduzione di
valore, secondo quanto previsto dallo Ias 36, “Riduzione di valore delle
attività”.
31
INDICE
32

Le attività immateriali (IAS 38)

Richiamo allo IAS 36: perdita di valore

Le attività immateriali nella Circolare 262/05

OIC: Impairment e avviamento

Appendice: trattamento contabile dell’imposta sostitutiva
sull’affrancamento dell’avviamento ex DL 185/2008
IAS 36: RIDUZIONE DI VALORE DELLE ATTIVITA’
Lo Ias 36 si occupa della riduzione di valore delle attività. Il principio contabile è,
tra l’altro direttamente collegato allo Ias 38 relativo alle attività immateriali in
particolare per quanto riguarda l’avviamento.
In base allo Ias 38, l’avviamento non e più soggetto ad ammortamento,
ma è soggetto alla verifica annuale del valore (impairment test).
In via generale le valutazioni di bilancio non possono essere disgiunte dalla
verifica del valore delle attività, che deve essere operata periodicamente, in sede
di redazione del bilancio stesso: è quanto prevede lo Ias 36.
Seppure, in base alla traduzione, la titolazione del principio contabile
internazionale, fa riferimento alla riduzione “durevole” di valore, lo Ias 36 non si
riferisce soltanto alla perdite di valore “permanenti”, ma a tutte le riduzioni di
valore, anche “non permanenti”. Infatti, è difficile identificare se una perdita
durevole di valore è permanente ed esiste il rischio che, usando tale criterio, la
rilevazione di una perdita durevole di valore possa essere ritardata.
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Finalità e ambito di applicazione
La finalità dello IAS 36 è quella di definire i principi che un’impresa
deve seguire per assicurarsi che le attività aziendali non siano iscritte
ad un valore superiore al valore recuperabile.
Lo IAS 36 si applica a tutte le attività ad eccezione di:
 rimanenze e attività derivanti da commesse a lungo termine (IAS 2 e
IAS 12);
 attività fiscali differite (IAS 12);
 attività derivanti da benefici per i dipendenti (IAS 19);
 attività finanziarie trattate nell’ambito dello IAS 39;
 attività classificate come disponibili per la vendita ai fini dell’IFRS 5;
 altri casi minori.
34
Perdita di valore
Se esistono indicazioni che:
Valore contabile
>
Valore recuperabile
Perdita di valore
Ad ogni data di riferimento del bilancio è necessario valutare se vi sono indicazioni
che un’attività possa aver subito una perdita di valore.
Se ci sono indicazioni di perdita di valore di un’attività è necessario stimare il
valore recuperabile.
Esistono tuttavia due eccezioni in cui è necessario calcolare annualmente il
valore recuperabile, indipendentemente dal fatto che vi siano eventuali indicazioni di
riduzione di valore:

attività immateriali a vita utile indefinita o attività immateriali non
immediatamente disponibili per l’utilizzo;

avviamento acquisito in una business combination.
NB: Interferenze fiscali rilevanti.
35
Valore recuperabile
Valore recuperabile
maggiore tra:
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FAIR VALUE AL NETTO
DEI COSTI DI VENDITA
VALORE d’USO
(ammontare ottenibile,
al netto dei costi di dismissione,
dalla vendita di un’attività
in una libera transazione tra
parti consapevoli e disponibili)
(valore attuale dei flussi finanziari
futuri attesi che si suppone
deriveranno dall’uso continuativo
e dalla dismissione di un’attività
alla fine della sua vita utile)
INDICE
37

Le attività immateriali (IAS 38)

Richiamo allo IAS 36: perdita di valore

Le attività immateriali nella Circolare 262/05

OIC: Impairment e avviamento

Appendice: trattamento contabile dell’imposta sostitutiva
sull’affrancamento dell’avviamento ex DL 185/2008
ATTIVITÀ MATERIALI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE
BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO 21/01/2014
38
ATTIVITÀ IMMATERIALI: DEFINIZIONE CONTENUTA CIRCOLARE
262/2005, 2° AGGIORNAMENTO AL 21 GENNAIO 2014
5.25 Attività immateriali (principi generali, paragrafo 5)
Le “attività immateriali” comprendono l’avviamento e le altre attività immateriali disciplinate
dallo IAS 38. Sono incluse le attività oggetto di operazioni di locazione finanziaria (per i
locatari) e di leasing operativo (per i locatori).
39
ATTIVITÀ IMMATERIALI NELLO STATO PATRIMONIALE DELLE
BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO 21/01/2014
120. Attività immateriali
Figurano nella presente voce le attività immateriali di cui allo IAS 38 nonché quelle oggetto
di locazione finanziaria (per il locatario) e di leasing operativo (per il locatore) di cui allo IAS
17. Nel caso di locazione finanziaria “con ritenzione dei rischi” i locatori riconducono nella
presente voce i beni in corso di costruzione e quelli in attesa di locazione.
40
ATTIVITÀ MATERIALI NEL CONTO ECONOMICO DELLE BANCHE :
CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO 21 GENNAIO 2014
N.B: per motivi di spazio, il conto economico sopra riportato è stato “tagliato”. Per la sua visione integrale si
rimanda alle slide presentate nel corso della prima lezione del corso.
41
ATTIVITÀ IMMATERIALI NEL CONTO ECONOMICO DELLE
BANCHE : CIRCOLARE 262/2005, 2° AGGIORNAMENTO 21/01/2014
180. Rettifiche/riprese di valore nette su attività immateriali
Nella presente voce figura il saldo, positivo o negativo, fra le rettifiche di valore e le riprese di
valore relative alle attività immateriali, diverse dall’avviamento, incluse quelle relative ad attività
acquisite in locazione finanziaria e ad attività concesse in leasing operativo.
Vi figurano convenzionalmente anche i risultati delle valutazioni, effettuate ai sensi dell'IFRS 5,
delle attività immateriali classificate come "singole attività".
220. Risultato netto della valutazione al fair value delle attività materiali e immateriali
Nella presente voce figura il saldo, positivo o negativo, fra le svalutazioni e le rivalutazioni diverse dalle rettifiche di valore e dalle riprese di valore da deterioramento, che sono indicate
nelle voci 170 e 180 - delle attività materiali e immateriali (diverse dall’avviamento) valutate al
fair value o al valore rivalutato, che ai sensi degli IAS 16, 36 e 40 devono essere iscritte nel conto
economico.
230. Rettifiche di valore dell’avviamento
Nella presente voce figura la svalutazione dell’avviamento dovuta al deterioramento del suo
valore.
42
Attività immateriali nel Bilancio consolidato 2012 UBI banca
Parte A – Politiche contabili
8. Attività Immateriali
8.1 Definizione
È definita immateriale un’attività non monetaria, identificabile, priva di consistenza fisica
ed utilizzata nell’espletamento dell’attività sociale.
L’attività è identificabile quando:
• è separabile, ossia capace di essere separata o scorporata e venduta, trasferita,
data in licenza, locata o scambiata;
• deriva da diritti contrattuali o altri diritti legali indipendentemente dal fatto che tali
diritti siano trasferibili o separabili da altri diritti e obbligazioni.
8.1.1 Attività immateriale a vita utile definita
8.1.2 Attività immateriale a vita utile indefinita
8.2
Criteri di iscrizione
8.3
Criteri di valutazione
(segue)
43
Attività immateriali nel Bilancio consolidato 2012 UBI banca
Parte A – Politiche contabili
8. Attività Immateriali
8.4
Avviamento
Si definisce avviamento la differenza tra il costo di acquisto ed il fair value delle attività e
passività acquisite nell’ambito di una aggregazione aziendale che consiste nell’unione di
imprese o attività aziendali distinte in un’unica impresa tenuta alla redazione del bilancio. Il
risultato di quasi tutte le aggregazioni aziendali è costituito dal fatto che una sola impresa,
l’acquirente, ottiene il controllo di una o più attività aziendali distinte riferibili all’acquisito.
Quando un’impresa acquisisce un gruppo di attività o di attivi netti che non costituiscono
un’attività aziendale, questa alloca il costo dell’assieme alle singole attività e passività
identificabili in base ai relativi fair value alla data di acquisizione.
8.4.1 Allocazione del costo di un’aggregazione aziendale alle attività
acquisite e alle passività e passività potenziali assunte
L’avviamento acquisito in un’aggregazione aziendale rappresenta un pagamento
effettuato dall’acquirente in previsione di benefici economici futuri derivanti da attività
che non possono essere identificate individualmente e rilevate separatamente.
Dopo la rilevazione iniziale, l’acquirente valuta l’avviamento acquisito in un’aggregazione
aziendale al relativo costo, al netto delle perdite di valore accumulate.
8.4.2 Avviamento negativo
8.4.3 Criteri di cancellazione
44
Attività immateriali nel Bilancio consolidato 2012 UBI banca
45
Attività immateriali nel Bilancio consolidato 2012 UBI banca
46
Attività immateriali nel Bilancio consolidato 2012 UBI banca
SEZIONE 13 – Attività immateriali – Voce 130
13.3. Altre informazioni
Software
La vita utile del software considerata ai fini della determinazione dell’ammortamento è di 5
anni.
L’importo degli impegni contrattuali per l’acquisto dell’attività immateriali ammonta a euro
26.371 migliaia relativi all’acquisizione di software.
Impairment test dell’avviamento
Al fine di eseguire la verifica circa la congruità del valore di iscrizione dell’avviamento, il
criterio seguito nell’allocazione dello stesso, considera il livello minimo al quale esso è
monitorato ai fini del controllo di gestione interno, che coincide con le legal entities.
Relativamente al goodwill sorto nell’ambito della fusione fra i gruppi BPU e Banca Lombarda
e Piemontese, l’allocazione a fini di impairment test ha seguito la medesima logica utilizzata
in sede di PPA. In particolare il goodwill riconducibile a sinergie di cui beneficiano le società
dell’ex gruppo acquirente (gruppo BPU) è stato allocato alle singole unità del gruppo
acquirente, mentre il goodwill riveniente dalla differenza fra il fair value delle ex partecipate
di Banca Lombarda e Piemontese ed il loro patrimonio netto rettificato del fair value di
crediti, immobili e obbligazioni è stato allocato alle singole CGU.
Il goodwill in capo alle CGU dell’ex gruppo BPU non interessate dalle sinergie rivenienti da
tale aggregazione è stato testato a fini di impairment in continuità con gli anni precedenti.
(segue)
47
Attività immateriali nel Bilancio consolidato 2012 UBI banca
SEZIONE 13 – Attività immateriali – Voce 130
13.3. Altre informazioni
La tabella di seguito esposta evidenzia le stime di costo opportunità del capitale per le
differenti CGU.
Il valore recuperabile di tutte le CGU determinato sulla base della metodologia e
dei parametri sopradescritti, è risultato superiore al loro valore contabile.
48
Attività immateriali nel Bilancio consolidato 2012 UBI banca
49
INDICE
50

Le attività immateriali (IAS 38)

Richiamo allo IAS 36: perdita di valore

Le attività immateriali nella Circolare 262/05

OIC: Impairment e avviamento

Appendice: trattamento contabile dell’imposta sostitutiva
sull’affrancamento dell’avviamento ex DL 185/2008
OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO
applicazione per il settore bancario n. 2.1 : introduzione generale
Lo IAS 36 prevede che il valore di iscrizione nel bilancio delle attività non deve essere
superiore al valore recuperabile, identificato come il maggiore tra l’ammontare che
l’impresa stima di ottenere attraverso l’utilizzo delle attività stesse (valore d’uso) e il valore
realizzabile per mezzo della loro vendita (fair value al netto dei costi di vendita).
L’impairment test deve essere applicato alle singole attività non correnti, oppure a
raggruppamenti di attività non correnti quando la singola attività non genera autonomi flussi
finanziari in entrata. In tal caso di parla di “unità generatrice di flussi finanziari” (Cash
generating unit, CGU). – vedi oltre, slide 49 L’avviamento deve allocato alla CGU al momento dell’aggregazione aziendale, in quanto
attività generica che non può essere identificata individualmente e neppure può essere
separata dall’azienda, al contrario delle altre attività immateriali.
In sostanza, l’avviamento complessivo che scaturisce dall’allocazione del costo
sostenuto per l’aggregazione aziendale deve essere allocato ad ogni CGU che si
prevede beneficerà dalle sinergie dell’aggregazione. Il valore contabile della CGU è
rappresentato da avviamento, altre attività immateriali e attività materiali.
Un’eventuale perdita è allocata, innanzi tutto, all’avviamento e poi, per la parte
eventualmente residuale, è ripartita in proporzione al valore contabile delle singole unità
che compongono la CGU.
51
OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO
applicazione per il settore bancario n. 2.1
Ai sensi dello IAS 38, l’avviamento generato internamente non può essere iscritto in
bilancio come attività; il contesto operativo che generalmente determina l’iscrizione
di un avviamento in bilancio è quello delle business combination.
Ai sensi dell’IFRS 3 il costo di una business combination deve essere allocato alle attività e
passività dell’impresa acquisita sulla base del rispettivo fair value, valorizzando tra le
attività eventuali attività immateriali non già rilevate nel bilancio della società acquisita, e tra
le passività eventuali passività potenziali. La differenza positiva tra il costo di
acquisizione e le suddette attività e passività rappresenta l’importo che deve essere
rilevato come avviamento.
Ne deriva che la rilevazione di eventuali attività immateriali può incidere in modo rilevante
sull’importo che viene iscritto in bilancio come avviamento.
Le attività immateriali acquisite in una business combination devono essere rilevate in
bilancio solo a condizione che:
• rispettino la definizione di attività immateriale;
• il relativo fair value possa essere determinato in modo attendibile
52
OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO
applicazione per il settore bancario n. 2.1
Nel caso di una business combination tra soggetti che svolgono attività bancaria possono
tipicamente assumere rilievo le seguenti attività immateriali:
(i) legate al marketing, quali brand di pertinenza del gruppo, marchi di prodotto, marchi di
servizio, nomi di dominio internet;
(ii) legate al cliente (customer relationship related), quali relazioni con la clientela relative
all’attività di asset management, al portafoglio assicurativo o all’attività di raccolta diretta a
vista (core deposit);
(iii) basate su contratto (contract based), quali contratti di gestione, di servizio di attività
finanziarie
La fase di identificazione dei beni immateriali è rilevante, dal momento che lo scopo
principale dell’IFRS 3 è quello di rilevare in sede di allocazione del costo di acquisizione
tutti i beni immateriali identificabili e rilevabili in bilancio ai sensi degli IFRS, al fine di
ascrivere ad avviamento solo la quota residuale di costo d’acquisto non allocabile a
specifiche attività/passività.
53
OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO
applicazione per il settore bancario n. 2.1
Secondo lo IAS 36, il processo di impairment deve essere svolto a livello di singola attività,
ove possibile. Solo se ciò non è possibile, tale processo deve essere svolto con riguardo a
più attività congiuntamente e, più precisamente, a livello di CGU. La ratio di tale previsione
è quella di evitare che possano esservi compensazioni tra perdite di valore di alcune
attività e incrementi di valore di altri asset.
Nel caso di attività che non generano flussi autonomi e che sono allocate a CGU
contenenti goodwill e/o asset a vita utile indefinita, è necessario procedere alla
determinazione del valore recuperabile dell’asset a livello di CGU.
Ai sensi dello IAS 36, ai fini della verifica di eventuali riduzioni di valore,
l’avviamento acquisito in un’aggregazione aziendale deve, dalla data di acquisizione,
essere allocato a ogni cash generating unit (unità generatrice di flussi finanziari), o
gruppi di unità generatrici di flussi finanziari, che si prevede beneficino dalle
sinergie dell’aggregazione, indipendentemente da come le altre attività o passività
dell’impresa acquisita sono assegnate a tali unità o gruppi di unità.
54
OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO
applicazione per il settore bancario n. 2.1
Lo IAS 36 definisce come cash generating unit “il più piccolo gruppo identificabile di
attività che genera flussi finanziari in entrata che sono ampiamente indipendenti dai
flussi finanziari in entrata generati da altre attività o gruppi di attività”.
Analizzando la definizione di CGU sopra riportata, gli elementi rilevanti sono i seguenti:
•“il più piccolo gruppo identificabile”: deve trattarsi di un’area di attività circoscritta ma
dotata dei fattori produttivi necessari per operare (beni materiali, immateriali, personale,
ecc.);
•“gruppo .......... che genera flussi finanziari in entrata”: deve trattarsi di un’area
operativa orientata alla produzione di risultati economici, cioè un’area in grado di produrre
prodotti o servizi che generano flussi finanziari in entrata per il gruppo;
•“flussi finanziari ............ ampiamente indipendenti”: deve trattarsi di un’area operativa
autonoma sotto il profilo gestionale (cioè sotto il profilo delle scelte operative) ed i cui flussi
reddituali sono misurabili separatamente da quelli delle altre unità di business.
L’indipendenza è connessa con i flussi finanziari in entrata (ricavi) e non con riferimento ai
flussi in uscita (costi); pertanto un’unità operativa priva di determinate funzioni di
governance perché accentrate all’interno del gruppo può costituire una CGU nella misura in
cui è in grado di generare ricavi (anche grazie a servizi prestati a livello centralizzato)
autonomi da altre unità di business.
55
OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO
applicazione per il settore bancario n. 2.1
Nel comparto bancario le modalità di gestione del business e quindi l’identificazione delle
politiche gestionali che determinano i flussi finanziari in entrata (ricavi) sono tipicamente
legate alla tipologia di prodotto/servizio, alla tipologia di clientela cui i prodotti/servizi sono
destinati e/o alla localizzazione territoriale. A puro titolo indicativo frequentemente si
riscontrano segmentazioni operative (cui corrispondono specifiche responsabilità
gestionali) che attengono all’attività di intermediazione creditizia (spesso a sua volta
segmentata in base al profilo della clientela), all’attività di investment banking, all’attività di
gestione del risparmio, i servizi finanziari. Con riferimento alla collocazione territoriale, nel
caso di gruppi che operano in Paesi diversi, spesso le logiche gestionali sono differenziate
a seconda del grado di sviluppo dei prodotti/servizi finanziari e/o dei diversi sistemi
regolamentari (poiché l’attività finanziaria ha specifiche regolamentazioni di vigilanza).
Molto spesso l’identificazione delle CGU nel mondo bancario e finanziario è
strettamente correlata con la definizione dei segmenti operativi del business.
56
OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO
applicazione per il settore bancario n. 2.1
esigenza di omogeneità tra il valore recuperabile dell’asset o della CGU con il
corrispondente valore contabile.

L’impairment test di un asset o di una CGU consiste nel porre a raffronto il valore
recuperabile dell’asset o della CGU con il corrispondente valore contabile.
Un principio fondamentale che deve essere osservato nello svolgimento del test è la
coerenza tra valore recuperabile e valore contabile.
Secondo tale principio, tutti e soli gli elementi patrimoniali che generano i flussi considerati
nella stima del valore recuperabile devono essere inclusi nel valore contabile oggetto della
verifica di recuperabilità. Ciò assicura la significatività dei risultati dell’impairment test. Ad
evidenza, tale principio è particolarmente rilevante e critico per le CGU, in ragione del fatto
che si tratta di “aggregati” di attività. In proposito, lo IAS 36 precisa che, se i flussi di cassa
generati da un’attività concorrono alla stima del valore d’uso della CGU, tale attività deve
essere inclusa nel valore contabile della CGU medesima
La suddetta regola generale si spiega in relazione all’esigenza di omogeneità fra i due
parametri di valore che, opportunamente confrontati, consentono di verificare l’esistenza di
perdite di valore; infatti, il confronto tra tali parametri, per essere significativo, presuppone
necessariamente che il valore contabile delle attività sia determinato in modo coerente
rispetto ai flussi finanziari che determinano la quantificazione del valore recuperabile.
57
OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO
applicazione per il settore bancario n. 2.1
Lo IAS 36 prevede che il valore contabile di una CGU:
•includa
il valore contabile delle sole attività che possono essere attribuite direttamente, o
ripartite secondo un criterio ragionevole ed uniforme, all’unità generatrice di flussi finanziari
e che genereranno flussi finanziari in entrata utilizzati per determinare il valore recuperabile
della CGU (logica asset side);
•escluda il valore contabile di qualunque passività a meno che il valore recuperabile della
CGU non possa essere determinato senza tenere conto di queste passività.
L'esclusione delle passività è la conseguenza diretta della regola di coerenza detta in
precedenza. Infatti, accertato che il valore recuperabile di un gruppo di attività non
considera, di norma, i flussi finanziari relativi alle passività iscritte a bilancio, il valore
contabile del gruppo medesimo non deve comprendere tali poste contabili.
58
OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO
applicazione per il settore bancario n. 2.1
Si precisa quanto segue:
Le attività sono costituite, di norma, dalle voci contabili incluse nell'ambito applicativo della
IAS 36, vale a dire dalle immobilizzazioni materiali, immateriali. Pertanto, è esclusa
l'allocazione alle CGU delle voci rappresentative del "capitale circolante" (quali crediti,
rimanenze, ratei e risconti) e delle voci attive specificamente regolate da altri principi
contabili (attività finanziarie e fiscali). Ciò con l'eccezione dei casi in cui il valore
recuperabile della CGU non possa essere determinato, per motivi pratici, senza escludere
le attività diverse da quelle immobilizzate: questa situazione può verificarsi se la stima del
valore recuperabile di rami di attività non può essere determinato senza distinguere la
porzione di valore riferibile alle attività immobilizzate da quella riferibile ad altre attività e
alle passività iscritte in bilancio.
Nel caso di un’impresa bancaria, le attività e passività finanziarie (ex IAS 39), in linea
di principio escluse dall’impairment test ex IAS 36, integrano il core business
aziendale; è dunque impossibile identificare i flussi di cassa delle CGU senza
considerare i flussi di cassa associati alle attività e passività finanziarie. Queste
ultime rappresentano i “beni” che consentono di sviluppare le aree di business e
che contribuiscono a generare i flussi finanziari derivanti dall’attività di
intermediazione creditizia o dalla vendita di prodotti e servizi finanziari.
59
OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO
applicazione per il settore bancario n. 2.1
Le valutazioni di impairment di CGU operanti nel settore
bancario/finanziario devono essere svolte, in coerenza con le previsioni
dello IAS 36, includendo anche le attività e passività finanziarie e, quindi, di
fatto tutte le attività e passività direttamente o indirettamente allocabili alla
CGU di pertinenza (ottica equity side).
Lo IAS 36, a prescindere dalle peculiarità sopra citate con riferimento al settore
finanziario, prevede anche la possibilità di determinare il valore recuperabile di
una CGU tenendo conto anche di attività e passività che non fanno parte della
stessa. In tali circostanze il principio prescrive che il valore contabile della CGU
tenga conto anche di tali componenti.
60
OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO
applicazione per il settore bancario n. 2.1
In caso di dismissione di una CGU oppure di attività riferibili a CGU alle quali è stato
allocato un avviamento, l’impresa che dismette tale attività, ai fini della determinazione
dell’utile o della perdita da dismissione, deve includere nel valore contabile dell’attività la
quota parte dell’avviamento associato a tale attività. Questa disposizione prevista nel
principio IAS 36, ribadita anche dall’IFRS 5 nella definizione di Gruppo in dismissione
introduce un elemento molto importante che deve essere debitamente tenuto in
considerazione in caso di cessione di attività appartenenti a CGU.
Il cedente nel momento in cui deve quantificare il risultato economico derivante dalla
cessione deve provvedere a quantificare l’ammontare dell’avviamento associabile all’attività
ceduta che deve essere cancellato. La quantificazione dell’avviamento da cancellare come
specifica sempre lo IAS 36 deve essere eseguita sulla base dei valori relativi dell’attività
dismessa e della parte mantenuta di unità generatrici di flussi finanziari, a meno che l’entità
possa dimostrare che alcuni altri metodi riflettano meglio l’avviamento associato all’attività
dismessa.
61
OIC: IMPAIRMENT E AVVIAMENTO
applicazione per il settore bancario n. 2.1
Il cedente dell’attività è quindi chiamato ad identificare l’ammontare
dell’avviamento da cancellare, con un processo di stima che non deve essere
arbitrario ma deve tendere a riflettere al meglio l’avviamento associato all’attività
dismessa.
La natura prettamente valutativa del processo di quantificazione dell’avviamento
da cancellare, fa sì che l’avviamento non sia una grandezza trasferibile tra
soggetti diversi per effetto del trasferimento di CGU o di attività facenti
parte di CGU. Il soggetto cedente provvede con un approccio valutativo del tutto
simile a quello utilizzato ai fini del test di impairment a quantificare il proprio
avviamento da cancellare; da parte sua il soggetto acquirente iscrive, in
applicazione dell’IFRS 3, il proprio avviamento autonomamente, senza alcun
collegamento con quello eventualmente cancellato dal cedente.
62
INDICE
63

Le attività immateriali (IAS 38)

Richiamo allo IAS 36: perdita di valore

Le attività immateriali nella Circolare 262/05

OIC: Impairment e avviamento

Appendice: trattamento contabile dell’imposta sostitutiva
sull’affrancamento dell’avviamento ex DL 185/2008
Appendice: Documento OIC - Applicazione n. 1 febbraio 2009
Trattamento contabile dell’imposta
sostitutiva sull’affrancamento
dell’avviamento ex decreto legge n.
185 del 29 novembre 2008 art. 15
comma 10 (convertito nella Legge 28
gennaio 2009, n. 2) per soggetti che
redigono il bilancio secondo gli
IAS/IFRS
64
Appendice – segue -
Effetti contabili derivanti dall’esercizio dell’opzione prevista per l’affrancamento
dell’avviamento ai sensi dell’art. 15, comma 10, del decreto legge 29 novembre 2008,
n. 185, convertito nella Legge 28 gennaio 2009, n. 2.
L’art. 15, comma 10, del decreto permette di riconoscere fiscalmente i maggiori valori
attribuiti in bilancio all’avviamento mediante pagamento, in un’unica soluzione, di
un’imposta sostitutiva dell’IRES e dell’IRAP pari al 16% della differenza tra valore contabile
e valore fiscale dello stesso, da effettuare entro il termine di versamento a saldo delle
imposte relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione.
L’avviamento affrancato è ammortizzabile in via extracontabile in misura non superiore
a un nono a partire dal periodo amministrativo successivo a quello in cui avviene il
pagamento dell’imposta sostitutiva. La norma disciplina le operazioni effettuate a partire
dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 ovvero quelle effettuate
precedentemente.
65
Appendice – segue Differenze temporanee sull’avviamento e IAS 12
Lo IAS 12 prevede, come regola generale, che laddove si riscontri una differenza temporanea
tra il valore contabile di un’attività o di una passività e il suo valore fiscalmente rilevante siano
contabilizzate in bilancio imposte differite, attive o passive, salvo espresso divieto previsto
nel principio contabile internazionale. Con riferimento alle differenze temporanee imponibili, il
paragrafo 15 dello IAS 12 non consente la rilevazione di differite passive se le stesse emergono
dalla rilevazione iniziale dell’avviamento.
In merito all’avviamento, lo IAS 12 motiva l’eccezione al calcolo delle imposte differite passive,
nel seguente modo: “L’avviamento derivante da una aggregazione aziendale è misurato come
l’eccedenza del costo della aggregazione rispetto alla interessenza dell’acquirente nel fair value
(valore equo) netto delle attività, passività e passività potenziali identificabili dell’acquisito. Nella
determinazione del reddito imponibile, molti ordinamenti non consentono di dedurre dal reddito
imponibile le riduzioni del valore contabile dell’avviamento. Inoltre, in tali ordinamenti, il costo
dell’avviamento spesso non è deducibile quando una controllata cede la propria attività
aziendale. In tali ordinamenti, il valore riconosciuto fiscalmente dell’avviamento è pari a zero.
Qualsiasi differenza tra il valore contabile dell’avviamento e il valore riconosciuto fiscalmente pari
a zero rappresenta una differenza temporanea imponibile. Tuttavia, il presente Principio non
consente la rilevazione della conseguente passività fiscale differita, in quanto l’avviamento è
valutato come valore residuo e la rilevazione della passività fiscale differita ne incrementerebbe il
valore contabile”. (IAS 12, par. 21).
66
Appendice – segue Differenze temporanee sull’avviamento e IAS 12
Lo IAS 8 al paragrafo 10 sottolinea che, “in assenza di un Principio o di una Interpretazione che
si applichi specificatamente a una operazione, altro evento o circostanza, la direzione aziendale
deve fare uso del proprio giudizio nello sviluppare e applicare un principio contabile al fine di
fornire un’informativa che sia: (a) rilevante ai fini delle decisioni economiche da parte degli
utilizzatori; e (b) attendibile in modo che il bilancio: (i) rappresenti fedelmente la situazione
patrimoniale-finanziaria, il risultato economico e i flussi finanziari dell’entità; (ii) rifletta la sostanza
economica delle operazioni, altri eventi e circostanze, e non meramente la forma legale; (iii) sia
neutrale, cioè scevra di pregiudizi; (iv) sia prudente; e (v) sia completa con riferimento a tutti gli
aspetti rilevanti”.
Ai fini dell’individuazione del trattamento contabile relativo all’affrancamento dell’avviamento
fiscalmente non rilevante, occorre dunque rifarsi in primo luogo al canone interpretativo di cui al
paragrafo 10 lettera (a) dello IAS 8 e quindi in primis riferirsi a fattispecie similari già disciplinate
dagli IFRS. Avvalendosi di questo canone interpretativo si possono individuare tre trattamenti
contabili disciplinati dagli IFRS che possono essere applicati alla fattispecie in esame.
Si ritiene che qualunque sia il trattamento contabile adottato dall’impresa, sia necessario
fornire informativa circa la descrizione del modello contabile adottato, gli effetti nel
bilancio appena chiuso e gli effetti attesi nei bilanci successivi.
67
Appendice: 1° modello
Imposta sostitutiva senza l’iscrizione di imposte differite attive
Questo trattamento contabile si basa sul presupposto che, attraverso il
pagamento dell’imposta sostitutiva, l’impresa opera un riallineamento dei valori
fiscali dell’avviamento a quelli contabili, e pertanto viene meno la differenza
temporanea imponibile che non aveva comportato l’iscrizione di imposte differite
passive alla data di rilevazione iniziale dell’avviamento.
Esempio: vedi slide successiva
Negli esercizi successivi l’impresa gode del beneficio fiscale connesso alla
deducibilità dell’ammortamento extracontabile dell’avviamento – le imposte
correnti passano da 63 CU a 45 CU – a fronte del quale l’impresa accantona di
anno in anno un ammontare di imposte differite pari a 18 CU.
68
Appendice: 1° modello
ESEMPIO N. 1
Stato Patrimoniale
t1
t0
t1
t2
t3
t4
t5
t6
t7
t8
t9
Avviamento
515
515
515
515
515
515
515
515
515
515
515
2035
2090
2227
2364
2501
2638
2775
2912
3049
3186
3323
18
36
54
72
90
108
126
144
162
Patrimonio Netto
Differite passive
Debito per
affrancamento
(16% di avviamento)
82
Conto Economico
Utile ante imposte
200
200
200
200
200
200
200
200
200
200
200
Imposte correnti
(63)
(63)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
(18)
(18)
(18)
(18)
(18)
(18)
(18)
(18)
(18)
137
137
137
137
137
137
137
137
137
Differite Attive
Differite Passive
Imposta sostitutiva
Utile netto
69
(82)
137
55
Appendice: 2° modello
Imposta sostitutiva con la rilevazione di imposte differite attive
Il trattamento contabile che prevede l’iscrizione di imposte differite attive a fronte del
beneficio fiscale connesso alla deducibilità futura dell’avviamento trae origine dal fatto che
lo IAS 12 si limita a vietare l’iscrivibilità di un fondo imposte differite alla data di rilevazione
iniziale dell’avviamento. Diverso è il caso, infatti, del trattamento contabile da adottare
quando la differenza temporanea imponibile presente alla rilevazione iniziale
dell’avviamento viene meno in esercizi successivi, in quanto interviene una rivalutazione
fiscale e non contabile dello stesso. Sulla base di questo trattamento contabile il divieto
previsto dallo IAS 12 al paragrafo 15, relativo esclusivamente ad avviamenti non
fiscalmente rilevanti, non subisce alcuna variazione per effetto della norma fiscale
intervenuta; quindi l’affrancamento dell’avviamento comporta la creazione di una nuova
differenza temporanea deducibile e non l’eliminazione di una precedente differenza
temporanea imponibile. L’operazione di affrancamento, infatti, viene vista come
un’operazione separata ed autonoma rispetto alla rilevazione iniziale dell’avviamento, e
quindi non modifica la qualificazione iniziale dell’avviamento, la quale permane anche a
seguito del suo affrancamento.
70
Appendice: 2° modello
Imposta sostitutiva con la rilevazione di imposte differite attive
Con l’adesione al regime fiscale di cui in oggetto, l’impresa iscrive differite attive per un
ammontare pari al beneficio fiscale atteso dalla futura deducibilità dell’avviamento,
sempreché i requisiti di recuperabilità previsti dallo IAS 12 siano soddisfatti. L’imposta
sostitutiva dovuta è rilevata per intero a conto economico.
Si sottolinea che le imposte anticipate sono iscrivibili solo nella misura in cui è ritenuto
probabile che sia disponibile un reddito imponibile futuro a fronte del quale possa
essere 8 utilizzato l’ammortamento fiscale dell’avviamento. Inoltre, ad ogni data di
riferimento del bilancio, come previsto dallo IAS 12, par. 56, l’impresa deve effettuare una
nuova valutazione circa la recuperabilità futura dell’imposta anticipata iscritta.
Nei periodi successivi l’imposta differita attiva iscritta sarà rilasciata a conto economico per
un nono ogni anno, in corrispondenza della deduzione fiscale degli ammortamenti fiscali
dell’avviamento.
71
Appendice: 2° modello
ESEMPIO N. 2
Stato Patrimoniale
t1
t0
t1
t2
t3
t4
t5
t6
t7
t8
t9
Avviamento
515
515
515
515
515
515
515
515
515
515
515
162
144
126
108
90
72
54
36
18
2252
2389
2626
2663
2800
2937
3074
3211
3348
3486
Differite Attive
Patrimonio Netto
2035
Debito per
affrancamento
(16% di avviamento)
82
Conto Economico
Utile ante imposte
200
200
200
200
200
200
200
200
200
200
200
Imposte correnti
(63)
(63)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
162
(18)
(18)
(18)
(18)
(18)
(18)
(18)
(18)
(18)
137
137
137
137
137
137
137
137
137
Differite Attive
Differite Passive
Imposta sostitutiva
Utile netto
72
(82)
137
217
Appendice: 3° modello
Imposta sostitutiva iscritta come anticipo di imposte correnti
Questo trattamento contabile si basa sul presupposto che il pagamento dell’imposta
sostitutiva – pur essendo formalmente ancorato al valore di bilancio dell’avviamento – non
determina una modifica della fiscalità differita relativa a tale aggregato.
Tale anticipo si configura come un’attività ai sensi del paragrafo 89 del Framework
secondo cui un’attività è rilevata in stato patrimoniale quando è probabile che benefici
economici futuri - e l’attività ha un costo o un valore che può essere valutato
attendibilmente
Negli esercizi successivi, l’impresa ammortizzerà quota parte di questa attività fiscale in
corrispondenza della deduzione fiscale dell’ammortamento dell’avviamento affrancato.
73
Appendice: 3° modello
ESEMPIO N. 3
Stato Patrimoniale
t1
t0
t1
t2
t3
t4
t5
t6
t7
t8
t9
Avviamento
515
515
515
515
515
515
515
515
515
515
515
82
73
64
55
46
36
27
18
9
0
2172
2318
2464
2610
2756
2901
3047
3193
3339
3485
Anticipo di imposte
correnti
Patrimonio Netto
2035
Debito per affrancamento
(16% di avviamento)
82
Conto Economico
Utile ante imposte
200
200
200
200
200
200
200
200
200
200
200
Imposte correnti
(63)
(63)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
(45)
(9,1)
(9,1)
(9,1)
(9,1)
(9,1)
(9,1)
(9,1)
(9,1)
(9,1)
146
146
146
146
146
146
146
146
146
Differite Attive
Differite Passive
Imposta sostitutiva
Utile netto
74
137
137
Imposte dirette – Riallineamento D.L. 185/2008
Riallineamenti civlistico/fiscali
D.L. 185/2008 conv. Legge n. 2/2009
10. In deroga alle disposizioni del c. 2-ter introdotto nell‘art. 176 TUIR, dall‘art. 1,
c. 46, della L. n. 244/2007 e del relativo decreto di attuazione, i contribuenti
possono assoggettare, in tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti in bilancio
all'avviamento, ai marchi d'impresa e alle altre attività immateriali all'imposta
sostitutiva di cui al medesimo c. 2-ter, con l'aliquota del 16%, versando in unica
soluzione l'importo dovuto entro il termine di versamento a saldo delle imposte
relative all'esercizio nel corso del quale e' stata posta in essere l'operazione. I
maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti
fiscalmente a partire dall'inizio del periodo d'imposta nel corso del quale è versata
l'imposta sostitutiva. La deduzione di cui all‘art. 103 TUIR e agli artt. 5, 6 e 7 DLgs
n. 446/97 del maggior valore dell'avviamento e dei marchi d'impresa può essere
effettuata in misura non superiore ad 1/10, a prescindere dall'imputazione al
conto economico a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel
corso del quale è versata l'imposta sostitutiva. A partire dal medesimo periodo di
imposta sono deducibili le quote di ammortamento del maggior valore delle altre
attività immateriali nel limite della quota imputata a conto economico.
(segue)
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Imposte dirette - Riallineamento D.L. 185/2008
10 bis. Le previsioni del comma 10 sono applicabili anche ai maggiori valori delle
partecipazioni di controllo, iscritti in bilancio seguito dell'operazione a titolo di
avviamento, marchi d'impresa e altre attività immateriali. Per partecipazioni di
controllo si intendono quelle incluse nel consolidamento ai sensi del capo III del
DLgs 9 aprile 1991, n. 127. Per le imprese tenute ad applicare i principi contabili
internazionali di cui al regolamento n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del
Consiglio, del 19 luglio 2002, per partecipazioni di controllo si intendono quelle
incluse nel consolidamento ai sensi delle relative previsioni. L'importo
assoggettato ad imposta sostitutiva non rileva ai fini del valore fiscale della
partecipazione stessa.
10 ter. Le previsioni del comma 10 sono applicabili anche ai maggiori valori attribuiti ad avviamenti, marchi di impresa e altre attività immateriali nel bilancio
consolidato - delle partecipazioni di controllo acquisite nell'ambito di operazioni
di cessione di azienda ovvero di partecipazioni.
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Trasformabilità attività per imposte anticipate (DTA)
in crediti verso l’erario
(dopo le modifiche della Legge 27 dicembre 2013 n. 147)
Comma 55. In funzione anche della prossima entrata in vigore del nuovo accordo di Basilea, le
attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, relative a svalutazioni e perdite su crediti non
ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell’articolo 106 del testo unico delle
imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,
n. 917, ovvero alle rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora
dedotte dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive ai sensi
degli articoli 6, comma 1, lettera c-bis), e 7, comma 1, lettera b-bis), del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n.446, nonché quelle relative al valore dell’avviamento e delle
altre attività immateriali, i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini
delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, sono trasformate
in crediti d’imposta qualora nel bilancio individuale della società venga rilevata una perdita
d’esercizio.
Comma 56-bis.1 Qualora dalla dichiarazione ai fini dell’imposta regionale sulle attività
produttive emerga un valore della produzione netta negativo, la quota delle attività per
imposte anticipate di cui al comma 55 che si riferisce ai componenti negativi di cui al
medesimo comma che hanno concorso alla formazione del valore della produzione netta
negativo, è trasformata per intero in crediti d’imposta. La trasformazione decorre dalla
data di presentazione della dichiarazione ai fini dell’imposta regionale sulle attività
produttive in cui viene rilevato il valore della produzione netta negativo di cui al presente
comma.
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