NOVITA’ NORMATIVE IRAP ANNO D’IMPOSTA 2009 IRAP Bonus ricapitalizzazioni Al fine di incentivare l’immissione di nuove risorse, destinate allo svolgimento dell’attività d’impresa, nel patrimonio delle società viene escluso dall’imposizione fiscale il 3% degli aumenti di capitale effettuati dal 5 agosto 2009 al 5 febbraio 2010, fino ad un importo massimo di 500 mila euro. Rilevano al riguardo gli aumenti di capitale che costituiscono effettivi incrementi della dotazione patrimoniale. L’esclusione da imposizione fiscale è applicabile ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP ed è riconosciuta per il periodo di imposta in cui l’aumento di capitale è perfezionato e per i quattro periodi di imposta successivi. Per usufruire dell’incentivo, ai fini Irap, bisognerà apportare una variazione in diminuzione del valore della produzione netta relativa al periodo di imposta di perfezionamento dell’aumento di capitale e dei quattro successivi. Con la circolare n. 53/E del 21 dicembre 2009, l’Agenzia ha puntualizzato che l’incremento di capitale agevolabile deve essere mantenuto per tutti i periodi di durata dell’agevolazione. In caso contrario, alla riduzione del capitale farà seguito una corrispondente riduzione della cifra da assumere quale base di computo per la determinazione del beneficio fiscale. Sono esclusi dal Bonus tutti gli incrementi di capitale effettuati con l'utilizzo di riserve già in bilancio come ad esempio riserve di utili, versamenti in c/capitale, riserve di rivalutazione, utili portati a nuovo, riserve di conferimento, versamenti in conto futuro aumento di capitale ecc. Acconto Si evidenzia come non sia più efficace la riduzione di tre punti dell'acconto prevista per il precedente periodo d’imposta. Tale beneficio era dichiaratamente temporaneo, per offrire un aiuto alle imprese per far fronte alla caduta di liquidità dovuta alla contrazione del credito da parte delle banche. 2 Conseguentemente il modello prevede un cambio di denominazione per i righi IR27 e IR28 che, nel 2009, erano riservati all'indicazione, rispettivamente, dell'"Eccedenza di versamento in acconto" e dell'"Eccedenza di versamento in acconto compensato in F24". Principio di inerenza Con le Circolari numero 36/E e 39/E è stato meglio definito come la determinazione della base imponibile Irap abbia ad oggetto i valori indicati in conto economico, seguendo il principio di inerenza civilistico e non quello derivante dall’applicazione delle norme fiscali. Quindi i costi rilevati in conto economico sono caratterizzati dall’attinenza allo svolgimento della attività economica, in base a quanto indicato dai principi contabili. Questo può determinare che il contribuente si trovi nella possibilità di dedurre costi di ammontari superiori a quelli determinati applicando le disposizioni del T.U.I.R.. Presunzione di parziale inerenza Nelle citate circolari si è voluto “individuare un’area di sicurezza all’interno della quale i contribuenti possono liberamente posizionarsi”, al fine di “limitare le controversie che potrebbero sorgere in sede di controllo” in merito all’applicazione dei principi civilistici e “tenendo conto delle esigenze di certezza e di semplificazione che debbono informare il sistema tributario”. Se il contribuente deduce importi di ammontare non superiore a quelli determinati applicando le disposizioni del T.U.I.R. “il requisito di inerenza può ritenersi sicuramente esistente”. Tuttavia, in merito a costi dedotti integralmente, l’Amministrazione non potrà opporre le forfetizzazioni del T.U.I.R.: queste, infatti, nel sistema dell’IRAP non possono essere utilizzate dagli Uffici per contestare l’inerenza dei costi dedotti. Quote di ammortamento di fabbricati strumentali Le quote di ammortamento del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali, non sono deducibili ai fini Irap. L’art. 36, comma 7, del D.L. 223/2006 prevede che “ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza”. 3 L’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 36/E del 2009, in considerazione del tenore letterale della norma (che fa generico riferimento alle “quote di ammortamento deducibili”), ha ritenuto che l’indeducibilità del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali operi anche ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. Tale interpretazione è stata “accolta” nelle istruzioni del modello 2010 (altre variazioni in aumento). Deduzione per l’incremento della base occupazionale A partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2008, non risulta più applicabile la deduzione per l’incremento della base occupazionale di cui all’art. 11 co. 4-quater, 4quinquies e 4-sexies del DLgs. 446/97. Della stessa non si può quindi più fruire in sede di dichiarazione IRAP 2010 e quindi, nel quadro RS, sono stati eliminati i righi “Deduzione «base» per incremento occupazionale” e “«Ulteriore» deduzione per incremento occupazionale”. Soggetti “Ias adopter” Il principio di derivazione del reddito dal bilancio di esercizio tende a ridurre il fenomeno della formazione di divergenze tra valori civilistici e valori fiscali. Tuttavia continuano a sussistere le divergenze createsi anteriormente, negli esercizi precedenti l'adozione delle nuove regole fiscali. Per non costringere le imprese a gestire tali disallineamenti, l’articolo 15 comma 4, del Dl 185/2008 introduce la possibilità di riallineare le differenze fra valori civili e fiscali esistenti all'inizio del secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare sono i valori al 1 gennaio 2009). La disciplina del riallineamento in esame assume carattere oneroso e facoltativo. La possibilità di operare il riallineamento e' subordinata al pagamento di un’imposta sostitutiva. Il riallineamento si attua con modalità differenti a seconda del tipo di poste "disallineate" di cui si intende ottenere il riconoscimento fiscale e delle diverse cause alla base delle divergenze tra valori civili e valori fiscali. In Unico 2010 è stato previsto uno specifico rigo (IC70) per i soggetti “Ias adopter” che abbiano riallineato le divergenze tra i valori di bilancio e i valori fiscali relativi a tutti gli elementi 4 patrimoniali esistenti all'inizio del secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 applicando il metodo del "saldo globale". Nel nuovo campo va indicata la quota (pari a un quinto) della somma algebrica delle differenze positive e negative, indicate nel rigo RQ47, colonna 5, del modello Unico 2009. In tal senso la Circolare 33 del 10 luglio 2009 chiarisce come tali quote siano deducibili dal valore della produzione del secondo esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, per i quattro esercizi successivi. Evoluzioni regionali Numerosi sono i regimi adottati dalle regioni e dalle province autonome del Paese, per assecondare istanze differenti. La varietà di utilizzo della potestà tributaria risponde a differenti esigenze regionali, o aiutare alcune attività in difficoltà economica; o favorire lo sviluppo di alcuni settori; o privilegiare aziende a basso impatto ambientale. Di seguito si segnalano alcune delle disposizioni Irap 2010 ratificate dalle regioni. Il Friuli Venezia Giulia ha approvato una riduzione dell’Irap al 2.95% per le imprese aventi almeno un dipendente e meno di 5. Stesso regime per gli esercenti arti e professioni con almeno 1 dipendente e volume d’affari non superiore ai 120 mila euro. La regione Sardegna applica una riduzione al 2,98% per le piccole medie imprese, che rientrano nella definizione del decreto del 18 aprile 2005. Nell’ambito delle facilitazioni adottate per le popolazioni interessate dalle calamità naturali sono previsti sospensioni dell’imposta per i contribuenti abruzzesi colpiti dal sisma, per i soggetti residenti nella provincia di Messina danneggiati dall’alluvione del 1/10/2010, e per i residenti nel comune di Viareggio, interessati dall’incidente ferroviario del 29 giugno 2010. In alcuni casi gli enti titolari della potestà tributaria hanno inserito iniziative a favore del terzo settore. E’ il caso del Veneto che prevede un’aliquota ridotta al 2,35% per cooperative sociali iscritte nella sezione A dell’albo regionale con valore di produzione non superiore ai 100 mila euro, e per le aziende pubbliche di servizi alla persona (Asp) succedute a Ipab. 5 Anche la Toscana ha incluso la stessa agevolazione, mentre la provincia di Bolzano ha addirittura previsto l’esenzione per tale categoria. La provincia autonoma di Trento ha inserito l’agevolazione per i soggetti che operano nel settore agricolo. A sostegno dell’impresa, la stessa provincia prevede inoltre una riduzione al 2,9% per i soggetti che applicano l’imposta con l’aliquota ordinaria del 3,9% e che non sono incorsi in sospensione dell’attività. Rappresentanti e agenti di commercio Le sezioni unite della Corte di Cassazione, con le sentenze del 26 maggio 2009, hanno affrontato la questione della sistematica assoggettabilità ad IRAP delle “attività ausiliarie” tra cui ricondurre quella dell’agente di commercio e del promotore finanziario. Si rammenta come il presupposto impositivo dell’IRAP sia l’autonoma organizzazione di capitali o lavoro altrui, tale da giustificare un’imposizione sul valore aggiunto prodotto da una struttura in forma autonoma. Viene quindi evidenziata la necessità di effettuare una distinzione tra impresa nella quale l’elemento organizzativo può considerarsi intrinseco e lavoro autonomo rispetto al quale sarebbe necessario un accertamento caso per caso dell’esistenza di un’autonoma organizzazione. Talune attività, seppur considerate produttive di reddito d’impresa (agente di commercio) sono spesso svolte da soggetti privi di qualsiasi organizzazione di capitali o lavoro altrui e, quindi, appaiono esenti da applicazione Irap. In questo contesto vanno considerati gli agenti di commercio e i promotori finanziari, per i quali è quindi fondamentale distinguere le specifiche fattispecie in cui si verifica o meno il presupposto. 6